VAT deduction for turnkey construction services and intra-community acquisitions: insufficiency of reasoning regarding complex service verification and inventory degradation

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 30.03.2016 sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea în parte a deciziei de soluţionare nr. 373/30.09.2015 emisă de către DGSC; anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/30.03.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/30.03.2015, cu consecinţa admiterii la rambursare a TVA în cuantum total de 16.726.576, astfel:

- 9.184.507 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate de către B. în baza contractelor PAC;

- 5.274.134 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor suplimentare prestate de către B. în baza actelor adiţionale la contractele PAC;

- 2.229.160 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor intra-comunitare şi de la prestatori din afara UE;

- 38.775 RON reprezentând TVA aferentă modulelor casate.

- obligarea autorităţilor fiscale pârâte la rambursarea efectivă a TVA în cuantum de 16.726.576 RON;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor ocazionate de judecarea cererii.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2418 din 14 iulie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal s-au respins excepţiile inadmisibilităţii şi lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâte ca neîntemeiate şi a respins cererea promovată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 2418 din 14 iulie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin care a solicitat admiterea căii de atac formulate, casarea în tot a hotărârii recurate şi rejudecând cauza să se admită acţiunea introductivă.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În susţinerea cererii de recurs, a arătat că instanţa de fond a aplicat în mod greşit normele de drept material care reglementează dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Astfel:

1. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 9.184.507 RON a susţinut greşita aplicare a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal.

A argumentat că aceste norme trebuie interpretate în lumina şi în conformitate cu Directiva de TVA, astfel cum o impune art. 148 alin. (2) din Constituţia României dar şi prevederile punctului 67 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015 privind Codul fiscal.

Consideră că în mod greşit instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 145 alin. (2) şi ale art. 146 alin. (1) din Codul fiscal, raportat la faptul că recurenta reclamantă a beneficiat de servicii în legătură cu un bun imobil în baza Contractelor PAC care s-au concretizat în două parcuri fotovoltaice pe care le-a exploatat după punerea în funcţiune pentru generarea şi livrarea de energie electrică.

În legătură cu aceste servicii, recurenta reclamantă arată că dispune de facturi întocmite conform art. 155 alin. (19) din Codul fiscal şi de situaţii de lucrări potrivit art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal.

Contractele PAC încheiate între părţi, precum însăşi existenţa şi exploatarea în fapt a parcurilor fotovoltaice demonstrează atât realitatea prestării serviciilor cât şi faptul că serviciile achiziţionate (executarea unui proiect la cheie, realizat în baza contractului de antrepriză pentru lucrări de construcţii) sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor proprii care dau drept de deducere a TVA.

Realitatea prestării serviciilor este dovedită prin: Programul de plată nr. x la Contractele PAC, procesul-verbal întocmit la terminarea lucrărilor, procesul-verbal de punere în funcţiune a parcurilor fotovoltaice.

Dreptul de deducere a TVA se exercită în condiţiile art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal şi nu poate fi limitat prin impunerea unor condiţii suplimentare, care nu sunt expres prevăzute de Titlul VI din Codul fiscal. Orice condiţii suplimentare, ar duce la încălcarea principiului proporţionalităţii consacrat în materie de TVA.

A susţinut că decizia de impunere contestată în cauză contravine principiilor relevante în materie de TVA, consacrate în jurisprudenţa CJUE, respectiv principiul neutralităţii, principiul certitudinii impunerii şi principiul proporţionalităţii.

Astfel, în cazul în care administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, aceasta nu poate impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În speţă, de vreme ce B. a livrat către recurenta reclamantă un bun - aspect necontestat de autoritatea fiscală - şi pentru care recurenta reclamantă deţine o factură ce îndeplineşte toate condiţiile de formă, dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat.

Făcând referiri la Hotărârea CJUE în cauza C-183/14 Salomie, C. a arătat că faptul de a sancţiona nerespectarea de către persoana impozabilă a obligaţiilor contabile şi a celor privind declaraţiile cu refuzul dreptului de deducere depăşeşte în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligaţii, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă este cazul, o amendă sau o sancţiune pecuniară proporţională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depăşeşte totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA şi prevenirea evaziunii fiscale, în sensul articolului 273 din Directiva 2006/112.

Cu toate că instanţa de fond era ţinută să interpreteze 145 alin. (2) şi 146 alin. (2) Codul fiscal în lumina jurisprudenţei CJUE, aceasta instituie o condiţie suplimentară pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată prin faptul că a validat analiza efectuată de către autorităţile fiscale cu privire la dreptul de deducere a TVA al recurentei reclamante prin prisma relaţiei contractuale dintre B. şi subcontractorii săi, raportându-se la achiziţiile realizate de B. de la acei subcontractori.

Astfel D. a fost obligată a dovedi realitatea prestării serviciilor ce au avut loc pe lanţul de tranzacţionare, deşi a contractat un proiect "la cheie" a cărui livrare şi utilizare în folosul activităţilor taxabile ale D. sunt necontestate de organul fiscal.

Reaminteşte că a contractat cu B., care a şi livrat bunul la care s-a obligat, această din urmă societate angajând un antreprenor care să realizeze bunul, care la rândul său a achiziţionat bunuri şi servicii în acest sens. Or, în speţă, ceea ce i se impută recurentei reclamante este faptul că pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA ar fi fost necesar să dovedească realitatea prestării/livrărilor ce au avut loc între subantreprenori şi antreprenor.

A făcut referiri şi la practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie (Deciziile nr. 1325/2012 şi nr. 1261/2014) care confirmă nelegalitatea instituirii condiţiei suplimentare.

Tot pe fondul instituirii condiţiei suplimentare, arată că instanţa de fond a ajuns la concluzia eronată potrivit căreia trebuia să depună documente care să se refere la tipurile de activităţi/lucrări efectiv realizate de subcontractorii lui B..

Solicită ca instanţa de recurs să reţină că D. nu a achiziţionat de la B. servicii/lucrări individuale de natura celor pe care subcontractorii le-au prestat către B., ci servicii de construcţie care s-au concretizat într-un proiect "la cheie". De aceea, dreptul de deducere a TVA la nivelul D. trebuie analizat prin prisma relaţiei contractuale dintre B. şi D., iar D. este obligată să demonstreze îndeplinirea condiţiei de fond pentru deducerea TVA în raport cu serviciile de construcţii achiziţionate de la B., iar nu în raport cu diverse servicii/lucrări care fac obiectul tranzacţiilor din amonte dintre B. şi subcontractorii săi;

În acest context aminteşte că taxa pe valoarea adăugată este un impozit pe consum, dar modul în care este percepută se caracterizează prin impozitarea şi deducerea TVA la nivelul fiecărei verigi (tranzacţii) din lanţul de distribuţie de la producător/prestator până la consumatorul final, astfel încât fiecare livrare/prestare din lanţul de distribuţie se tratează în mod independent, fiind supusă taxării şi beneficiind de dreptul de deducere a TVA pentru achiziţia din amonte. Astfel, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA pentru o anumită achiziţie este relevantă strict acea achiziţie şi livrarea ulterioară în folosul căreia achiziţia a fost făcută.

Autorităţile fiscale nu au dreptul să limiteze/anuleze dreptul de deducere a TVA pe motiv că în urma controlului încrucişat s-ar fi constatat că ar exista presupuse nereguli în amonte sau nu există documente care să dovedească prestarea efectivă a serviciilor facturate de B. către B. sau de subcontractorii societăţii B. către B. (CJUE cauza C-277/14 PPUH Stehcemp).

A criticat sentinţa recurată şi prin prisma interpretării greşite a dispoziţiilor art. 1876 alin. (3) şi pe cele ale art. 1878 din C. civ.

Astfel a arătat că atât contractele între B. şi B., pe de o parte, cât şi contractele între B. şi D., pe de altă parte, se desprinde concluzia că sunt contracte de antrepriză pentru lucrări de construcţii, în contextul proiectului B. acţionând ca antreprenor, iar B. ca subantreprenor.

În ambele cazuri, obiectul derivat al contractelor este construcţia/bunul imobil ce urmează a fi livrat "la cheie", respectiv cele două parcuri fotovoltaice. Astfel situaţiile de lucrări emise de B. către B. justifică implicit serviciile prestate de B. către D.. B. a acţionat ca şi cumpărător - revânzător din punct de vedere a TVA.

Pe de altă parte, relaţia contractuală între B. şi numeroşii săi subcontractori are în vedere realizarea în beneficiul societăţii B. (în calitate de subantreprenor) a diverselor servicii şi lucrări individuale, realizate în baza unor tranzacţii independente, necesare pentru construirea parcurilor fotovoltaice.

Achiziţiile pe care B. le-a contractat în relaţia cu subcontractorii săi nu pot reprezenta decât elemente de cost pe care B. le-a înregistrat în vederea desfăşurării propriei sale activităţii de antrepriză pentru lucrări de construcţii, care au fost avute în vedere la formarea preţului pe care B. a acceptat să-l plătească lui B. pentru proiectul "la cheie".

Susţine că instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 137 Codul fiscal şi raportat la cheltuielile reprezentând drepturi de natură salariată şi contribuţii sociale înregistrate de B.. În acest sens menţionează că atât D. şi B. cât şi E. S.R.L. sunt părţi independente (nu există o relaţie de afiliere între ele). Aşadar, preţul agreat pentru serviciile prestate este rezultatul negocierilor între acestea, în funcţie de cererea şi oferta de pe piaţă.

De aceea, nu se poate vorbi de o majorare "nejustificată" a unui preţ negociat şi acceptat de părţi independente, cum nu există bază legală pentru ca autorităţile fiscale să considere că un astfel de preţ este supraevaluat. Principiul libertăţii contractuale este un principiu general de drept, statuat de C. civ.. În concluzie, autorităţile fiscale şi/sau instanţa de judecată nu pot interveni şi impune limitări în contractelor încheiate între părţi independente, cu atât mai mult să intervină asupra unui element esenţial al unui contract precum preţul.

Având în vedere contractele între B. şi D. şi natura specifică a prestării realizate de B. în beneficiul D., suma TVA aferentă acestei prestări se poate stabili doar în baza dispoziţiilor Codul fiscal, respectiv art. 137, şi ale Normelor la Codul fiscal care sunt în acord cu cele ale Directivei de TVA şi cu jurisprudenţa constantă a CJUE.

În consecinţă, suma de TVA care poate face obiectul deducerii la nivelul D. este cea stabilită în funcţie de preţul agreat de părţi (B. şi D.) prin Contractele PAC, preţ forfetar total guvernat de dispoziţiile art. 1867 din C. civ. (clauza 3.1 din Contractele PAC).

Împărţirea/atribuirea cheltuielilor pe centre de cost (sau pe proiecte) la nivelul B. ar putea să aibă relevanţă pentru stabilirea profitabilităţii activităţii desfăşurată de această societate în legătură cu parcurile fotovoltaice, dar nu poate fi relevantă pentru dreptul de deducere a TVA la nivelul D..

Părţile au libertatea de a avea în vedere orice cost consideră de cuviinţă în vederea negocierii preţului pentru livrarea/prestarea pe care o fac către partenerul de afaceri. Dar, indiferent de modul în care s-a ajuns la preţul final agreat prin contract, acesta este supus TVA, şi nu orice element de cost contabil sau cost de oportunitate pe care vânzătorul/prestatorul ar putea să-l înregistreze.

Dintr-un alt punct de vedere se susţine că instanţa de fond interpretează greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2) Codul fiscal în ceea ce priveşte probarea condiţiei de fond.

Astfel, nici Codul fiscal şi nici Normele la Codul fiscal nu aduc vreo clarificare la modul în care persoanele impozabile pot să dovedească îndeplinirea condiţiei prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal. În concluzie, orice mijloc de probă este admisibil. Totodată, pentru interpretarea şi aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal este relevantă jurisprudenţa CJUE.

Trebuie avut în vedere că măsurile luate de statele membre în vederea asigurării aplicării corecte şi colectării TVA nu trebuie să depăşească ce este strict necesar pentru a atinge aceste obiective. Astfel, aceste măsuri nu pot fi folosite de statele membre sau autorităţile lor în aşa fel încât să aibă efectul de a submina în mod sistematic dreptul de deducere a TVA care este un principiu fundamental al sistemului de TVA implementat prin legislaţia comunitară (cauzele reunite ale CJUE C- 286/94, C-340/95, C-401/95 şi C-47/96 Molenheide and Others v Belgian State).

Aplicarea celor dispuse de CJUE în domeniul probator presupune că statul membru nu poate impune contribuabilului să realizeze proba operaţiunilor economice din amonte pentru realizarea bunului achiziţionat de către acesta.

Întrucât ne aflăm în prezenta unui serviciu complex, facturile emise de B. îndeplinesc condiţiile de formă prevăzute de Codul fiscal la art. 155 alin. (19) Codul fiscal, iar achiziţia acestui serviciu este în mod direct legată de operaţiunile care dau drept de deducere ale D..

Pe lângă facturile pentru serviciile prestate de B., D. dispune de situaţii de lucrări, conform art. 1341 alin. (7) din Codul fiscal, care atestă realizarea fazelor din proiect pentru care se fac decontări/plăti succesive conform Contractelor PAC şi respectiv marchează data faptului generator al TVA. Astfel, nu se poate pune la îndoială nici natura serviciului prestat, lucrări (construcţie), proiect "la cheie", care din punct de vedere a TVA se califică drept un serviciu complex unic (respectiv servicii de construcţii) şi nici realitatea operaţiunii (de vreme ce construcţia a fost finalizată şi pusă în funcţiune).

Dreptul de deducere poate fi anulat doar dacă cumpărătorul (primitorul facturii) a fost implicat într-un caz de fraudă sau ştia (trebuia să ştie) de existenţa unei fraude.

Totuşi, este obligaţia autorităţilor fiscale să stabilească pe baza unor dovezi obiective existenta unui caz de fraudă sau abuzul de drept. Această interpretare este confirmată de dispoziţiile art. 11 alin. (12) din Noul Codul fiscal.

Este indiscutabilă legătura directă şi imediată între achiziţia de servicii de construcţie a parcurilor fotovoltaice şi livrarea de către D. a energiei electrice produse de acestea, legătură care confirmă îndeplinirea de către D. a condiţiei de fond pentru deducerea TVA.

În cauză s-a demonstrat că atât condiţiile de fond cât şi cele de formă au fost îndeplinite, fără să se fi stabilit cu dovezi obiective existenţa vreunei fraude sau a unui abuz de drept în ceea ce priveşte exercitarea de către D. a dreptului de deducere a TVA. Însuşi organul de soluţionare a contestaţiei menţionează că "în speţă nu se ridică problema comportamentului fiscal necorespunzător al altor persoane impozabile din lanţul de aprovizionare" (pagina 42 din Decizia de Soluţionare a contestaţiei).

