VAT deduction refusal based on supplier's unregistered status versus reverse-charge regime for semi-finished metal products

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.A. A. S.R.L. Brăila a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, anularea Deciziei nr. 203/31.03.2017 şi, în consecinţă, anularea Deciziilor de impunere contestate (nr. x, nr. 631/21.02.2017) şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/10.02. 2017, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii, respectiv suma de 892.795 RON, cu titlu de TVA şi 422268 RON accesorii.

1.2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 33 din 27 februarie 2018, a admis acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere privind obligaţii fiscale principale nr. x, Decizia de impunere referitoare la obligaţii fiscale accesorii nr. 631/21.02.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.02.2017, numai în ceea ce priveşte suma de 707.437 RON reprezentând TVA refuzată la deducere şi accesoriile aferente.

Totodată, a menţinut obligaţia reclamantei de plată a sumei de 185.358 RON, reprezentând TVA pentru perioada septembrie 2011 - 25 mai 2012 şi a accesoriilor aferente.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta societatea A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

1.3.1. Prin recursul său reclamanta societatea A. S.R.L. a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând în aceste limite să fie admisă în totalitate acţiunea formulată, cu consecinţa anulării integrală a actelor administrativ fiscale contestate.

În motivarea opţiunii sale procesuale reclamanta recurentă a susţinut următoarele:

Dispoziţia instanţei de fond prin care a fost validată decizia organului fiscal de a refuza dreptul de deducere a TVA în sumă de 185.358 RON pentru perioada septembrie 2011 - 27.05.2012 motivat de faptul că furnizorul (B. SRL) a fost înregistrat în scopuri de TVA la data de 28.05.2012, după derularea operaţiunilor analizateeste dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material, în sensul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Respectarea principiilor dreptului european, inclusiv a interpretărilor date acestuia CJUE este consacrat legislativ prin art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care prevede o "cale extraordinară de atac" în cazul încălcării principiului priorităţii dreptului comunitar, respectiv formularea unei cereri de revizuire.

Instanţa de fond, ca şi organul fiscal, nu au indicat dispoziţia legală nerespectată/încălcată de reclamantă, refuzul dreptului de deducere a TVA-ului fundamentându-se pe lipsa înregistrării în scopuri de TVA a furnizorului B. S.R.L..

Astfel, afirmaţia reclamantei că suntem în prezenţa răspunderii pentru altul, instituţie de drept inexistentă în materia dreptului fiscal, se confirmă.

Principiul supremaţiei dreptului Uniunii Europene asupra dreptului naţional al statelor membre este unul dintre principiile fundamentale, care alături de principiul efectului direct şi aplicabilitatea imediată, definesc Uniunea Europeană ca entitate sui generis a dreptului internaţional.

Conflictul între o normă de drept al UE şi o normă naţională este soluţionat în mod sistematic de către Curtea de Justiţie în favoarea dreptului UE.

Judecătorul naţional este obligat să interpreteze dreptul naţional în conformitate cu dreptul UE, lăsând, dacă este cazul, neaplicată norma naţională contrară.

Potrivit art. 148 alin. (2) din Constituţie "prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din legile interne, cu respectarea actului de aderare".

În cazul hotărârilor pronunţate de CJUE ca urmare a unor trimiteri preliminare, hotărârea CJUE are caracter obligatoriu pentru toate instanţele tuturor statelor membre, fiindcă instanţa care intenţionează să interpreteze în alt fel norma europeană deja interpretată de CJUE are obligaţia ca, anterior deciziei sale, să se adreseze Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, motivându-şi opinia divergentă şi solicitând o nouă hotărâre în chestiunea aflată în discuţie ("sesizare de divergenţă" conform art. 267 alin. (1) TFUE).

Din motivarea Deciziei nr. 203/21.03.2013 a organului fiscal/Comisiei de soluţionare a contestaţiilor (respectiv că nu este incidenţă jurisprudenţa CJUE şi că Directivele transpuse în titlul IV din Codul fiscal sunt prevăzute la art. 1612), precum şi din motivarea instanţei de fond potrivit căreia deşi potrivit jurisprudenţei CJUE dreptul de deducere a TVA este un principiu fundamental al comun al sistemului taxei pe valoare adăugată, însă acest drept nu poate fi absolutizat, ci trebuie apreciat prin raportare la dreptul intern, rezultă că atât organul fiscal/Comisia de soluţionare a contestaţiilor, cât şi instanţa de fond au soluţionat cauza cu înlăturarea regulilor şi principiilor stabilite prin Directiva 2006/112/CEE şi a jurisprudenţei CJUE.

