Inadmissibility of review petition challenging EU-law interpretation of VAT deduction and cross-impact on income tax deductibility.

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 23 decembrie 2010 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti, a solicitat anularea, în parte, a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, a Deciziei de impunere nr. x/15.01.2010 şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, precum şi exonerarea sa de la plata sumei de 1.744.382 RON din suma totală de 1.949.633 RON.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Prin sentinţa civilă nr. 217 din 24 ianuarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal: a admis, în parte, acţiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila; a anulat Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/1.06.2010; a admis contestaţia reclamantei; a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010 cu privire la suma de 268.408 RON; a exonerat reclamanta de plata sumei de 1.681.225 RON.

2.2. Prin decizia nr. 1366 din 25 martie 2015, pronunţată în dosarul nr. x/2010, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, împotriva sentinţei civile nr. 217 din 24 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa şi a trimis cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în conformitate cu dispoziţiile art. 312 alin. (2) din vechiul C. proc. civ.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 08 iulie 2015, sub nr. x/2010*.

3. Soluţiile pronunţate în al doilea ciclu procesual

3.1. Prin sentinţa civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal: a admis, în parte, acţiunea reclamantei; a anulat, în parte, Decizia nr. 184/01.06.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bucureşti şi Decizia nr. 25896/20/15.01.2010, emisă de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Brăila, pentru suma de 1.681.222 RON; a menţinut Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010 pentru suma de 268.411 RON; a obligat pârâţii în solidar să plătească doamnei expert B. suma de 9.000 RON, reprezentând onorariu de expert.

3.2. Prin decizia nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2010, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, împotriva sentinţei nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa atacată şi a respins acţiunea, ca neîntemeiată.

3.3. Prin decizia nr. 4059 din 13 decembrie 2017, pronunţată în dosarul nr. x/2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. C., împotriva deciziei nr. 1556 din 27 aprilie 2017, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2010, a schimbat, în parte, decizia atacată, în sensul că a casat sentinţa civilă nr. 2198 din 24 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal şi a trimis spre rejudecare instanţei de fond cererea de anulare a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, a Deciziei de impunere nr. x din 15.01.2010, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, cât priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON, menţinând, în rest, decizia atacată.

4. Soluţia Curţii de Apel Bucureşti pronunţată în rejudecare, după casarea cu trimitere

Prin sentinţa civilă nr. 950 din 13.03.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

(i) a admis, în parte, acţiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Brăila;

(ii) a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 184/01.06.2010, Decizia de impunere nr. x/15.01.2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2010, respectiv în ceea ce priveşte TVA în sumă de 430.676 RON.

5. Calea de atac exercitată împotriva sentinţei civile nr. 950 din 13.03.2019, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal

Împotriva sentinţei civile nr. 950 din 13.03.2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta Societatea A. S.R.L, cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Brăila.

Prin recursul întemeiat pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, raportate la cele ale art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar în cuantum de 97.508 RON şi, în urma rejudecării cauzei, admiterea acţiunii şi în privinţa acestei creanţe fiscale.

Prin recursul încadrabil în dispoziţiile art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti a solicitat casarea, în parte, a sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

Prin recursul încadrabil în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ. de la 1865, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Finanţelor Publice Brăila a solicitat casarea, în parte, a sentinţei şi, în urma rejudecării cauzei, respingerea în tot a acţiunii, ca neîntemeiată.

6. Soluţia instanţei de recurs

Prin decizia nr. 1203 din 26 februarie 2020, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal:

(i) a admis recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, împotriva sentinţei civile nr. 950 din 13 martie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal;

(ii) a casat sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, a respins acţiunea reclamantei Societatea A. S.R.L., ca neîntemeiată;

(iii) a respins recursul declarat de Societatea A. S.R.L., ca nefondat.

Pentru a pronunţa această soluţie, Înalta Curte a avut în vedere următoarele considerente:

6.1. Referitor la recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi

Motivul de recurs reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost respins, ca nefondat, instanţa de recurs apreciind, în esenţă, că sentinţa atacată îndeplineşte exigenţele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte a reţinut că ambele recurente-pârâte au contestat soluţia pronunţată de prima instanţă pe chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON şi accesorii aferente şi a apreciat a fi fondate criticile de nelegalitate subsumate acestui motiv de recurs, prezentate în cele două memorii de recurs.