Concluziile instanţei de fond sunt eronate deoarece aceasta, asemenea organelor fiscale, consideră în mod nejustificat că în vederea stabilirii realităţii prestării serviciilor trebuie analizată fiecare operaţiune economică realizată de către B. şi de către societăţile subcontractate ale acesteia pentru construirea parcurilor fotovoltaice, însă, în realitate, analiza acesteia trebuia să se rezume la problema dacă D. a recepţionat bunul finit, întrucât potrivit Contractului PAC, preţul stabilit pentru executarea tuturor activităţilor referitoare la proiecte este reprezentat de un onorariu all-inclusive, sumă forfetară, în cuantum de 15.485.833 euro pentru Parcul I şi 11.008.347 euro pentru Parcul II.

Conform prevederilor contractuale, plăţile vor fi realizate de D. în baza facturilor emise de B. la data scadentă pentru fiecare bază de dezvoltare.

B. declară şi garantează către D., în virtutea naturii "la cheie" a proiectului, că este unica persoană responsabilă faţă de D. pentru realizarea completă a lucrărilor, asumându-şi, în consecinţă, întreaga responsabilitate faţă de D. pentru activităţile ale căror execuţie este încredinţată subcontractanţilor.

Construcţia centralelor fotovoltaice a fost finalizată în data de 11 octombrie 2013, dată la care a fost semnat Procesul-verbal de recepţie a lucrărilor finalizate. Mai mult, centralele fotovoltaice au fost puse în funcţiune pe data de 17 decembrie 2013 şi de atunci au produs energie electrică, D. obţinând venituri impozabile din vânzarea energiei şi a certificatelor verzi. Astfel, B. şi-a îndeplinit integral toate obligaţiile contractuale, în consecinţă este îndreptăţită să primească întregul preţ stipulat în contracte pentru serviciile prestate.

Contractele pentru realizarea de lucrări de construcţie "la cheie" nu se referă la obligaţia antreprenorului de a presta/executa către dezvoltator aceleaşi servicii sau lucrări distincte pe care antreprenorul la rândul sau le achiziţionează de la propriii săi subcontractori, pentru că nu acesta este scopul urmărit de dezvoltator. Scopul dezvoltatorului este să primească servicii de construcţie care se concretizează într-un proiect "la cheie".

În acest context, se pune problema încadrării corecte a prestaţiilor realizate de antreprenor în beneficiul dezvoltatorului din punct de vedere a TVA.

Având în vedere dispoziţiile art. 1876 alin. (3) şi pe cele ale art. 1878 din C. civ. rezultă că obiectul derivat al contractului de antrepriză pentru lucrări de construcţii este o lucrare unitară (construcţie), care se realizează prin execuţia succesivă a mai multor părţi din lucrare, iar antreprenorul şi beneficiarul sunt obligaţi să constate împreună existenţa părţilor finalizate de către antreprenor şi conformitatea acestora cu dispoziţiile legale şi clauzele contractului. După finalizarea construcţiei, se va proceda, în condiţiile legii, la recepţia provizorie, la terminarea lucrării, urmată de recepţia finală.

Din punct de vedere a TVA, activitatea antreprenorului este un serviciu complex, în legătura cu un bun imobil/construcţie, reglementat de art. 129, art. 133 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal şi punctul 14 alin. (2) lit. c) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea Codul fiscal.

Astfel, prestaţiile evidenţiate în facturile emise de antreprenor către dezvoltator nu reprezintă livrări de bunuri şi prestări de servicii separate, în oglindă cu livrările şi prestările pe care subcontractorii le realizează în beneficiul antreprenorului.

În ceea ce priveşte specificul acestor servicii, a invocat practica CJUE în cauza C-349/96 Card Protection Plan.

Astfel, deşi fiecare prestare de servicii trebuie în mod obişnuit să fie privită distinct şi independent, o livrare care reprezintă un singur serviciu din punct de vedere economic nu trebuie împărţită în mod artificial, astfel încât să se evite distorsionarea funcţionarii sistemului de TVA. Caracteristicile esenţiale ale tranzacţiei trebuie analizate pentru a se determina dacă persoana impozabilă prestează către client mai multe servicii principale distincte sau un singur serviciu.

Există o singură prestare în special în cazurile în care există un singur sau mai multe elemente care trebuie văzute ca şi servicii principale, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie văzute, din contră, ca servicii auxiliare în raport cu serviciul principal, urmând acelaşi tratament de TVA ca şi serviciul principal.

Clarificări la legea TVA din România în ceea ce priveşte operaţiunile complexe şi o menţiune expresă privind cauza C-349/96 Card Protection Plan se regăsesc în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Normele la Noul Codul fiscal) la punctul 23 alin. (1).

2. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 5.274.134 RON arată că soluţia instanţei de fond este urmarea interpretării greşite a art. 145 alin. (2) din Codul fiscal întrucât acesta impune beneficiarului lucrărilor suplimentare să facă verificări cu privire la identitatea exactă a celui care a procedat la prestarea acestora, atâta timp cât serviciile i-au fost prestate.

Chiar în cuprinsul RIF nu se contestă existenţa şi necesitatea lucrărilor suplimentare, ci se contestă efectuarea acestora de B..

În speţă, serviciile adiţionale au fost în mod efectiv prestate către D. şi acestea sunt necesare societăţii în vederea efectuării de operaţiuni taxabile.

Astfel, în baza Actelor Adiţionale la Contractele PAC încheiate în 30 august 2013, societatea a achiziţionat de la B. anumite servicii suplimentare faţă de cele reglementate de Contractele PAC pentru dezvoltarea parcurilor fotovoltaice.

Conform Actelor Adiţionale la contractele PAC, subcontractorul societăţii B. s-a obligat să efectueze o serie de lucrări suplimentare.

Din documentele justificative puse la dispoziţia echipei de inspecţie fiscală pentru fiecare tip de lucrare suplimentară rezultă că serviciile adiţionale au fost prestate de reprezentanţi sau contractanţi ai B..

În legătură cu aceste servicii, D. a primit facturi emise de B. conform legii, în valoare totală de 21.975.560 RON, fapt ce nu a fost contestat de către inspectorii fiscali, şi a dedus TVA în sumă de 5.274.134 RON.

Totuşi, conform Raportului de inspecţie fiscală, inspectorii fiscali au refuzat dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.274.134 RON aferentă lucrărilor suplimentare achiziţionate de la B., pe motiv că facturile emise în legătură cu aceste lucrări nu sunt însoţite de documente care să ateste prestarea serviciilor cuprinse în actele adiţionale de către B. prin intermediul B..

Prestarea efectivă a serviciilor a fost confirmată chiar de echipa de inspecţie fiscală (pag. 66 din Raportul de inspecţie fiscală).

Deşi nu contestă efectuarea în beneficiul D. a serviciilor menţionate în Actele adiţionale la PAC, echipa de inspecţie fiscală concluzionează în Raportul de inspecţie fiscală că documentele depuse de D. o dată cu punctul de vedere nu dovedesc faptul că societatea B. şi-a adus vreo contribuţie la efectuarea lor.

La rândul sau, organul de soluţionare a contestaţiei a menţinut constatările organelor de inspecţie fiscală şi a concluzionat că deşi a prezentat documentele sus-menţionate, recurenta reclamantă nu a dovedit prin acestea prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate în baza Actelor adiţionale la PAC (deşi echipa de inspecţie nu contesta acest aspect în Raportul de inspecţie fiscală) şi nici faptul că serviciile în cauza au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Cu aplicarea greşită a legii de drept material, instanţa de fond preia poziţia autorităţilor fiscale cu privire la necesitatea cunoaşterii identităţii furnizorului/furnizorilor B., fără însă a motiva în vreun fel concluzia la care a ajuns.

Neacordarea dreptului de deducere a TVA prin invocarea unor condiţii suplimentare stabilite în mod arbitrar de autorităţi şi menţinute nelegal de instanţa de fond, în ceea ce priveşte documentele (probele) deţinute de contribuabil, nu poate fi acceptată. Este astfel nerelevant angajatorul persoanei direct implicate în lucrare, numărul de ore/zile lucrate şi altele, invocate de organul de soluţionare a contestaţiei pentru dovedirea prestării efective, o dată ce prestarea efectivă oricum a fost confirmată de echipa de inspecţie fiscală prin alte documente care în mod direct dovedesc acţiunile prestatorului şi colaborarea cu beneficiarul pe parcursul prestării serviciilor şi rezultatele concrete obţinute ca urmare a acelor servicii,

Aşa cum rezultă din art. 3 şi art. 3.1. al Actelor adiţionale la Contractele PAC, serviciile adiţionale menţionate la art. 3.1. au fost necesare având în vedere, pe de o parte, întârzierile înregistrate (din motive obiective) la demararea proiectelor şi, pe de altă parte, nevoia de a obţine în mod obligatoriu, până la data de 31 decembrie 2013, licenţa de producător pe numele D. şi a acreditării finale pentru certificate verzi, ca urmare a finalizării proiectelor.

Analizând natura activităţilor desfăşurate în baza art. 3.1. din Actelor adiţionale la Contractele PAC se constată că acestea au constat într-o colaborare, disponibilitate şi asistenţă continuă (acordată cu prioritate şi în cel mai scurt timp, în funcţie de nevoile concrete identificate pe parcursul derulării lucrărilor) din partea societăţii B. (în calitate de subcontractor al B.) în beneficiul societăţii D., colaborare şi asistenţă care a presupus printre altele sprijin în elaborarea documentaţiei tehnice în acord cu reglementările în vigoare, remediere în timp util a inconsecventelor constatate în documentaţia tehnică, disponibilitate pentru finalizarea în cel mai scurt timp a formalităţilor legate de recepţia lucrărilor, teste, punerea în funcţiune a parcurilor, conectarea instalaţiilor la reţeaua naţională, colaborare şi punerea la dispoziţia D. a unor documente şi informaţii necesare pentru finalizarea în timp util a dosarelor tehnice conform Ordinului nr. 30/2013 şi a dosarului instalaţiei de utilizare, etc.

Ca dovadă a realizării în fapt a acestei colaborări şi asistenţe continue, recurenta reclamantă a depus la organele fiscale o parte din documentele disponibile D., constând în corespondenţă şi documentaţie tehnică elaborată ca urmare a acestei colaborări. Aceste probe reflectă atât dinamica acestei colaborări cât şi complexitatea procesului în ansamblu, ce nu poate fi rezumat la o prestare de servicii omogene ca natură, cum ar fi: consultanţă, expertiză tehnică sau alte servicii similare care pot fi în anumite cazuri documentate prin "studii, analize, înscrisuri sub forma de raport comunicare, note de informare, procese-verbale", aşa cum a pretins organul de soluţionare a contestaţiei.

Referitor la serviciile suplimentare prestate în legătura cu livrarea modulelor şi cutiilor fotovoltaice, respectiv cele reglementate de punctul 2.3. din Actele adiţionale la Contractele PAC, nu se poate considera că documente şi informaţii de tipul celor menţionate de organul de soluţionare sunt relevante sau, după caz, obligatorii pentru derularea în bune condiţii a unor activităţi de natura lucrărilor asupra bunurilor mobile constând în module şi cutii fotovoltaice (descărcare, sortare, etichetare), lucrări de construcţii a zonei de depozitare, activităţi de depozitare. Prestarea efectivă a acestor servicii şi legătura lor cu operaţiunile Societăţii care dau drept de deducere a TVA este incontestabilă, având în vedere că activităţile în cauză au fost o premisă fără de care nu era posibilă demararea lucrărilor de instalare a panourilor fotovoltaice.

Face referire la Decizia ICCJ nr. 1261/12.03.2014 potrivit căreia nu există nicio dispoziţie legală expresă care să impună o anumită modalitate de a proba prestarea efectivă a serviciilor sau o restricţie/limitare a diverselor posibilităţi care ar putea să existe în practică şi la care persoanele impozabile ar putea să recurgă pentru a face această dovada.

Or, în cazul unei activităţi complexe ca aceea desfăşurată, având în vedere natura, dinamica şi scopul ei, nu este relevant şi nu are nicio utilitate practică nici pentru prestator şi nici pentru beneficiar să se întocmească "studii, analize" şi alte documente de acest fel. Astfel de documente nu au nicio legătură cu activităţile desfăşurate în baza art. 2.3. din Actele adiţionale la Contractele PAC (lucrări asupra bunurilor mobile - descărcare, sortare, etichetare, lucrări de construcţii, activităţi de depozitare).

De asemenea, consideră abuzivă abordarea organului de soluţionare a contestaţiei - preluată ca atare de instanţa de fond - prin care dreptul de deducere este condiţionat de existenţa unor documente care să prezinte "prin ce modalităţi au fost efectuate" serviciile sau documente care să ateste faptul că serviciile în cauză au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile, în contextul în care nu pot exista documente sau înscrisuri care în sine, prin natura sau conţinutul lor, să ateste acest fapt.

Este irelevantă şi prezentarea de documente care să indice persoanele care au participat efectiv la activităţi, numărul de ore lucrate sau preţul pe oră, având în vedere că nu este cazul unui serviciu al cărui preţ a fost stabilit în funcţie de timpul alocat realizării lucrării de o echipă de proiect şi rate orare distincte pentru fiecare membru al echipei de proiect (Actele adiţionale la Contractele PAC stabilesc un preţ forfetar separat pentru fiecare dintre cele trei categorii de servicii suplimentare prestate).

Activităţile desfăşurate în baza art. 2.3 din Actele adiţionale la Contractele PAC (lucrări asupra bunurilor mobile - descărcare, sortare, etichetare, lucrări de construcţii, activităţi de depozitare) nu se pretau la a fi remunerate în funcţie de timpul efectiv petrecut de o echipa de proiect şi ratele orare ale persoanelor implicate, încât să se justifice documente şi detalii de tipul celor invocate de organul de soluţionare a contestaţiei.

În concluzie, chiar dacă documentele sau informaţiile pe care instanţa de fond şi autoritatea fiscală le invocă în vederea dovedirii prestării efective a serviciilor ar fi relevante în raport cu natura serviciilor suplimentare, existenţa lor ar dovedi prestarea efectivă a serviciilor - aspect confirmat de echipa de inspecţie fiscală (pag. 66 din Raportul de inspecţie fiscală).