Instanţa de fond nu a motivat sub nicio altă formă înlăturarea jurisprudenţei CJUE, menţionată în cuprinsul acţiunii introductive.

O hotărâre judecătorească ce este contrară principiilor dreptului european şi jurisprudenţei CJUE este nelegală.

Problema de drept supusă analizei instanţei de judecată a fost aceea dacă reclamanta, deţinătoare de facturi fiscale (şi fără a se constata de către organul fiscal nerespectarea vreunei dispoziţii legale) ce conţin toate datele prevăzute de Codul fiscal şi Directiva 2006/112/CEE, are drept de deducere a TVA - ului aferent tranzacţiilor derulate cu emitentul acestor facturi, emitent ce s-a constatat cu ocazia controlului desfăşurat de inspectorii fiscali că nu era înregistrat în scopuri de TVA, deşi facturile emise conţineau codul de înregistrare în scopuri de TVA.

Potrivit art. 178 din Directiva 2006/112/CEE "pentru exercitarea dreptului de deducere, o persoană impozabilă este necesar să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru deducerile în temeiul art. 168 lit. a) în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi 238, 239 şi 240", condiţie constatată ca îndeplinită.

Însă, atât organul fiscal cât şi instanţa de fond au ignorat jurisprudenţa CJUE, exemplificativă fiind Hotărârea Mahageben şi David în care CJUE a statuat că administraţia fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA-ului să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă.

În prezenta cauză, deşi organul fiscal nu a susţinut că reclamanta ar fi trebuit să verifice dacă emitentul facturilor (B. SRL) era înregistrată în scopuri de TVA, i-a refuzat dreptul de deducere al TVA-ului pentru motivul că emitentul nu era înregistrat în scopuri de TVA, contrar jurisprudenţei CJUE.

În acelaşi sens, în cauza C-438/09 CJUE a stabilit că dreptul de deducere prevăzut de art. 17 alin. (2) din a şasea Directivă face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat şi că neîndeplinirea obligaţiei de înregistrare ca persoană impozabilă de către emitentul facturii "nu poate pune în discuţie dreptul de deducere conferit prin art. 17 alin. (2) din a şasea Directivă unei alte persoane impozabile" (par. 33) precum şi că "din moment ce administraţia fiscală competentă dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al tranzacţiilor comerciale, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa achitată în amonte, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept"(par. 35).

Răspunsul la întrebarea preliminară adresată în această cauză a fost acela că "art. 18 alin. (1) lit. a) şi art. 22 alin. (3) lit. b) din A şasea directivă trebuie interpretate în sensul că o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA-ul achitat pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de respectivul art. 22 alin. (3) lit. b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor furnizate" (par. 38).

Plecând de la constatarea organului fiscal că reclamanta deţine facturi fiscale completate de furnizor cu toate elementele prevăzute de Codul fiscal şi Directiva 2006/112/CEE, inclusiv codul de înregistrare în scopuri de TVA al furnizorului, instanţa de fond trebuia să constate similitudinea situaţiei cu cea din cauza C-438/2009, unde CJUE a stabilit că Directiva TVA trebuie interpretată în sensul în care "o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată achitată pentru bunurile sau serviciile furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de lege, în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii bunurilor furnizate" şi să constate nelegalitatea actelor administrativ fiscale emise de organul fiscal şi contestate în prezenta cauză.

De asemenea, în Cauza C-101/2016 (Paper Consult) CJUE a statuat că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale".

Deductibilitatea TVA-ului nu poate fi refuzată unui contribuabil decât pentru încălcări ale dispoziţiilor legale comise de acesta, nu pentru nerespectarea legii de către furnizor/alţi contribuabili.

Prin Decizia nr. 7405/22.11.2013 înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a hotărât că, odată îndeplinite condiţiile de formă şi de fond prevăzute de lege pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, în acord cu jurisprudenţa CJUE, nu se poate refuza unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA pe motiv că emitentul unei facturi a săvârşit nereguli, fără ca autoritatea fiscală să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă comisă de emitentul facturii respective sau de un alt operator din amonte.