Instanţa de control judiciar a reţinut că, în conformitate cu Hotărârea CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale."

Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că statele membre pot impune obligaţii care nu sunt prevăzute de Directiva 2006/2012, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi pentru a preveni evaziunea fiscală. Cu toate acestea, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Astfel, s-a apreciat că în ipoteza regularizării situaţiei contribuabilului furnizor care a obţinut radierea sa de pe lista contribuabililor înscrişi ca inactivi şi a colectării şi virării la trezoreria publică a TVA aferentă operaţiunilor, refuzul definitiv al dreptului de deducere contravine principiului neutralităţii TVA.

Conform îndrumărilor date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, prin decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017, "în raport de considerentele Hotărârii CJUE anterior indicate, rezultă că, în materia TVA, în ipoteza derulării unor tranzacţii cu un contribuabil furnizor declarat inactiv, ulterior reactivat, persoanei impozabile care invocă dreptul de deducere trebuie să i se dea posibilitatea să demonstreze că tranzacţiile încheiate cu furnizorul său îndeplinesc condiţiile prevăzute de Directiva 2006/112 şi, în special, că TVA a fost plătită trezoreriei publice de către acest contribuabil furnizor, altminteri depăşindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor legitime urmărite de Directivă."

De asemenea, în decizia civilă nr. 4059 din 13.12.2017 s-a menţionat faptul că:

"Soluţia casării cu trimiterea cauzei instanţei de fond spre rejudecare se impune întrucât, în lumina interpretărilor CJUE, dreptul de deducere poate fi recunoscut în condiţiile dovedirii colectării TVA la bugetul de stat de la D. S.R.L.. Or, probele administrate în cauză nu au avut în vedere teza probatorie menţionată. Prin urmare, este necesar ca instanţa de fond să reia cercetarea judecătorească, în măsura casării cu trimitere, administrând probe pe baza cărora să stabilească dacă TVA aferentă operaţiunilor cu D. S.R.L. a fost colectată şi, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat. În raport de această împrejurare, instanţa de fond va stabili dacă dreptul de deducere invocat de revizuenta-reclamantă pentru operaţiunile respective poate fi acordat."

Aşadar, instanţa de trimitere trebuia să se raporteze doar la îndrumările date prin decizia anterior arătată, precum şi la considerentele Hotărârii CJUE din 19 octombrie 2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult şi să verifice dacă TVA aferentă operaţiunilor cu D. S.R.L. a fost colectată şi, respectiv, virată de această societate către bugetul de stat.

Din verificarea înscrisurilor existente la dosarul cauzei, rezultă faptul că tranzacţiile derulate între recurenta-reclamantă şi D. S.R.L. au avut loc în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, după cum urmează:

- 25.06.2008 - 30.06.2008 - valoare bunuri - 386.702 RON şi TVA de 73.473 RON;

- 04.07.2008 - 30.09.2008 - valoare bunuri -1.421.001 RON şi TVA de 269.990 RON;

- 01.10.2008 - 04.11.2008 - valoare bunuri - 459.012 RON şi TVA de 87.213 RON.

Contribuabilul D. S.R.L. a fost supus unui număr de două inspecţii fiscale efectuate în perioada 01.10.2008 - 09.10.2008, respectiv 23.03.2009 - 27.03.2009. În urma derulării acestora, au fost încheiate următoarele acte administrativ-fiscale:

*Prima inspecţie fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 09.10.2008, dată în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 09.10.2008, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2005 - 30.06.2008. De menţionat faptul că livrările efectuate către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. de către S.C. D. S.R.L. nu au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere. În concret, în actele anterior nominalizate se menţionează faptul că pentru trimestrul II 2008 au fost luate în considerare doar livrările şi achiziţiile efectuate în luna aprilie, luna în care D. S.R.L. a fost înregistrată în scopuri de TVA, întrucât organul fiscal teritorial i-a anulat din oficiu această calitate începând cu data de 01.05.2008 (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Consecinţa acestei stări de fapt fiscale a fost obligarea contribuabilului la plata taxei înscrisă pe facturile emise către diverşi clienţi, respectiv suma de 524.493 RON ce reprezintă TVA colectată înscrisă pe facturi şi înregistrată în evidenţa contabilă. Aşadar, contrar celor reţinute de prima instanţă, aspectele prezentate cu privire la această Decizie de impunere nu prezintă relevanţă pe subiectul analizat în prezenta cauză.