Arată că instanţa de fond denaturează conţinutul condiţiei de fond prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal reiterând că acesta nu a fost interpretat în raport cu jurisprudenţa CJUE în materie potrivit căreia contribuabilul trebuie să dovedească realitatea serviciilor şi nu să efectueze investigaţii cu privire la cine le-a prestat.

Astfel, orice mijloc de probă fiind permis, este nelegală validarea de către instanţa de fond - în lipsa unei motivări - a abordării autorităţilor fiscale prin care acestea impun (în mod direct sau indirect) persoanelor impozabile o anumită modalitate de a proba folosirea achiziţiilor în vederea desfăşurării de activităţi care dau drept de deducere a TVA sau, prin care resping de plano orice dovadă pusă la dispoziţie de persoana impozabilă sub pretextul că acea dovada nu este suficientă, este generală sau nu conţine informaţii concrete, etc.

Având în vedere natura serviciilor suplimentare prestate în baza Actelor adiţionale la Contractele PAC (servicii fără de care parcurile fotovoltaice nu ar fi existat), legătura directă şi imediată cu vânzările de certificate verzi şi vânzarea producţiei de electricitate de către D. este incontestabilă.

Din cuprinsul raportului de inspecţie se poate observa că singura rezervă a echipei de inspecţie şi singurul motiv pentru neacordarea dreptului de deducere pentru suma de TVA de 5.274.134 RON aferentă serviciilor suplimentare a fost că documentele "nu dovedesc faptul că societatea B. şi-a adus vreo contribuţie la efectuarea lor".

În condiţiile în care chiar echipa de inspecţie a confirmat prestarea efectivă a serviciilor suplimentare, presupusa lipsă de dovezi care să ateste contribuţia societăţii B. la efectuarea acestor activităţi nu poate să determine anularea dreptului de deducere a TVA la nivelul D. pentru lucrările în legătură cu care a primit facturi de la B. (cauza C-277/14, PPUH Stehcemp).

În speţă D. a dedus TVA în baza facturilor emise de B. care a acţionat ca şi cumpărător-revânzător al serviciilor şi nu în baza facturilor emise de B..

În acest context, presupusa lipsă de dovezi care să ateste contribuţia societăţii B. la prestarea acelor servicii nu are nicio înrâurire asupra dreptului de deducere a TVA la nivelul D..

Chiar dacă s-ar admite că nu există dovezi privind implicarea societăţii B. în prestarea serviciilor suplimentare, concluzia firească ar fi că serviciile efectiv prestate au fost realizate de o altă persoană impozabilă din amonte a cărei identitate nu a putut fi stabilită.

Şi în această ipoteză, având în vedere concluziile CJUE, dreptul de deducere la nivelul D. nu putea fi anulat câtă vreme nu se poate vorbi de o tranzacţie viciată de fraudă.

Mai mult, atât B. cât şi B. au raportat şi au plătit TVA la bugetul de stat în legătură cu facturile emise către persoanele din aval, fără că autorităţile fiscale să fi suferit o pierdere din nerecuperarea de la prestator a TVA pentru care D. a solicitat deducerea.

Astfel, nu există niciun temei pentru neacordarea dreptului de deducere la nivelul D. pentru TVA în valoare de 5.274.134 RON, iar anularea în mod arbitrar a acestui drept echivalează cu o atingere gravă adusă principiului neutralităţii TVA.

3. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 2.229.160 RON susţine că prin denaturarea normelor legale prevăzute de art. 129 alin. (1), (14)5 alin. (2) şi art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, instanţa de judecată a pronunţat o hotărâre nelegală.

Precizează că suma de TVA de 2.229.160 RON este aferentă achiziţiilor realizate de D. reprezentând servicii intra-comunitare şi servicii de la prestatori din afara UE, fiind compusă din următoarele sume:

i) TVA în sumă de 747.228 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la F..

D. a încheiat cu F. un contract de rambursare a cheltuielilor suportate de F. în numele societăţii D.. Î n acest scop, F. a refacturat către D. cheltuieli aferente serviciilor de consultanţă, serviciilor juridice şi financiare prestate de: G.., H., I., J..

ii) TVA în sumă de 30.019 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la K..

iii) TVA în sumă de 80.757 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la L..

Conform contractului de comision încheiat între D., pe de o parte, şi M., K. şi L., pe de altă parte, în data de 16 decembrie 2013, K. şi L. au acţionat ca intermediar între M. şi D. cu privire la finanţarea investiţiei privind dezvoltarea parcurilor fotovoltaice.

Pentru serviciile de intermediere, s-a agreat ca K. şi L. să primească un onorariu de succes pentru fiecare etapă a investiţiei.

Ulterior, conform actelor adiţionale încheiate între părţi, K. şi L. au acceptat o reducere a comisionului, prin stornarea parţială a facturii emise iniţial.

Instanţa de fond a preluat din susţinerile organelor fiscale motivul pentru respingerea deducerii TVA aferentă achiziţii de servicii de la K.. Aceleaşi motive au fost invocate de organul de inspecţie şi în ceea ce priveşte TVA aferentă serviciilor achiziţionate de la L..

iv) TVA în sumă de 13.678 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la N..

Organele de inspecţie au constatat că aceste servicii au fost prestate în interesul asociatului majoritar al D., societatea F., şi D. nu a prezentat documente din care să rezulte că serviciile erau necesare şi că au fost utilizate în folosul activităţii D..

v) TVA în sumă de 1.143.384 RON aferentă achiziţiilor de servicii de la O..

În raportul de inspecţie fiscală se menţionează că aceste servicii nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile realizate de D., acestea fiind în interesul asociaţilor Societăţii pentru a facilita adoptarea unei soluţii care să corespundă nevoilor şi posibilităţilor financiare ale acestora.

vi) TVA în sumă de 214.094 RON aferentă achiziţiilor de la M..

Motivul pentru respingerea dreptului de deducere de către echipa de inspecţie fiscală a fost faptul că remuneraţia de 200.000 EUR plătită către M. este aferentă unor servicii prestate înainte de data încheierii contractului de prestări servicii între D. şi M..

În legătură cu serviciile pentru care a fost refuzată deducerea TVA în valoare totală de 2.229.160 RON ca urmare a aplicării mecanismului taxării inverse, motivul pentru neacordarea dreptului de deducere a fost acela că serviciile în cauza au fost efectuate "în favoarea acţionarului" şi/sau "nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile" de către D., "în speţă nefiind ridicată problema realităţii prestării serviciilor".

În concluzie, autorităţile fiscale au confirmat că prestatorii externi care au emis facturi către D. (inclusiv cei care au emis facturi către F., în legătură cu care F. a refacturat costurile către D.) au prestat în fapt servicii, realitatea prestării fiind un fapt dovedit şi acceptat de autorităţi.

Prestarea în fapt a acestor servicii către D. (realitatea prestării şi existenţa unui serviciu pentru scopul TVA, în sensul art. 129 alin. (1) din Codul fiscal) a determinat şi obligaţia aplicării mecanismului taxării inverse de către D. (D. a colectat şi concomitent a dedus TVA, conform legii) Doar în acest context, autorităţile fiscale au fost îndreptăţite să analizeze existenţa dreptului de deducere a TVA pentru suma de 2.229.160 RON (în lipsa unei prestări de servicii nu se datorează TVA de către furnizor sau, după caz, de către cumpărător prin mecanismul taxării inverse şi în consecinţă nu se poate pune problema deducerii TVA de către cumpărător).

Instanţa de judecată a interpretat greşit prevederile art. 129 alin. (1) din Codul fiscal.

Atât art. 129, alin. (1) din Codul fiscal cât şi Directiva de TVA definesc serviciile ca fiind "orice operaţiune care nu constituie livrare de bunuri [...]";

Dispoziţiile din legea internă sunt confirmate de jurisprudenţa constantă a CJUE (cauza C-16/93, Tolsma).

Coroborând constatările organelor fiscale şi dispoziţiile legii în ceea ce priveşte serviciile, rezultă că serviciile facturate de diverşi prestatori străini în beneficiul D. au fost în fapt prestate, iar existenţa lor (confirmată de autorităţi) presupune în mod obligatoriu un avantaj pe care D. l-a primit în legătură cu plata realizată (sau datorată).

În plus, în situaţia particulară a serviciilor achiziţionate de la F. (având în vedere că suma de TVA aferentă facturii prin care F. a recuperat de la D. costurile suportate cu achiziţiile de servicii de la diverşi prestatori străini, care erau în fapt servicii legate de proiectele din România derulate de D.), existenţa unui serviciu în sensul legii de TVA, prestat de F. către D. şi implicit existenţa unui beneficiu aferent pentru D. sunt confirmate şi de dispoziţiile specifice ale Normelor la Codul fiscal.

În lipsa unui avantaj la nivelul societăţii D., nu s-ar putea vorbi de o prestare de servicii impozabilă în România şi, în consecinţă, nu ar fi existat nici obligaţia D. de a aplica taxarea inversă.

Pe de altă parte nu există niciun dubiu în ceea ce priveşte existenţa relaţiei juridice între diverşi prestatori străini şi D. în calitate de beneficiar de servicii, aşa cum rezultă din contractele şi facturile încheiate/emise în legătură cu serviciile prestate de aceştia în beneficiul D..

În concluzie, instanţa de fond şi organele fiscale nu pot susţine în acelaşi timp că prestatorii au realizat un serviciu în sensul legii de TVA către D. (serviciu pentru care D. a avut obligaţia aplicării mecanismului taxării inverse) şi în acelaşi timp acest serviciu a fost efectuat în favoarea altei persoane decât D..

Astfel, argumentul privind prestarea serviciilor în favoarea acţionarului societăţii D. (fiind cazul serviciilor facturate de F., O. şi M. către D.) folosit de autorităţile fiscale şi preluat de către instanţa de fond pentru a justifica anularea dreptului de deducere a TVA la nivelul societăţii D. nu poate fi reţinut ca fiind unul valid.

Instanţa de judecată a interpretat în mod greşit prevederile art. 145 alin. (2) din Codul fiscal.

În acest sens arată că autorităţilor fiscale, pentru anularea dreptului de deducere a TVA în valoare de 2.229.160 RON, au reţinut că D. a făcut achiziţiile de servicii fără să dovedească că acestea au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

În speţă însă toate serviciile achiziţionate de D. în legătura cu care s-a dedus TVA în suma de 2.229.160 RON au fost, realizate în vederea desfăşurării de activităţi proprii care dau drept de deducere a TVA.

Astfel:

1) Relaţia economică cu F.

Conform contractului privind refacturarea costurilor încheiat între D. şi F. în data de 25 decembrie 2013, părţile au agreat ca F. să refactureze costurile înregistrate al căror beneficiar efectiv a fost D.. Astfel, F. a emis factura nr. x/31.12.2013 în sumă de 697.473 EUR.

Serviciile refacturate se referă în principal la servicii juridice şi de consultanţă. În acest sens a prezentat organelor fiscale o situaţie detaliată a serviciilor refacturate care include următoarele informaţii: numele furnizorului, numărul facturii refacturate, valoarea acesteia, descrierea serviciilor prestate şi lista documentelor justificative aferente fiecărei facturi.

În concluzie, serviciile refacturate de F. au fost prestate în beneficiul D. şi au fost necesare pentru dezvoltarea parcurilor fotovoltaice şi implicit pentru realizarea de operaţiuni taxabile sau care dau drept de deducere. Mai mult, D. deţine o factură emisă în conformitate cu prevederile legale (alături de un contract) care constituie singurul document obligatoriu pentru exercitarea dreptului de deducere.

2) Relaţia economică cu K. şi L.

Conform contractului de comision încheiat între D., pe de o parte, şi M., K. şi L., pe de altă parte, în data de 16 decembrie 2013, K. şi L. au acţionat ca intermediar între M. şi D. cu privire la finanţarea investiţiei privind dezvoltarea parcurilor fotovoltaice.

Aceste servicii i-au fost necesare Societăţii pentru a obţine fonduri pentru a finanţa investiţia şi implicit pentru a desfăşura operaţiuni impozabile sau care dau drept de deducere a TVA.

3) Relaţia economică cu N.

N. a prestat servicii juridice necesare pentru a accesa finanţarea acordată de P.. În vederea dovedirii prestării serviciilor, D. a anexat contestaţiei fiscale documente justificative. Celelalte contracte menţionate în acordul de plată dintre N. şi D., şi anume, Contractul de prestări servicii juridice şi Contractul de Confidenţialitate privind parcurile fotovoltaice şi actul adiţional din aprilie 2013, sunt încheiate direct între N. şi P., iar D. nu are acces la aceste documente, nefiind parte contractantă. Prin urmare, în mod nejustificat au fost solicitate de inspectorii fiscali aceste contracte, în condiţiile în care a fost prezentat contractul la care D. este parte şi documente justificative care stabilesc natura serviciilor prestate de N..

În concluzie, N. împreună cu subcontractanţii săi au prestat servicii juridice necesare pentru obţinerea împrumutului acordat de P.. Aceste servicii, aşa cum se menţionează şi în Raportul de inspecţie fiscală, sunt strâns legate de activitatea desfăşurată de D., deoarece:

• D. este beneficiarul final al împrumutului (nu doar garant aşa cum în mod eronat susţine echipa de inspecţie fiscală), finanţarea obţinută de la P. fiind esenţială pentru realizarea proiectelor. Contractul de împrumut menţionează încă de pe prima pagină că proiectele finanţate sunt centralele fotovoltaice de la Ucea de Sus şi să societatea proiect este D.. Mai mult, la articolul 3 din contractele de finanţare, se menţionează expres care este scopul împrumutului în valoare totală de 88 milioane de euro, şi anume construirea centralelor fotovoltaice;

• N. a oferit asistenţă privind întocmirea documentelor de ipotecă privind bunurile mobile asupra părţilor sociale ale lui D.. Acest document a fost solicitat de P. pentru acordarea împrumutului;

• N. a mai oferit asistenţă privind încheierea poliţei de asigurare şi respectiv a contractului de asigurare. Această poliţă de asigurare a fost necesară pentru obţinerea finanţării de la P.;

• N. a oferit asistenţă privind întocmirea contractului privind ipoteca asupra bunurilor imobile ale lui D., revizuirea contractului de împrumut, în care D. este parte contractuală, a detaliilor privind plata şi conturile bancare;

• reprezentanţii N. au participat la întâlniri, conferinţe telefonice şi au purtat corespondenţă cu avocaţii D. privind derularea procesului de obţinere a finanţării.

4) Relaţia economică cu O.

