Deductibility of external travel expenses and reclassification of protocol expenses under the Fiscal Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti sub numărul 689/42/5017, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, a solicitat ca prin sentinţa ce se va pronunţa:

- anularea Deciziei nr. 114/06.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016, privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău;

- anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/31.10.2016, încheiat de către inspectorii din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău - Serviciul Inspecţie Fiscală.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 24 din data de 1 februarie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins contestaţia formulată de către d-nul expert B. împotriva respingerii în parte a cererii de majorare a onorariului de expert.

A admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ - DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR şi DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUZĂU.

A dispus anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală F BZ 584 din data de 31.10.2016, a deciziei de impunere x/31.10.2016 şi a deciziei 114/06.04.2017 în ceea ce priveşte următoarele constatări:

- punctul I referitor la impozitul pe profit în sumă de 2.435.078 de RON aferent cheltuielilor cu sponsorizarea

- punctul X- impozit şi profit în cuantum de 12.915 RON aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitate în sumă aferentă de 80.719 de RON şi TVA aferentă în cuantum de 19.372 de RON.

- punctul XI- impozit şi profit aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitate în sumă aferentă de 1.129.500 de RON.

- punctul XII - impozit şi profit aferent cheltuielilor cu chiriile în sumă aferentă de 442.545 de RON

- punctul XIII - impozit pe profit aferent cheltuielilor cu deplasările externe în sumă de 207.614 RON.

A menţinut în rest actele contestate.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 24 din data de 1 februarie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, solicitând in temeiul art. 488 din C. proc. civ., casarea in parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii în totalitate ca neîntemeiata, în temeiul motivului de recurs prevăzut art. 488 pct. 8 C. proc. civ. cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 114/06.04.2017, emisa de DGSC-ANAF.

3.1. Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin recursul declarat, a solicitat casarea în parte a sentinţei atacate şi rejudecarea cauzei, cu consecinţa respingerii cererii de chemare în judecată, invocând în drept motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

I. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a formulat următoarele critici:

1. Instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 6 lit. c) din Legea nr. 32/1994, art. 21 alin. (1), alin. (2) din Legea nr. 571/2003 în ceea ce priveşte impozitul pe profit in cuantum de 2.435.078 RON, aferent cheltuielilor cu sponsorizările efectuate în perioada 01.01.2009-30.06.2015, acordate Asociaţiei "Fotbal Club A." si D., reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile art. 6 lit. c) din Legea nr. 32/1994, întrucât nu este vorba de sponsorizarea unei persoane juridice fara scop lucrativ de o alta persoană care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

În continuare, recurenta pârâtă a reiterat împrejurările de fapt care au fundamentat concluzia organelor fiscale în stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 2.405.078 RON şi a invocat în drept prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi ale art. 4 alin. (1) lit. a) si art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

suma de 2.435.078 RON, reprezentând impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu sponsorizarea .

2. Referitor la suma de 442.545 RON, reprezentând cheltuieli privind chiriile, în mod greşit a reţinut instanţa de fond că refuzul de deducere a cheltuielilor cu chiria, pentru motivele reţinute de organul fiscal, sunt nejustificate, in condiţiile in care reclamanta prezintă documente justificative valabile.

In acest sens reiterează starea de fapt şi de drept care a stat la baza măsurii luate şi invocă prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare. Consideră că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu chiriile în sumă de 442.545 RON, achitate pentru terenuri aparţinând persoanelor fizice, înregistrate pe baza contractelor de închiriere, întrucât în cadrul acestor contracte nu există clauză referitoare la obligativitatea declarării contractelor la organul fiscal teritorial şi autentificării la notarul public în vederea stabilirii responsabilităţilor privind declararea şi suportarea sumelor rezultate din contracte. Aşa fiind, s-a apreciat că aceste contracte nu constituie documente justificative în sensul art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003.

În acest context recurenta pârâta a reamintit că prin adresa nr. x AIF 360/09.03.2017 organele de inspecţie fiscală precizează că societatea deţine contracte de închiriere prin care se menţioneză expres răspunderea declarării şi achitării impozitelor datorate. Astfel, întocmirea acestor contracte a stat la latitudinea societăţii, aceasta întocmind contractele fie cu clauze în care se precizează răspunderea declarării ventiturilor şi plăţii impozitului în sarcina persoanelor fizice, fie fără astfel de clauze.

În consecinţă, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere aceste cheltuieli la calculul impozitului pe profit.

3. În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 12.915 RON aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitatea în sumă de 80.719 RON şi TVA aferentă, în valoare de 19.372 RON, instanţa de fond a reţinut, in mod eronat, că reclamanta a prezentat documente justificative pentru deducerea acestor cheltuieli privind achiziţiile de materiale si obiecte de publicitate.

În fapt, recurenta pârâtă reiterează că intimata-reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în baza contractelor încheiate cu diverşi furnizori, cheltuieli privind achiziţii de materiale şi obiecte de publicitate şi reclamă. Organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte destinaţia produselor şi persoanele care au beneficiat de acestea, precum şi faptul că nu era necesară efectuarea de cheltuieli de reclamă şi publicitate, societatea fiind unicul distribuitor de produse petroliere prin conducte. În drept, invocă dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri.

De asemenea, arată că nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 19.372 RON aferentă acestor achiziţii de produse având în vedere că nu au fost prezentate documente care să justifice că achiziţiile s-au efectuat în scopul operaţiunilor taxabile, nefiind îndeplinite cerinţele stabilite prin art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora, orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Astfel, ceasurile de damă şi bărbăteştişi roii indoor au fost acordate salariaţilor, de unde reiese că acestea sunt de natura cheltuielilor sociale peste limita deductibilităţii având în vedere că în fiecare an societatea a depăşit această limită.

În ceea ce priveşte TVA aferentă acestor achiziţii, reaminteşte condiţiile necesare pentru deductibilitatea acestora, respectiv deţinerea unei facturi în original completată cu toate elementele prevăzute de lege şi achiziţia să fie în scopul operaţiunilor sale taxabile. Societatea nu a făcut dovada cu documente că achiziţiile au fost utilizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile.

II. În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, formulează următoarele critici:

1. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu publicitatea în sumă de 1.129.500 RON, se arată că, deşi instanţa de fond a reţinut că "in mod corect organul fiscal a reîncadrat aceste cheltuieli ca fiind de sponsorizare", la pagina 31 primul paragraf din hotărâre a reţinut ca:" se impune admiterea cererii de chemare in judecata cu privire la aceste constatări si anularea actelor administrativ fiscale contestate." Totodată, in dispozitivul sentinţei s-a menţionat faptul ca, se anulează actele administrativ fiscale cu privire la aceasta suma.

Prin urmare, contradictorialitatea atât din motivarea hotărârii cat si din dispozitiv este evidentă, întrucât, pe de o parte, s-a reţinut că, in mod corect au fost reîncadrate de către organul fiscal aceste cheltuieli ca fiind de sponsorizare, ca în final instanţă de fond să anuleze actele administrativ fiscale contestate cu privire la suma de 1.129.500 RON.

În continuare reiterează starea de fapt reţinută privind raporturile juridice derulate cu E., arătând că, din analiza conţinutului contractului de publicitate cu privire la obiectul acestuia reiese faptul că acesta a îmbrăcat forma şi conţinutul contractelor de sponsorizare, în sensul că, în ambele cazuri are loc promovarea imaginii reclamantei în cadrul competiţiilor sportive, respectiv susţinerea financiară a echipelor sportive în aceste competiţii.

Astfel, contractele de publicitate au fost asociate contractelor de sponsorizare, pentru care se aplicau prevederile Legii 32/1994 privind sponsorizarea, art. 1 "sponsorizarea este actul juridic prin care doua persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, denumită "beneficiarul sponsorizării", respectiv prevederile art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulteioare, care precizează că nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile cu sponsorizarea şi/sau mecenat.

În aceste condiţii, baza impozabilă a impozitului pe profit aferentă trimestrului IV 2012 se modifică cu suma de 140.000 RON (cu un impozit pe profit aferent în sumă de 22.400 RON), ca urmare a înregistrării eronate a acestei sume în contul 623.2 -cheltuieli privind reclama in loc de contul 658.2- cheltuieli privind sponsorizările nedeductibile fiscal.

Societatea înregistrează contractele de publicitate menţionate anterior în contul 623.2.-cheltuieli privind reclama si publicitatea.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli de publicitate reprezintă în fapt cheltuieli de sponsorizare şi conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Conform art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, agenţii economici pot scădea din impozitul pe profit cheltuielile cu sponsorizarea cu respectarea limitelor prevăzute de legiuitor.

De asemenea sunt incidente prevederile art. 1 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea:

"sponsorizarea este actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, denumită beneficiarul sponsorizării"

Astfel, prin sponsorizare, se înţelege actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ.

Potrivit art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, societăţile comerciale nu pot beneficia de facilităţile legale în situaţia în care persoana juridică conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Conform art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, poate fi beneficiar al sponsorizării orice persoană juridică fără scop lucrativ care desfăşoară activităţi în unul dintre domeniile precizate.

Plecând de la situaţia de fapt fiscală prezentată anterior, conchide că în mod corect au fost reîncadrate cheltuielile cu publicitatea, înregistrate în baza contractelor de publicitate încheiate cu E., ca fiind cheltuieli cu sponsorizări.

Potrivit art. 1 din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizările, sponsorizarea reprezintă actul juridic prin care două persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru susţinerea unor activităţi fără scop lucrativ desfăşurate de către una dintre părţi, denumită beneficiarul sponsorizării.

Din constatări reiese că societatea nu a respectat prevederile art. 6 lit. c) şi ale art. 8 alin. (1) din Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea, respectiv sponsorizarea nu se acordă persoanelor juridice fără scop lucrativ de către o persoană care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Deci, prin acordarea de către beneficiarul sponsorizării a unor facilitaţi in mod gratuit angajaţilor sponsorului, închirierea bazelor sportive deţinute de sponsor către entităţile sponsorizate si acordarea sponsorizării inclusiv pentru plata chiriei, îndeplinirea funcţiilor de conducere ale beneficiarilor sponsorizării de persoane care sunt angajate la A. S.A., se creează posibilitatea sponsorului de a controla activitatea celor doua cluburi sportive si de a cunoaşte permanent situaţia financiara a acestora.

Mai mult, cheltuielile de publicitate au făcut obiectul unui control al Guvernului României - Corpul de Control al Primului Ministru conform Raportului de control nr. x/05.04.2013, cheltuielile fiind reîncadrate ca şi cheltuieli de sponsorizare, contractile de reclamă şi publicitate reprezentând în fapt contracte de sponsorizare simulată în baza cărora D. a primit fonduri suplimentare de la A. S.A..

Ca urmare, conchide că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitatea pentru aceste cheltuieli şi au stabilit impozit pe profit suplimentar.

2. In ceea ce priveşte cheltuielile privind deplasările externe în sumă de 207.614 RON, arată că si in acest caz exista contradictorialitate intre ceea ce se retine in considerente si ce se dispune in dispozitiv.

Astfel, la pagina 41 paragraful 6 din sentinţa criticata s-a reţinut că documentele justificative depuse de către reclamantă nu demonstrează îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea acestor cheltuieli si a respins cererea de chemare in judecata ca neîntemeiata cu privire la acest punct, iar apoi in dispozitiv s-a menţionat ca, se dispune anularea actelor administrative pentru aceasta suma.

Referitor la aceste cheltuieli privind deplasările, reiterează starea de fapt din care rezultă că intimata-reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli privind deplasările externe in vederea participării la diferite simpozioane, conferinţe, proiecte internaţionale, respectiv:

- Factura nr. x/27.01.2010 în sumă totală de 14.206 RON emisa de F., reprezentând servicii intra comunitare în relaţia cu proiectul G.. În perioada verificată, pe lângă aceste servicii, au fost constatate şi alte cheltuieli aferente deplasărilor în străinătate privind proiectul G. care nu a mai fost realizat, în sumă totală de 72.701 RON. Aceste cheltuieli au constat în achiziţionarea pachetelor de servicii reprezentând biletele de avion, cazare şi asigurări de sănătate având la bază facturile emise de diferite agenţii de voiaj (ex. H. SRL), cheltuieli privind diurna externă, care s-au înregistrat în evidenţa contabilă în contul 625.4-cheltuieli deplasări stainatate si alte cheltuieli privind taxele de participare.

- În anul 2011, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu deplasarea externă în I. în sumă totală de 4.989 RON, ca urmare a invitaţiei din partea D., de a participa la Cupa Europei la popice, eveniment care a avut loc în perioada 04-09.10.2011. Întrucât, cheltuielile privind deplasarea externă în Italia efectuate de societate, nu au fost realizate in scopul realizării activităţii societăţii, respectiv a generării de venituri impozabile, suma de 4.989 RON reprezintă cheltuială nedeductibila la calculului impozitului pe profit.

- În trimestrele III si IV 2011 societatea a înregistrat cheltuieli cu deplasarea externă şi cheltuieli privind taxele de participare la Congresul Mondial al Petrolului eveniment care s-a desfăşurat în Qatar, valoarea cheltuielilor fiind de 54.646 RON, structurate astfel:

- cheltuieli privind transportul (bilete de avion) şi asigurări de sănătate în sumă de 10.430 RON;

- cheltuieli privind diurna în sumă de 17.402 RON;

- cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 26.814 RON.

În timpul inspecţiei fiscale, intimata-reclamanta a pus la dispoziţie referatul nr. x/13.12.2011, emis către conducerea societăţii în vederea justificării cheltuielilor efectuate cu ocazia deplasării la Doha, în Qatar prin care precizează faptul ca "delegaţia a participat şi la întâlniri cu reprezentanţii companiilor prezente la eveniment, întâlniri al căror obiectiv a fost promovarea imaginii societăţii, precum si identificarea unor noi oportunităţi de colaborare."

În ceea ce priveşte suma de 54.646 RON reprezentând cheltuieli cu deplasarea externă efectuata în Qatar, nu au fost prezentate documente justificative in susţinere, constând in rapoarte şi situaţii de lucru, contracte de colaborare, documente din care să rezulte potenţiali parteneri de afaceri.

- în trimestrele II 2009 si II 2011 societatea a participat, la invitaţia Camerei de Comerţ si Industrie Prahova, la Târgul Internaţional pentru Comerţ si Cooperare Economică care a avut loc in Harbîn - China, înregistrând în evidenţa contabilă cheltuieli cu deplasarea externă, taxele de participare la târg în suma totala de 75.278 RON, structurate astfel:

- cheltuieli privind transportul (bilete de avion), asigurări de sănătate şi cheltuieli privind diurna în sumă de 58.489 RON;

- cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 16.789 RON.

Faţă de starea de fapt reţinută, din care a rezultat că proiectul G. nu a fost realizat, deplasările nu au fost efectuate în interesul societăţii şi nu s-au prezentat documente din care să rezulte că în urma deplasărilor externe s-au încheiat contracte sau s-au stabilit relaţii de afaceri în interesul societăţii, a apreciat că in mod corect, nu s-au acceptat la deducere aceste cheltuieli.

Conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri.

In concluzie, solicită admiterea recursului formulat.

3.2. Reclamanta Societatea A. S.A., prin recursul formulat împotriva aceleiaşi sentinţe a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în parte a sentinţei recurate şi, pe fondul cauzei:

1. Anularea punctului II din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 16 din RIF), a punctului 2 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 15.601 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora, cu referire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 97.504 RON, consemnată în Sentinţa atacată la pag. 30, efectuate de A. S.A. cu lucrările la Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza.