*A doua inspecţie fiscală a fost finalizată prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/27.03.2009 dată în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2009, care a verificat perioada de activitate cuprinsă între 01.07.2008 - 31.01.2009. Livrările efectuate de către S.C. D. S.R.L., în perioada 25.06.2008 - 04.11.2008, către recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. au fost avute în vedere la emiterea acestui act de impunere în care s-a stabilit faptul că S.C. D. S.R.L., pentru perioada verificată (în care nu mai era persoană impozabilă din punct de vedere al TVA), este obligată la plata taxei înscrisă pe facturile emise către clienţi, respectiv suma de 3.050.214 RON, reprezentând TVA colectată, aşa cum a fost înscrisă pe facturile emise şi anexate Raportului de inspecţie fiscală nr. x/27.03.2009; pentru TVA stabilită suplimentar se datorează accesorii în sumă de 442.647 RON. (a se vedea filele x din vol. II Dosar fond nr. x/2017). Prin Decizia nr. 297/20.08.2009 emisă de ANAF - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a fost respinsă, ca nedepusă în termen, contestaţia administrativă formulată de S.C. D. S.R.L. pentru suma totală de 5.590.796 RON. Aceste acte administrative au fost deduse controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ în cadrul Dosarului nr. x/2009 aflat pe rolul Curţii de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal. Prin sentinţa nr. 119/27.04.2010, acţiunea a fost respinsă, ca nefondată.

*La data de 14.06.2011, pe rolul Tribunalului Brăila a fost înregistrat Dosarul nr. x/2011, având ca obiect cererea pentru deschiderea procedurii de insolvenţă împotriva debitoarei S.C. D. S.R.L. pentru neplata sumei totale de 6.774.791 RON, reprezentând creanţe bugetare conform titlurilor executorii emise de organele fiscale.

Tribunalul Brăila, prin sentinţa nr. 192/06.03.2012, a deschis procedura simplificată a falimentului S.C. D. S.R.L. Aceeaşi instanţă, prin sentinţa nr. 829/12.11.2012, a dispus închiderea procedurii falimentului, ca urmare a solicitării lichidatorului judiciar. Totodată, s-a dispus radierea S.C. D. S.R.L. din Registrul Comerţului la data de 16.01.2013, ca urmare a închiderii procedurii de faliment.

Concluzia instanţei de recurs, desprinsă din conţinutul actelor administrativ-fiscale anterior prezentate este aceea că S.C. D. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operaţiunilor derulate de recurenta-reclamantă cu S.C. D. S.R.L. Această sumă a fost radiată din evidenţa organului fiscal ca urmare a radierii S.C. D. S.R.L. din Registrul Comerţului la data de 16.01.2013.

În atare situaţie, chestiunile referitoare la existenţa/inexistenţa codului valid de TVA al S.C. D. S.R.L. la momentul efectuării tranzacţiilor comerciale analizate în cauza de faţă şi buna credinţă a recurentei-reclamante nu prezintă relevanţă în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat anterior, S.C. D. S.R.L. nu a achitat către bugetul de stat TVA colectată în sumă de 430.676 RON, aferentă operaţiunilor derulate de recurenta-reclamantă, după cum s-a solicitat a se verifica şi clarifica în Decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

În consecinţă, instanţa de control judiciar a considerat că sunt fondate recursurile promovate de recurentele-pârâte.

6.2. Referitor la recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.R.L.

Instanţa de control judiciar a apreciat că soluţia primei instanţe, care a considerat că nu se poate învesti cu soluţionarea capătului de cerere vizând anularea actelor administrativ-fiscale deduse judecăţii şi cu privire la suma de 97.508 RON, reprezentând impozit pe profit aferent anului 2008, stabilită ca urmare a reconsiderării fiscale a operaţiunilor comerciale derulate de aceasta cu Societatea D. S.R.L., cu majorările şi penalităţile aferente acestei sume, este corectă, având în vedere limitele rejudecării trasate prin decizia de casare nr. 4059 din 13.12.2017, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Instanţa de recurs a avut în vedere următoarele considerente ale deciziei de casare:

"Motivul de revizuire invocat, însă, nu poate produce efecte în privinţa acordării deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, cheltuieli efectuate în legătură cu aceleaşi operaţiuni derulate cu D. S.R.L. (în sumă de 2.266.715 RON, despre care revizuenta arată că ar fi influenţat stabilirea impozitului pe profit cu o sumă suplimentară de 97.508 RON).

Dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire priveşte exclusiv materia taxei pe valoare adăugată. În calea extraordinară de atac de retractare a revizuirii, reţinuta încălcare a dreptului unional, cât priveşte acordarea dreptului de deducere a TVA, nu îşi întinde efectele în materia impozitului pe profit, care rămâne reglementată de dreptul naţional, aplicat de instanţa de recurs când a stabilit că cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă pe baza unor facturi provenite de la un contribuabil inactiv nu beneficiază de deductibilitate (art. 24 alin. (4) lit. r) Codul fiscal).

Nu poate fi primită teza revizuentei, a producerii unor efecte ale hotărârii CJUE, pe cale de consecinţă, şi în materia deductibilităţii cheltuielilor la impozitul pe profit. Între dreptul de deducere al TVA şi acordarea deductibilităţi cheltuielilor cu achiziţiile nu există o legătură de tipul cauză-efect, ci amândouă izvorăsc din aceleaşi operaţiuni. Or, motivul de revizuire invocat permite retractarea hotărârii numai în privinţa chestiunilor litigioase guvernate de dreptul substanţial naţional care trebuie să fie conform cu dreptul european invocat, adică, în speţă, în materia TVA."

Faţa de aceste considerente, în mod justificat instanţa de trimitere a arătat faptul că "este neîntemeiată solicitarea recurentei de reanalizare a chestiunii legate de stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sarcina reclamantei din derularea operaţiunilor cu D. S.R.L. în anul 2018, în cuantum de 97.508 RON, cu majorările şi penalităţile corespunzătoare acestei sume, aceasta fiind tranşată cu putere de lucru judecat."

Instanţa de recurs a mai reţinut că, în raport de soluţia pronunţată pe cele două recursuri promovate de recurentele-pârâte, toate susţinerile recurentei-reclamante, referitoare la faptul că reconsiderarea şi retratarea fiscală a operaţiunilor de livrare de bunuri derulate de A. S.R.L. cu D. S.R.L. (fosta E. S.R.L.), în sensul reţinerii faptului că acestea nu ar fi avut loc (ar fi fost fictive) din perspectiva impozitului pe profit, concomitent cu recunoaşterea realităţii operaţiunilor de livrare de bunuri din perspectiva taxei pe valoarea adăugată, constituie aplicarea trunchiată a principiilor şi normelor dreptului european, nu se mai susţin.

În consecinţă, Înalta Curte a apreciat că recursul reclamantei este nefondat.

7. Cererea de revizuire formulată în cauză

Prin cererea înregistrată la data de 15 iunie 2020, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2020, revizuenta Societatea A. S.R.L., în contradictoriu cu intimatele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila, a solicitat revizuirea deciziei nr. 1203 din 26 februarie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, solicitând admiterea revizuirii şi modificarea deciziei atacate, în sensul respingerii recursurilor declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila şi admiterii recursului declarat de reclamantă în privinţa impozitului pe profit în valoare de 97.508 RON, corespunzător tranzacţiilor pentru care s-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 430.676 RON.

Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, revizuenta considerând că decizia atacată a fost dată cu nerespectarea dreptului european, a deciziilor CJUE şi a prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituţie, referitoare la prioritatea dreptului european.