D. şi O. au încheiat în data de 30 octombrie 2012 Contractul de Consultanţă şi Management.

În baza acestui contract s-au efectuat serviciile privind studiul de fezabilitate care au cuprins intermedierea şi coordonarea relaţiei dintre beneficiar şi Q. pentru a pregăti studiul de fezabilitate pentru proiect. Acest document a fost solicitat atât de banca finanţatoare din China cât şi de autorităţile din China responsabile pentru tranzacţiile desfăşurate de companii chineze în afara ţării. În acest sens menţionează că asociatul principal al D. şi finanţatorul proiectelor este, indirect, o societate chineză şi că societăţile chineze nu pot investi în afara Chinei fără aprobarea autorităţilor chineze. Aprobarea în discuţie este dată pe baza unei documentaţii complexe, cu rolul de a justifica investiţiile în străinătate.

Serviciile privind finanţarea proiectului au cuprins:

• organizarea documentelor şi iniţierea procedurii privind obţinerea finanţării de la P., asistenţă privind structura de finanţare şi obţinerea aprobării acesteia de către banca creditoare;

• asistenţă privind obţinerea asigurării de la R. solicitată de P.. Acest tip de asigurare este solicitat de banca finanţatoare cu scopul de a se asigura împotriva riscurilor asociate unei investiţii de mare valoare pe o piaţă în afara Chinei.

Serviciile privind selectarea furnizorilor, contractare şi management au cuprins:

• selectarea celui mai competitiv şi calificat contractor privind construcţia parcurilor fotovoltaice, negocierea termenilor contractuali în beneficiul D., asistenţă privind încheierea contractului de dezvoltare şi construcţie a parcurilor fotovoltaice (Contractele PAC);

• asistenţa privind monitorizarea procesului de selectare a furnizorilor de către B. astfel încât să se asigure interesele Societăţii şi să se selecteze cei mai buni furnizori de echipamente din China pentru proiecte. S-au selectat furnizorii de echipamente din China care aveau experienţă internaţională, în special în alte ţări din Europa, care aveau filiale în Europa şi produceau echipamente care corespundeau standardelor de calitate europene;

• O. a asistat D. pe parcursul negocierilor cu producătorii de echipamente, precum şi pe parcursul fazei de verificare şi planificare logistică a livrării pentru a se asigura livrarea acestor echipamente în timp util.

Serviciile de logistică şi coordonare au cuprins activităţi de coordonare şi management logistic al livrărilor de materiale şi echipamente pe şantierul de construcţii din Ucea de Sus.

Astfel serviciile prestate de O. au fost necesare societăţii D., ca proprietar şi beneficiar al parcurilor fotovoltaice construite la Ucea de Sus.

5) Relaţia economică cu M.

Serviciile prestate de M., aşa cum se menţionează şi în Raportul de inspecţie fiscală şi conform documentelor justificative prezentate, se referă în principal la studii privind piaţa energiei electrice, identificarea cumpărătorilor potenţiali pentru certificatele verzi, studii privind producţia estimată, planuri de afaceri, etc. Prin urmare, aceste servicii i-au fost necesare Societăţii pentru desfăşurarea de operaţiuni taxabile (vânzarea certificatelor verzi şi a producţiei de energie electrică).

Persoana impozabilă îndeplineşte condiţia de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA dacă dovedeşte cu orice mijloc de probă legătura directă şi imediată între achiziţia pentru care deduce TVA şi o anumită livrare care dă dreptul de deducere a TVA sau faptul că cheltuielile/costul cu achiziţiile în cauza fac parte din costurile generale/administrative ale persoanei impozabile (cauza C-16/00, Cibo Participations S.A., paragraful 33, cauza C-4/94 BLP Group pic v Customs and Excise, paragraful 25 şi cauza C-98/98 Mîdland Bank pic v Customs and Excise, paragraful 31).

D. nu a folosit serviciile intracomunitare şi cele achiziţionate de la prestatorii din afara UE pentru scopuri care nu dau drept de deducere a TVA (pentru operaţiuni scutite de TVA fără drept de deducere prevăzute la art. 141 din Codul fiscal sau pentru scopurile personale ale angajaţilor). Din contră, toate aceste servicii au contribuit direct la activităţile economice ale parcurilor fotovoltaice care dau drept de deducere a TVA.

Chiar dacă nu ar exista o legătură directă şi imediată cu aceste tipuri de operaţiuni desfăşurate de D., costul cu serviciile analizate a făcut parte din costurile generale/administrative ale D. şi în consecinţă aceste cheltuielile/costuri au o legătură directă şi imediată cu activitatea economică a D., în ansamblul său.

În ceea ce priveşte îndeplinirea condiţiei de formă pentru deducerea TVA plătită prin mecanismul taxării inverse, precizează:

- conform deciziei CJUE în cauzele C-95/07 şi C-96/07 Ecotrade SpA (paragrafele 63-64), din moment ce administraţia fiscală dispune de informaţiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de beneficiar al prestării de servicii, este obligată la plata TVA (prin mecanismul taxării inverse), aceasta nu ar putea impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce taxa, condiţii suplimentare (de formă) care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept. În consecinţă, deţinerea unei facturi corecte, emise de prestatorul străin către D. în legătură cu serviciile prestate, este dovada îndeplinirii condiţiei de formă conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) din Codul fiscal. Nicio altă condiţie de raportare, contabilă sau de orice altă natură (sau neîndeplinirea acesteia) nu poate determina pierderea dreptului de deducere a TVA;

- dreptul de deducere în acest caz nu poate fi limitat/refuzat pe motiv ca nu au fost prezentate facturi şi contracte, altele decât cele dintre părţile implicate în raportul juridic, adică altele decât cele dintre prestatorii de servicii în cauză (care au emis facturile în baza cărora s-a aplicat mecanismul taxării inverse) şi D.. Dreptul de deducere nu poate fi limitat/refuzat nici pe motiv că nu au fost prezentate anumite alte documente, în contextul în care realitatea prestării serviciilor a fost recunoscută chiar de acesta;

- totodată, aşa cum rezultă din hotărârile CJUE (C-590/13 Idexx Laboratories Italia S.R.L., paragraful 3813, C-392/09 Uszodaepfto, paragraful 39, C-385/09 Nidera Handelscompagnie, paragraful 42, C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, paragraful 62), neîndeplinirea condiţiilor de formă nu poate conduce în sine la pierderea dreptului de deducere a TVA, atât timp cât condiţiile de fond sunt îndeplinite. Cu atât mai mult, nu pot duce la pierderea dreptului de deducere a TVA aspecte precum semnarea unui contract la o dată ulterioară prestării serviciilor, prezentarea de către D. a unor documente relevante pentru raporturile juridice dintre persoanele impozabile din amonte sau existenţa unor detalii (considerate relevante de echipa de inspecţie fiscală) în cuprinsul documentelor disponibile societăţii D. în legătură cu serviciile de care a beneficiat; refuzul/limitarea dreptului de deducere ar putea interveni numai în cazurile excepţionale în care neîndeplinirea condiţiilor de formă ar pune la îndoială îndeplinirea înseşi a condiţiilor de fond pentru existenţa dreptului de deducere a TVA. În consecinţă, conform jurisprudenţei constante a CJUE, în cazul în care autorităţile fiscale dispun de informaţiile necesare pentru a stabili că cerinţele de fond sunt îndeplinite, acestea nu pot impune, în ceea ce priveşte dreptul persoanei impozabile de a deduce TVA, condiţii suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

Raportat la cele expuse mai sus susţine că instanţa de fond a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 145 alin. (2) şi cele ale art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, constând în mod eronat că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile pentru deducerea TVA în cuantum de 2.229.160 RON.

4. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 38.775 RON

Instanţa de judecată a aplicat în mod greşit dispoziţiile Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, art. 9 alin. (2), art. 107 alin. (4) şi art. 43 alin. (2) lit. j) din Codul de procedură fiscală.

În speţă, prin intermediul Completării la proiectul de raport de inspecţie fiscală prezentat se menţionează noi motive de fapt şi de drept care nu au fost discutate pe parcursul inspecţiei fiscale, nu au fost incluse în proiectul iniţial şi nici nu au fost discutate în cadrul discuţiei finale.

Astfel, organul fiscal a încălcat prevederile Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, precum şi dispoziţiile Codului de procedură fiscală care reglementează dreptul la apărare al contribuabilului şi dreptul acestuia de a fi informat despre şi ascultat cu privire la constatările inspectorilor fiscali.

Consideră că, în temeiul dispoziţiilor legale amintite, organul fiscal trebuie să-i permită să-şi prezinte toate argumentele cu privire la TVA în sumă de 38.775 RON aferentă modulelor casate. În acelaşi timp, organul fiscal era obligat sa procedeze la o analiză efectivă a argumentelor prezentate.

Or, în cauză, organul fiscal nu a respectat nici prevederile Cartei drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale şi nici prevederile art. 9 alin. (1), art. 107 alin. (4) şi art. 43 alin. (2) lit. j) din Codul de procedură fiscală, întrucât obligaţia fiscală suplimentară în cuantum de 38.775 RON aferentă modulelor casate nu a fost inclusă în proiectului raportului de inspecţie fiscală.

Procedând în acest mod, organul fiscal nu a acordat Societăţii un termen de cel puţin 3 zile lucrătoare pentru a-şi expune un punct de vedere util cu privire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în sarcina acesteia. În acest fel, Societăţii i-a fost încălcat dreptul la apărare, drept fundamental, reglementat atât la nivel constituţional (art. 24 din Constituţie), cât şi la nivel european.

Lipsa audierii contribuabilului este sancţionată cu nulitatea absolută în condiţiile art. 175 din C. proc. civ.

În cauză, neincluderea în cuprinsul proiectului raportului de inspecţie fiscală a obligaţiilor suplimentare în sumă de 38.775 RON aferentă modulelor casate urmată de neasigurarea unui termen de cel puţin 3 zile lucrătoare pentru exprimarea unui punct de vedere util, dovedesc atât vătămarea constând în imposibilitatea exercitării dreptului la apărare cu respectarea principiului efectivităţii, cât şi imposibilitatea înlăturării acesteia altfel decât prin anularea actului administrativ-fiscal emis în aceste condiţii.

În sensul că instanţa de judecată a aplicat în mod greşit dispoziţiile art. 148 şi 149 alin. (1) din Codul fiscal susţine că o parte din modulele achiziţionate de D. pentru construcţia parcurilor fotovoltaice (220 bucăţi, un număr redus din cantitatea totală de module achiziţionate) s-au deteriorat pe timpul transportului de la furnizor la locul amplasării pe şantier. Prin urmare, cu ocazia inventarierii anuale, D. a decis casarea acestor module şi scoaterea lor din gestiune.

Aceste module au fost înregistrate conform reglementărilor contabile în categoria stocurilor (contul 302 "Materiale consumabile"), iar la momentul scoaterii din gestiune, la 31 decembrie 2013, Societatea a înregistrat cheltuieli cu materiale consumabile.

În aceste condiţii, inspectorii fiscali susţin şi instanţa de fond confirmă prin intermediul sentinţei recurate că D. are obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiei modulelor casate în conformitate cu prevederile art. 149 din Codul fiscal, însă această concluzie este rezultatul aplicării greşite a legii de drept material fiscal.

Astfel, prevederile art. 149 din Codul fiscal se aplică exclusiv bunurilor de capital. În acest sens, la art. 149, aliniatul 1 lit. a) se menţionează că bunurile de capital reprezintă toate activele imobilizate. În speţă, modulele au fost înregistrate, conform reglementărilor contabile aplicabile, în categoria stocurilor şi nu ca active imobilizate.

Conform punctului 28 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităţilor Europene aprobate prin Ordinul 3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data înregistrării stocurilor respective: "Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori persoanele care au obligaţia gestionării entităţii."

Mai apoi, la punctul 65 se precizează că:

"Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază continuă, pe o perioadă mai mare de un an, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii."

În cazul recurentei reclamante, modulele, care sunt părţi componente ale unui celule fotovoltaice, s-au deteriorat la manevrare pe parcursul transportului şi nu au fost recepţionate ca fiind active imobilizate neîndeplinind condiţiile legale menţionate mai sus.

Prin urmare, prevederile legislative invocate în cadrul raportului de inspecţie fiscală nu sunt aplicabile în speţă. Mai mult, şi organul de soluţionare a contestaţiei a confirmat faptul că bunurile în cauză nu sunt bunuri de capital în sensul legii de TVA şi în consecinţă dispoziţiile art. 149 din Codul fiscal invocate de echipa de inspecţie fiscală nu sunt aplicabile în situaţia de faţă.

În ceea ce priveşte aplicarea în timp a legii fiscale, instanţa de fond nu a observat că, în vederea susţinerii dreptului de deducere, D. a invocat dispoziţiile art. 148 Codul fiscal în vigoare în decembrie 2013.

Astfel, şi în forma valabilă în 2013 a Codul fiscal, legea prevedea lipsa obligaţiei de a face ajustarea TVA în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, din cauze obiective, dovedite cu documente, bunuri care au fost ulterior distruse.

În acest sens, D. a ataşat la contestaţia formulată documentele care dovedesc îndeplinirea condiţiilor legale.

Mai mult decât atât, conform punctul 53 alin. (11) lit. b) din Normele la Codul fiscal, nu se face ajustarea TVA în cazul "casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal". Se confirmă şi pe această cale că nu se impune ajustarea TVA în cazul casării unor bunuri care nici măcar nu se calificau drept active corporale fixe, şi anume în cazul bunurilor de natura stocurilor casate (module care se califică drept stocuri distruse pe perioada transportului, casate ca urmare a încheierii procesului de inventariere).

Prin urmare, instanţa de fond în mod greşit a apreciat că textul legal prevede necesitatea dovedirii existenţei unor calamităţi naturale sau a unei cauze de forţă majoră în vederea casării. În realitate, trebuia analizat în ce măsură aceste bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ au fost casate din motive obiective, în cauză fiind incidente dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. b) şi nu cele ale literei a).

În concluzie, nu există niciun temei legal pentru ajustarea dreptului de deducere a TVA pentru sumă de 38.775 RON aferentă modulelor casate, având în vedere degradarea calitativă a acestora din motive obiective.

În drept a invocat art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., precum şi dispoziţiile legale invocate în cuprinsul cererii de recurs.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 16 decembrie 2016, intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii recurate.

1. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 5.274.134 RON, aferentă lucrărilor suplimentare care au făcut obiectul actelor adiţionale nr. x din 30.08.2013 încheiate la contractele de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013 arată că, urmare a verificărilor efectuate, în baza procesului-verbal de control încrucişat încheiat la subcontractorul S.C. E. S.R.L., în ceea ce priveşte facturile emise de acesta către B. în luna aprilie 2014, în valoare totală de 21.975.560 RON şi care au avut la bază actele adiţionale încheiate între aceste societăţi, organele de inspecţie fiscală au constatat, referitor la lucrările prevăzute la pct. 2.1 şi pct. 2.3 faptul că nu au fost identificate în perioada verificată documente din care să rezulte prestarea în fapt de către S.C. E. S.R.L. sau de parteneri contractuali ai acesteia a activităţilor de natura celor prezentate ca fiind lucrări suplimentare, iar în ceea ce priveşte lucrările prevăzute la pct. 3.1 s-a constatat că acestea nu au fost efectuate, iar cea mai mare parte a acestor lucrări se referă la o perioadă ulterioară finalizării centralelor.

În consecinţă, întrucât s-a constatat că cele şase facturi emise de S.C. E. S.R.L. către B. în luna aprilie 2014 nu sunt însoţite de niciun fel de document care să ateste prestarea efectivă a serviciilor cuprinse în actele adiţionale în cauză, organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. A. S.R.L. dreptul de deducere a TVA în sumă de 5.274.135 RON, lucrările suplimentare în valoare totală de 21.975.560 RON neavând suport real.

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, o persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

SC A. S.R.L. susţine că toate lucrările suplimentare au fost realizate şi necesare societăţii, anexând în susţinerea contestaţiei "documente suport aferente lucrărilor din faza de proiectare a parcurilor fotovoltaice" (anexa 12), documente cu privire la "lucrări suplimentare legate de livrarea modulelor şi cutiilor fotovoltaice" (anexa 13) şi la "lucrări referitoare la punerea în funcţiune şi racordarea la reţea a parcurilor" (anexa 14).

Din analiza documentelor prezentate de societate s-a reţinut că acestea constau în:

"înştiinţări de finalizare a lucrărilor suplimentare încheiate între B., în calitate de antreprenor, S.C. A. S.R.L., în calitate de dezvoltator şi S.C. E. S.R.L., în calitate de subantreprenor, şi se referă la modalitatea de plată convenită de cele trei părţi cu privire la "lucrări suplimentare efectuate conformitate cu art. 3.1 din actul adiţional în legătură cu sprijinirea dezvoltatorului pentru a obţinerea licenţei de producător şi acreditarea finală pentru aplicarea sistemului de certificate verzi până - decembrie 2013", fiind enumerate o serie de lucrări suplimentare.

Deşi prin aceste înştiinţări părţile au fost de acord că "lucrările suplimentare descrise mai sus au fost executate integral şi în mod corespunzător, în conformitate cu termenii şi condiţiile convenite prin contract", societatea nu a prezentat în susţinerea contestaţiei documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate, respectiv studii, analize, înscrisuri sub formă de raport, comunicare, note de informare, procese-verbale, prin ce modalităţi au fost efectuate acestea, documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate, şi nici documente care să ateste faptul că serviciile în cauză au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Înştiinţările depuse prezintă la modul general "lucrările suplimentare efectuate în conformitate cu art. 3.1 din actul adiţional", fără să prezinte informaţii concrete cu privire la persoanele care au efectuat aceste lucrări, când au fost acestea realizate, numărul de ore lucrate, preţul pe oră etc.

Referitor la e-mailurile ataşate contestaţiei susţine că simpla prezentare a corespondenţei între anumite persoane fizice, fără ca la acestea să aibă anexate şi documente din care să rezulte că acestea se referă la lucrările suplimentare care a făcut obiectul actelor adiţionale în cauză şi care să facă dovada faptului că acestea au fost efectiv realizate, nu pot fi reţinute în soluţionarea contestaţiei.

De asemenea, referitor la "documentaţia tehnică pentru obţinerea autorizaţiei de construire" se reţine că din documentele anexate la dosarul cauzei nu se poate stabili angajatorul persoanei menţionate în această documentaţie, pregătirea de specialitate a acesteia, tipul activităţii prestate şi numărul de ore/zile în care au fost acestea efectuate. Aceeaşi situaţie se regăseşte şi în cazul documentului denumit "organizarea execuţiei lucrărilor".

În actele adiţionale încheiate, deşi se precizează că "lucrările suplimentare au fost executate corespunzător de către subcontractant", acestea nu conţin menţiuni referitoare la persoanele care au prestat efectiv aceste lucrări şi nici dacă acestea au calitatea de angajaţi a subcontractorului sau sunt parteneri contractuali ai acestuia.

Mai mult, potrivit pct. 2.5 din contractele de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013, se precizează că S.C. A. S.R.L., în calitate de proiectat va obţine autorizaţia explicită pentru contractant, respectiv B. acolo unde este cerută de către autorităţi.

Simpla prezentare a unor informaţii generale şi date tehnice cu privire la proiect nu dovedeşte faptul că serviciile în cauză au fost efectuate de subcontractor întrucât nu sunt însoţite şi de alte documente care să dovedească prin ce modalităţi au fost efectuate şi perioada în care au fost executate, documente care să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate.

Mai mult, urmare efectuării unui control încrucişat la S.C. E. S.R.L. prin procesul-verbal nr. x/09.03.2015, deşi referitor la lucrările suplimentare cuprinse în actele adiţionale nr. x la contractele încheiate cu B. organele de inspecţie fiscală au solicitat S.C. E. S.R.L. să precizeze în mod expres fiecare lucrare suplimentară în parte cine a executat aceste lucrări, în ce perioadă au fost executate şi dacă au fost executate de persoane fizice (salariaţi ai societăţii) sau persoane juridice şi care au fost acestea, societatea nu a precizat pentru fiecare lucrare suplimentară în parte, persoana care a executat aceste lucrări şi nici perioada în care acestea au fost executate.

Totodată, în ceea ce priveşte lucrările suplimentare menţionate la pct. 2.1 şi 2.3 din actele adiţionale, s-a constatat că nu au fost identificate în perioada verificată documente din care să rezulte prestarea în fapt de către S.C. E. S.R.L. sau de partenerii contractuali ai acesteia a activităţilor de natura celor prezentate ca fiind lucrări suplimentare.

Referitor la lucrările suplimentare care au avut ca scop "finalizarea cu succes a centralelor", organele de inspecţie fiscală au constatat că cea mai mare parte a acestor lucrări se referă la o perioadă ulterioară finalizării centralelor, respectiv ulterior lunii octombrie 2013.

În ceea ce priveşte "rapoarte lucrări suplimentare" referitoare la "sortare module şi descărcare posturi trafo" prin acestea sunt enumerate o serie de lucrări suplimentare fără să furnizeze informaţii concrete cu privire la persoanele care au efectuat aceste lucrări, tipul de activitate desfăşurată de către fiecare persoană în parte, numărul de ore normate, preţul pe oră.

Spre exemplificare, deşi prin aceste rapoarte se menţionează:

"construirea unei zone de depozitare: constând în evacuarea startului de suprafaţă şi umplerea cu pietriş, ulterior udat şi compactat", societatea nu a prezentat în susţinerea contestaţiei documente justificative din care să rezulte prin ce modalităţi au fost efectuate acestea, să ateste că aceste servicii au fost efectiv prestate şi nici documente care să ateste faptul că serviciile în cauză au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

Prin urmare, simpla prezentare a acestor rapoarte nu dovedeşte faptul că serviciile în cauză au fost efectuate.

Ca practică relevantă în materie a invocat Deciziile nr. 1325/2012 şi nr. 1261/2014 ale Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

Într-adevăr, dovada prestării efective a serviciilor, şi necesitatea achiziţionării acestora, depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilul (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate.

Relativ la argumentele societăţii cu privire la faptul că pentru serviciile suplimentare prevăzute prin actele adiţionale în cauză, S.C. A. S.R.L. deţine facturi emise conform legii şi îndeplineşte toate condiţiile prevăzute la art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal, consideră că acestea nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a cauzei întrucât deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate, legiuitorul făcând trimitere, conform art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 la servicii care au fost prestate ori urmează să fie prestate.

Prin urmare, pentru a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă serviciilor de inspecţie tehnică, societatea trebuia să facă dovada prestării efective a acestora şi că serviciile în cauză au fost destinate utilizării exclusiv în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Organele fiscale nu au impus reclamantei să prezinte un anumit tip de înscris în dovedirea realităţii prestării serviciilor, astfel cum s-a susţinut prin cererea de chemare în judecată, ci au enumerat cu titlu exemplificativ categorii de înscrisuri care ar fi putut fi prezentate, fără ca aceasta enumerare să fie exhaustivă. Totodată au identificat motivele pentru care nu au acordat relevanţă probatorie înscrisurilor depuse de reclamantă pentru dovedirea îndeplinirii acestei condiţii.

Şi instanţa de fond a constatat că reclamanta trebuia să depună dovezi din care să rezulte în concret în ce au constat serviciile facturate, cu individualizarea exactă a acestora, nefiind suficientă utilizarea unor formulări generale.

În consecinţă, recurenta reclamantă nu are drept de deduce a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 5.274.134 RON aferentă lucrărilor suplimentare stabilite prin acte adiţionale.

2. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 9.184.507 RON, aferentă serviciilor, primelor salariale şi cheltuielilor cu salariile acordate personalului în anumite perioade, precum şi cheltuielilor cu asigurările sociale şi protecţia socială aferente acestora, facturate de subcontractorul S.C. E. S.R.L. către B. în baza contractului de subcontractare proiectare, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013 şi de aceasta către S.C. A. S.R.L., în baza contractelor de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013 se arată că nu se justifică cu documente faptul că acestea au fost efectiv prestate şi destinate realizării de operaţiuni taxabile, iar în ceea ce priveşte cheltuielile cu primele salariale, salariile şi cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială aferente acestora, nu justifică faptul că au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

În fapt, S.C. A. S.R.L., în calitate de proiectant, a încheiat cu B., în calitate de contractant, contractele de inginerie, achiziţie şi construcţie din data de 11.04.2013 pentru planificarea executivă şi construcţia la cheie a două centrale fotovoltaice denumite prin contracte "proiectul", iar pentru realizarea obiectului acestor contracte, B., în calitate de antreprenor L., a încheiat cu S.C. E. S.R.L., în calitate de subcontractant, contractul de subcontractare proiectare, achiziţie şi construcţie din 11.04.2013.

Astfel, S.C. E. S.R.L. a facturat către B. diverse servicii, în baza facturilor emise de mai multe societăţi.

Urmare a controlului încrucişat efectuat la S.C. E. S.R.L. s-a constatat:

În ceea ce priveşte S.:

- documentele prezentate de aceasta nu justifică prestarea efectivă a serviciilor facturate către S.C. E. S.R.L., care au făcut obiectul facturii nr. x/13.12.2013. Această factură a fost emisă în baza convenţiei de colaborare nr. 1/15.04.2013 încheiată între S. (societatea mamă) şi S.C. E.;

- sediul permanent nu deţine angajaţi proprii, acesta justificând serviciile înscrise în această factură ca fiind aferente "Proiectului Ucea de Sus" prin prezentarea unor cheltuieli care sunt în totalitate preluate de la societatea mamă, S., în baza unui document de decontare din data de 14.01.2013 (cheltuieli cu materiale consumabile, obiecte de inventar, energie şi apă, întreţinere şi reparaţii, prime de asigurare, deplasări şi detaşări, cheltuieli poştale, cheltuieli cu remuneraţiile personalului),

- modul de alocare a timpului de lucru aferent serviciilor facturate către S.C. E. S.R.L. nu a putut fi verificat întrucât nu au fost furnizate informaţii cu privire la modul de alocare al acestuia;

- referitor la suportul/punerea la dispoziţie a diferitelor utilaje ale societăţii mamă, acest serviciu este justificat printr-o simplă listă cuprinzând o înşiruire de utilaje şi maşini, fără să se facă dovada utilizării acestora la proiectul Ucea de Sus;

- nu au fost prezentate documente care să ateste deplasarea ocazională/permanentă în România a angajaţilor prestatorului;

- persoanele la care societatea face referire în sensul că ar fi contribuit la proiectul Ucea de Sus şi au desfăşurat activitate în România, nu au depus formularul 224 - "Declaraţie privind veniturile sub forma de salarii din străinătate obţinute de către persoanele fizice care desfăşoară activitate în România";

- sediul permanent a fost constituit în România în luna noiembrie 2013, factura mai sus menţionată a fost emisă în luna decembrie 2013, dată la care proiectul Ucea de Sus era deja finalizat,

- potrivit evidenţei contabile a sediului permanent, acesta nu dispune de echipamente tehnologice proprii;

- sediul permanent nu a făcut dovada că a utilizat personal calificat pentru efectuarea serviciilor înscrise în factura nr. x/13.12.2013.

În ceea ce priveşte S.C. T. S.R.L. Sibiu, organele de inspecţie fiscală au constatat:

- obiectul contractului pentru consultanţă tehnică, asistenţă de specialitate şi proiectare parcuri fotovoltaice nr. 01/01.02.2013 nu face referire la parcurile fotovoltaice de la Ucea de Sus, cu caracteristicile specifice fiecăruia. Acest contract se referă în general la asigurarea de consultanţă şi asistenţă tehnică referitoare la obiectivele de investiţii în care E. S.R.L. sau partenerii săi de afaceri sunt implicaţi, nefiind prevăzute termene de execuţie, tarife percepute, defalcarea cheltuielilor pe durata realizării contractului;

- S.C. E. S.R.L. nu probează prestarea în fapt a serviciilor facturate de S.C. T. S.R.L., constatându-se faptul că documentele prezentate în vederea justificării prestării acestor servicii conţin date cu caracter general, nu menţionează perioadele de timp în care au fost realizate serviciile, persoanele sau salariaţii participanţi la realizarea acestora, mijloacele tehnice, materiale, etc. Rapoartele săptămânale de lucru prezentate de S.C. E. S.R.L. ca fiind aferente obiectivului Ucea de Sus şi care însoţesc facturile emise de S.C. T. S.R.L. au fost semnate de persoane care nu figurează ca participante la acest proiect, această societatea nu şi-a adus nicio contribuţie în ceea ce priveşte emiterea de norme tehnice şi specificaţii manuale de utilizare, aceste documente fiind elaborate de alte entităţi economice, iar documentele, denumite rapoarte de activitate nu au acceptul beneficiarului S.C. E. S.R.L.;

- S.C. T. S.R.L. nu figurează în cuprinsul anexei 20 "Lista subcontractanţilor şi furnizorilor aprobaţi", parte integrantă la fiecare dintre cele două contracte de subcontractare din 11.04.2013 încheiate între B. şi S.C. E. S.R.L..