În prezenta cauză nu s-a constatat încălcarea vreunei dispoziţii legale de către reclamantă sau săvârşirea vreunei fraude, nu i s-a imputat că ar fi trebuit să cunoască faptul că furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA cât timp facturile conţineau codul de înregistrare în scopuri de TVA al acestuia), refuzul dreptului de deducere fiind fundamentat exclusiv pe aceea că furnizorul nu era înregistrat în scopuri de TVA.

1.3.2. Prin recursul său pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat casarea în parte a hotărârii atacate şi rejudecând în aceste limite să se dispună respingerea în totalitate a acţiunii reclamantei.

În motivarea căii de atac exercitate pârâta a susţinut următoarele:

La verificarea fiscală, în urma analizării documentelor justificative de achiziţii de mărfuri de către reclamant, organele de control fiscal au recalificat achiziţiile de materii prime de la societatea B. S.R.L., respectiv lingouri de alamă, bronz cu aluminiu, cupru fosfor, plumb, etc. ca fiind o operaţiune comercială supusă măsurilor de simplificare a plăţii T.V.A.-ului deoarece au constatat că lingourile achiziţionate sunt din metale neferoase rezultate din topirea deşeurilor cu elemente de aliere.

Astfel, s-a constatat faptul că reclamanta nu a prezentat documente privind turnarea lingourilor respectiv, acte din care să rezulte dacă sunt turnate din deşeuri neferoase, din materii prime primare sau sunt importuri (achiziţii intracomunitare).

În acest sens exemplifică faptul că, achiziţiile de la alţi furnizori, cum sunt achiziţiile de lingouri de staniu de la societatea C. S.R.L. sunt însoţite de certificate de calitate din care rezultă că furnizorul este din Germania, iar lingourile de cupru fosforos furnizate de societatea D. S.R.L. provin din Ungaria, respectiv de la E., adică sunt importuri.

De reţinut este faptul că, din buletinele de analiză chimică, care însoţesc facturile de achiziţii prezentate, rezultă că acestea sunt întocmite, semnate şi ştampilate de către furnizorul societatea B. S.R.L. deşi această societate nu produce lingourile respective.

Curtea de Apel Galaţi în motivarea soluţiei a reţinut că instituţia noastră nu a dat curs solicitării reclamantei de a se efectua expertiză tehnică de specialitate, în timpul inspecţiei, fiscale, care să stabilească titratul aliajului din care au fost realizate lingourile şi precizează că a dispus efectuarea unei astfel de expertize de specialitate chimie-metalurgie.

Obiectivul expertizei a fost să se stabilească, în principal, dacă mărfurile achiziţionate de la societatea B. S.R.L. se încadrează în categoria materiilor primare sau a celor secundare provenite din deşeuri, mărfuri folosite cu preponderentă în procesul de prelucrare a pieselor turnate în perioada ianuarie 2011- mai 2016.

În primul rând, Curtea de Apel Galaţi a trecut peste lipsa procedurală a obiectivelor expertizei din anexa cererii de chemare în judecată aşa cum dispun prevederile art. 194 lit. e) din C. proc. civ.

În al doilea rând deşi la termenul de judecată din data de 23.01.2018 Curtea de Apel Galaţi a fixat un nou termen pentru ca reprezentanţii reclamantei să-şi exprime punctul de vedere asupra obiecţiunilor formulate de pârâtă, nu ne-a fost transmis niciun răspuns cu privire la acest aspect, sau un raport suplimentar, iar instanţa de fond nu s-a pronunţat cu privire la admiterea său respingea obiecţiunilor sale (art. 338 - 339 C. proc. civ.

În al treilea rând, în mod contradictoriu, Curtea de Apel Galaţi a reţinut pe de o parte că nu au fost contestate concluziile expertizei de către instituţia noastră, iar pe de altă parte a reţinut că prin obiecţiunile formulate de instituţia noastră s-a arătat că lingourile nu puteau fi expertizate tehnic deoarece nu mai existau.

Deşi instanţa de fond a reţinut că expertul a fost în imposibilitate obiectivă de a examina chiar lingourile în cauză în mod trunchiat apreciază ca fiind corecte concluziile expertului sunt fundamentate pe buletinele de analiză chimică emise în cadrul laboratorului propriu din cadrul societăţii reclamante.

Şi concluziile organelor de inspecţie fiscală au fost fundamentate tot pe analiza actelor prezentate de reclamantă.

Astfel au identificat în evidenţa contabilă a reclamantei doar buletine de analize chimice şi certificate de calitate emise, semnate şi ştampilate de către societatea B. S.R.L., dar această societate este doar un furnizor de mărfuri care nu produce lingourile de materiale primare.