2. Anularea punctului III din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 16-17 din RIF), a punctului 2 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 63.859 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora, cu referire la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 399.121 RON, consemnată în Sentinţa atacată la pag. 31, realizate cu "Ferma Vlaşca", jud. Ialomiţa.

Mai arată că aspectele legate de cheltuielile efectuate de A. S.A. cu lucrările Ia "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza sunt consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală la punctul II iar aspectele legate de cheltuielile realizate cu "Ferma Vlaşca", jud. Ialomiţa sunt consemnate în Raportul de Inspecţie Fiscală Ia punctul III. În schimb, Decizia de soluţionare a contestaţiei a comasat aspectele legate de lucrările la "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza cu cheltuielile realizate cu "Ferma Vlaşca", jud. Ialomiţa într-un singur punct şi anume la punctul 2 (pag. 25 şi urm.). Din acest motiv a solicitat în două rânduri anularea în tot a punctului 2 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei.

3. Anularea în parte a punctului IV din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 17 şi urm. din RIF) şi a punctului 3 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 28 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016, cu consecinţa restrângerii obligaţiei de plată a impozitului pe profit stabilit suplimentar la suma de 17.381 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

4. Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 19 din RIF), a punctului 4 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 32 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 17.593 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora, cu referire la cheltuielile cu tichetele cadou oferite salariaţilor în cuantum de 109.957 RON, consemnată în Sentinţa atacată la pagina 34.

5. Anularca punctului VI din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 19-20 din RIF) şi a punctului 5 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 34 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 8.000 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora cu referire la cheltuielile în sumă de 50.000 RON care au fost achitate Sindicatului Liber.

6. Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul "TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 36 din RIF), a punctului 2 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) privind TVA aferentă prestărilor de servicii pentru "Baza de recuperare cardiovasculară Breaza" precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 28.730 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

7. Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul "TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 36 din RIF), a punctului 2 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) privind TVA aferentă prestărilor de servicii în legătură cu activul "Ferma Vlaşca" precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 14.074 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

8. Anularea punctului VII din capitolul III subcapitolul "TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 37 şi urm. din RIF), a punctului 3 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. din Ploieşti (pag. 28 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x 6/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 132.963 RON aferentă cheltuielilor de protocol şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

9. Anularea punctului VIII din capitolul III subcapitolul "TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 38 şi urm. din RIF), a punctului 3 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. din Ploieşti (pag. 28 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 63.690 RON aferentă depăşirii plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009 şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuieli efectuate cu "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza" în suma totală de 97.504 RON, arată că prima instanţă nu a luat în considerare argumentele prezentate atât de către societate, cât şi de expertul contabil în raportul de expertiză, conform cărora sensul art. 21, alin. (1) din Codul fiscal nu este de acordare a dreptului de deducere pentru cheltuieli, condiţionat de obţinerea efectivă a veniturilor, ci doar de urmărirea acestui scop prin efectuarea lor. Altfel spus, dispoziţia legală vizează doar scopul şi nu atingerea sa propriu-zisă.

Practic, societatea a dedus la calculul impozitului pe profit, doar cheltuielile efectuate cu "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza", în perioada 2009-2012, atâta timp cât scopul efectuării acestora viza obţinerea de venituri impozabile. Începând cu anul 2013, când s-a luat decizia demolării Bazei de recuperare, devenind cert faptul că nu se vor obţine venituri din exploatarea acestei locaţii, societatea nu a mai dedus nicio cheltuială efectuată pentru acest activ.

Aşa cum arată şi expertul contabil în raportul de expertiză, prevederile legale referitoare la condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor şi cele referitoare la calculul impozitului pe profit, menţionate anterior, conduc la concluzia că impozitul pe profit este o obligaţie fiscală ce se calculează ţinând cont de toate operaţiunile efectuate de societate, şi nu doar de fiecare operaţiune în parte, iar cheltuielile efectuate de societate trebuie apreciate prin prisma principiului libertăţii de gestiune, care permite acesteia să angajeze toate cheltuielile pe care le consideră necesare în acord cu activităţile sale economice.

2. Anularea punctului III din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIFJ nr. x din 31.10.2016 (pag. 16-17 din RIF), a punctului 2 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 63.859 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor efectuate în legătură cu activul deţinut în proprietatea societăţii, denumit "Ferma Vlasca" în suma de 399.121 RON, recurenta susţine că prima instanţă şi-a fundamentat decizia doar pe argumentele invocate de echipa de inspecţie fiscală, care a interpretat articolul sus-menţionat în sensul acordării dreptului de deducere pentru cheltuieli condiţionat de obţinerea de venituri, fără a lua în considerare argumentele prezentate de către societate şi, mai mult, nu a ţinut cont nici de opinia expertului contabil formulată în raportul de expertiză, care confirmă corectitudinea tratamentului fiscal aplicat de societate.

Ferma Vlaşca a reprezentat unul dintre punctele de lucru din zona de transport Bărăganu, aceasta fiind construită în anii 1992-1993 cu scopul de a utiliza suprafeţe de terenuri rămase disponibile şi de a obţine venituri şi din alte activităţi comerciale, secundare activităţii principale. În cadrul fermei Vlaşca s-au desfăşurat activităţi comerciale care au inclus: creşterea animalelor, fabricarea produselor din carne şi a produselor de panificaţie şi vânzarea acestora prin diferite puncte de desfacere. Activităţile desfăşurate în cadrul Fermei Vlaşca au fost întrerupte în anul 2008, după anul în care s-a dat în folosinţă tronsonul de autostrada Drajna-Feteşti. Întreruperea activităţilor fermei s-a făcut din raţiuni economice, acestea nemaifiind rentabile, luându-se decizia demolării construcţiilor şi valorificării bunurilor.

Cheltuielile efectuate în perioada 2009-2012, în suma de 399.121 RON, considerate de organele de inspecţie fiscală drept cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit, au constat în: -60.032 RON amortizarea mijloacelor fixe aferente fermei; 58.638 RON cheltuieli cu paza bunurilor; 75.671 Iei impozit pe clădiri; 204.218 RON valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcţiune şi demolate/casate şi 562 RON cheltuieli materiale.

În mod nejustificat, echipa de inspecţie fiscală a stabilit ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile în suma totală de 399.121 RON, efectuate în legătură cu activul Ferma Vlaşca, invocând că singur argument faptul că nu au fost generate venituri din exploatarea activului Ferma Vlaşca, fără a avea în vedere scopul angajării acestor cheltuieli, în contextul mai larg, al ansamblului activităţilor desfăşurate de societate în scopul generării de venituri. Mai mult, organele de inspecţie nu au analizat natura cheltuielilor şi destinaţia acestora în raport cu contextul care a generat realizarea acestora, dar şi în raport cu celelalte prevederi din Codul fiscal aplicabile în speţă, mai sus menţionate.

3. Cu privire a acest punct al contestaţiei subliniază faptul că expertiza contabilă a identificat operaţiuni şi documentele justificative ale acestora pentru cheltuieli de protocol în suma totală 875.847,50 RON, faţă de 986.737 RON cât au stabilit organele de inspecţie fiscală ca fiind cheltuieli nedeductibile fiscal.

Prima instanţă a constatat că cheltuielile în suma de 879.988 RON, din totalul de 986.737 RON, sunt cheltuieli sociale efectuate pentru salariaţii societăţii, fiind de natura celor reglementate de art. 21, alin. (3), lit. c) din Legea nr. 571/2003 iar încadrarea lor în cheltuieli de protocol nu este justificată, deoarece nicio reglementare nu permite posibilitatea efectuării unor cheltuieli de protocol pentru salariaţii societăţii.

Prin definiţia cheltuielilor sociale prevăzută la art. 21, alin. (3), lit. c) din Legea nr. 571/2003, legiuitorul a stabilit destinaţiile, evenimentele şi activităţile în beneficiul salariaţilor, care generează cheltuielile încadrate în cheltuieli sociale, în limita de deductibilitate la calculul impozitului pe profit, de 2% din fondul de salarii.

Or, cheltuielile de protocol în suma de 879.988 RON, reîncadrate de către inspecţia fiscală în cheltuieli sociale, nu sunt de natura cheltuielilor sociale prevăzute de Codul fiscal, ele fiind ocazionate de: organizarea în fiecare an de către A. a două evenimente importante pentru activitatea companiei (aniversarea Zilei Societăţii în luna ianuarie şi a Zilei Petrolistului în luna septembrie); organizarea de acţiuni de protocol cu ocazia sărbătorilor de Paşte şi Crăciun şi cu ocazia Zilei Femeii, în cadrul cărora societatea a oferit cadouri tradiţionale, în semn de apreciere, partenerilor de afaceri, colaboratorilor externi şi reprezentanţilor autorităţilor centrale şi locale, constând în: obiecte de decor, dulciuri, agende, pixuri, aranjamente florale, coşuri de sărbători.

Evenimentele organizate cu ocazia Zilei Societăţii şi Zilei Petrolistului sunt două momente importante din istoria societăţii care oferă prilejul de a invita reprezentanţi ai acţionarilor, clienţi, parteneri de afaceri, potenţiali investitori şi oficiali din cadrul instituţiilor locale şi centrale cu care societatea colaborează pentru desfăşurarea activităţii sale la o întâlnire festivă. Mai mult, din listele cu persoanele care au participat la evenimente, din care au putut observa că, alături de conducerea societăţii, au participat la întâlnirea festivă reprezentanţi ai acţionarilor, clienţi, parteneri de afaceri, investitori şi oficiali din cadrul instituţiilor locale şi centrale, precum şi reprezentanţi ai salariaţilor companiei, aşa cum era şi firesc să participe la întâlnire şi reprezentanţi ai organizatorului.

Faptul că, la evenimente au participat şi salariaţi ai societăţii, nu se poate deduce că cheltuielile ocazionate au fost un beneficiu acordat salariaţilor, atâta timp cât scopul a fost de a promova imaginea companiei, de a socializa cu partenerii de afaceri şi colaboratori într-un cadru festiv.

Or, constatarea organelor de inspecţie fiscală, în sensul de a nu recunoaşte deductibilitatea cheltuielţ efectuate cu organizarea evenimentelor respective, a fost motivată prin susţinerea nejutificata şi abuziva a faptului că cheltuielile au fost pentru salariaţii societăţii.

In cazul cheltuielilor de protocol efectuate pentru acţiunile organizate cu ocazia sărbătorilor de Paşti, Crăciun şi Ziua Femeii, în cadrul cărora au fost oferite cadouri tradiţionale partenerilor de afaceri şi colaboratorilor, faptul că societatea nu a prezentat procese-verbale de predare-primire cu semnături ale persoanelor care au primit cadourile, pentru a justifica destinaţia cadourilor, a constituit motivul pentru care organele de inspecţie nu au recunoscut deductibilitatea acelor cheluieli. Această condiţie este abuzivă şi neîntemeiată şi nu poate constitui un motiv justificat, pentru reîncadrarea cheltuielilor şi, mai mult, nici o bază pentru a exprima concluzia că acestea au fost acordate salariaţilor, fiind prevăzute în Contractul Colectiv de Muncă.

Contractul Colectiv de Muncă (CCM) are prevederi clare referitoare la avantajele în bani şi în natura şi alte drepturi pe care societatea le acorda salariaţilor, atât cu ocazia evenimentelor mai sus enunţate, cât şi a evenimentelor/situaţiilor de natură socială. Astfel, potrivit art. 218, art. 220, art. 221, art. 222 şi art. 225 din CCM cheltuielile de natura socială sunt cele pe care societatea le acordă în conformitate cu dispoziţiile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

In al doilea rând, arată că toate cheltuielile de protocol pentru care inspecţia fiscală nu a acordat dreptul de deducere sunt susţinute de documente justificative (facturi fiscale, referate, listele cu invitaţii, programul evenimentului, nota justificativă cu tipul serviciilor prestate de către organizatorii evenimentului), fapt confirmat şi de expertiza contabilă.

Referitor la acest aspect, prima instanţă a menţionat că nu poate lua în considerare opinia expertului, întrucât acesta nu a argumentat de ce cheltuielile cu salariaţii proprii reprezintă cheltuieli de protocol, şi nu cheltuieli sociale. Mai mult, Curtea nu a reţinut argumentele reclamantei care susţin natura cheltuielilor şi îndeplinirea condiţiilor prevăzute de Codul fiscal pentru a fi recunoscute în cheltuieli de protocol, motivând că, "întrucât sunt efectuate cu diverse ocazii, având în vedere că aceste cheltuieli cu cadouri sunt făcute în scop social fiind în beneficiul salariaţilor şi ai membrilor de familie ai acestora".

Fată de cele reţinute de instanţă, expertul contabil nu avea de ce să aducă argumente în susţinerea faptului că o cheltuială cu salariaţii poate fi înregistrată în cheltuieli de protocol, deoarece, cu excepţia unor cheltuieli în suma de 96.539,65 RON considerate de expert drept cheltuieli de natura socială, el nu a stabilit că acele cheltuieli sunt în beneficiul salariaţilor.

Decizia Curţii se bazează exclusiv pe constatările echipei de inspecţie fiscală, constatări care nu corespund cu realitatea operaţiunilor. De exemplu, potrivit constatărilor echipei de inspecţie fiscală, Societatea a înregistrat cheltuieli cu "cadouri acordate salariatelor şi altor persoane din afara societăţii, nenominalizate, cu ocazia zilei de 1 şi 8 martie, coşuri de sărbători cu produse alimentare şi băuturi alcoolice acordate salariaţilor şi altor persoane nenominalizate cu ocazia zilelor festive ale societăţii (Ziua Societăţii, Ziua Petrolistului), 1 iunie, sărbătorilor religioase importante (Paste, Crăciun), diverse instrumente de scris şi de birou, icoane acordate salariaţilor şi altor persoane nenominalizate cu ocazia sărbătorilor de iarnă".

Or, din documentele justificative (facturi, referate, decizii ale Consiliului de Administraţie, listele cu invitaţii), dar şi din raportul de expertiză contabilă, nu reiese că salariaţii societăţii au beneficiat de acele cadouri. În referatele de aprobare a sumelor alocate pentru fiecare ocazie sunt prezentate toate şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie.

Principalul argument invocat de echipa de inspecţie fiscală în susţinerea reîncadrării cheltuielilor de protocol ca şi cheltuieli sociale se referă la "lipsa documentelor de predare-primire a bunurilor acordate altor persoane decât salariaţii A. cu ocazia zilelor de Paşte, Crăciun, Anul Nou, Ziua Petrolistului, 1 martie, 8 martie, 1 iunie, şi nenominalizarea acestor persoane".

Or, condiţiile de deductibilitate la calculul impozitului pe profit ale cheltuielilor de protocol sunt stabilite prin Codul fiscal la art. 21, alin. (3), astfel:

"Următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuielile de protocol în limita unei cote de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;"

Punctul 33 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, dat în aplicarea art. 21, alin. (3) prevede:

"Baza de calcul la care se aplică cota de 2% o reprezintă diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielile înregistrate conform reglementărilor contabile, la care se efectuează ajustările fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent şi amânat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. In cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ şi cheltuielile înregistrate cu taxa pe valoarea adăugată colectată potrivit prevederilor titlului VI din Codul fiscal, pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egală sau mai mare de 100 RON."

După cum reiese din prevederile Codul fiscal, mai sus menţionate, în textul legii nu este stipulată obligaţia nominalizării beneficiarilor de cadou şi nici obligaţia întocmirii documentelor de predare-primire a cadourilor oferite de societate cu diverse ocazii (Paste, Crăciun, Anul Nou, Ziua Petrolistului, 1 martie, 8 martie, 1 iunie).