În ceea ce priveşte S.C. U. S.R.L. Sibiu, organele de inspecţie fiscală au constatat că deşi au fost solicitate S.C. E. S.R.L. documente prin care să se identifice elemente probante ale prestării efective a serviciilor care au făcut obiectul contractului de proiectare nr. x/01.08.2012, nu a fost prezentat niciun document probant.

În ceea ce priveşte V., organele de inspecţie fiscală au constatat că deşi au solicitat S.C. E. S.R.L. să prezinte situaţii de lucrări, devize sau orice alte documente din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de către V., societatea a prezentat documente care nu demonstrează că serviciile menţionate în Convenţia de colaborare nr. 1/15.04.2015 au fost efectuate pentru şantierul Ucea de Sus, cheltuielile menţionate în listele care însoţesc facturile emise de V. nefiind efectuate în scopul desfăşurării activităţii S.C. E. S.R.L., ci pentru terţe persoane.

În ceea ce priveşte W. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat, urmare a analizării documentelor prezentate de S.C. E. S.R.L., precum şi a informaţiilor primite în timpul controlului cu privire la relaţia cu acest furnizor, faptul că serviciile facturate de W. S.R.L. nu au fost prestate efectiv în folosul obiectivului Parcuri fotovoltaice Ucea de Sus, constatându-se printre altele că aceste documente conţin date cu caracter general şi nu informaţii cu referire detaliată la proiectul desfăşurat, amplasament, descriere cuantificată a serviciilor, persoanele care au prestat serviciile şi perioadele de timp în care au fost acestea desfăşurate. De asemenea, acestea nu conţin datele la care au fost emise şi nici confirmarea de primire de către beneficiarul S.C. E. S.R.L..

De asemenea, S.C. E. S.R.L. a inclus în costul serviciilor facturate către B.:

- aferent perioadei aprilie 2013 - aprilie 2014, contravaloarea primelor de merit acordate personalului care a participat la executarea acestor servicii (4.840.275 RON), precum şi contravaloarea cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială aferente acestor prime (1.331.473 RON);

- aferent perioadei august - decembrie 2012, cheltuielile cu salariile personalului (1.381.879 RON), înregistrate în evidenţa contabilă în luna septembrie 2013, precum şi contravaloarea cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială aferente (384.156 RON).

În ceea ce priveşte primele de merit acordate personalului şi cheltuielilor privind asigurările şi protecţia socială aferente acestora, incluse în costul serviciilor, din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei şi a procesului-verbal nr. x/09.03.2015 întocmit la S.C. E. S.R.L., s-a reţinut că nu au fost stabilite în mod clar criteriile în baza cărora a fost analizată activitatea personalului care a beneficiat de aceste prime, respectiv nu rezultă că activitatea/rezultatele deosebite pentru care au fost acordate acestea sau că aceste cheltuieli privesc realizarea celor două parcuri fotovoltaice situate în localitatea Ucea de Sus.

Astfel, primele şi salariile aferente lunii septembrie 2013 au fost acordate salariaţilor pentru perioada august - noiembrie 2012, în condiţiile în care aceştia nu au desfăşurat nicio activitate cu privire la realizarea celor două parcuri fotovoltaice.

Prin urmare, s-a reţinut că în mod eronat societatea a inclus în costul serviciilor facturate către B. aceste cheltuieli întrucât nu au vizat realizarea proiectului Ucea de Sus.

Suma de 9,184.507 RON TVA refuzată la deducere recurentei reclamante a fost calculată la o bază impozabilă în sumă de 38,268.780 RON compusă din:

- serviciile pentru care nu s-a demonstrat prestarea efectivă a acestora, materializarea sub formă de studii, rapoarte, proiecte, planuri, etc. potrivit naturii serviciilor, termenilor şi condiţiilor stipulate în contractele încheiate cu prestatorii şi de asemenea, deoarece nu a fost dovedită cu documente probante valabile, destinaţia de utilizare a acestora;

- cheltuielile cu primele salariale şi cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială aferente care nu au legătură directă cu obiectivul de investiţii Ucea de Sus şi nu pot fi incluse în costul final al serviciilor;

- cheltuielile cu salariile acordate personalului S.C. E. S.R.L. în perioada august - decembrie 2012, precum şi cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială aferente, care au fost incluse în costul serviciilor destinate obiectivului Ucea de Sus, deşi contractul de subcontractare, proiectare, achiziţie şi construcţie a fost încheiat cu B. în data de 11.04.2013, deoarece păstrarea în unitate a salariaţilor şi acordarea unei remuneraţii atractive pentru a nu părăsi unitatea întrucât lucrările trebuiau să înceapă în septembrie 2012, aşa cum a precizat reprezentantul legal al S.C. E. S.R.L., nu se justifică.

Urmare constatărilor consemnate în raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată şi în procesul-verbal nr. x/09.03.2015 întocmit ia S.C. E. S.R.L., în ceea ce priveşte serviciile în cauză organele de inspecţie fiscală au constatat că nu s-a demonstrat cu documente justificative prestarea efectivă a acestora.

În ceea ce priveşte argumentele societăţii, referitoare la faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi refuzat la nivelul S.C. A. S.R.L. pe motiv că subcontractorul (B.) al contractorului B. nu se află în posesia documentelor justificative pentru a demonstra îndeplinirea condiţiilor de deducere a TVA, intimata pârâtă arată că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată.

Societatea care îşi exercită dreptul de deducere a TVA trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, deductibilitatea taxei pe valoarea adăugată fiind condiţionată de prestarea efectivă a serviciilor achiziţionate, legiuitorul făcând trimitere, conform art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 la servicii care au fost prestate ori urmează să fie prestate.

Nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabilă a acţiunii jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie invocată de recurenta reclmantă, întrucât în speţă nu se ridică problema comportamentului fiscal necorespunzător al altor persoane impozabile din lanţul de aprovizionare, în măsura în care cumpărătorul a acţionat cu bună credinţă şi nu a ştiut sau nu a avut niciun mijloc de a se informa cu privire la tranzacţiile respective, ci a faptului că S.C. A. S.R.L. nu a demonstrat utilizarea serviciilor achiziţionate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

De asemenea, argumentele contestatoarei referitoare la faptul că organele de inspecţie fiscală au prezentat "diverse argumente faptice" referitoare la conduita S.C. E. S.R.L., fără să menţioneze temeiul de drept în baza căruia nu au acordat societăţii dreptul de deducere a TVA aferentă serviciilor facturate de B., nu pot fi reţinute în soluţionarea favorabilă a contestaţiei întrucât din analiza Deciziei de impunere contestată, se reţine faptul că la pct. 2.2.3 "Temeiul de drept", organele de inspecţie fiscală au consemnat temeiurile de drept care au condus la stabilirea în sarcina S.C. A. S.R.L. a TVA suplimentară.

În consecinţă, intimata pârâtă susţine că în mod legal au constatat că S.C. A. S.R.L. nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 9.184.507 RON,.

3. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.229.160 RON, aferentă serviciilor facturate de furnizori intracomunitari şi din afara comunităţii europene, s-a susţinut în esenţă că nu se justifică cu documente că aceste servicii au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile.

În drept, a invocat prevederile art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în forma aplicabilă la data efectuării operaţiunilor.

De asemenea, a arătat că persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA conform art. 153 din Codul fiscal, trebuie să evidenţieze în decontul de taxă taxa aferentă serviciilor achiziţionate pentru care este obligată la plata taxei atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471 din Codul fiscal.

În ceea ce priveşte achiziţiile de servicii de la furnizori din afara comunităţii europene s-au invocat şi prevederile pot. 13 alin. (8) din Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Susţine că recurenta reclamantă nu a prezentat documente care să justifice faptul că serviciile achiziţionate de la furnizorii intracomunitari şi din afara comunităţii europene, au fost destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Astfel:

1. în ceea ce priveşte furnizorul F. din Elveţia societatea a prezentat:

• Contractul de rambursare a cheltuielilor încheiat la data de 25.12.2013 şi o erată la acest contract, fără număr şi fără dată, prin care s-a stabilit că F. a prestat către S.C. A. S.R.L. pentru realizarea proiectului servicii de consultanţă în vânzări, servicii juridice şi servicii de consultanţă financiară şi fiscală şi a plătit terţei părţi, în numele S.C. A. S.R.L., cheltuielile rambursabile şi costurile stabilite, astfel:

- X., contravaloarea serviciilor de consultanţă în vederea încheierii de contracte de vânzare - cumpărare de certificate verzi şi consultanţă în vânzări în cadrul proiectului; G. şi H., contravaloarea serviciilor de consultanţă; I., J. şi Y., contravaloarea serviciilor juridice; Z. S.R.L., contravaloarea serviciilor de consultanţă financiară şi fiscală.

Potrivit pct. 3 "Rambursare" din contract, "Drept plata pentru serviciile prestate de H1 aşa cum sunt definite la Secţiunea 1, părţile au ajuns la un acord ca o sumă forfetară de 697.473,33 euro va trebui plătită către H1, dacă H1 şi-a îndeplinit obligaţiile de fată într-o măsură satisfăcătoare către D.".

• documentul "Defalcarea cheltuielilor de tip back to back conform facturii x/31.12.2013" care cuprinde un tabel în care sunt evidenţiaţi furnizorii, tipul serviciului, suma (EUR), documentele emise de aceştia (facturi), precum şi serviciile cuprinse în aceste facturi.

În ceea ce priveşte furnizorul X. s-a constatat că în timpul inspecţiei fiscale societatea nu a prezentat factura nr. x/16.05.2013 la care se face referire în acest tabel şi nici contractul de consultanţă din data de 25.01.2013 în baza căreia a fost aceasta emisă, iar în ceea ce priveşte G. nu a fost prezentată factura nr. x/29.012013 de asemenea menţionată în tabel.

Referitor la relaţia F. cu H., s-a constatat că societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală niciun fel de înscrisuri. Urmare analizării serviciilor facturate de acesta, respectiv "studiul iradierii şi al randamentului energetic pentru proiectul Ucea de Sus - raport nr. x, data livrării 08.012.2012" s-a constatat că servicii similare au fost facturate şi de G. către F..

Cu privire la furnizorul I. s-a constatat că acesta a emis către F. un număr de 20 facturi care au avut ca obiect, printre altele "servicii de verificare prealabilă", "servicii juridice legate de contractul de superficie", "întâlniri cu clientul" etc. Din cele 20 facturi, un număr de 7 facturi nu a fost prezentat de societate organelor de inspecţie fiscală, din cele 13 facturi prezentate, un număr de 11 facturi poartă menţiunea "onorarii" şi nu sunt însoţite de alte documente, iar un număr de 2 facturi sunt însoţite de tabele de servicii, cuprinzând descrierea serviciilor, printre care:

"revizuire rezumat executiv", "modificare plan de acţiune", "sesiuni de lucru", "redactare avize către proprietari", etc.

Referitor la J., s-a constatat că facturile emise de aceasta către F. sunt de tip proforma şi sunt însoţite de appendixuri, cu excepţia unei facturi, care descriu serviciile, data, timpul alocat, valoarea în euro/oră, precum şi preţul, aceste documente nepurtând semnătura niciuneia dintre părţi.

În ceea ce priveşte relaţia F. cu Y. s-a constatat că societatea contestatoare a prezentat organelor de inspecţie fiscală doar un document în limba engleză denumit "fee note no. x" a cărui valoare este de 10,000 euro, iar în ceea ce priveşte relaţia cu TPA Z. S.R.L., contestatoarea a prezentat doar factura nr. xSRV/407/31.07.2012 având înscrisă la denumirea serviciilor "servicii ext asistenţă administrativă", fără a prezenta alte documente sau înscrisuri.

Astfel, urmare documentelor prezentate de societate cu privire la societăţile X., G., H., I., J., Y. şi TPA Z. S.R.L. s-a constatat că serviciile la care se face referire sunt de natură să ofere informaţii necesare F., asociatului majoritar al S.C. A. S.R.L., în vederea luării unei decizii privind finanţarea proiectului, dimensionarea şi eşalonarea finanţării, acestea fiind menite să ajute la evaluarea utilităţii angajării de costuri.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că serviciile facturate de terţe persoane, precum X., G., H., I., J., Y. şi TPA Z. S.R.L. sunt efectuate în favoarea asociatului majoritar al contestatoarei, F., acestea fiind necesare adoptării unei soluţii care să corespundă nevoilor şi posibilităţilor financiare ale acestuia. Astfel s-a constatat că serviciile în cauză nu au fost destinate realizării operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L..

Deşi se susţine că serviciile refacturate de F. au fost prestate în beneficiul S.C. A. S.R.L. şi au fost necesare pentru realizarea parcurilor fotovoltaice, societatea nu a prezentat documente din care să rezulte faptul că serviciile în cauză au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile şi din care să rezulte o altă situaţie de fapt faţă de cea constatată de organele de inspecţie fiscală în baza documentelor prezentate de societate la momentul efectuării inspecţiei fiscale.

Astfel, pentru serviciile refacturate, având în vedere natura acestora, societatea nu a prezentat în toate cazurile, facturile emise de furnizori, contractele încheiate cu aceştia şi nici documente care au avut la baza acestora, respectiv studii de piaţă, rapoarte de evaluare, minute ale întâlnirilor, persoanele care au participat la realizarea acestora etc.

Deşi la dosarul cauzei (anexa 16) se regăsesc o parte din facturile menţionate de organele de inspecţie fiscală ca fiind neprezentate de societate la momentul efectuării verificărilor, acestea nu sunt însoţite de documente din care să rezulte că serviciile facturate către F. şi mai departe de aceasta către S.C. A. S.R.L. au fost destinate realizării operaţiuni taxabile ale contestatoarei.

2. În ceea ce priveşte furnizorul K. societatea a prezentat: factura nr. x/13.01.2014 având ca obiect:

"remuneraţia brokerului conform contractului privind definirea şi transferul remuneraţiei brokerului, clauza 1.4 semnat la data de 17 decembrie 2013, remuneraţie de bază plata 2", în valoare de 100.000 euro (454.470 RON) credit note (factura storno) nr. x/03.06.2014 pentru factura nr. x, în valoare de -75.000 euro (329.392,5 RON); contract pentru definirea şi transferul comisionului brokerului din 17.12.2013 încheiat între S.C. A. S.R.L. (D.), M., K. şi L., în care JUN şi L. sunt denumite împreună "brokeri", iar D., JUN şi L. sunt denumite colectiv "părţile".