Revizuenta a susţinut că instanţa de control judiciar nu a luat în considerare interpretările CJUE asupra prevederilor art. 167 - 192, raportate la art. 273 din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, regăsite în următoarele cauze, din considerentele cărora le-a prezentat/indicat pe cele apreciate a fi relevante: hotărârea preliminară din 15.07.1964, pronunţată în cauza C-6/64 Costa v. ENEL; hotărârea preliminară din 19.06.1990, pronunţată în cauza C-213/89 (paragraful 20); hotărârea preliminară din 10.05.2012, pronunţată în cauzele conexate C-338/11 şi C-347/11 (paragraful 58); hotărârea preliminară din 18.10.2012, pronunţată în cauza C-525/11 (paragraful 41); hotărârea preliminară din 22.01.2015, pronunţată în cauzele conexate C-401/13 şi C-432/13 (paragraful 49); hotărârea preliminară din 21.06.2012, pronunţată în cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11(paragrafele 41, 47, 61); hotărârea preliminară din 06.09.2012, pronunţată în cauza C-324/11 (paragraful 28); hotărârea preliminară din 06.12.2012, pronunţată în cauza C-285/11 (paragraful 29); hotărârea preliminară din 13.02.2014, pronunţată în cauza C-18/13 Maks Pen EOOD; hotărârea preliminară din 09.07.2015, pronunţată în cauza C-183/14; hotărârea preliminară din 22.10.2015, pronunţată în cauza C-277/14 PPUH Stehcemp (paragrafele 49, 50 şi 52); hotărârea preliminară din 28.07.2016, pronunţată în cauza C-332/15; hotărârea preliminară din 19.10.2017, pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult; hotărârea preliminară din 16.10.2019, pronunţată în cauza C-189/2019 Glencore Agriculture Kft V. Nemzeti Ado es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatosag (paragrafele 50, 52, 53, 58); hotărârea preliminară din 09.11.2017, pronunţată în cauza C-298/2016 Ispas v. DGRFP Cluj; hotărârea preliminară din 12.09.2018, pronunţată în cauza C-69/17 Siemenes România v. ANAF şi DGAMC; hotărârea preliminară din 24.10.2019, pronunţată în cauzele conexate C-469/18 şi C-470/18 Belgische Staat.

Totodată, revizuenta a arătat că, după pronunţarea deciziei atacate cu revizuire, a fost emisă de CJUE hotărârea preliminară din 04.06.2020 dispusă în cauza C-430/19 C.F. S.R.L. v. AJFPM şi DGRFP Cluj. Prin paragrafele 25-27 şi 39 din această hotărâre, CJUE a stabilit că, în lipsa unor reglementări europene cu privire la impozitul pe profit nu înseamnă că în stabilirea tratamentului juridic al acestui impozit trebuie ignorat dreptul european şi nu trebuie aplicate interpretările CJUE în materia TVA.

Cauza C-430/19 este, în opinia revizuentei, similară prezentei speţe, cu atât mai mult cu cât în recurs s-a solicitat Înaltei Curţi să sesizeze CJUE pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare cu privire la chestiunea vizând impactul interpretărilor în materie de TVA date de CJUE în materia impozitului pe profit.

A mai susţinut revizuenta că prima instanţă, în rejudecare după a doua casare a cauzei, a administrat un probatoriu complet şi a efectuat verificări cu privire la îndeplinirea cerinţelor vizând exercitarea de către societate a dreptului de deducere a TVA, conform dreptului european în materie, în interpretarea CJUE. În recurs, însă, instanţa de control judiciar a aplicat, cu prioritate, norme ale dreptului intern, fără a se raporta la hotărârile CJUE, încălcând atât principiul priorităţii dreptului european, cât şi principiile neutralităţii fiscale, securităţii juridice şi dreptul la un proces echitabil.

Prin admiterea primei cereri de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L. s-a confirmat încălcarea principiului priorităţii dreptului european, iar remedierea acestor încălcări s-a făcut prin pronunţarea sentinţei civile nr. 950/13.03.2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Însă, prin pronunţarea deciziei nr. 1203 din 26 februarie 2020, s-a revenit la situaţia anterioară pronunţării deciziei de reformare nr. 1557/27.04.2017. În rejudecare, din probatoriul administrat, instanţa de fond a constatat că nu există vreun indiciu al participării reclamantei sau a partenerului său comercial D. S.R.L. la vreo fraudă, iar declararea ca inactiv a acestui furnizor a fost remediată, astfel încât organele fiscale ar fi trebuit să recunoască revizuentei dreptul de deducere a TVA, prin raportare la considerentele hotărârii preliminare din 12.09.2018, pronunţată în cauza C-69/17 Siemens Gamesa Renewable Energy România S.R.L..

8. Apărările formulate faţă de cererea de revizuire

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 23 iulie 2020, intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila a solicitat respingerea cererii de revizuire, în principal, ca inadmisibilă, iar în subsidiar, ca nefondată.