De asemenea, echipei de control fiscal nu i-au fost puse la dispoziţie buletinele de analize chimice spectrale realizate la recepţia materialelor în laboratorul autorizat al reclamantei pentru a le putea compara, aspect invocat şi ignorat în totalitate de instanţa de fond.

Prin urmare, în mod firesc a apreciat prin obiecţiunile la expertiză că buletinele de analiză chimică spectrală, realizate la recepţia acestor materiale, în laboratorul autorizat al societăţii A. S.R.L sunt înscrisuri întocmite pro causa, lucru din nou ignorat de instanţa de fond.

Afirmaţia primei instanţe că nici pârâta nu a putut dovedi că piesele turnate din respectivele lingouri nu sunt fiabile şi nu corespund scopului beneficiarilor nu are relevanţă pentru că încadrarea sau nu într-un standard de marcă de fabricaţie a produselor rezultate nu a fost chestiune analizată la inspecţia fiscală.

De altfel, Curtea de Apel a neglijat faptul că din procesul-verbal nr. TRG-AIF 5198/5386/17.11.2016 întocmit de D.G.R.F.P. Ploieşti - A.J.F.P. Teleorman, în urma controlului fiscal încrucişat efectuat la furnizorul societatea B. S.R.L., a rezultat că furnizorul primea marfa, respectiv semifabricate aliaje bare, bucşi, bare din metale neferoase şi lingouri din metale neferoase, de la agenţi economici din alte judeţe, transportată cu autoturisme sau dubiţe.

Mai mult, marfa era livrată la adresa Brăila, str. x, unde are domiciliul soţul administratoarei furnizoarei societatea B. S.R.L. şi de aici mărfurile erau livrate la punctul de lucru din Brăila al reclamantei.

Atât autovehiculele depăşite de gabaritul mărfii cât şi locul de livrare pun sub semnul întrebării realitatea acestor tranzacţii.

De asemenea, nu poate fi trecut cu vederea nici faptul că furnizorii furnizoarei societatea B. S.R.L. nu au declarat livrările de bunuri către aceasta, iar o parte din furnizori săi sunt neplătitori de T.V.A. sau inactivi, fiind oferite exemple în acest sens.

Soluţia instanţei este fundamentată întru-totul pe, aşa-numita expertiză tehnică de specialitate care nu este decât o analiză a unor înscrisuri, examinarea tehnică de specialitate a lingourilor în cauză fiind imposibila, lucru admis şi de instanţă,

Nu este de neglijat nici faptul că prin obiecţiunile formulate instituţia pârâte a solicitat primei instanţe să ceară reclamantei să prezinte o evidenţă de înregistrare a probelor recoltate la data respectivă, respectiv a contraprobelor (proces-verbal, registru, etc), solicitare rămasă fără răspuns.

1.4. Apărările formulate în cauză

1.4.1. Prin întâmpinare pârâta - intimată Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat, apreciind în esenţă că în această privinţă hotărârea instanţei de fond este pronunţată cu interpretarea şi aplicarea corectă a normelor de drept material, jurisprudenţa unională invocată prin recurs nefiind aplicabilă în cauză.

1.4.2. Prin întâmpinare reclamanta - intimată societatea A. S.R.L. a solicitat în principal anularea recursului pârâtei întrucât nemulţumirile învederate de recurentă în cererea de recurs nu pot fi încadrate în niciunul din motivele de recurs prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) C. proc. civ., iar în subsidiar respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

II. Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

2.1. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi, Înalta Curte constată este neîntemeiată.

Prin dispoziţiile art. 489 C. proc. civ. legiuitorul sancţionează cu nulitatea nemotivarea recursului, înţeleasă atât în contextul în care cererea de exercitare a căii de atac nu cuprinde nicio critică la adresa hotărârii atacate (ipoteza prevăzută la alin. (1) al articolului menţionat) dar şi în situaţia în care motivele expuse în cererea de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ. (art. 489 alin. (2) C. proc. civ.).

La o analiză a cererii de recurs a pârâtei din perspectiva aspectelor menţionate în precedent, rezultă că motivele de nelegalitate invocate constituie reale critici ale hotărârii atacate, care se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv aplicarea şi interpretarea eronată a normelor de drept care reglementează taxarea inversă.

Prin urmare, excepţia nulităţii recursului este nefondată şi va fi respinsă în consecinţă.