Cheltuielile de protocol efectuate de societate, menţionate în Anexa nr. 1 la prezenta cerere de recurs, în suma de 336.838,07 RON (parte din cheltuielile reţinute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile şi din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate), constând în cadouri tradiţionale oferite partenerilor de afaceri, colaboratorilor externi, reprezentanţilor autorităţilor centrale şi locale cu ocazia sărbătorilor de Paşte şi Crăciun, precum şi cele oferite de Ziua Femeii, pe care organele fiscale le-a considerat nedeductibile îndeplinesc toate condiţiile prevăzute de Codul fiscal pentru a fi deduse la calculul profitului impozabil. Acest lucru este confirmat şi de expertul contabil în Raportul de expertiză, acesta menţionând şi faptul că ele au fost corect evidenţiate în cheltuieli de protocol.

Referitor la cheltuielile ocazionate de Ziua Societăţii şi Ziua Petrolistului, serviciul de comunicare şi relaţii cu publicul a stabilit programul şi a alocat bugetul pentru aceste evenimente. Suma prevăzută în buget a fost stabilită în funcţie de numărul de invitaţi externi şi interni. De asemenea, înainte de data organizării evenimentului, serviciul de specialitate-comunicare şi relaţii publice a prezentat spre aprobare Consiliului de Administraţie al A. un referat care cuprinde: prezentarea modului de organizare a evenimentului, numărul de participanţi şi suma estimată a costurilor evenimentului. Înainte de ziua evenimentului, serviciul de comunicare a transmis invitaţiile de participare şi programul evenimentului persoanelor care reprezintă companiile partenere, persoanelor din conducerea altor companii din sectorul energetic, autorităţilor naţionale şi locale. La aceste evenimente era firesc să participe şi salariaţi ai Societăţii.

In referatele prezentate se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanţi ai acţionarilor, clienţilor, partenerilor de afaceri, potenţialilor investitori şi oficiali din cadrul instituţiilor centrale şi locale cu care societatea colaborează pentru desfăşurarea activităţii sale.

Mai mult decât atât, din documentele justificative care au stat la baza înregistrării cheltuielilor (facturi, referate, decizii ale Consiliului de Administraţie, listele cu invitaţii) rezultă foarte clar faptul că, evenimentele: Ziua Societăţii, Ziua Petrolistului se desfăşoară în fiecare an cheltuielile fiind efectuate pentru organizarea acestor evenimente şi nu în scopuri personale sau în avantajul salariaţilor.

Exemplifică în acest sens:

Referat nr. x/15.01.2009, referitor la organizarea în luna ianuarie 2009 a unei întâlniri festive cu ocazia Zilei Societăţii, pentru care este necesară suma de 35.000 RON;

- Decizia Consiliului de administraţie nr. 7/21.09.2009 de aprobare a referatului nr. x/26.08.2009 întocmit de Direcţia Capital Uman privind organizarea festivităţii cu prilejul "Zilei Petrolistului", în limita cheltuielilor bugetate în suma de 27.900 RON;

- Referat al Serviciului de Comunicare Internă şi Imagine nr. 599/06.01.2011, aprobat de Consiliului de administraţie prin decizia nr. 1/10.02.2011, referitor la organizarea în luna ianuarie 2011 a unei festivităţi cu ocazia împlinirii a "110 ani de activitate în transportul ţiţeiului prin conducte" şi a "20 de ani de la înfiinţarea A.", pentru care sunt prevăzute fonduri în Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al anului 2011 Ia poziţia corespunzătoare cheltuielilor de protocol;

- Referat al Serviciului Dezvoltare Afaceri, Strategie, Relaţii Publice nr. 50026/18.12.2013, aprobat -prin decizia Consiliului de administraţie nr. 18/18.12.2013, referitor la organizarea în luna ianuarie 2014 a unei întâlniri festive cu ocazia împlinirii a "113 ani de existenţa a transportului prin conducte" şi a "23 de ani de la înfiinţarea S.C. A. S.A.", pentru care este necesară suma de 60.000 RON, prevăzută în Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al anului 2014 la poziţia corespunzătoare cheltuielilor de protocol; Se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanţi ai acţionarilor, clienţilor, partenerilor de afaceri, potenţialilor investitori şi oficiali din cadrul instituţiilor centrale şi locale cu care societatea colaborează pentru desfăşurarea activităţii sale.

- Referat al Serviciului Comunicare şi Relaţii Publice nr. 34322/04.09.2014, aprobat de conducerea societăţii, referitor la organizarea unei întâlniri festive care să marcheze aniversarea "Zilei Petrolistului". Se specifică faptul că la eveniment vor participa reprezentanţi ai acţionarilor, clienţilor, partenerilor de afaceri.

- Referat al Serviciului de Comunicare şi Relaţii Publice nr. 47273/11.12.2014, aprobat prin decizia Consiliului de administraţie nr. 16/18.12.2014, referitor la organizarea în luna ianuarie 2015 a unei întâlniri festive cu ocazia împlinirii a "114 ani de existenţa a transportului prin conducte" şi a "24 de ani de la înfiinţarea A.", pentru care este necesară suma de 60.000 RON, prevăzută în Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al anului 2015 la poziţia corespunzătoare cheltuielilor de protocol.

Cheltuielile ocazionate de organizarea evenimentelor Ziua Societăţii şi Ziua Petrolistului, pentru care organul fiscal nu a acordat deducere la calculul profitului impozabil, şi care, în opinia expertului contabil sunt corect evidenţiate în cheltuieli de protocol, îndeplinind toate condiţiile legale pentru a fi luate în calcul drept cheltuieli deductibile fiscal la stabilirea impozitului pe profit, sunt în suma de 155.430,65 RON, conform Anexa nr. 2 la prezenta cerere de recurs (parte din cheltuielile reţinute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile şi din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate).

In desfăşurarea activităţii curente, societatea organizează întâlniri cu partenerii de afaceri, investitori şi diverşi oficiali, activităţi pentru care a alocat şi a efectuat cheltuieli de protocol cu amenajarea spaţiilor în care s-au desfăşurat întâlnirile, cu mese servite la restaurant, mici cadouri oferite cu aceste ocazii etc.

Expertul contabil a concluzionat în raportul de expertiză contabilă că şi aceste cheltuieli îndeplinesc toate condiţiile pentru a fi deduse la calculul profitului impozabil iar suma acestora este de 230.308,78 RON (aceste cheltuieli sunt parte din cheltuielile reţinute de organul fiscal drept cheltuieli de protocol nedeductibile şi din cheltuielile de protocol pentru care expertul contabil a concluzionat că îndeplinesc condiţiile de deductibilitate).

Societatea a mai înregistrat pe cheltuieli de protocol suma de 48.730 RON, reprezentând contravaloarea unor obiecte constând în fanioane, insigne, plachete şi agende inscripţionate cu numele şi sigla societăţii, oferite partenerilor de afaceri sau colaboratorilor externi cu ocazia unor evenimente de reprezentare organizate de companie. Potrivit expertului contabil, aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli de reclamă şi publicitate.

La argumentarea reîncadrării cheltuielilor de protocol în cheltuieli sociale şi a nedeductibilitatii acestora, echipa de inspecţie fiscală, a invocat în mod nejustificat "neîncadrarea cheltuielilor efectuate în definiţia dată la pct. 39 din Normele metodologice date în aplicarea Titlului III Impozitul pe venit al Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căreia:

"cheltuielile de protocol sunt cheltuieli ocazionate de acordarea unor cadouri, trataţii şi mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii".

Dispoziţiile legale prevăzute de Titlul III din Codul fiscal invocate de organele de inspecţie fiscală ca fiind încălcate de societate sunt aplicabile de către plătitorii de impozit pe venit. Or, societatea reclamantă este plătitoare de impozit pe profit, reglementat de Titlul II Impozitul pe profit din Codul fiscal.

Prevederile Titlului II din Codul fiscal şi ale Normelor de aplicare ale acestuia referitoare la cheltuielile de protocol nu fac trimitere la definiţia de la pct. 39 din Normele Metodologice date în aplicarea prevederilor titlului III din Codul fiscal, drept urmare consideraţiile echipei de inspecţie bazate pe această definiţie sunt nefondate.

Un alt argument invocat de echipa de inspecţie fiscală în susţinerea nerecunoaşterii deductibilităţii cheltuielilor de protocol se referă la "natura şi valoarea semnificativă a cheltuielilor efectuate". Şi în acest caz argumentul este subiectiv, prevederile Codul fiscal stabilind limita de deductibilitate a cheltuielilor de protocol, în cadrul plafonului de 2%, iar inspecţia fiscală nu a constatat depăşirea acestui plafon în nicio perioadă fiscală, valoarea cheltuielilor înregistrate în protocol fiind sub limita admisă la calculul impozitului pe profit.

Inspecţia a reconsiderat toate tranzacţiile care au avut legătură cu organizarea evenimentelor şi a recalificat cheltuielile în cheltuieli sociale în limita de 2% prevăzută de Codul fiscal. În consecinţă, profitul impozabil s-a mărit cu valoarea acelor cheltuieli, rezultând impozit pe profit suplimentar deoarece cheltuielile sociale care intră în limita de deductibilitate de 2% luate de societate în calculul profitului impozabil, depăşeau limita prevăzută de Codul fiscal la fiecare perioadă fiscală.

4. Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 19 din RIF), a punctului 4 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 32 si urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 17.593 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor cu tichete cadou acordate în perioada trim IV 2013, trim I şi IV 2014 şi trim. I 2015, în suma totală de 109.957 RON, prima instanţă a constatat că sunt cheltuielili nedeductibile fiscal, argumentând decizia prin faptul că, din documentele justificative depuse de societate la dosar, nu reiese că aceste tichete cadou au fost acordate colaboratorilor şi nu salariaţilor, aceste documente făcând doar dovada achiziţionării, fără să precizeze persoanele cărora le-au fost acordate aceste tichete.

Prima instaţă reţine doar argumentele organului de inspecţie fiscală care a reîncadrat cheltuieile cu tichete cadou acordate în perioada trim IV 2013, trim I şi IV 2014 şi trim. I 2015, în suma totală de 109.957 RON la cheltuieli nedeductibile fiscal, considerându-le "cheltuieli salariale neimpozitate la angajat, cu excepţia prevederilor titlului III", conform art. 21, alin. (4), lit. 1) din Codul fiscal.

Concluzia se bazează pe faptul că tichetele cadou au fost acordate angajaţilor şi nu au fost impozitate, ceea ce nu corespunde realităţii operaţiunilor, în realitate, tichetele cadou nu au fost acordate salariaţilor, ci unor parteneri de afaceri ai societăţii, cu ocazia unor evenimente importante, aşa cum rezultă din referatele întocmite, depuse de societate la dosar.

Societatea a utilizat tichetele cadou primite cu titlu gratuit de la furnizorul de tichete de masă (J.) în conformitate cu art. 2, alin. (1) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, care stabileşte că: "tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale".

După cum reiese din prevederile Legii 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou şi a tichetelor de creşă, în textul legii nu este stipulată obligaţia nominalizării beneficiarilor tichetelor de cadou şi nici obligaţia întocmirii documentelor de predare-primire a tichetelor cadou oferite de societate colaboratorilor cu diverse ocazii, aşa cum pretinde organul de inspecţie fiscală.

Anularea punctului VI din capitolul III subcapitolul "IMPOZITUL PE PROFIT" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 19-20 din RIF) şi a punctului 5 din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 34 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru impozit pe profit în sumă de 8.000 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar ca urmare a neacordării deductibilităţii cheltuielilor în favoarea sindicatului în suma de 50.000 RON, prima instanţă a constatat că cheltuielile în suma totală de 50.000 RON, reprezentând o plată efectuată în luna iulie 2011 în baza unui document intitulat Protocolul nr. 7, încheiat între societate şi Sindicatul Liber A. în aplicarea art. 261, alin (1) şi (4) din Contractul Colectiv de Muncă aplicabil în acea perioadă, având ca scop promovarea intereselor socio-profesionale ale sindicaliştilor, nu pot fi considerate cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, întrucât aceste cheltuieli nu se încadrează în prevederile art. 21, alin. (2), lit m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Prima instanţă a reţinut doar argumentele invocate de echipa de inspecţie fiscală, în opinia căreia art. 21, alin. (2), lit. m), se referă doar la cotizaţiile reţinute pe statele de plată ale salariaţilor membrii de sindicat şi virate apoi sindicatului, şi nu la contribuţii de natura celei plătite de A. sindicatului în cazul de faţă.

Prima instanţă în mod greşit a înlăturat argumentele invocate atât de către societate, cât şi de către expertul contabil în raportul de expertiză, potrivit cărora, articolul invocat în mod nejustificat de către echipa de inspecţie fiscală, mai sus menţionat, se referă la cheltuieli cu contribuţii suportate de către societate şi nu la cotizaţiile angajaţilor societăţii - membrii de sindicat, acestea din urmă suportându-se din venitul salarial al fiecărei persoane. Mai mult, art. 21 din Legea 571/2003, menţionează că sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Incidenţa acestei dispoziţii rezultă din faptul că din 10.05.2011 sindicatele funcţionau în baza Legii dialogului social nr. 62/2011 care are precizări referitoare, printre altele, şi la spaţii şi facilităţi puse la dispoziţie pentru desfăşurarea activităţii sindicatului, şi nu doar la cotizaţia sindicală.

Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul "TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 36 din RIF), a punctului 2 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 25 şi urm. din Decizie) privind TVA aferentă prestărilor de servicii pentru "Baza de recuperare cardiovasculară Breaza" precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 28.730 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în suma de 28.730 RON aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate activului "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza", prima instanţă a apreciat cu societatea nu a îndeplinit condiţiile de fond şi formă privind exercitarea dreptului de deducere a TVA aferenta achiziţiilor destinate Bazei de recuperare cardio-vasculară Breaza.

Referitor la neîndeplinirea condiţiilor de fond se invocă textul articolului 17, alin. (2), litera (a) din A şasea directivă, care stipulează faptul că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizaţi în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.

Referitor la condiţiile de formă ale dreptului de deducere se invoca textul articolului 18, alin. (1), literă (a) din A şasea directivă, care stipulează faptul că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22, alin. (3) din această directivă. In temeiul respectivului articol 22, alin. (3), lit. b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct, printre altele, numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa complete ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate.

Acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a condiţiilor de fond, cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Odată îndeplinite toate condiţiile de formă şi de fond impuse de lege, în lipsa dovedirii de către autoritatea fiscală, în baza unor elemente obiective, a faptului că persoana impozabilă ştia, sau ar fi trebuit să ştie, că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă comisă de emitentul facturii sau de un alt operator din amonte, acordarea dreptului de deducere a TVA nu mai poate fi refuzată.

Prima instanţă a reţinut, în cazul TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii destinate activului "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza", că nu se poate acorda dreptul de deducere, întrucât societatea nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a deduce TVA-ul, respectiv, achiziţia nu a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere că în acest obiectiv nu se desfăşoară nicio activitate economică.