Totodată, intimata a apreciat că cererea este prematur formulată, întrucât a fost depusă anterior comunicării către revizuentă a deciziei atacate.

II. Soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal cu privire la cererea de revizuire

Anterior analizării cerinţelor de admisibilitate a revizuirii, Înalta Curte constată a fi neîntemeiată apărarea intimatei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Brăila prin care a invocat prematuritatea formulării căii de atac extraordinare. Este reală împrejurarea că revizuenta a formulat cererea de revizuire anterior comunicării deciziei atacate, însă C. proc. civ. permite declararea căilor de atac înainte de comunicarea hotărârii, conform art. 284 alin. (3) coroborat cu art. 316 din acest act normativ. De altfel, intimata nu a indicat un text de lege care să sancţioneze depunerea prematură a cererii de revizuire, motiv pentru care instanţa constată netemeinicia argumentelor expuse în sprijinul respingerii revizuirii ca prematur formulate.

Înalta Curte constată că prezenta cale de atac extraordinară este întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementează un caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ, constând în încălcarea, prin hotărârea definitivă atacată cu revizuire, a priorităţii dreptului unional, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie. Totodată, Înalta Curte reţine că, deşi acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluţionare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii, prin prisma cerinţelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Din această perspectivă, se constată a fi incidente prevederile paragrafelor 72, 73 şi 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanţa învestită cu soluţionarea cererii de revizuire, în analiza admisibilităţii căii de atac:

"72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea.

84. Revine însă instanţei de judecată obligaţia să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecăţii, orientându-se după reperele menţionate mai sus şi, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispoziţiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanţei de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate."

Aceste considerente sunt similare celor reţinute de CJUE în hotărârea pronunţată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmbh, prin care s-a arătat că:

"dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să reia în discuţie fondul litigiului şi să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri".

În consecinţă, Înalta Curte constată că, în analiza admisibilităţii cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere, pe de-o parte, hotărârile pronunţate de CJUE sau dispoziţiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată, iar, pe de altă parte, împrejurarea dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost analizată de instanţa de recurs, respectiv dacă problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional a primit o dezlegare definitivă într-o fază procesuală anterioară.

În speţă, Înalta Curte reţine existenţa unei situaţii specifice şi anume aceea a soluţionării unei cereri de revizuire anterioare, întemeiată tot pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, a cărei admitere a condus la schimbarea, în parte, a deciziei pronunţate de instanţa de recurs în al doilea ciclu procesual şi la reluarea, în parte, a judecării în fond a cauzei.

Examinând motivele invocate de revizuentă în cuprinsul primei cereri de revizuire, comparativ cu prezenta cerere de revizuire, Înalta Curte constată că argumentele referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA, din perspectiva încălcării principiului priorităţii dreptului european, în interpretarea pe care CJUE a dat-o prin hotărârile preliminare indicate de revizuentă cu privire la prevederile art. 167 - 192, raportate la art. 273 din Directiva 2006/112/CE, au făcut şi obiectul primei cereri de revizuire formulate de societate. Prin decizia nr. 4059/13.12.2017, Înalta Curte a dispus admiterea cererii de revizuire şi casarea deciziei atacate, cu consecinţa trimiterii cauzei la instanţa de fond în vederea rejudecării, doar în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON. În cuprinsul deciziei de trimitere, Înalta Curte a reţinut că problema litigioasă privind dreptul de deducere a TVA a fost tranşată strict în temeiul prevederilor naţionale, iar nu în lumina principiilor ce rezultă din jurisprudenţa CJUE, prin raportare la hotărârea preliminară din 19.10.2017, pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult.

În rejudecarea cauzei, prin sentinţa nr. 950/13.03.2019, instanţa de fond a analizat pricina şi din perspectiva dreptului unional şi a hotărârilor preliminare pronunţate de CJUE în materie, apreciind că din probatoriul administrat în cauză rezultă că reclamanta are dreptul de a deduce TVA în sumă de 430.676 RON.