Din analiza contractului, organele de inspecţie fiscală au constatat că acesta cuprinde anumite considerente care au determinat părţile să convină asupra prevederilor contractuale, astfel:

- M. prestează servicii de management pentru iniţierea, structurarea, realizarea şi vânzarea centralelor fotovoltaice (centrale FV) pentru D.,

- M. a semnat în data de 10.01.2012 un contract de remuneraţie şi de confidenţialitate cu "brokerii" (denumiţi CCA),

- "brokerii", în februarie 2012, au stabilit contactul iniţial cu brokerul mandatat pentru proiectul Ucea de Sus cu o capacitate de 46MW, definit drept faza 1 (Proiectul),

- "brokerii" au cerut o remuneraţie de 1,5 euro/W conform CCA, pe care M. a refuzat să o acopere deoarece condiţiile de bază faţă de nivelul de maturitate al dezvoltării proiectului nu au fost îndeplinite şi dezvoltarea completă a proiectului a devenit sarcina M. şi D.

- părţile au convenit asupra unei soluţii pentru plata remuneraţiei de stabilire a contactului (denumită "remuneraţia brokerului"),

- au convenit să rezolve în final problemele rezultate din CCA prin acest contract, fără obligaţii viitoare ale D. sau M. în contextul proiectului.

Urmare celor prezentate mai sus, organele de inspecţie fiscală au constatat că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat contractul de remuneraţie şi confidenţialitate cu brokerii (CCA) semnat în data de 10.01.2012 şi nu a justificat cu documente aportul brokerilor la dezvoltarea investiţiei derulate de contestatoare.

Nu se poate stabili concret care au fost serviciile furnizate de "brokeri" pentru care s-ar justifica o remuneraţie, valoarea acestora, proiectele la care brokerii au participat efectiv şi care a fost utilitatea şi impactul acestora asupra proiectului demarat de S.C. A. SRL

3. În ceea ce priveşte furnizorul L. s-a constatat de asemenea că S.C. A. S.R.L. nu a prezentat contractul de remuneraţie şi confidenţialitate cu brokerii (CCA) semnat în data de 10.01.2012 şi nu a justificat cu documente aportul brokerilor la dezvoltarea investiţiei derulate de contestatoare.

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat S.C. A. S.R.L. dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de acest furnizor având în vedere aceleaşi considerente pentru care nu a fost admisă deductibilitatea TVA şi în cazul K., constatându-se faptul că nu pot fi stabilite concret care au fost serviciile furnizate de brokeri pentru care s-ar justifica o remuneraţie şi care este contribuţia acestora în ceea ce priveşte parcurile fotovoltaice.

4. În ceea ce priveşte furnizorul N. din China, urmare analizării documentelor prezentate de societate, organele de inspecţie fiscală au constatat în ceea ce priveşte contractul de servicii juridice şi contractul de confidenţialitate cu privire la proiectul centralei electrice fotovoltaice BB. încheiat între cabinetele de avocatură N. şi P. la data de 10.08.2012 şi actul adiţional la contractul iniţial de servicii din aprilie 2013, despre care se face vorbire în acordul de plată încheiat în data de 04.03.2014, nu a fost prezentat de societate.

De asemenea, societatea nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală nici acordul reciproc încheiat de P., S.C. A. S.R.L. şi cabinetele de avocatură BEIJING;

Potrivit prezentării generale a serviciilor suplimentare din cadrul acordului de plată încheiat cu S.C. A. S.R.L., cabinetele de avocatură au furnizat servicii juridice Corporaţiei P. privind proiectul centralei fotovoltaice BB. conform contractului de servicii juridice, contractului de confidenţialitate şi acordului suplimentar la acestea, încheiate între Cabinetele de avocatură N. şi P.;

Deşi în documentele mai sus menţionate se precizează că S.C. A. S.R.L. are calitatea de utilizator final al sumei împrumutate de la P., contestatoarea a fost finanţată doar de asociatul majoritar F..

În ceea ce priveşte relaţia contestatoarei cu P., s-a constatat că S.C. A. S.R.L. împreună cu F. au calitatea de garant, împrumutatul fiind CC.;

Din acordul mai sus menţionat a rezultat că S.C. A. S.R.L. ar trebui să achite un onorariu suplimentar faţă de anumite servicii juridice angajate în anul 2012 de alte entităţi, respectiv de cabinetele de avocatură DD. şi P. despre care organele de inspecţie fiscală nu au deţinut nicio informaţie întrucât S.C. A. S.R.L. nu este parte semnatară. Faptul că aceasta s-a angajat să efectueze plata serviciilor suplimentare nu justifică necesitatea acestora pentru obiectivul de investiţii de la Ucea de Sus sau că au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile;

Reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte o eventuală colaborare a cabinetelor N. cu avocaţii locali.

Societatea a depus documentele prezentate în Anexa nr. 22, respectiv facturile nr. x/18.12.2013, nr. x/28.02.2014 şi nr. x/05.03.2014, un document denumit "Prezentarea generală a serviciilor suplimentare din cadrul acordului de plată încheiat cu A.", scrisoarea de angajament şi acordul de plată din 04.03.2014, fără să prezinte alte documente care să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte utilizarea serviciilor în cauză în scopul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L..

5. În ceea ce priveşte furnizorul O. din China, urmare a analizării documentelor depuse de societate organele de inspecţie fiscală au constatat că serviciile de consultanţă şi management au fost necesare informării asociaţilor S.C. A. S.R.L., având în vedere că din contractul încheiat cu O. rezultă că serviciile care au făcut obiectul acestuia sunt anterioare stadiului gata de construcţie, fapt reflectat şi de perioada în care s-a emis factura, respectiv octombrie 2012.

De asemenea, s-a constatat că scopul principal al contractului mai sus menţionat a fost acela de a oferi informaţii necesare asociaţilor proiectului, precum şi eventualilor terţi finanţatori ai acestuia, în vederea luării unei decizii privind finanţarea proiectului.

Prin urmare s-a constatat că aceste servicii nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L., acestea fiind de natură să informeze asociaţii acesteia cu privire la efectele asupra adoptării unei soluţii care să corespundă nevoilor şi posibilităţilor financiare ale acestora.

Recurenta reclamantă nu prezintă alte documente şi argumente care să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală, care să conducă la o altă situaţie de fapt decât cea constatată de acestea şi din care să rezulte utilizarea serviciilor în cauză în folosul operaţiunilor taxabile ale S.C. A. S.R.L..

6. În ceea ce priveşte furnizorul M., având în vedere că M. a prestat servicii în perioada martie 2012 - 28 februarie 2013, anterior datei de 28.02.2013 când a fost încheiat contractul de comision de service organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că serviciile în cauză au avut scopul de a realiza studii care să ofere informaţiile necesare asociaţilor în vederea luării anumitor decizii în ceea ce priveşte investiţia.

În ceea ce priveşte argumentele referitoare la faptul că în cazul specific al unor servicii prestate de persoane impozabile nestabilite pe teritoriul României din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, nu se poate pune problema aplicării TVA prin taxare inversă asupra unor servicii ce sunt considerate "fictive" şi nu se mai pune problema nici a menţinerii TVA colectată în cazul în care se constată că prestarea de servicii nu a avut loc şi operaţiunea a fost înregistrată prin mecanismul taxării inverse, acestea nu pot fi reţinute deoarece operaţiunile în cauză nu au fost considerate de organele de inspecţie fiscală ca fiind "fictive".

Considerentul pentru care nu a fost acordat societăţii dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.229.160 RON a fost acela că serviciile în cauză au fost efectuate în favoarea F. Elveţia şi nu au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile ale S.C. A. S.R.L., în speţă nefiind ridicată problema realităţii prestării serviciilor.

În acest sens s-a invocat şi punctul de vedere al direcţiei de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor Publice exprimat într-o speţă similară prin adresa nr. x/02.06.2015, prin care se precizează:

"[...] dacă pe parcursul verificărilor efectuate se constată că achiziţiile intracomunitare pentru care operatorii economici şi-au exercitat dreptul de deducere prin mecanismul taxării inverse şi au dedus integral această taxă, au alocat în fapt aceste achiziţii pentru alte operaţiuni decât cele prevăzute la art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, organele de control pot anula taxa dedusă, în condiţiile legii".

Astfel, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu acordat societăţii dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor pentru care societatea a aplicat mecanismul taxării inverse.

În consecinţă, având în vedere că argumentele şi documentele prezentate de societate nu sunt de natură să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă că acestea în mod legal au constatat că S.C. A. S.R.L. nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.229.160 RON aferentă achiziţiilor efectuate de la furnizori intra corn unitari şi din afara comunităţii europene.

4. Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 38.775 aferentă achiziţiei unor bunuri (module solare) sparte/deteriorate pe timpul transportului, în condiţiile în care acestea nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile.

În fapt, în baza Deciziei nr. 1/30.12.2013, S.C. A. S.R.L. a efectuat în data de 02.01.2014 inventarierea imobilizărilor corporale şi necorporale, a stocurilor de materii prime şi materiale, a creanţelor şi datoriilor faţă de terţi, a formularelor cu regim special şi a disponibilităţilor în RON şi în valută la data de 31.12,2013, fiind întocmit un proces-verbal de inventariere.

Prin aceste proces-verbal, s-a constatat că "au fost identificate module sparte, deteriorate, în valoare de 161480,06 RON, care se propun spre casare, conform listei anexate".

Potrivit acestei liste, denumită "proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe", pentru un număr de 220 bucăţi module având diferite coduri, în valoare totală de 161.480,06 RON, s-a consemnat deprecierea acestora, cu menţiunea "de casat".

În luna decembrie 2013, S.C. A. S.R.L. a evidenţiat contabil rezultatele inventarierii conform registrului jurnal aferent acestei luni prin nota contabilă: 602 "Cheltuieli cu materialele .consumabile" = 302 "Materiale consumabile", cu valoarea de 161.480,06 RON şi menţiunea:

"descărcare module distruse (casate)",

Urmare verificărilor efectuate, organele de inspecţie fiscală nu au acordat societăţii dreptul de deducere a TVA în sumă de 38.755 RON aferentă achiziţiei modulelor mai sus menţionate întrucât acestea au fost casate, procedând la ajustarea taxei deduse conform prevederilor art. 149 din Codul fiscal.

În drept, a invocat prevederile art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma aplicabilă în perioada supusă verificării potrivit cărora:

"(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile;"

Astfel, dreptul de deducere a taxei ia naştere în momentul în care aceasta devine exigibilă şi este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

A invocat şi dispoziţiile art. 3 din Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, precum şi art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, în vigoare începând cu data de 01.07.2013 din care rezultă că modulele solare nu reprezintă mijloace fixe întrucât nu îndeplinesc cumulativ condiţiile legale.

Prin urmare, societatea a casat modulele solare în condiţiile în care acestea nu reprezintă mijloace fixe care să fie supuse operaţiunilor de casare, aceste module reprezentând la momentul înregistrării, stocuri de materiale consumabile, aşa cum de altfel precizează şi recurenta reclamantă.

Întrucât bunurile de natura modulelor solare au fost deteriorate pe timpul transportului iar societatea a procedat la descărcarea acestora din gestiunea financiar - contabilă aşa cum s-a precizat mai sus, s-a reţinut că acestea nu au fost utilizate în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

Recurenta reclamantă invocă prevederile art. 148 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma In vigoare începând cu data de 01.01.2014, însă aceste prevederi legale nu sunt aplicabile în speţă întrucât rezultatele inventarierii şi constatarea deteriorării modulelor solare a avut loc în luna decembrie 2013, dată la care prevederile art. 148 alin. (2) aveau un alt conţinut.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală în mod legal nu au acordat S.C. A. S.R.L. dreptul de deducere a TVA în sumă de 38.775 iei aferentă achiziţiei modulelor solare deteriorate pe timpul transportului, atâta timp cât acestea nu au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În ceea ce priveşte argumentele referitoare la faptul că în completarea la proiectul de raport de inspecţie fiscală se menţionează noi motive de fapt şi de drept care nu au fost discutate pe parcursul inspecţiei fiscale, nu au fost icluse în proiectul iniţial şi nici nu au fost discutate în cadrul discuţiei finale, respectiv stabilirea TVA în sumă de 38.755 RON aferentă modulelor solare deteriorate, fiind astfel încălcate drepturile contribuabilului statuate de Codul de procedură fiscală şi Carta drepturilor şi obligaţiilor contribuabililor pe timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, s-a susţinut că acestea nu pot fi reţinute ca fondate, întrucât, aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere contestată şi din documentele anexate la dosarul cauzei, încă din timpul inspecţiei fiscale au fost discutate cu societatea aspectele referitoare la TVA aferentă modulelor deteriorate.

În consecinţă, având în vedere faptul că argumentele şi documentele prezentate de societate nu sunt de natură să infirme constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă că acestea în mod:gal au constatat că S.C. A. S.R.L. nu are drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 38.755 RON aferentă achiziţiilor unor module solare care au fost deriorate pe timpul transportului.

Pentru aceste motive, solicită respingerea recursului formulat de reclamantă ca nefondat.

În drept, a invocat prevederile art. 205 C. proc. civ. iar în baza prevederilor art. 411 alin. (2) C. proc. civ. a solicitat judecata şi în lipsă.

4.2 Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 30 decembrie 2016, intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca temeinică şi legală a hotărârii recurate, prezentând în esenţă aceleaşi argumente ca şi cele invocate de intimata-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Braşov.

4.3 Recurenta reclamantă a formulat răspuns la întâmpinările formulate de către intimatele pârâte ANAF şi AJFP Braşov solicitând să se constate caracterul nefondat al apărărilor prezentate prin întâmpinări, reiterând în esenţă susţinerile din cererea de recurs, iar, suplimentar, referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 38.775 aferentă achiziţiei unor bunuri (module solare) sparte/deteriorate pe timpul transportului arată că şi în forma valabilă în 2013 a Codul fiscal, legea prevedea lipsa obligaţiei de a face ajustarea TVA în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, din cauze obiective, dovedite cu documente, bunuri care au fost ulterior distruse.

Mai mult, conform punctul 53 alin. (11) lit. b) din Normele la Codul fiscal, nu se face ajustarea TVA în cazul "casării activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital prevăzute la art. 149 din Codul fiscal." Cu atât mai mult nu se impune ajustarea TVA în cazul casării unor bunuri care nici măcar nu se califica drept active corporale fixe, şi anume în cazul bunurilor de natura stocurilor casate.