In motivarea deciziei, Curtea a reţinut doar argumentele invocate de organele de inspecţie fiscală, potrivit cărora în locaţia respectivă nu s-au realizat operaţiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

În mod greşit prima instanţă nu a luat în considerare argumentele invocate atât de societate, cât şi de expertul contabil în raportul de expertiză, potrivit cărora achiziţiile pentru care inspecţia fiscală nu a acordat dreptul de deducere a TVA reprezintă cheltuieli efectuate cu bunuri şi servicii destinate desfăşurării activităţii societăţii, care nu pot fi evitate. Cheltuielile constau în: contravaloarea serviciilor de pază, expertiză tehnică, servicii pentru întocmirea documentaţiei necesare desfiinţării/demolării obiectivul Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza şi reprezintă consecinţa directă a derulării în ansamblu a activităţilor taxabile ale societăţii, neputând fi excluse din categoria operaţiunilor prevăzute Ia art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

In concluzie, în mod nejustificat s-a stabilit ca fiind nedeductibilă TVA aferentă cheltuielilor efectuate pentru activul "Baza de recuperare cardio-vasculară Breaza", pe motiv că nu s-au realizat operaţiuni taxabile în această locaţie, fără a avea în vedere scopul angajării acestor cheltuieli, în contextul mai larg, al ansamblului activităţilor desfăşurate de societate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Această interpretare este eronată, îndepărtând-se de sensul dat de legiuitor, de îndeplinire a condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Totodată, aşa cum menţionează şi expertul contabil în raportul de expertiză, pentru operaţiunile efectuate exista documente justificative potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind astfel îndeplinite condiţiile de formă pentru deducerea TVA aferentă.

7. Anularea punctului V din capitolul III subcapitolul TVA din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 36 din RIF), a punctului 2 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A.(pag. 25 şi urm. din Decizie) privind TVA aferentă prestărilor de servicii în legătură cu activul "Ferma Vlasca", precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în sumă de 14.074 RON şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.074 RON aferentă achiziţiilor de servicii de pază pentru locaţia Fermă Vlasca, prima instanţă a apreciat că societatea nu a îndeplinit condiţiile de fond şi formă privind exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă acestor achiziţii.

Referitor la neîndeplinirea condiţiilor de fond, prima instanţă a invocat textul articolului 17, alin. (2), litera (a) din A şasea directivă, în timp ce pentru îndeplinirea condiţiilor de formă ale dreptului de deducere se invocă textul articolului 18, alin. (1), literă (a) din A şasea directivă.

Prima instanţă a reţinut că, în cazul TVA aferenta achiziţiilor serviciilor de pază pentru locaţia Fermă Vlasca, nu se poate acorda dreptul de deducere, întrucât societatea nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a deduce TVA-ul, respectiv achiziţia nu a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere că în această locaţie activitatea economică a fost întreruptă din raţiuni economice, nemaifiind rentabilă, luându-se decizia demolării.

Prima instanţă a avut în vedere doar argumentele invocate de organele de inspecţie fiscală, potrivit cărora în locaţia respectivă nu s-au realizat operaţiuni taxabile, fiind încălcate prevederile art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Sumele suplimentare stabilite în sarcina societăţii cu titlu de taxa pe valoarea adăugată în suma de 14.074 Iei pentru locaţia Fermă Vlaşca, au fost stabilite în mod neîntemeiat, reprezintă taxa pe valoarea adăugată aferenta prestărilor de servicii de pază înregistrate în cheltuielile societăţii pentru acest obiectiv, a căror deductibilitate la calculul impozitului pe profit nu a fost recunoscută de organele de inspecţie fiscală.

Prima instanţă nu a luat în considerare argumentele invocate atât de societate, cât şi de expertul contabil în raportul de expertiză, potrivit cărora achiziţiile pentru care inspecţia fiscală nu a acordat dreptul de deducere a TVA reprezintă cheltuieli efectuate cu paza bunurilor societăţii care nu pot fi evitate, ele reprezintă consecinţă directă a derulării activităţilor taxabile, neputând fi excluse din categoria operaţiunilor prevăzute la art. 145, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, conform căruia: "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferenta achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

In concluzie, în mod nejustificat, echipa de inspecţie fiscală a stabilit ca fiind nedeductibilă TVA aferentă cheltuielilor de pază efectuate pentru locaţia Fermă Vlasca, invocând ca singur argument faptul că nu s-au realizat operaţiuni taxabile în această locaţie, fără a avea în vedere scopul angajării acestor, cheltuieli, în contextul mai larg, al ansamblului activităţilor desfăşurate de societate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Această interpretare este eronată, îndepărtând-se de sensul dat de legiuitor, de îndeplinire a condiţiilor de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată. Aşa cum menţionează şi expertul contabil în raportul de expertiză, pentru operaţiunile efectuate există documente justificative potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind astfel îndeplinite condiţiile de formă pentru deducerea TVA aferentă.

8. Anularea punctului VII din capitolul III subcapitolul TVA din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 37 şi urm. din RIF), a punctului 3 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. din Ploieşti (pag. 28 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în suma de 132.963 Iei aferentă cheltuielilor de protocol şi a accesoriilor calculate în baza acestora.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în suma de 132.963 RON, aferentă cheltuielilor de protocol, prima instanţă a apreciat că TVA în suma de 132.963 RON reprezintă depăşirea limitei de deductibilitate a cheltuielilor sociale, respectiv, constituie livrare de bunuri cu plata, conform prevederilor punctului 15 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 128, alin. (8), lit. f) din Codul fiscal, unde taxa colectată aferentă depăşirii plafonului (limitei de deductibilitate) se include în decontul TVA întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale.

Practic, prima instanţă îşi motivează decizia privind neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru cheltuielile de protocol efectuate de societate, pe reîncadrarea acestora în categoria cheltuielilor sociale, motivând că sunt cheltuieli efectuate pentru salariaţi şi nicio reglementare nu permite posibilitatea efectuării unor cheltuieli de protocol pentru salariaţii proprii.

Or, criticile formulate cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar pentru cheltuielile de protocol pentru care nu s-a acordat deducere, urmare reconsiderării acestora în categoria cheltuielilor sociale, stau şi la baza TVA dedusa aferenta achiziţiilor respective.

Din expertiza efectuată de către expertul contabil conform Obiectivului nr. 12 din raportul de expertiză şi din concluzia din Răspunsul la obiecţiunile formulate pentru acest obiectiv (completare la raportul de expertiză), reiese că societatea avea dreptul să deducă TVA pentru achiziţiile de bunuri şi servicii destinate acţiunilor de protocol în suma de 132.963 RON. În plus, operaţiunile pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere sunt operaţiuni în sensul art. 145 alin. " (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile", fiind îndeplinite condiţiile de fond pentru deducerea TVA aferenta acestor operaţiuni.

Or, aşa cum menţionează şi expertul contabil în raportul de expertiză, pentru operaţiunile efectuate există documente justificative potrivit art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind astfel îndeplinite şi condiţiile de formă pentru deducerea TVA aferentă.

9. Anularea punctului VIII din capitolul III subcapitolul "TVA" din Raportul de Inspecţie Fiscală (RIF) nr. x din 31.10.2016 (pag. 38 şi urm. din RIF), a punctului 3 al Capitolului III din Decizia nr. 114/06.04.2017 de soluţionare a contestaţiei depuse de A. S.A. (pag. 28 şi urm. din Decizie) precum şi anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/31.10.2016 pentru TVA în suma de 63.690 RON aferentă depăşirii plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009 şi a accesoriilor calculate în baza acestora, TVA dedusă pentru achiziţiile de bunuri şi servicii legate de activitatea bazelor K. şi Voinţa, în valoare de 335.211 RON, pentru care s-a dedus TVA în cota de 19%.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată în suma de 63.690 RON, aferentă depăşirii plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009, Curtea a apreciat că TVA în suma de 63.690 RON nu poate fi dedusă, întrucât sunt aplicabile dispoziţiile punctului 16 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a art. 128, alin. (8), lit. f) din Codul fiscal, conform cărora depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plata şi se colectează TVA.

Pentru anul 2009, societatea a înregistrat cheltuieli sociale în suma totală de 7.291.782 RON, din care cheltuieli sociale aferente bazelor K. şi Voinţa în suma de 1.844.587,72 RON. Având în vedere natura cheltuielilor înregistrate pentru bazele K. şi Voinţa, reiese faptul că cea mai mare parte a acestora, respectiv suma de 1.509.376,72 Iei sunt cheltuieli nepurtătoare de TVA (amortizare, cheltuieli de personal, impozite şi taxe locale, alte cheltuieli de exploatare), doar diferenţa de 335.211 RON reprezintă cheltuieli pentru care s-a dedus TVA de 19%. Pe lângă cheltuielile sociale cu bazele K. şi Voinţa, societatea a mai înregistrat cheltuieli sociale prevăzute în CCM în suma totală de 5.447.194,28 RON, din care 5.414.630,60 RON sunt identificate de către societate ca fiind cheltuieli conform CCM, nepurtătoare de TVA:

Astfel, rezultă un total al cheltuielilor sociale nepurtătoare de TVA în suma de 6.924.007,32 RON, faţă de depăşirea de plafon în suma de 5.906.521 RON, aşa cum rezultă din registrul de evidenţă fiscală.

Drept urmare, este evident că depăşirea plafonului de deductibilitate la cheltuielile sociale este exclusiv datorită cheltuielilor sociale nepurtătoare de TVA, întrucât, cheltuielile purtătoare de TVA aferente bazelor K. şi Voinţa în suma de 335.211 RON se încadrează în plafonul pentru cheltuieli sociale stabilit conform registrului de evidenţă fiscală, în suma de 1.385.261 RON.

Totodată, aşa cum a precizat şi expertul în raportul de expertiză contabilă, ţinând cont că prevederile Codul fiscal referitoare la situaţiile în care se colectează TVA pentru depăşiri de plafon nu conţin prevederi exprese cu privire la colectarea de TVA aferentă depăşirii plafonului cheltuielilor social-culturale, şi nici reguli referitoare la ordinea încadrării în plafon a cheltuielilor, atunci când există atât cheltuieli purtătoare de TVA, cât şi cheltuieli fără TVA, sunt netemeinice argumentele invocate de către organele fiscale, potrivit cărora exista obligaţia colectării de TVA pentru depăşirea plafonului pentru cheltuieli social-culturale în anul 2009, aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii pentru activitatea bazelor K. şi Voinţa, în valoare de 335.211 RON.

Curtea nu a reţinut nici argumentele conform cărora operaţiunile pentru care societatea şi-a exercitat dreptul de deducere sunt operaţiuni în sensul art. 145 alin. (2) " Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

Or, potrivit expertului contabil, pentru operaţiunile efectuate există documente justificative în conformitate cu art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind astfel îndeplinite condiţiile de formă pentru deducerea TVA aferentă.

În consecinţă, solicită admiterea recursului formulat.

3.3. Prin recursul formulat, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, invocând în drept dispoziţiile art. 488 pct. 8 si art. 490 din Noul C. proc. civ.

În dezvoltarea motivului de recurs invocat a formulat critici similare celor indicate în cadrul recursului declarat de pârâta ANAF- DGSC.

4. Apărările formulate în cauză.

Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala, in calitate de intimata-parată, in temeiul dispoziţiilor art. 205 Cod a formulat întâmpinare la recursul formulat de Societatea A. S.A. solicitând respingerea recursului ca nefondat, menţinerea in parte a sentinţei nr. 24/01.02.2019, ca legala si respingerea in totalitate a acţiunii ca nefondata, având in vedere următoarele motive:

În ceea ce priveşte sumele de 97.504 RON - cheltuieli ocazionate de execuţia lucrării "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza, 399.121 RON - cheltuieli în legătură cu activul "Ferma Vlaşca", 28.730 RON - TVA aferentă prestărilor de servicii pentru "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza si 14.074 RON - TVA aferentă prestărilor de servicii în legătură cu activul "Ferma Vlaşca", a menţionat că organele de inspecţie fiscală au constatat că până la data inspecţiei fiscale în aceasta locaţie, denumită in evidenţa contabilă "Baza de tratament Breaza" nu s-au realizat venituri impozabile, dar s-au efectuat cheltuieli cu prestări servicii, cheltuieli cu concesiunile, alte cheltuieli, în sumă totală de 97.504 RON.

De asemenea, reclamanta a avut în patrimoniu o locaţie în localitatea Vlaşca, lângă oraşul Feteşti, judeţul Ialomiţa, denumita "Ferma Vlasca", în care nu s-au realizat venituri impozabile în perioada 2009-2012, dar s-au efectuat cheltuieli de întreţinere, cheltuieli cu amortizarea, alte cheltuieli, în sumă totala de 399.121 RON.

În consecinţă, cheltuielile în sumă de 97.504 RON şi de 399.121 RON au fost considerate nedeductibile de organele de inspecţie fiscală.

De asemenea, în locaţia "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza nu s-au realizat operaţiuni taxabile dar au fost efectuate cheltuieli cu servicii de pază, expertiză tehnică, servicii desfiinţare/demolare pentru care s-a dedus TVA în sumă de 28.730 RON.

Totodată, în locaţia "Ferma Vlasca" nu s-au realizat operaţiuni taxabile dar s-au efectuat cheltuieli cu serviciile de pază pentru care s-a dedus TVA în sumă de 14.074 RON.

Organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 28.730 RON şi în sumă de 14.074 RON în temeiul art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, la determinarea profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile fiscal numai dacă sunt efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, persoana impozabilă, pentru a beneficia de acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute de lege, respectiv să deţină o factură fiscală sau un alt document legal, iar achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Astfel, dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor/serviciilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, justificarea bunurilor/serviciilor ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revenind persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a achiziţionat bunurile respective.

Din documentele aflate la dosarul cauzei rezultă că societatea a început în anul 1992 executarea lucrărilor de investiţii la "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza, lucrări care nu au fost finalizate. în anul 2013 a fost luată decizia de demolare a obiectivului de investiţii, fapt recunoscut de societate prin contestaţie, întrucât costurile de finalizare/reabilitare a clădirilor ar fi fost foarte mari, iar începând cu acest an, societatea a considerat toate cheltuielile efectuate pentru acest obiectiv ca fiind nedeductibile fiscal.

Ca urmare, reiese că în această locaţie nu au fost desfăşurate activităţi generatoare de venituri de la data demarării investiţiei, iar toate cheltuielile efectuate, în sumă de 97.504 RON nu au legătură cu activităţi generatoare de venituri impozabile, respectiv scopul realizării de venituri impozabile nu a fost/nu va fi, atins niciodată, in trecut, prezent sau viitor.

Totodată, în ceea ce priveşte "Ferma Vlasca", se reţine că activitatea acesteia a fost întreruptă din raţiuni economice, nemaifiind rentabilă, luându-se decizia demolării, având în vedere că era amplasată pe un teren închiriat. Astfel, în această locaţie, în perioada 2007-2012 nu au fost realizate activităţi generatoare de venituri impozabile, cheltuielile efectuate fiind de natura cheltuielilor cu amortizarea, impozite şi taxe locale şi cheltuieli generate de scoaterea din gestiune, iar cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe care nu au fost utilizate reprezintă amortizare contabilă şi nu amortizare fiscală.

În ce priveşte cheltuielile cu activele casate din adresa nr. x/19.12.2016 reiese că la inspecţia fiscală nu au fost prezentate documente justificative, în rulajul creditor al contului 121.22 "Profit şi pierdere Ferma" nu se regăseşte nicio sumă înregistrată în categoria veniturilor.

În ceea ce priveşte TVA, aşa cum s-a analizat la impozitul pe profit, nu s-au desfăşurat activităţi generatoare de venituri impozabile în locaţiile menţionate deci nu au fost realizate operaţiuni taxabile.