Pe de altă parte, soluţionând recursul declarat împotriva sentinţe nr. 950/13.03.2019, instanţa de control judiciar a considerat, având în vedere atât considerentele deciziei de trimitere, cât şi principiile statuate de CJUE prin hotărârea preliminară din 19.10.2017 pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, că instanţa de fond a stabilit în mod nelegal existenţa dreptului de deducere al reclamantei în privinţa TVA, ceea ce a condus la reformarea sentinţei recurate.

Înalta Curte constată că, deşi prin cererea de revizuire a fost criticată hotărârea atacată pentru o pretinsă ignorare a deciziilor pronunţate de CJUE în materia dreptului de deducere a TVA, în fapt critica revizuentei priveşte concluziile diferite la care a ajuns instanţa de recurs, faţă de cea de fond, cu privire la dreptul reclamantei de deducere a acestei taxe, tratat inclusiv din perspectiva dreptului unional. Din motivele prezentate în susţinerea căii de atac rezultă, cu claritate, că revizuenta urmăreşte să repună în discuţie analiza pe care instanţa de recurs a făcut-o cu privire la hotărârile preliminare pronunţate de CJUE în materie, apreciind că modalitatea de interpretare şi aplicare a acestor hotărâri s-a realizat într-o manieră necorespunzătoare.

Prin urmare, motivele de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obţină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătoreşti definitive. Împrejurarea că instanţa de recurs, ţinând seama de limitele în care a fost admisă prima revizuire şi examinând jurisprudenţa CJUE, a ajuns la o concluzie diferită de cea pe care o susţine revizuenta, nu poate constitui motiv de revizuire.

În concluzie, în acord cu cele reţinute în cuprinsul paragrafului nr. 72 din Decizia nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior citat, Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă cererea de revizuire formulată de revizuenta Societatea A. S.R.L., în raport de motivele invocate în susţinerea cererii, care tind la reformarea hotărârii atacate, constituind un veritabil "recurs la recurs", aspect ce contravine naturii juridice a revizuirii, care reprezintă o cale de atac de retractare, iar nu de reformare.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 97.508 RON, revizuenta a susţinut că, în lipsa unor reglementări europene cu privire la impozitul pe profit, la stabilirea tratamentului juridic al acestui impozit trebuie avut în vedere dreptul european şi trebuie aplicate interpretările CJUE în materia TVA.

Însă aceste susţineri exced cadrului procesual obiectiv al cauzei. Astfel, prin decizia nr. 4059/13.12.2017, Înalta Curte, admiţând cererea de revizuire, a schimbat decizia pronunţată în recurs, în sensul casării hotărârii pronunţate în fond, cu consecinţa trimiterii cauzei la instanţa de fond în vederea rejudecării, doar în ceea ce priveşte chestiunea litigioasă referitoare la dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 430.676 RON. În privinţa impozitului pe profit, Înalta Curte a reţinut că motivul de revizuire invocat nu produce efecte în privinţa acordării deductibilităţii cheltuielilor la stabilirea impozitului pe profit, întrucât dreptul Uniunii Europene pe care se întemeiază cererea de revizuire priveşte exclusiv materia taxei pe valoare adăugată.

În rejudecare, cu privire la impozitul pe profit instanţa de fond a avut în vedere îndrumările obligatorii şi limitele rejudecării stabilite de Înalta Curte, constatând că nu se poate învesti cu soluţionarea acestui capăt de cerere, soluţie care a fost confirmată prin decizia atacată în prezenta revizuire.

Înalta Curte constată că revizuenta urmăreşte, în prezenta cale extraordinară de atac, repunerea în discuţie a unor aspecte definitiv tranşate, demers care tinde la invalidarea autorităţii de lucru judecat a deciziilor nr. 1556/27.04.2017 şi nr. 4059/13.12.2017. În ceea ce priveşte impozitul pe profit, revizuirea cerută în temeiul art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost respinsă prin decizia nr. 4059/2017, aşa încât această hotărâre a menţinut decizia definitivă nr. 1556/2017, iar în limitele obiective ale rejudecării dispuse nu se regăseşte chestiunea impozitului pe profit.

Pentru considerentele arătate, în temeiul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi a dispoziţiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire formulată de Societatea A. S.R.L., ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de revizuenta Societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar C.I.I. C., împotriva deciziei nr. 1203 din 26 februarie 2020, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în dosarul nr. x/2017, ca inadmisibilă.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 iulie 2020.