În drept a invocat prevederile art. 490 alin. (2) C. proc. civ. şi dispoziţiile legale invocate în cuprinsul răspunsului la întâmpinare.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia din 31 octombrie 2018, instanţa constatând că nu mai subzistă motivele care să determine fixarea termenului de judecată pentru examinarea în camera de consiliu a raportului privind admisibilitatea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal a stabilit termen de judecată pe fond a recursului la data de 12 noiembrie 2019.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul formulat de reclamantă în raport cu sentinţa recurată se reţine ca fiind fondată calea de atac pentru următoarele considerente:

Recursul formulat de reclamantă, aşa cum rezultă expres din cererea de recurs, este întemeiat pe motivele de casare reglementate de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În consecinţă se impune analiza cu prioritate a recursului şi apărărilor formulate în cauză prin prisma motivului de casare reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Potrivit art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. constituie motiv de casare ipoteza în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În acest sens art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. arată că hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă în considerentele sale situaţia de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

Aşa cum s-a subliniat în doctrină şi practica judiciară motivarea este de esenţa hotărârii judecătoreşti şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de către părţi, dar şi pentru a permite instanţei de recurs să verifice aplicarea legii de către instanţa de fond în raport de situaţia de fapt existentă în speţă.

Este adevărat că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, însă această împrejurare nu eludează obligaţia instanţei de a stabili starea de fapt avută în vedere în baza probelor administrate, arătând şi relevanţa acestor prin considerente din care să rezulte motivele pentru care unele au fost reţinute ca relevante iar altele înlăturate şi de a se pronunţa asupra susţinerilor şi apărărilor esenţiale formulate de părţi, în lipsa unei motivări care să analizeze aceste aspecte, hotărârea judecătorească neputând fi reţinută ca fiind motivată potrivit cerinţelor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.

În speţa dedusă judecăţii se pune în esenţă în discuţie dreptul de deducere a TVA invocat de recurenta reclamantă cu privire la următoarele sume:

- 9.184.507 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate de către B. în baza contractelor PAC;

- 5.274.134 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor suplimentare prestate de către B. în baza actelor adiţionale la contractele PAC;

- 2.229.160 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor intra-comunitare şi de la prestatori din afara UE;

- 38.775 RON reprezentând TVA aferentă modulelor casate.

În raport de obiectul cauzei, aşa cum a fost anterior arătat, instanţa de recurs reţine în primul rând că hotărârea instanţei de fond se bazează pe considerente străine de natura acesteia. Astfel se are în vedere că instanţa de fond a reţinut ca relevante în cauză dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (4) Codul fiscal (Legea 571/2003 în versiunea sa incidentă în speţă în raport de momentul efectuării operaţiunilor economice analizate) care reglementează cheltuielile deductibile în materia impozitului pe profit.

Or, în speţă nu se pune în discuţie stabilirea în sarcina recurentei reclamante a unui impozit pe profit suplimentar ci dreptul acesteia de deducere a taxei pe valoarea adăugată, instituţie al cărei sediu al materiei îl constituie Cap. 10 - "Regimul deducerilor" al Titlului VI - "Taxa pe valoarea adăugată" din Codul fiscal (Legea 571/2003) art. 145 şi următoarele.

Pe de altă parte, cu privire la suma de 9.184.507 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor prestate de către B. către recurenta reclamantă instanţa de recurs reţine că instanţa de fond şi-a întemeiat soluţia adoptată pe considerente contradictorii, ce au ca punct de pornire o insuficientă analiză a operaţiunilor economice în baza cărora s-a afirmat de către recurenta reclamantă dreptul său de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

Sub acest aspect instanţa de recurs are în vedere că recurenta reclamantă a susţinut în mod constant pe parcursul procesului, şi nu este contestat de intimatele pârâte, că în baza Contractelor PAC încheiate B. a convenit asupra executării unui proiect la cheie, respectiv două parcuri fotovoltaice. În cadrul acestor contracte recurenta reclamantă a avut calitatea de beneficiar iar B. calitatea de antreprenor, asumându-şi obligaţia de a livra bunurile ce urmau a fi edificate. B. a subcontractat realizarea lucrării către S.C. E. S.R.L. care, la rândul său, în vederea realizării proiectului, a încheiat contracte cu mai mulţi parteneri (subcontractori).

În această ipoteză, pentru justa soluţionare a cauzei, era esenţial a se stabili de instanţa de fond în primul rând natura contractelor încheiate de recurenta reclamantă cu B..

Cu privire la acest aspect însă instanţa de fond a reţinut în mod contradictoriu că "împrejurarea că pârţile contractante ar fi stabilit un preţ forfetar aferent unui proiect "la cheie" nu determină în mod automat concluzia că toate plăţile efectuate în baza contractului atrag deductibilitatea TVA-ului".

De asemenea instanţa de fond nu a avut în vedere şi nu a analizat una dintre susţinerile esenţiale ale recurentei reclamante în sensul că a plătit antreprenorului său, B., şi acesta a colectat, TVA aferent preţului forfetar convenit pentru realizarea lucrărilor care au fost finalizate.

Or, în speţă raportat la suma de 9.184.507 RON reprezentând TVA solicitat a fi dedus de către recurenta reclamantă se impunea a se stabili în primul rând, în baza contractelor la care aceasta este parte, dacă prin acestea se achiziţiona un serviciu unic complex, respectiv realizarea celor două parcuri fotovoltaice "la cheie" pentru un preţ fix, sau, dimpotrivă, recurenta reclamantă a achiziţionat de la prestatorul său un pachet de servicii cu finalitatea de a realiza cele două parcuri fotovoltaice.

Aceasta deoarece, în prima ipoteză, sub rezerva verificării veridicităţii susţinerii reclamantei în sensul că a plătit TVA aferent întregului preţ forfetar prestatorului său, dreptul acesteia de a solicita şi obţine deducerea TVA aferent întregului preţ plătit nu poate fi negat, indiferent de elementele de cost care au compus preţul de achiziţie al lucrărilor achitat de aceasta.

Se are în vedere în acest sens că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect ce este suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv fiind însă încasat în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau prestării unui serviciu care intră în sfera de impozitare.

În acest scop persoana înregistrată în scopuri de TVA impune şi colectează TVA de la clienţii săi, după care virează taxa astfel colectată la buget iar achizitorii bunurilor sau serviciilor au dreptul de a deduce, conform legii, TVA-ul la achiziţiile făcute în scopul realizării obiectului de activitate.

În acest context, art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal (Legea 571/2003) care prevedea că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile se impune a fi interpretat în lumina principiilor afirmate în jurisprudenţa CJUE şi care se desprind din Directiva TVA (Directiva 2006/112/CE a Consiliului privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată) în special cel al neutralităţii fiscale şi securităţii juridice.

Spre exemplificare instanţa de recurs menţionează în acest sens Hotărârea Curţii JUE (Camera a doua) din 12 iulie 2012 în cauza C-284/11 (EMS-Bulgaria Transport OOD împotriva Direktor na Direktsia "Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto) Plovdiv) având ca obiect o cerere de pronunţare a unei hotărâri preliminare, în care, la paragraful 44, Curtea îşi reafirmă practica sa constanţă în sensul că: "Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat".

De asemenea la paragraful 43 din aceeaşi hotărâre se afirmă în sensul unei jurisprudenţe constante în materie că: "regimul de deduceri stabilit prin Directiva TVA urmăreşte să elimine în întregime sarcina TVA-ului datorat sau plătit de agentul economic în cadrul tuturor activităţilor sale economice. Sistemul comun de TVA urmăreşte să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce priveşte sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiţia ca, în principiu, aceste activităţi să fie ele însele supuse la plata TVA-ului".

Ca urmare, în vederea unei juste soluţionări a cauzei cu privire la suma de 9.184.507 RON TVA solicitat la deducere de către recurenta reclamantă se impune a se reanaliza de instanţa de fond natura contractelor la care aceasta a fost parte avându-se în vedere în acest sens şi modalitatea în care TVA-ul solicitat a fi dedus a fost achitat de către recurenta reclamantă partenerului său contractual.

Relativ la suma de 5.274.134 RON TVA solicitat la deducere se are în vedere că instanţa de fond printr-un considerent sumar a avut în vedere aspectele menţionate cu privire la dreptul de deducere al recurentei reclamante relativ la suma de 9.184.507 RON, arătând şi că "reclamanta nu a depus dovezi concrete din care să rezulte realitatea prestării serviciilor, în ce au constat acestea, când au fost realizate, persoanele care le-au realizat".

Or, instanţa de recurs constată, potrivit susţinerilor părţilor şi probelor administrate până la acest moment în cauză, că situaţia dreptului de deducere a TVA pentru suma de 5.274.134 RON afirmat de reclamantă este esenţialmente diferită de problematica aceluiaşi drept cu privire la suma de 9.184.507 RON analizat anterior.

Astfel, dacă în privinţa sumei de 9.184.507 RON dreptul de deducere este afirmat în raport de Contractele PAC intervenite iniţial între recurenta reclamantă şi B., în baza cărora s-au realizat cele două parcuri fotovoltaice, aspect necontestat în cauză, în privinţa sumei de 5.274.134 RON, aceasta este consecinţa încheierii unor acte adiţionale la contractele iniţiale prin care se susţine de către reclamantă că s-au achiziţionat servicii suplimentare faţă de cele prevăzute în contractele iniţiale.

Trecând de susţinerea recurentei reclamante în sensul că prestarea efectivă a serviciilor contractate prin actele adiţionale la Contractele PAC ar fi fost recunoscută de inspecţia fiscală prin raportul de inspecţie fiscală întocmit în cauză, susţinere ce se bazează pe o interpretare unilaterală a menţiunilor din raport (exclusiv pe cele reţinute la pag. 66 a raportului) instanţa de recurs reţine că relativ la dreptul de deducere al recurentei reclamante pentru suma de 5.274.134 RON, autorităţile fiscale au reţinut în mod constant faptul că serviciile suplimentare contractate de aceasta prin actele adiţionale nu au fost efectiv prestate şi/sau nu au fost necesare realizării operaţiunilor taxabile ale recurentei.

În această ipoteză instanţa de fond nu se putea rezuma la a face trimitere la modul în care a analizat dreptul de deducere al reclamantei pentru suma de 9.184.507 RON TVA ce rezidă din contractele iniţiale, ci era necesar ca pe bază de probe, inclusiv prin intermediul unei expertize de specialitate dacă aceasta se considera a fi utilă cauzei, să se analizeze necesitatea prestării serviciilor contractate de reclamantă prin actele adiţionale la Contractele PAC (realizarea lor în scopul operaţiunilor taxabile) avându-se în vedere şi obligaţiile prestatorului stabilite prin contractele iniţiale (eventuale suprapuneri între serviciile contractate iniţial şi cele contractate ulterior) precum şi efectiva prestare a acestor servicii suplimentare.

Se au în vedere în acest sens şi cele afirmate de CJUE în cauza c-624/11 Stroy Trans în sensul că principiile neutralităţii fiscale, proporţionalităţii şi încrederii legitime trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca destinatarului unei facturi să i se refuze dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată în amonte din cauza lipsei unei operaţiuni impozabile efective.

Or, în speţă, efectivitatea serviciilor achiziţionate prin actele adiţionale, în măsura în care aceasta este negată de către organele fiscale, nu a fost efectiv analizată de instanţa de fond care, prin considerente sumare, a reţinut doar că lucrările suplimentare nu au fost reale, fără a avea în vedere şi a analiza în mod efectiv argumentele aduse de reclamantă şi probele administrate în susţinerea acestora, prin care se tinde a se dovedi atât realizarea efectivă a serviciilor suplimentare contractate cât şi utilitatea acestora în vederea realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 2.229.160 RON aferentă achiziţiilor reprezentând servicii intracomunitare şi servicii de la prestatori din afara UE, se reţine că instanţa de fond s-a rezumat la a prelua pe scurt argumentele aduse de intimatele pârâte fără a face un examen efectiv al cauzei sub acest aspect, respectiv a analiza operaţiunile economice în baza cărora recurenta reclamantă a susţinut dreptul său de deducere precum şi argumentele şi probele prezentate de aceasta.

Astfel, nu s-au analizat susţineri esenţiale ale recurentei reclamante şi probele invocate de aceasta, referitoare la dreptul său de deducere a TVA, în sensul că serviciile prestate de diverşi parteneri străini ar fi fost efective şi efectuate în scopul operaţiunilor sale taxabile (realizarea parcurilor fotovoltaice) dar nici susţinerile referitoare la faptul că pentru aceste tranzacţii a aplicat mecanismul taxării inverse, astfel că nu se poate reţine că TVA colectată ar fi corect stabilită însă, pentru aceleaşi tranzacţii, să se nege dreptul de deducere al TVA reţinându-se că nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile ale recurentei.

Or, în lipsa unei analize efective a speţei prin prisma sumei de 2.229.160 RON pentru care recurenta reclamantă afirmă dreptul său de deducere a TVA instanţa de recurs este în imposibilitate a efectua controlul judiciar relativ la acest aspect.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 38.775 RON se reţine că deşi instanţa de fond a făcut o analiză corespunzătoare a susţinerii recurentei reclamante referitoare la încălcarea dreptului său la apărare, trecând însă la analiza pe fond a aspectelor privind dreptul de deducere al TVA s-a raportat în mod eronat la dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. a) Codul fiscal care are în vedere situaţia bunurilor distruse sau pierdute ca urmare a unor calamităţi naturale ori a unor cauze de forţă majoră, ipoteză care nu a fost susţinută în cauză de niciuna dintre părţile litigiului, neraportându-se însă şi la dispoziţiile art. 148 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal potrivit cărora nu se ajustează deducerea iniţială a taxei în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, precum şi activelor corporale fixe casate, altele decât bunurile de capital, în condiţii stabilite prin norme, coroborat cu pct. 53 alin. (11) din Normele de aplicare ale Codul fiscal în vigoare în anul 2013, care dispun că nu se fac ajustări ale taxei deductibile:

a) în cazul bunurilor de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, respectiv cele care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

1. degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente.

2. se face dovada că bunurile au fost distruse.

Procedând potrivit considerentelor anterior prezentate, neexaminând în totalitate obiectul litigiului şi însuşindu-şi în mod exclusiv susţinerile pârâtelor, instanţa de fond nu a analizat în realitate fondul cauzei.

În consecinţă potrivit art. 496 se art. 497 cu referire la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., va admite recursul formulat de reclamantă, va casa sentinţa recurăţat şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În rejudecare, prima instanţă va analiza acţiunea promovată în cauză prin prisma tuturor susţinerilor se apărărilor părţilor esenţiale în justa soluţionare a cauzei, având în vedere şi considerentele prezentei decizii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2418 din data de 14 iulie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare la instanţa de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 iulie 2020.