2.2. Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a cadrului normativ aplicabil şi a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte apreciază că se impune admiterea acestora, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

2.2.1. Recursul reclamantei.

Prima instanţă a validat actele administrativ fiscale contestate în privinţa refuzului de a accepta dreptul reclamantei de deducere a TVA în sumă de 185.358 RON aferent facturilor emise în perioada 01.09.2011 - 27.05.2012 motivat de faptul că furnizorul (societatea B. S.R.L.) a fost înregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 28.05.2012, considerându-se că în vederea exercitării dreptului de deducere a TVA, este subînţeleasă cerinţa ca emitentul facturii conţinând TVA să fie înscris ca plătitor de TVA, pentru a fi îndreptăţit să colecteze TVA.

Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (1) Codul fiscal dreptul de deducere a TVA ia naştere în momentul exigibilităţii taxei, iar conform alin. (2) al aceluiaşi articol orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru exercitarea dreptului de deducere prevăzut la alin. (1) trebuie îndeplinită o condiţie de ordin formal, respectiv deţinerea unei facturi emisă de o persoană impozabilă care să conţină obligatoriu, toate informaţiile prevăzute de legea fiscală, care să justifice suma reprezentând TVA aferentă bunurilor achiziţionate, precum şi o condiţie de fond care constă în cerinţa ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul legii fiscale şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul amintit să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile proprii şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

În cauză nu se contestă că reclamanta pentru achiziţiile efectuate de la societatea B. S.R.L. nu ar deţine facturi fiscale corespunzătoare, fiind confirmat prin probatoriul administrat în cauză, că toate facturile emise de acest furnizor întrunesc toate elementele obligatorii de conţinut prevăzute de legea fiscală, inclusiv datele de identificare ale furnizorului, codul de înregistrare fiscală, denumirea bunurilor livrate, unitatea de măsură, cantitatea, baza impozabilă, cota şi valoarea TVA şi că există concordanţă între formularele de înregistrare fiscală şi cele de raportare contabilă.

Ceea ce i se reproşează reclamantei este faptul că societatea furnizoare, deşi nu era înregistrată în scopuri de TVA la momentul derulării operaţiunilor facturate, a înscris totuşi pe facturi un cod de înregistrare TVA inexistent, astfel încât aceste facturi nu pot îndeplini calitatea de document justificativ pentru exercitarea dreptului de deducere.

Sub acest aspect este relevantă jurisprudenţa unională invocată de reclamanta recurentă (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11 Mohageben şi David), potrivit căreia dreptul de a deduce TVA plătită în amonte nu poate fi afectat de faptul că în lanţul livrărilor sau prestărilor din care fac parte, există o tranzacţie anterioară sau ulterioară viciată de o fraudă în materie de TVA, despre care persoana impozabilă nu ştia sau nu avea posibilitatea să ştie.

În acest sens, autorităţile fiscale trebuie să stabilească elemente obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată era implicată într-o fraudă fiscală, nefiind de acceptat instituirea unui sistem de răspundere obiectivă care ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei publice.

Potrivit jurisprudenţei unionale invoacate, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de directiva menţionată, să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda privind TVA-ul.

Dat fiind că refuzul dreptului de deducere este o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl constituie dreptul menţionat, revine autorităţii fiscale să stabilească corespunzător cerinţelor legale elementele obiective care permit să se concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de livrare.

Or, în cauză, organele fiscale nu au demonstrat cu exigenţele anterior menţionate, că reclamanta a participat la frauda furnizorului sau a avut cunoştinţă de elementele de fapt care au favorizat-o, aşa încât simpla constatare că societatea din avalul lanţului comercial la care a participat reclamanta nu era înregistrată în scopuri de TVA nu este suficientă pentru a refuza exerciţiul dreptului de deducere al reclamantei.

Prin urmare, sub aspectul supus analizei precedente, actele administrativ fiscale contestate sunt nelegale, reclamantei fiindu-i refuzat nelegal exerciţiul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor efectuate, astfel că hotărârea instanţei de fond care le-a validat parţial este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.2.1. Recursul pârâtei.

Referitor la exerciţiul dreptului de deducere a TVA-ului în cuantum de 707.437 RON, organele de inspecţie au stabilit că reclamanta a dedus TVA înscrisă în facturi emise de furnizor pentru operaţiuni care erau supuse taxării inverse, iar aceasta nu poate beneficia de acest drept pentru achiziţiile respective.