S-a reţine că dreptul de deducere a TVA presupune îndeplinirea cumulativă a două condiţii: deţinerea unei facturi în original-condiţia de formă şi realizarea de activităţi în scopul operaţiunilor taxabile-condiţia de fond iar neîndeplinirea unei condiţii atrage pierderea dreptului de deducere a TVA.

În cazul în speţă, s-a reţinut că în cele două locaţii nu s-au desfăşurat operaţiuni generatoare de venituri deci nu au avut loc operaţiuni taxabile.

Astfel, nefiind îndeplinită condiţia de fond, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 28.730 RON şi în sumă de 14.074 RON.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor de protocol în sumă de 986.737 RON, TVA în sumă de 132.963 RON si TVA în sumă de 63.690 RON, a învederat următoarele:

Organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 879.988 RON reprezintă cheltuieli care nu au fost destinate acestui scop, iar suma de 106.749 RON reprezintă achiziţii de băuturi alcoolice din perioada 2010-2012 astfel că, nu au acceptat la deducere la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli.

De asemenea, s-a constatat că TVA în sumă de 132.963 RON reprezintă depăşirea limitei de deductibilitate a cheltuielilor sociale, respectiv constituie livrare de bunuri cu plată conform prevederilor pct. 15 din H.G. nr. 44/2004 date în explicitarea art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde taxa colectata aferentă depăşirii se include în decontul TVA întocmit pentru perioada fiscala în care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depună situaţiile financiare anuale.

Totodată s-a constatat că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 63.690 RON pentru depăşirea plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009 aferentă achiziţiilor de bunuri în sumă de 335.211 RON pentru care s-a dedus TVA.

Conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, sunt deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. a) din legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile de protocol au deductibilitate limitată, respectiv în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile si totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol si cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

În materie TVA, învederează instanţei că pe anul 2009 sunt incidente prevederile pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 dată în explicitarea prevederilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, iar începând cu 01.01.2010 sunt incidente prevederile pct. 15 din acelaşi act normativ şi, ca urmare, începând cu 01.03.2013 sunt incidente prevederile pct. 16 din H.G. nr. 44/2004 dată în explicitarea prevederilor art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, având in vedere prevederile legale invocate, depăşirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează taxa, dacă s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziţiilor care depăşesc plafoanele. Taxa colectată aferentă depăşirii se calculează şi se include în decontul întocmit pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus sau trebuie să depună situaţiile financiare anuale.

Din constatări reiese că reclamanta a efectuat achiziţii de bunuri şi servicii ale căror cheltuieli sunt, în marea majoritate, de natura cheltuielilor sociale care se încadrează în prevederile art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condiţiile în care reclamanta are încheiat un contract colectiv de munca intre: "1. Salariaţii reprezentaţi de Sindicatul Liber A. Ploieşti, in conformitate cu Legea 541/2003 si Legea nr. 130/1996 şi 2. Reprezentantul patronatului Societăţii comerciale A. S.A.."

De reţinut este faptul că societatea a depăşit limita de deductibilitate a cheltuielilor sociale în fiecare an, astfel încât aceste cheltuieli nu pot fi încadrate ca fiind cheltuieli sociale în limita legală, deductibile la calculul impozitului pe profit.

Totodată, în ceea ce priveşte achiziţiile de băuturi alcoolice în mod legal organele de inspecţie fiscală au încadrat aceste cheltuieli ca nefiind în scopul realizării veniturilor impozabile în condiţiile în care nu au fost prezentate documente justificative care sa susţină oportunitatea efectuării acestor cheltuieli (achiziţii de whisky, lichior, şampanie,etc.)

Susţinerea reclamantei conform căruia deţine documente justificative respectiv referate, este eronata, întrucât aceste referate au fost întocmite pentru achiziţionarea efectivă, or în speţă s-a analizat destinaţia acestor cheltuieli.

Se reţine că noţiunea de "protocol se referă la cadouri, trataţii şi mese în scopul desfăşurării activităţii şi nu acordate cu diverse ocazii cum sunt: 8 martie, Crăciun etc.

În ceea ce priveşte TVA învederează instanţei că, bunurile acordate gratuit în cadrul cheltuielilor de protocol nu sunt considerate livrări dacă se încadrează în limita de deductibilitate prevăzută de lege, or în cazul în speţă limita de deductibilitate a fost depăşită. Ca urmare, acordarea de bunuri gratuit reprezintă livrare de bunuri cu plată.

De asemenea, începând cu data de 11.03.2013 legiuitorul a condiţionat acordarea de bunuri de mică valoare la o sumă egală sau mai mică cu 100 RON.

Potrivit legii depăşirea plafoanelor de deductibilitate constituie livrare de bunuri cu plată şi se colectează TVA, dacă s-a exercitat drept de deducere. Ca urmare, în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit TVA colectată aferentă cheltuielilor de protocol de natura cheltuielilor sociale, care au depăşit limita de deductibilitate, aferente cheltuielilor sociale.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent tichetelor cadou în sumă de 109.957 RON, învederează instanţei că reclamanta a înregistrat tichete cadou oferite salariaţilor în valoare de 109.957 RON care nu au fost impozitate la angajat.

Astfel, s-a constatat că această cheltuială în sumă de 109.957 RON este nedeductibilă fiscal conform art. 21 alin. (4) lit. l) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv "alte cheltuieli salariale si/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat".

Conform prevederilor legale citate, sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile precum şi cele stabilite prin acte normative în vigoare, iar în categoria cheltuielilor nedeductibile sunt cuprinse, generic, şi alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora care nu au fost impozitate ca şi venit de natură salarială şi nu au fost acordate conform prevederilor legale în materie.

Din constatări rezultă că reclamanta a înregistrat pe cheltuieli de exploatare cheltuielile cu tichete cadou oferite salariaţilor care nu au fost impozitate ia angajat.

Referitor la cheltuielile în sumă de 50.000 RON care au fost achitate Sindicatului Liber A., pârâta a menţionat că s-a constatat de organele fiscale că această sumă nu reprezintă o contribuţie datorată Sindicatului liber A., aşa cum o constituie contribuţia (cotizaţia) reţinută pe statele de plată a salariaţilor membri de sindicat si virată apoi în contul SL A., însă poate fi asimilată unor cheltuieli sociale având în vedere prevederile contractului colectiv de muncă invocate la art. 261 şi datorită faptului că SL A. este o asociaţie care apară interesele sociale ale membrilor săi.

Întrucât, în fiecare an societatea a depăşit limita de deductibilitate a cheltuielilor sociale, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit.

Potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile sociale sunt deductibile limitat respective în limitele unei cote de 2% aplicată asupra cheltuielilor cu salariile personalului.

Din constatări reiese că în baza "Protocolului nr. 7" încheiat între reclamanta reprezentată de directorul general şi Sindicatul Liber A. reprezentată de preşedintele consiliului sindical s-a hotărât virarea sumei de 50.000 RON în contul sindicatului, sumă necesară pentru desfăşurarea de activităţi de interes comun privind relaţiile de muncă, odihnă, tratament şi cultural-sportive.

Protocolul a fost încheiat în aplicarea prevederilor art. 261 alin. (1) şi (4) din Contractul Colectiv de Muncă nr. 1447/01.07.2011.

Faţă de cele menţionate, a solicitat a se constata că, această sumă nu reprezintă cotizaţie în conformitate cu art. 274 alin. (2) din Contractul Colectiv de Muncă nr. 1447/01.07.2011 ci reprezintă cheltuieli sociale având în vedere că Sindicatul Liber A. este o asociaţie care apără interesele membrilor săi.

Întrucât, potrivit constatărilor, societatea a depăşit anual limita de deductibilitate a cheltuielilor sociale, în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acceptat la deducere cheltuielile în sumă de 50.000 RON la calculul impozitului pe profit.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 12.915 RON aferent cheltuielilor cu reclama şi publicitatea în sumă de 80.719 RON şi TVA aferentă, în valoare de 19.372 RON, a învederat instanţei că organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte destinaţia produselor şi persoanele care au beneficiat de acestea, precum şi faptul că nu era necesară efectuarea de cheltuieli de reclamă şi publicitate, societatea fiind unicul distribuitor de produse petroliere prin conducte.

De asemenea, nu s-a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 19.372 RON aferentă acestor achiziţii de produse având în vedere că nu au fost prezentate documente care să justifice că achiziţiile s-au efectuat în scopul operaţiunilor taxabile.

Astfel, potrivit prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cheltuielile deductibile la calculul impozitului pe profit sunt cele efectuate în scopul realizării de venituri.

Conform prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă, are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Plecând de la constatările organelor de inspecţie fiscală, rezultă că societatea a efectuat achiziţii de diferite produse, inclusiv ceasuri de damă, bărbăteşti şi roii indoor în scop de reclamă şi publicitate.

Se poate reţine că pentru achiziţiile de produse personalizate şi pentru publicitatea inserată cu machetă în harta pliantă a municipiului Ploieşti, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte destinaţia acestora, respectiv persoanele care au beneficiat de aceste materiale.

De asemenea, se poate reţine că ceasurile de damă şi bărbăteştii roii indoor au fost acordate salariaţilor, de unde reiese că acestea sunt de natura cheltuielilor sociale peste limita deductibilităţii având în vedere că în fiecare an societatea a depăşit această limită.

Ca urmare, întrucât nu se cunoaşte destinaţia acestor achiziţii, în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că nu sunt cheltuieli aferente realizării de venituri impozabile.

În ceea ce priveşte TVA aferentă, a învederat instanţei că deductibilitatea este condiţionată de îndeplinirea celor două condiţii prevăzute de lege, respectiv deţinerea unei facturi în original completată cu toate elementele prevăzute de lege şi achiziţia să fie în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Aşa cum s-a analizat la impozitul pe profit, societatea nu a făcut dovada cu documente că achiziţiile au fost utilizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile. În consecinţă, nefiind îndeplinită una dintre condiţiile cumulative, în mod legal nu s-a acordat drept de deducere a TVA în sumă de 19.372 RON.

In consecinţa, a solicitat respingerea recursului de S.C. A. S.A. ca neîntemeiata şi să se constate că Decizia nr. 114/06.04.2017, este temeinica si legala.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 31 iulie 2019 s-a fixat termen de judecată la data de 06 mai 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

În prealabil, cu privire la excepţia tardivităţii recursului formulat de recurenta pârâtă DGRFP GALAŢI - AJFP Buzău, Înalta Curte reţine că este întemeiată. Astfel, Recursul a fost înregistrat de această pârâtă la data de 25 aprilie, cu depăşirea termenului de recurs de 15 zile prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care comunicarea s-a efectuat la data de 5 aprilie 2019.

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate atât de recurenta reclamantă, cât şi de recurenţii - pârâţi, a apărărilor expuse în întâmpinările depuse la dosarul cauzei, Înalta Curte constată următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală F BZ 584 din data de 31.10.2016 şi decizia de impunere x din data de 31.10.2016, pârâtele au stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 3.088.868 de RON reprezentând impozit suplimentar, 1.528159 de RON reprezentând dobânzi, a sumei de 432.274 de RON reprezentând penalităţi de întârziere, a sumei de 283.613 RON TVA suplimentar, 130782 de RON dobânzi şi a sumei de 41.405 RON penalităţi de întârziere.

Prin decizia 114/06.04.2017, a fost respinsă contestaţia formulată de reclamantă ca neîntemeiată pentru suma de 5.327.382 de RON (2.995.796 de RON impozit pe profit, 1.493.971 de RON dobânzi aferente impozitului pe profit, 419.458 de RON - penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, 260.909 de RON TVA, 119.248 de RON dobânzi eferente TVA şi 38.000 de RON penalităţi de întârziere aferente TVA). A fost respinsă contestaţia ca nemotivată în ceea ce priveşte suma de 19.199 de RON reprezentând 11.055 de RON TVA, 6486 de RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 1658 de RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Organul de soluţionare a contestaţiei a procedat la desfiinţarea parţială a deciziei de impunere pentru suma de 158.520 de RON, alcătuită din suma de 93.072 de RON impozit pe profit, 34.188 de RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 12.816 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit, suma de 11. 649 de RON TVA, 5048 de RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 1747 de RON penalităţi de întârziere aferente TVA), urmând ca organele de inspecţie fiscală prin alte persoane decât cele care au întocmit decizia de impunere contestată să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale, ţinând cont de prevederile aplicabile în speţă, precum şi de cele precizate în prezenta decizie.

Examinând recursul formulat de reclamantă, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin(1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine următoarele:

I. În ceea ce priveşte sumele de 97.504 RON - cheltuieli ocazionate de execuţia lucrării "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza, 399.121 RON - şi cheltuieli în legătură cu activul "Ferma Vlaşca", 28.730 RON - TVA aferentă prestărilor de servicii pentru "Baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza si 14.074 RON - TVA, aferentă prestărilor de servicii în legătură cu activul "Ferma Vlaşca", prima instanţă a apreciat, achiesând la opinia organelor de inspecţie fiscală, că acestea sunt cheltuieli nedeductibile, având în vedere faptul că până la data inspecţiei fiscale nu s-au realizat venituri impozabile, dar s-au efectuat cheltuieli cu prestări servicii, cheltuieli cu concesiunile, alte cheltuieli.

Prima instanţă a reţinut în fapt, cu privire la deducerea cheltuielilor efectuate cu lucrările la "baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza, (pct. II din RIF şi pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei- p 25 şi urm), că în anul 1992, a început execuţia lucrării "bază de recuperare cardio-vasculară" pe un teren de 10.755 mp conform contractului de concesiune 884/07.03.21992 încheiat cu Primăria Oraşului Breaza, fiind emisă autorizaţia de construire x/1992. Ulterior, terenul a devenit proprietatea unei alte societăţi comerciale. M. S.R.L., care a solicitat plata redevenţei pentru acest teren.

În anul 2013 a fost luată decizia de demolare a obiectivului de investiţii, şi începând cu acest an societatea a considerat toate aceste cheltuieli ca nefiind deductibile fiscal.

Reclamanta şi-a dedus cheltuielile cu acest obiectiv în cuantum de 97.504 RON în perioada 2009-2012 (respectiv suma de 10.243 de RON -cheltuieli cu pază, cheltuieli privind chiriile în cuantum de 22.271 de RON şi alte cheltuieli cu expertiza tehnica în cuantum de 64.990 de RON. (Vol. I înscrisuri)

Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanţe conform căreia în mod corect au apreciat organele fiscale că aceste cheltuieli nu pot fi luate în considerare, având în vedere că în această locaţie nu au fost desfăşurate activităţi generatoare de venituri de la data demarării investiţiei, respectiv din anul 1992, şi până la luarea deciziei de demolare, anul 2013, cheltuielile efectuate neavând nicio legătură cu activităţi generatoare de venituri impozabile. Mai mult, având în vedere că executarea obiectivului de investiţii a fost întreruptă pe o perioada lungă de timp, că autorizaţia de construire nu a fost reînnoită, este evident că scopul afirmat de recurenta reclamantă, respectiv realizarea de venituri impozabile, nu doar că nu a fost atins dar nu a fost nici dovedit prin împrejurările de fapt concrete reţinute.

Aşa fiind, prima instanţă în mod corect a înlăturat concluzia expertului contabil în sensul că includerea acestor cheltuieli în categoria celor deductibile fiscal nu este condiţionată de realizarea efectivă a veniturilor, ci doar de urmărirea acestui scop prin efectuarea lor.

În concluzie, organul fiscal în mod corect a apreciat ca aceste cheltuieli de 97.504 RON ocazionate de execuţia lucrării baza de recuperare cardio-vasculară" Breaza nu sunt deductibile fiscal, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile 21 alin. (1) din Legea 571/2003.

II. Prima instanţă a apreciat că sunt legale şi măsurile dispuse de organul fiscal în ceea ce priveşte cheltuielile realizate cu Ferma Vlaşca, judeţul Ialomiţa, în cuantum de 399.121 de RON în perioada 2009 - 2012 - (pct. III din RIF şi pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei pag 25 şi urm.) şi suma de 14.074 RON TVA aferentă prestărilor de servicii în legătură cu acest activ.

Astfel, organul fiscal a reţinut că reclamanta are în patrimoniu în localitatea Vlaşca, judeţul Ialomiţa, Ferma Vlaşca, în care nu s-au realizat venituri impozabile în perioada 2009-2012, dar s-au efectuat cheltuieli de întreţinere, amortizare, alte cheltuieli în sumă totală de 399.121 de RON, reflectate în debitul contului analitic 121.22, astfel: 60.032 de RON amortizarea mijloacelor fixe aferente fermei; 58.638 de RON cheltuieli cu paza bunurilor; 75.671 de RON impozit pe clădiri; 204.218 de RON valoarea rămasă neamortizată a mijloacelor fixe scoase din funcţiune şi demolate/casate; 562 de RON cheltuieli materiale.

Înalta Curte apreciază că în mod corect au fost considerate aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile, întrucât, pentru această locaţie, în perioada 2007-2012, nu s-au realizat venituri impozabile, cheltuielile făcute fiind de natura cheltuielilor cu amortizarea, impozite şi taxe locale şi cheltuieli generate de scoaterea din gestiune, iar cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe care nu au fost utilizate reprezintă amortizare contabilă şi nu amortizare fiscală. Astfel, nefiind îndeplinite condiţiile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, nu se poate deduce nici TVA-ul întrucât nu s-au realizat operaţiuni taxabile. Mai mult, potrivit stării de fapt reţinute, deşi au fost înregistrate cheltuieli cu activele casate, nu au fost prezentate documente justificative, iar în rulajul contului 121.22 "Profit şi pierdere Fermă" nu se regăseşte nicio sumă înregistrată la categoria veniturilor.

Potrivit art. 19 alin. (1) profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuieli nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul de venituri impozabile. Astfel, în mod corect au apreciat organele fiscale că aceste cheltuieli nu pot fi luate în considerare, având în vedere că în această locaţie nu au fost desfăşurate activităţi generatoare de venituri, iar cheltuielile efectuate nu au legătură cu activităţi generatoare de venituri impozabile.

În acest sens, prima instanţă în mod corect a înlăturat concluzia expertului contabil că includerea acestor cheltuieli în categoria celor deductibile fiscal nu este condiţionată de realizarea efectivă a veniturilor, ci doar de urmărirea acestui scop prin efectuarea lor.

III. Prima instanţă a reţinut legalitatea măsurilor dispuse de organul fiscal şi în ceea ce priveşte nedeductibilitatea cheltuielilor de protocol în sumă totală de 1.360.214 de RON (pct. IV din RIF şi pct. 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei -pag. 28 şi urm)

Astfel, prima instanţă a reţinut că în mod corect s-a apreciat că sunt nedeductibile fiscal cheltuielile înregistrate în categoria cheltuielilor de protocol suma de 1.360.214 de RON, compusă din următoarele sume: suma de 879.988 de RON reprezintă cheltuieli care nu au fost destinate acestui scop, iar suma de 106.749 de RON reprezintă achiziţii de băuturi alcoolice din perioada 2010-2012, după cum urmează: an 2009 - 215.860 de RON, din care suma de 184.080 de RON nedeductibilă fiscal; an 2010 - 81.513 RON, din care suma de 81.750 de RON nedeductibilă fiscal; an 2011- 309.485 de RON, din care suma de 210.968 de RON, nedeductibilă fiscal; an 2012- 244.234 de RON, din care suma de 178.180 de elei, nedeductibilă fiscal; an 2013 - 77.080 de RON, din care suma de 13.653 de RON, nedeductibilă fiscal; an 2014 - 177.759 de RON, din care suma de 115.932 de RON, nedeductibilă fiscal; sem I 2015 - 154.283 de RON, din care suma de 94.425 de RON nedeductibilă fiscal.

Organul fiscal a considerat a fi nedeductibile fiscal cheltuieli: a) ceasuri de mână sau alte obiecte personalizate (pix, stilou, serviete piele, etc.) date salariaţilor cu vechime in A. de 30 ani-femeile si 35 ani - bărbaţii, împliniţi in anul respectiv, într-un cadru festiv, organizat cu ocazia Zilei Societăţii, persoane nominalizate; b) casete parfum, flori, bijuterii de argint sau aur, produse cofetărie, date salariatelor cu ocazia zilelor de 1 martie si 8 martie, sau altor persoane, nenominalizate; c) coşuri sărbători (dulciuri, cafea, băuturi alcoolice si nealcoolice,etc.) date salariaţilor cu ocazia zilelor de Paste, de Crăciun, de 1 iunie, Ziua Petrolistului; d) set de scris de lux (stilou+pix), set birou de lux din piele, serviete de lux din piele, set bricheta si breloc metalic cromat, icoane de argint, acordate salariaţilor sau altor persoane, nenominalizate, cu ocazia sărbătorilor de iarna (Crăciunul, Anul Nou), fara documente justificative in susţinerea acestor cheltuieli; e) băuturi alcoolice (whisky, lichior ciocolata, şampanie, etc), achiziţionate in preajma zilelor festive si sărbătorilor religioase importante din anul calendaristic care au fost acordate, probabil unor persoane, fara documente justificative in susţinere; f) servicii prestate de către terţi pentru organizarea Zilei societăţii sau Zilei Petrolistului; g) mese servite la restaurant fără documente justificative; h) coroane mortuare cu flori naturale sau flori artificiale pentru evenimente deosebite . (fiind detaliate în anexa 1.1. G la raportul de inspecţie fiscală.

Urmare verificării documentelor contabile, organul fiscal a apreciat că o parte din aceste cheltuieli sunt de natură socială, fiind aplicabile dispoziţiile art. 21 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, pentru o parte din cheltuieli (achiziţii de băuturi alcoolice şi achiziţii de bunuri cu valori semnificative) au fost date unor persoane care nu sunt salariaţi A. au fost asimilate unor operaţiuni care nu sunt destinate realizării de venituri impozabile, întrucât nu au fost întocmite documente de predare-primire privind distribuirea de astfel de persoanele beneficiare; pentru o parte din mesele servite la restaurant nu s-a demonstrat utilitatea acestora.

Drept urmare, a fost stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 157.878 de RON, la care s-au calculat dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 81.831 de RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 20.897 de RON.

Potrivit art. 21 alin. (1) din legea 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile,

Potrivit art. 21 alin. (3) lit. a) din legea 571/2003 următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: a) cheltuieli de protocol în limita unei cote de 2% aplicată diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele decât cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit.

Conform art. 21 alin. (3) lit. c) din Legea 571/2003 următoarele cheltuieli au deductibilitate limitată: c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de până la 2%, aplicată asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificările şi completările ulterioare. Intră sub incidenţa acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru înmormântare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi ori unităţi aflate în administrarea contribuabililor: grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi al accidentelor de muncă până la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de nefamilişti, pentru şcolile pe care le au sub patronaj, precum şi alte cheltuieli efectuate în baza contractului colectiv de muncă. În cadrul acestei limite, pot fi deduse şi cheltuielile reprezentând: tichete de creşă acordate de angajator în conformitate cu legislaţia în vigoare, cadouri în bani sau în natură oferite copiilor minori şi salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv transportul pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de plasament.

Cheltuielile de protocol reprezintă cheltuieli efectuate de societăţi în relaţia cu diverşi parteneri de afaceri sau potenţiali parteneri de afaceri, respectiv cadouri, trataţii şi mese în scopul desfăşurării activităţii şi nu cadouri sau mese acordate cu diverse ocazii (Ziua societăţii, 8 martie, Crăciun).

Prima instanţă a reţinut în mod corect că încadrarea unor cheltuieli efectuate de către societate pentru salariaţi în categoria cheltuielilor de protocol nu este justificată, deoarece nicio reglementare nu permite posibilitatea efectuării unor cheltuieli de protocol pentru salariaţii proprii. Drept urmare, aceste cheltuieli reprezintă cheltuieli sociale, întrucât se încadrează în definiţia art. 21 alin. (3) lit. c) din legea 571/2003, şi nu intră în categoria cheltuielilor de protocol, aşa cum susţine recurenta reclamantă.

Întrucât cu prilejul inspecţiei fiscale s-a constatat că societatea reclamantă a depăşit cheltuieli sociale, în limita de 2% aplicată asupra valorii cheltuielile cu salariile personalului, s-au stabilit obligaţii suplimentare pentru cheltuielile care depăşesc limita de 2%.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă în mod corect a reţinut că pentru a fi înregistate la costurile de protocol trebuie să respecte strict destinaţia prevăzută de lege, iar acestea sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil în limitele prevăzute mai sus. În acest context, opinia expertului contabil este nemotivată întrucât nu precizează nici un argument pentru care cheltuielile cu salariaţii proprii reprezintă cheltuieli de protocol şi nu cheltuieli sociale.

În ceea ce priveşte achiziţiile de băuturi alcoolice, organul de inspecţie fiscală au încadrat aceste cheltuieli ca nefiind în scopul realizării unor venituri impozabile, întrucât nu au fost depuse documente justificative care să susţină oportunitatea efectuării acestor cheltuieli, apreciind că referatele au fost întocmite pentru achiziţionarea efectivă, dar nu dovedesc destinaţia acestora.

În concluzie, Înalta Curte apreciază că prima instanţă a stabilit în mod corect natura juridică a acestor cheltuieli, astfel cum pretinde organul fiscal întrucât se încadrează în definiţia art. 21 alin. (3) lit. c) din legea 571/2003, şi nu intră în categoria cheltuielilor de protocol, aşa cum susţine recurenta reclamantă.

IV. Prima instanţă a respins contestaţia reclamantei şi în ceea ce priveşte cheltuielile cu tichetele-cadou oferite salariaţilor în cuantum de 109.957 de RON (pct. V din raportul de inspecţie fiscală şi pct. 4 din decizia de soluţionare a contestaţiei- pag. 32 şi urm), apreciind că acestea sunt nedeductibile fiscal, în baza dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. l) din legea 571/2003, întrucât din constatări rezultă că societatea a înregistrat pe cheltuieli de exploatare cheltuielile cu tichete cadou oferite salariaţilor care nu au fost impozitate la angajat.

Prin decizia de soluţionare a contestaţiei 114/2016, organul fiscal a respins contestaţia reclamantei prin care a invocat că aceste tichete cadou au fost acordate colaboratorilor şi nu salariaţilor, întrucât din referatele încheiate s-a solicitat alocarea de sume pentru achitarea cu tichete cadou, fără să se facă dovada utilizării acestora în scopul prevăzut de art. 2 din Legea 193/2006.

Potrivit art. 21 alin. (4) lit. l) din legea 571/2003 următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: l) cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat, cu excepţia prevederilor titlului III.

Potrivit art. 2 din legea 193/2006, tichetele cadou se pot utiliza pentru campanii de marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclamă şi publicitate, precum şi pentru cheltuieli sociale.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că, actele depuse la dosar (act adiţional 1/2013, centralizator adresa de livrare, referatele depuse - vol. II înscrisuri) fac dovada achiziţionării acestora însă nu permite identificarea persoanelor cărora au fost acordate acestea, astfel încât organul fiscal în mod corect a apreciat că acestea au fost acordate salariaţilor, fiind nedeductibile fiscal cât timp nu s-a dovedit că au fost acordate colaboratorilor. Lipsa unor documente justificative din perspectiva obligaţiilor ce-i reveneau recurentei reclamante în conducerea contabilităţii nu poate fi justificată din perspectiva Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor cadou.

În consecinţă, prima instanţă în mod corect a înlăturat concluzia expertului, prin care s-a susţinut că tichetele-cadou primite de societate cu titlu gratuit de la furnizorul J. au fost corect înregistrate în contabilitate, respectiv că nu au fost utilizate în scop social şi, prin urmare, reprezintă o cheltuială deductibilă la calculul impozitului pe profit, întrucât, potrivit celor constatate de organul fiscal, prin referatele -documente justificative, s-a solicitat doar alocarea de sume pentru achitarea de tichete de cadou, fără a demonstra destinaţia acestora.

V. Prima instanţă a reţinut legalitatea măsurii dispuse în legătură cu cheltuielile în sumă de 50.000 de RON, achitate Sindicatului Liber A. în luna iulie 2011, înregistrate în contul 6588.12 "cheltuieli cu taxa înscriere membru fondator", reprezentând o plată făcută de Sindicatul Liber A., ca urmare a unui document intitulat protocolul nr. 7, încheiat între reclamantă şi Sindicatul Liber A..

În acest sens organul fiscal a considerat că plata în cuantum de 50.000 de RON nu reprezintă o contribuţie datorată Sindicatului Liber A., aşa cum o constituie contribuţia reţinută pe statele de plată a salariaţilor membrii de sindicat, dar poate fi asimilată unor cheltuieli sociale având în vedere prevederile contractului colectiv de muncă.

Conform protocolului nr. 7, cele două părţi au convenit că suma cheltuielilor necesară Sindicatului Liber A. pentru promovarea intereselor socio-profesionale ale sindicaliştilor din cadrul societăţii este de 50.000 de RON. Protocolul a fost încheiat în aplicarea art. 261 alin. (1) şi (4) din contractul colectiv de muncă 1447/01.07.2011.

Prima instanţă a apreciat ca fiind neîntemeiată atât afirmaţia reclamantei, cât şi opinia expertului contabil, că aceste cheltuieli se încadrează în prevederile art. 21 alin. (2) lit. m) din Legea 571/2003, adică că sunt cheltuieli în scopul realizării de venituri, fiind taxe de înscriere, cotizaţii şi contribuţii datorate către camerele de comerţ şi industrie, organizaţii sindicale şi organizaţii patronale.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că, în raport de destinaţia menţionată în Protocol, ca reprezentând o sumă necesară pentru promovarea intereselor socio-profesionale ale sindicaliştilor din cadrul societăţii reclamante, această cheltuială nu poate fi calificată ca fiind contribuţie sau cotizaţie în conformitate cu art. 274 alin. (2) din Codul muncii, fiind încadrată în mod corect de organele fiscale în categoria cheltuielilor sociale.

Este neconcludentă susţinerea recurentei reclamante în sensul că aceste cheltuieli, în temeiul art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, sunt cheltuieli deductibile, fiind reglementate printr-un alt act normativ în vigoare, respectiv Legea dialogului social nr. 62/2011, lege care face referiri la spaţii sau alte facilităţi care pot fi puse la dispoziţia sindicatelor, întrucât nu demonstrează legătura acestor cheltuieli cu obţinerea unor venituri impozabile.

VI. Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte TVA aferentă pentru execuţia lucrării "baza de recuperare cardio-vasculară Breaza (pct. V din RIF şi pct. 2 din decizia de soluţionare a contestaţiei), reţinând că reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a deduce TVA-ul, respectiv achiziţia nu a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere faptul că la acest obiectiv nu se desfăşoară nicio activitate economică.

În fapt, s-a reţinut că în anul 1992 a început execuţia lucrării "bază de recuperare cardio-vasculară" pe un teren de 10.755 mp conform contractului de concesiune 884/07.03.21992 încheiat cu Primăria Oraşului Breaza, fiind emisă autorizaţia de construire x/1992, însă ulterior, terenul a devenit proprietatea unei alte societăţi comerciale, M. S.R.L., care a solicitat plata redevenţei pentru acest teren.