În concret, la verificarea fiscală s-a constatat că reclamanta nu a prezentat documente privind turnarea lingourilor, respectiv acte din care să rezulte dacă sunt turnate din deşeuri neferoase, din materii primare sau din importuri (achiziţii intracomunitare), conduită care a justificat recalificarea operaţiunilor de către organul fiscal în sensul că lingourile achiziţionate sunt din metale neferoase rezultate din topirea deşeurilor.

Urmare a acestei operaţiuni, achiziţiile au fost încadrate în dispoziţiile art. 160 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 şi art. 331 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 227/2015, respectiv de livrări de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase, inclusiv livrarea de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora, pentru care legiutorul a prevăzut regimul de taxare inversă, prin care derogând de la regula generală în conformitate cu care persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată, dacă aceasta este datorată, este persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări de servicii, stabileşte în persoana beneficiarului sarcina colectării taxei pe valoare adăugată.

Regimul taxării în această privinţă este influenţat în consecinţă de sursa produselor semifinite livrate, fiind aplicabil regimul de TVA de drept comun în cazul livrărilor de produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea materilor prime neferoase, sau regimul taxării inverse în cazul în care produsele finite livrate sunt rezultatul prelucrării, fabricării sau topirii de deşeuri feroase şi neferoase, de rebuturi feroase şi neferoase.

În determinarea regimului de taxare aplicabil relevante sunt, sub aspect probatoriu, certificatele de calitate eliberate chiar de producătorul lingourilor achiziţionate, privite ca acte justificative din perspectiva analizată, înscrisuri care nu au fost administrate de reclamantă în cauză, aşa cum de altfel a reţinut instanţa de fond.

Este cert, din perspectiva mijloacelor de probă administrate în cauză, că furnizorul acestora, societatea B. S.R.L. nu este un producător de astfel de produse, astfel că buletinele de analiză chimică emise de această societate cât şi cele prezentate de reclamantă, chiar dacă indică respectarea standardelor de referinţă indicate de producător (S.C. A. S.R.L.) în procesul de fabricaţie a pieselor turnate din metale şi aliaje neferoase aferente perioadei 2011/mai 2016, cum se susţine de expertul desemnat în cauză, nu demonstrează din ce materiale sunt produse, materii prime ori deşeuri.

Sub acest aspect, este de remarcat, că în cazul altor achiziţii cum ar fi cele de la societatea C. S.R.L. sau societatea D. S.R.L. livrările au fost însoţite de certificate de calitate a produselor semifinite achiziţionate de reclamantă.

Prin urmare, este nerelevantă cauzei împrejurarea reţinută de instanţa de fond că pârâta nu a putut dovedi că piesele turnate din respectivele lingouri nu sunt fiabile şi nu corespund scopului beneficiarilor, pentru că, aşa cum s-a reţinut în precedent, aceste calităţi nu determină regimul de taxare aplicabil.

În cauză nu se pune problema săvârşirii unei fraude de către furnizor, pentru a fi aplicabilă jurisprudenţa unională menţionată anterior, ci lipsa unor documente justificative, care obligau pe reclamanta la colectarea TVA pentru achiziţiile efectuate în aplicarea regimului taxării inverse, conduită care justifica deducerea acestei taxe.

În concluzie, în această privinţă, în mod legal i-a fost refuzat reclamantei exerciţiul dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată aferentă achiziţiilor efectuate, astfel că hotărârea instanţei de fond care a invalidat parţial actele administrativ fiscale contestate sub acest aspect este dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

2.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru toate considerentele expuse de fapt şi de drept expuse, în temeiul art. 20 din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 496 şi 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanta Societatea A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 33 din 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, pe care o va casa şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamantă şi în consecinţă va anula în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere nr. x/10.02.2017, Decizia de impunere nr. x/21.02.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.02.2017 în ceea ce priveşte suma de 185.358 RON, reprezentând TVA şi accesoriile aferente şi va menţine în rest actele administrative atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi.

Admite recursurile formulate de reclamanta Societatea A. S.R.L. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Galaţi împotriva sentinţei nr. 33 din 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, admite în parte acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în parte Decizia nr. 203/31.03.2017, Decizia de impunere nr. x/10.02.2017, Decizia de impunere nr. x/21.02.2017 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/10.02.2017 în ceea ce priveşte suma de 185.358 RON, reprezentând TVA şi accesoriile aferente.

Menţine în rest actele administrative atacate.

Obligă recurenta-pârâtă la 3000 RON către recurenta-reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 7 septembrie 2020.