În anul 2013 a fost luată decizia de demolare a obiectivului de investiţii, întrucât costurile de finalizare/reabilitare a clădirilor ar fi fost foarte mari, şi, începând cu acest an, societatea a considerat toate aceste cheltuieli ca fiind nedeductibile fiscal.

Organul fiscal a refuzat deducerea TVA-ului în cuantum de 28.074 de RON aferente prestărilor de servicii pentru baza de recuperare cardio-vasculară Breaza.

În ceea ce priveşte TVA-ul, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din legea 571/2003, orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni a) operaţiuni taxabile.

Potrivit unei jurisprudenţe consacrate în materia TVA-ului, exercitarea dreptului de deducere este supusă unor condiţii de fond şi de formă.

În ceea ce priveşte condiţiile de fond necesare pentru naşterea dreptului de deducere, reiese din textul articolului 17 alin. (2) litera (a) din A şasea directivă că, pentru a putea beneficia de acest drept, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul menţionat să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri să fie livrate sau aceste servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (a se vedea în acest sens Hotărârea Centralan Property, C-63/04, EU:C:2005:773, punctul 52, Hotărârea T_, C-324/11, EU:C:2012:549, punctul 26, şi Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 29, precum şi Ordonanţa Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184, punctul 27).

În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, articolul 18 alin. (1) litera (a) din A şasea directivă dispune că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură întocmită în conformitate cu articolul 22 alin. (3) din această directivă. În temeiul respectivului articol 22 alin. (3) litera (b), factura trebuie să menţioneze în mod distinct printre altele numărul de identificare în scopuri de TVA pe baza căruia persoana impozabilă a livrat bunurile, numele şi adresa completă ale acesteia, precum şi cantitatea şi natura bunurilor livrate. Acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că în prezenta cauză, reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a deduce TVA-ul, respectiv achiziţia nu a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere faptul că la acest obiectiv nu s-a desfăşurat nicio activitate economică. Mai mult, deşi reclamanta a afirmat că ar fi avut că proiectul de investiţii a fost destinat realizării unor operaţiuni taxabile, de la începerea lucrărilor de investiţii (1992) şi până la data luării hotărârii de demolare (2013), acest scop nu s-a materializat în împrejurări de fapt obiective, în contextul ansamblului activităţilor desfăşurate. În consecinţă, Înalta Curte apreciază că dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 au fost corect aplicate.

VII. Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei cu privire la TVA aferentă pentru execuţia lucrării "ferma Vlasca" (pct. VI pct. 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei), reţinând că în cadrul acestui activ nu s-au realizat venituri impozabile în perioada 2009-2012. De asemenea, organul fiscal nu a acordat drept de deducere pentru TVA în cuantum de 14.074 RON.

Aşa cum a reţinut prima instanţă, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a celor de formă, primele vizând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a reţinut, cu aplicarea corectă a normelor de drept fiscal, că în prezenta cauză reclamanta nu îndeplineşte condiţiile de fond pentru a deduce TVA-ul, respectiv că achiziţia nu a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, având în vedere faptul că în această locaţie activitatea economică a fost întreruptă în perioada 2009-2012, luându-se decizia demolării, iar scopul afirmat formal, şi anume, realizarea unor operaţiuni taxabile, nu rezultă din împrejurări obiective de fapt. În consecinţă, prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003.

VIII. Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei cu privire la TVA aferentă cheltuielilor de protocol (pct. VII din RIF şi pct. 3 din decizia de soluţionare a contestaţiei) reţinând faptul că în mod greşit a fost înregistrată în categoria cheltuielilor de protocol suma de 1.360.214 de RON, considerând TVA-ul aferent deductibil fiscal.

În concret, s-a constatat că TVA în sumă de 132.963 RON reprezintă depăşirea limitei de deductibilitate a cheltuielilor sociale, respectiv constituie livrare de bunuri cu plată conform prevederilor pct. 15 din H.G. nr. 44/2004, date în explicitarea art. 128 alin. (8) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, unde taxa colectata aferenta depăşirii se include in decontul TVA întocmit pentru perioada fiscala in care persoana impozabila a depus sau trebuie sa depună situaţiile financiare anuale.

Totodată, s-a constatat că societatea nu a colectat TVA în sumă de 63.690 Iei pentru depăşirea plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale() în anul 2009 aferentă achiziţiilor de bunuri în sumă de 335.211 RON pentru care" s-a dedus TVA.

În privinţa acestor măsuri prima instanţă a reamintit că se menţin concluziile la care a ajuns în ceea ce priveşte cheltuielile de protocol. În consecinţă, având în vedere considerentele reţinute cu privire la impozitul pe profit suplimentar şi argumentele pentru care aceste cheltuieli au fost reîncadrate din cheltuielile de protocol în cheltuieli sociale, prima instanţă în mod corect a înlăturat concluziile expertizei care enumeră textele legale în materia TVA-ului şi concluzionează că TVA-ul aferent este deductibil în condiţiile în care reclamanta deţine documente justificative.

Prima instanţă a respins acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte necolectarea TVA-ului în cuantum de 63.690 de RON, aferentă depăşirii plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009 (pct. VIII din RIF). În fapt s-a reţinut de către organul fiscal că reclamanta nu a colectat TVA în sumă de 63.690 RON aferentă depăşirii plafonului de deductibilitate a cheltuielilor sociale în anul 2009, aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii în valoare de 335.211 RON pentru care s-a dedus iniţial TVA în cotă de 19%, iar reclamanta avea obligaţia de a include această sumă în decontul de TVA aferent lunii martie, când s-a depus bilanţul contabil al anului 2009.

Înalta Curte achiesează la concluzia primei instanţe în sensul că, întrucât actele administrative au fost desfiinţate cu privire la acest punct în procedura administrativă, ele nu mai pot produce nici un fel de efect faţă de contribuabil, fiind incidente dispoziţiile art. 279 alin. (3) din legea 207/2015. Aşa fiind, în mod corect s-a conchis că instanţa nu poate fi învestită cu analiza pe fond cu privire a acest punct din actele administrative contestate, însă, în cazul în care, după reluarea procedurii de către organul fiscal se va emite un nou act administrativ fiscal, reclamanta va avea dreptul de a contesta acest act în măsura în care îi vatămă drepturile sau interesele legitime.

Cu privire la recursul formulat de ANAF- DGSC- DGRFP Galaţi AJFP Buzău

I. Prima instanţă a admis contestaţia formulată de către reclamantă în ceea ce priveşte constatările de la pct. I din raport şi decizia de impunere, având în vedere şi concluziile expertizei tehnice contabile prin care s-a concluzionat că aceste cheltuieli cu sponsorizarea nu se depăşeşte limita prevăzută de art. 21 alin. (4) Codul fiscal. Prin urmare, s-a reţinut că reclamanta nu datorează impozit pe profit suplimentar în cuantum de 2.435.078 de RON, calculat de organul fiscal în considerarea ca nedeductibile fiscal a cheltuielilor cu sponsorizările efectuate în perioada 01.01.2009-30.06.2015 în cuantum de 3.988.400 de RON (pct. I din raportul de inspecţie fiscală şi pct. 1 din decizia de soluţionarea a contestaţiei - pag 21).

Pentru a ajunge la această soluţie prima instanţă a reţinut că organul de inspecţie fiscală în mod greşit a apreciat că impozitul pe profit din perioada 01.01.2009-30.06.2015 a fost diminuat eronat, întrucât nu au fost respectate dispoziţiile art. 6 lit. c) din Legea 32/1994, raportate la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. p) din legea 571/2003, fiind sponsorizări care au fost efectuate către persoane juridice fără scop lucrativ care au fost conduse sau controlate direct de către reclamantă.

Prima instanţă a constatat că reclamanta a dedus cheltuielile cu sponsorizarea acordate Asociaţiei "Fotabal Club A. " şi D." în temeiul unor contracte de sponsorizare cu aplicarea corectă a art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea 571/2003, coroborate cu art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea 32/1994, norme care îi permiteau să scadă din impozitul pe profit cheltuielile cu sponsorizarea în limitele prevăzute de lege, respectiv: 1) 3 la mie din cifra de afaceri 2) 20% din impozitul pe profit datorat.

Potrivit art. 6 alin. (1) lit. c) din Legea 32/1994, facilităţile prevăzute de prezenta lege nu se acordă în cazul sponsorizării unei persoane juridice fără scop lucrativ de către o altă persoană juridică care conduce sau controlează direct persoana juridică sponsorizată.

Prima instanţă în mod corect a evidenţiat că sintagma "control/conducere direct", defineşte o legătură de control permanent, ce lipseşte de autonomie entitatea juridică aflată într-o subordonare de acest gen.

Recurenta pârâtă nu a invocat în recurs niciun argument concludent prin care să combată ideea conform căreia în privinţa raporturilor juridice existente între societatea reclamantă S.C. A. S.A. şi cele două asociaţii fără scop lucrativ, "Fotbal Club A. " şi D., în baza împrejurărilor de fapt relevate de organul fiscal, nu poate fi reţinută existenţa unui control sau conducere directă. Astfel, noţiunea de control/conducere directă presupune capacitatea persoanei juridice care face sponsorizarea de a determina sau influenţa în mod dominant, direct politica financiară şi operaţională a societăţi fără scop lucrativ care este sponsorizată, respectiv deciziile de la nivelul organelor acesteia şi se poate realiza fie când deţine un anumit procent din drepturile de vot, majoritatea voturilor, puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de conducere, administraţie sau supravegherea asociaţiei fără scop lucrativ.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că cele reţinute în actele administrativ-fiscale nu demonstrează existenţa unui control direct. Astfel, nici existenţa unor contracte de închiriere dintre cele două entităţi nu poate reprezenta un control direct, şi nici enumerarea unor persoane care ar face parte din conducerea asociaţiilor, fie preşedinte, secretar general al consiliului de conducere, membru în adunarea generală şi calitatea de salariat sau şef serviciu al reclamantei nu poate conduce la existenţa conducerii sau controlului direct, având în vedere că aceste persoane nu deţin funcţii de conducere în societatea reclamantă, nu au atribuţii de a lua decizii care să angajeze societatea reclamantă.

Astfel, Înalta Curte validează concluzia primei instanţe în sensul că interpretarea art. 6 lit. c) din Legea 32/1994 este nefundamentată pe premisele juridice care explicitează noţiunile de conducere într-un grup de persoane sau controlul direct în cadrul unui astfel de grup.

Organul fiscal a apreciat că nu se pot aplica dispoziţiile art. art. 21 alin. (4) lit. p) din Legea 571/2003 în ceea ce priveşte cheltuielile cu sponsorizarea către Asociaţia CNR-CME, întrucât nu au fost respectate dispoziţiile art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea 32/1994, această asociaţie neavând obiect de activitate enumerat în acest articol.

Totodată, prima instanţă a apreciat, contrar celor constatate de organul fiscal, că Asociaţia CNR-CME poate avea calitatea de beneficiar al sponsorizării, potrivit art. 4 alin. (1) lit. a) din Legea 32/1994 pe de o parte, întrucât între părţi s-a încheiat contractul de sponsorizare RPS 143/23.04.2014, iar sponsorizarea urma să servească la organizarea şi desfăşurarea programului final FOREN 2014 -eveniment cu 5 secţiuni de comunicări ştiinţifice, iar pe de altă parte, deoarece conform Statutului acestei asociaţii (art. 3) - aceasta este o organizaţie profesională, neguvernamentală, fără scop lucrativ sau patrimonial, având drept scop desfăşurarea unor activităţi de interes general, respectiv integrarea activă a politicilor energiei din România în opţiunile şi tendinţele majore care se manifestă pe plan mondial.

În acord cu prima instanţă, Înalta Curte apreciază că asociaţia putea fi beneficiara sponsorizării având în vedere că, potrivit art. 4 lit. d) din Statutul acesteia, are ca obiectiv elaborarea de studii şi cercetări în domeniul energiei, elaborarea de rapoarte tehnice periodice prin colectarea, prelucrarea şi publicarea datelor privind resursele energetice, tehnologiile aferente şi consumul de energie. Rezultă, aşadar, că această asociaţie desfăşoară activităţi în domeniile ştiinţific şi cercetare, fiind eligibilă pentru obţinerea sponsorizării.

II. Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei şi a dispus anularea actelor contestate în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor şi dreptul de deducere a TVA-ului pentru reclamă şi publicitate privind achiziţiile de materiale şi obiecte de publicitate şi reclamă în cuantum de 80.719 de RON, căreia îi corespunde un impozit pe profit de 12.915 de RON. (pct. X din RIF, pct. III referitor la TVA şi pct. 9 din decizia de soluţionare a contestaţiei- pag. 48) Reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă în baza contractelor încheiate cu diverşi furnizori, cheltuieli privind achiziţii de materiale şi obiecte de publicitate şi reclamă.

a) în data de 16.04.2014, societatea a încheiat contractul de furnizare nr. x-CA CD 139/16.04.2014 cu N. S.R.L. (în calitate de furnizor), având ca obiect furnizarea, respectiv "să vândă şi să livreze materiale promoţionale (300 stick-uri piele personalizate şi 300 stick-uri card personalizate)", fiind emisă factura nr. x/05.05.2014. Societatea a înregistrat factura nr. x/05.05.2014 în sumă totală de 32.397 RON, cu o bază impozabilă în suma de 26.127 RON.

b) în anul 2013, societatea a încheiat contractul de furnizare nr. x-CA CD 448/1942,2013 cu O., în calitate de furnizor, având ca obiect livrarea produselor personalizate cu sigla A. prin aplicare sau inscripţionare. în luna decembrie 2013, A. S.A. deduce cheltuiala în sumă de 7.529 RON, în baza facturii nr. x/20.12.2013, respectiv cheltuiala în sumă de 6.386 RON, în baza facturii nr. x/20.12.2013, iar în luna ianuarie 2014 se deduce cheltuială în sumă de 6.919 iei, în baza facturii nr. x/17.01.2014, bunurile achiziţionate reprezentând produse vestimentare.

Pentru anii 2014 s-a încheiat, cu acelaşi furnizor, contractul nr. P-CA CD 51/14.02.2014 privind livrarea produselor personalizate, în valoare de 2.952 RON, fără TVA, în baza facturii nr. x/17.02.2014 în valoare totală de 16.060 RON, societatea deduce cheltuiala în sumă de 12.952 RON, produsele livrate fiind ceasuri damă, bărbăteşti şi roii indoor, bunuri care au făcut obiectul încadrării eronate ca produse promoţionale şi publicitare, întrucât acestea s-au acordat salariaţilor care au o vechime în muncă împlinită în cursul anului 2014 de 30 ani pentru femei, respectiv 35 ani pentru bărbaţi.

c) în luna august 2014, societatea înregistrează în evidenta contabilă factura nr. x/11.08.2014 emisă de P.. S.R.L., CUI x, în valoare totală de 21.948 RON, din care baza impozabilă însuma de 17.700 RON, TVA deductibilă în sumă de 4.248 RON şi reprezintă achiziţii de tablouri ornamentale - miniaturi destinate reclamei şi publicităţii.

d) contractul nr. x/30.09.2011, încheiat cu Q. S.R.L., CUI x, în calitate de prestator, reprezentând "publicarea inseratului în conformitate cu macheta furnizată de dvs. în harta pliantă a municipiului Ploieşti", preţul negociat fiind de 3.105 iei plus TVA.

În luna decembrie 2011, societatea înregistrează în evidenta contabilă factura nr. x/23.12.2011 emisă de Q. S.R.L., CUI x, în valoare totală de 3.850 iei, din care baza impozabilă în sumă de 3.105 RON, TVA deductibilă în sumă de 745 RON şi reprezintă harţi pliante destinate reclamei şi publicităţii.

Organul fiscal a constatat că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte destinaţia produselor şi persoanele de care au beneficiat de acestea precum şi faptul că nu era necesară efectuarea acestor cheltuieli, societatea fiind unicul distribuitor de produse petroliere prin conducte.

De asemenea, organul fiscal nu a acordat drept de deducere pentru TVA în sumă de 19.372 de RON având în vedere că nu au fost prezentate documente care să justifice că achiziţiile s-au efectuat în scopul operaţiunilor taxabile.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul de venituri impozabile.

2) Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri si: d) cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor si demonstraţii la punctele de vânzare, precum si alte bunuri si servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din legea 571/2003 orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile.

Pentru a admite acţiunea formulată, prima instanţă a reţinut că reclamanta a prezentat documente justificative pentru deducerea acestor cheltuieli privind achiziţiile de materiale şi obiecte de publicitate, respectiv contractele menţionate şi facturile aferente. Astfel, produsele comandate prin aceste contracte sunt prin natura lor produse destinate a se imprima mesaje publicitare şi de reclamă de natură a contribui la popularizarea firmei, produselor sau serviciilor.

În legătură cu necesitatea acestor cheltuieli, prima instanţă în mod corect a înlăturat susţinerile organului fiscal, întrucât textul art. 21 alin. (2) din Legea 571/2003 nu condiţionează deducerea lor de existenţa unui mediu concurenţial, ci acestea trebuie să aibă drept scop popularizarea firmei, produselor sau serviciilor, având drept scop creşterea notorietăţii şi imaginii societăţii.

Înalta Curte împărtăşeşte şi argumentul primei instanţe, în sensul că este de esenţa reclamei şi publicităţii că se adresează unui număr nedeterminat de persoane. Pe de altă parte, reclamanta deţine contracte şi facturi, fiind imposibil a se încheia un astfel de proces de predare-primire cu ocazia remiterii fiecărui obiect de reclamă.

În concluzie, criticile formulate de recurenta pârâtă în sensul că organele fiscale în mod corect au constatat că aceste cheltuieli de publicitate reprezintă de fapt cheltuieli de sponsorizare, conform art. 21 alin. (4) lit. p). din Legea nr. 571/2003, respectiv că sunt incidente prevederile art. 1 din Legea nr. 32/1994, sunt neîntemeiate.

III. Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte cheltuielile privind reclama şi publicitatea cu E. în cuantum de 1.129.500 de RON (pct. XI din raportul de inspecţie fiscală şi pct. 10 din decizia de soluţionare a contestaţiei -pag. 51) pentru care a fost stabilit impozit pe profit în cuantum de 180.720 de RON.

SC A. S.A. Ploieşti, în calitate de beneficiar, a încheiat contractul de publicitate nr. SCI 394/13.11.2012 cu E., în calitate de executant, având ca obiect promovarea imaginii A. în cadrul competiţiilor sportive, prin:- inscripţionarea pe echipamentul sportivilor a siglei A. (tricouri, treninguri);-afişarea de bannere cu sigla A.. Prin acelaşi contract se menţionează că publicitatea va fi făcută de echipele de fotbal seniori si juniori, la competiţiile programate pe teritoriul României şi anume: Campionatul National Fotbal seniori Liga a 3-a, Campionatul Judeţean de juniori A, Campionatul Judeţean de juniori B, Campionatul Judeţean de juniori C (meciuri în luna noiembrie).

In anii 2013 şi 2014, S.C. A. S.A. a încheiat un număr de 4 contracte de sponsorizare cu aceeaşi asociaţie- E., în calitate de beneficiar, de exemplu, contractul nr. FIN 272/07.08.2013, obiectul contractului fiind sponsorizarea beneficiarului cu suma de 200.000 RON. Prin contract se menţionează următoarele la art. 4 obligaţiile părţilor:

"beneficiarul se obligă să aducă la cunoştinţa publicului sponsorizarea prin promovarea numelui, mărcii sau a imaginii sponsorului, în toate acţiunile pe care le organizează sau la care participa prin:- inscripţionarea pe echipamentul sportivilor a siglei A. (ricouri, treninguri);-bannere cu sigla A..

SC A. S.A. Ploieşti, în calitate de beneficiar, a încheiat în anul 2009 contractele de publicitate nr. FIN 339/05.11.2009, act adiţional nr. x/03.12.2009, nr. y/13.10.2009 in anul 2010 contractul de publicitate nr. RPS 345/19.11.2010, in anul 2011 contractul de publicitate nr. FIN 333/12.12.2011 si in anul 2012 contractul de publicitate nr. SCI 393/13.11.2012 cu D., în calitate de executant, având ca obiect promovarea imaginii A. în cadrul competiţiilor sportive, prin:- inscripţionarea pe echipamentul sportivilor a siglei A. (tricouri, treninguri);- afişarea de banere cu sigla A.;-panouri şi afişe cu sigla A.. Prin acelaşi contract, se menţionează că publicitatea va fi făcută de secţiile sportive ale clubului, respectiv secţia fotbal pentru anii 2009-2011, secţia karate, popice, şah şi box la competiţiile programate pe teritoriul României.

În anii 2009- 2015, S.C. A. S.A. a încheiat un număr de 14 contracte de sponsorizare cu acelaşi club - D., în calitate de beneficiar, de exemplu, contractul nr. x/14.04.2009, în sumă de 100.000 RON, contractul nr. FIN 74/31.03.2010, în sumă de 150.000 Iei, contractul nr. FIN 111/18.05.2011 în valoare de 300.000 RON, contractul nr. FIN 152/09.05.2012 în sumă de 400.000 RON, obiectul contractelor fiind sponsorizarea beneficiarului cu sumele stipulate.

Organul fiscal, faţă de prevederile de la pct. 1 din RIF, a refuzat deducerea acestor cheltuieli, constatând că sunt de fapt cheltuieli de sponsorizare pentru care se aplică dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. p) din legea 571/2003 şi art. 6 din legea 31/1994, respectiv că este vorba de sponsorizarea unei persoane juridice fără scop lucrativ de către o altă persoană juridică care conduce sau controlează direct persoane juridică şi art. 4 alin. 1lit. a) din legea 32/1994 referitor la cine poate fi beneficiar a sponsorizării.

Prima instanţă a reamintit, faţă de reconsiderarea acestor cheltuieli cu publicitatea ca fiind cheltuieli cu sponsorizarea, că potrivit art. 21 alin. (2) din legea 571/2003 "sunt cheltuieli efectuate in scopul realizării de venituri si: d) cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, in baza unui contract scris, precum si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ in categoria cheltuielilor de reclama si publicitate si bunurile care se acorda in cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor si demonstraţii la punctele de vânzare, precum si alte bunuri si servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Nu constituie considerente contradictorii aprecierea primei instanţe în sensul că în mod corect organul fiscal a reîncadrat aceste cheltuieli ca fiind de sponsorizare faţă de soluţia de admitere a acţiunii. Soluţia a fost fundamentată pe concluzia la care s-a ajuns cu privire la pct. I din raportul de inspecţie fiscală referitor la deducerea cheltuielilor cu sponsorizare, şi anume că nu se poate reţine încălcarea dispoziţiilor art. 6 lit. c) din Legea 32/1994, raportate la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. p) din legea 571/2003, pe motiv că aceste sponsorizări au fost efectuate către persoane juridice fără scop lucrativ care au fost conduse sau controlate direct de către reclamantă. În consecinţă, prima instanţă corect a apreciat că cererea de chemare în judecată trebuia admisă, cu consecinţa anulării actelor administrativ fiscale contestate.

IV. Prima instanţă a admis cererea de chemare în judecată cu privire la cheltuielile privind chiriile în suma de 442.545 RON, dispunând anularea parţială a raportului de inspecţie fiscală F BZ 584 din data de 31.10.2016, a deciziei de impunere x/31.10.2016 şi a deciziei 114/06.04.2017.

În fapt, prima instanţă a reţinut că reclamanta a încheiat în perioada 2009-2010 contracte de închiriere cu diverse persoane fizice în vederea modernizării prin înlocuirea reţelelor (conductelor) de ţiţei pentru diferite zone din ţară, având drept scop folosirea terenurilor pe care sunt amplasate conducte de instalare sau deviere a conductelor de ţiţei pe diferite tronsoane cu scopul finalizării proiectelor de investiţii.

Organul fiscal a apreciat că aceste contracte de închiriere nu reprezintă document justificativ, întrucât nu prevăd obligativitatea declarării acestora la organul fiscal teritorial şi nici a autentificării în cadrul unui birou notarial public, în vederea stabilirii responsabilităţii declarării şi impozitării acestor contracte de către persoanele fizice - proprietare ale terenurilor.

Prima instanţă a amintit că, potrivit art. 81 alin. (2) din Codul fiscal, contribuabilii care obţin venituri din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât veniturile din arendare pentru care impunerea este finală, au obligaţia să depună o declaraţie privind venitul estimat/norma de venit, în termen de 15 zile de la încheierea contractului între părţi. Declaraţia privind venitul estimat/norma de venit se depune odată cu înregistrarea la organul fiscal a contractului încheiat între părţi. Contribuabilii care obţin venituri din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal au obligaţia înregistrării contractului încheiat între părţi, precum şi a modificărilor survenite ulterior, în termen de 15 zile de la încheierea/producerea modificării acestuia, la organul fiscal competent.

Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe potrivit căreia obligaţia de a declara veniturile din cedarea folosinţei revine contribuabilului care obţine venituri, neexistând vreun text legal care să oblige locatarul să insereze în contractul de locaţiune această clauză sau să suporte răspunderea pentru comportamentul neadecvat al cocontractantului său. De asemenea, potrivit art. 1777-1785 noul C. proc. civ., locaţiunea este un contract consensual, nefiind obligatorie forma autentică pentru valabilitatea acestuia.

Drept urmare, Înalta Curte validează concluzia primei instanţe în sensul că, refuzul de deducere a cheltuielilor cu chiria, pentru motivele reţinute de organul fiscal, este nejustificat în condiţiile în care reclamanta a prezentat organului fiscal documente justificative valabile raportat la legislaţia anterior menţionată.

V. Prima instanţă a admis acţiunea reclamantei în ceea ce priveşte pct. XIII - impozit pe profit aferent cheltuielilor privind deplasările externe în vederea participări la diferite simpozioane, conferinţe, proiecte internaţionale în valoare de 207.614 de RON.

Pentru a se pronunţa în acest sens, prima instanţă a reţinut următoarele:

Reclamanta a înregistrat in evidenta contabila cheltuieli privind deplasările externe in vederea participării la diferite simpozioane, conferinţe, proiecte internaţionale, respectiv:

- factura -nr. x/27.01.2010 în sumă totală de 14.206 RON emisa de F., reprezentând servicii intracomunitare în relaţia cu proiectul G.. În perioada verificată, pe lângă aceste servicii, au fost constatate şi alte cheltuieli aferente deplasărilor în străinătate privind proiectul G. care nu a mai fost realizat, în sumă totală de 72.701 RON. Aceste cheltuieli au constat în achiziţionarea pachetelor de servicii reprezentând biletele de avion, cazare şi asigurări de sănătate având la bază facturile emise de diferite agenţii de voiaj (ex. H. SRL), cheltuieli privind diurna externă, care s-au înregistrat în evidenţa contabilă în contul 625A~cheltuieli deplasări stainatate si alte cheltuieli privind taxele de participare.

- în anul 2011, societatea a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli cu deplasarea externă în I. în sumă totală de 4.989 Iei, ca urmare a invitaţiei din partea D., de a participa la Cupa Europei la popice, eveniment care a avut loc în perioada 04-09.10.2011.

- în trimestrele III si IV 2011 societatea a înregistrat cheltuieli cu deplasarea externă şi cheltuieli privind taxele de participare la Congresul Mondial al Petrolului eveniment care s-a desfăşurat în Qatar, valoarea cheltuielilor fiind de 54.646 RON, structurate astfel: cheltuieli privind transportul (bilete de avion) şi asigurări de sănătate în sumă de 10.430 RON; cheltuieli privind diurna în sumă de 17.402 RON; cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 26.814 RON.

- în trimestrele II 2009 si II 2011 societatea a participat, la invitaţia Camerei de comerţ si Industrie Prahova, Ia Târgul Internaţional pentru Comerţ si Cooperare Economică care a avut loc in Harbin - China, înregistrând în evidenţa contabilă cheltuieli cu deplasarea externă, taxele de participare la târg în suma totala de 75.278 RON, structurate astfel: cheltuieli privind transportul (bilete de avion), asigurări de sănătate şi cheltuieli privind diurna în sumă de 58.489 RON; cheltuieli privind taxe participare congres în sumă de 16.789 RON.

Organul fiscal a refuzat deducerea acestor cheltuieli, întrucât serviciile achiziţionate au fost destinate unui proiect care nu s-a mai realizat, respectiv nu au fost realizate venituri impozabile (pentru servicii intracomunitare în relaţia cu proiectul G., cheltuielile nu au fost realizate în scopul realizării activităţii societăţii (pentru deplasarea în I.), nu au fost prezentate documente justificative în susţinere, respectiv rapoarte, situaţii de lucru, contracte de colaborare, documente din care să rezulte colaborări cu diverşi parteneri externi (deplasarea din Quatar şi din China).

Potrivit art. 21 alin. (1) lit. e) din legea 571/2003 pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. e) cheltuielile de transport şi de cazare în ţară şi în străinătate, efectuate pentru salariaţi şi administratori, precum şi pentru alte persoane fizice asimilate acestora, stabilite prin norme;

Înalta Curte împărtăşeşte considerentul primei instanţe în sensul că, documentele justificative depuse de către reclamantă nu demonstrează îndeplinirea condiţiilor de fond pentru deducerea acestor cheltuieli, respectiv că acestea nu au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri impozabile, nefiind demonstrată legătura dintre necesitatea efectuării acestora şi obţinerea de venituri de către societatea comercială, nefiind depuse rapoarte ale acestor întâlniri, contracte de colaborare, situaţii de lucru. Aşa fiind, corect au fost înlăturate concluziile expertizei contabile efectuate în cauză.

În consecinţă, observând că acest considerent reprezintă o aplicare corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) lit. e) din legea 571/2003, însă contravine dispozitivului hotărârii recurate, Înalta Curte va dispune casarea în parte a sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată ca neîntemeiată cu privire pct. XIII - impozit pe profit aferent cheltuielilor privind deplasările externe în vederea participări la diferite simpozioane, conferinţe, proiecte internaţionale în valoare de 207.614 de RON.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va dispune:

Respingerea recursului declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău, ca tardiv formulat.

Admiterea recursului declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe, casarea, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând, respingerea contestaţiei şi cu privire la suma de 207.614 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu deplasările externe.

Menţinerea celorlalte dispoziţii ale sentinţei.

Respingerea recursului declarant de recurenta-reclamantă Compet S.A., împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Buzău împotriva sentinţei nr. 24 din 01 februarie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Admite recursul declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de soluţionare a Contestaţiilor împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Respinge contestaţia şi cu privire la suma de 207.614 RON, reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu deplasările externe.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Respinge recursul declarant de recurenta-reclamantă Compet S.A., împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 iulie 2020.