VAT reassessment quashed and remanded for retrial over mandatory instruction breach and third-party claim mischaracterization.

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată de prima instanţă

1.1. Prin acţiunea în contencios administrativ, înregistrată la data de 02.07.2012, în dosarul nr. x/2012, reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat instanţei:

- anularea Deciziei nr. 141 din 21.02.2012 prin care a fost respinsă contestaţia formulată de către reclamantă şi înregistrată la pârâtă sub nr. 49.111/13.12.2011;

- anularea Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714/26.10.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, ambele emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate.

1.2. Prin încheierea de şedinţă din data de 08.10.2012, a fost admisă cererea de suspendare a cauzei formulată de reclamanta A. şi a fost suspendată judecarea cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea cauzelor înregistrate pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene sub nr. C 249/12, respectiv C-250/12.

1.3. Prin încheierea de şedinţă din data de 10.02.2014, a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de către reclamanta A..

1.4. La data de 20.02.2014, reclamanta A. a formulat cerere de chemare în garanţie a numiţilor B. şi C. şi a solicitat obligarea acestora la plata sumei de 679.703,99 RON, reprezentând 2/3 din creanţa fiscală compusă din TVA, dobânzi şi majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare a adăugată nr. 32.714/26.10.2011, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

1.5. Prin încheierea de şedinţă din data de 17.03.2014, a fost admisă cererea formulată de chemaţii în garanţie B. şi C. şi s-a dispus suspendarea cauzei, în temeiul art. 244 pct. 1 C. proc. civ., până la soluţionarea cauzei ce face obiectul sesizării Curţii de Justiţie a Uniunii Europene dispuse prin încheierea pronunţată la data de 28.02.2014 de către Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2011.

1.6. Prin încheierea de şedinţă din data de 12.10.2015, s-a dispus scoaterea cauzei de pe rolul secţiei a II-a Civilă şi transpunerea dosarului la secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal din cadrul Curţii de Apel Cluj, în vederea repartizării aleatorii.

Dosarul a fost înregistrat pe rolul secţiei a III-a contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Cluj, la data de 13 octombrie 2015, sub nr. x/2012*.

1.7. Prin încheierea de şedinţă din data de 26.11.2015, pronunţată în dosarul nr. x/2012, a fost respinsă cererea de chemare în garanţie a numiţilor B. şi C., ca inadmisibilă.

2. Soluţiile pronunţate în primul ciclu procesual

2.1. Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 22 din 28.01.2016, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi a accesoriilor, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamantă includ deja taxa pe valoarea adăugată. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei A. suma de 308,6 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele argumente juridice:

* În raport de dispoziţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, nu pot fi analizate motivele de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale contestate care nu au fost prezentate şi în cadrul contestaţiei administrativ fiscale, respectiv: nemotivarea în fapt şi în drept a rapoartelor de inspecţie fiscală, nerespectarea dreptului la apărare, aprecierea eronată a asocierii, lipsa de proporţionalitate a accesoriilor şi modul nelegal de colectare a probelor, prin raportare la cauza Bara.

* În temeiul prevederilor art. 99 Codul de procedură fiscalălă şi art. 4 alin. (2) pct. 23 din H.G. nr. 109/2009, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj avea competenţa să efectueze inspecţia fiscală în baza căreia au fost emise rapoartele de inspecţie fiscală ce au stat la baza emiterii deciziei de impunere contestate de reclamantă.

* Activitatea de inspecţie fiscală s-a desfăşurat cu respectarea dispoziţiilor art. 104 Codul de procedură fiscalălă, deoarece durata acesteia a fost de o săptămână (în perioada 17.10.2011 - 24.10.2011).

* Reclamanta a desfăşurat activitate economică, cu caracter de continuitate, în condiţiile în care terenul în suprafaţă de 5.448 mp a fost adus în Asociere în vederea edificării de blocuri de apartamente. În concret, aceasta s-a asociat cu sora sa şi cei doi chemaţi în garanţie pentru edificarea unui complex format din opt blocuri de locuinţe. Conform contractului de asociere, cele două surori au pus la dispoziţie terenul anterior nominalizat, iar asociaţii B. şi C. au contribuit cu materialele de construcţie şi suportarea cheltuielilor pentru construirea imobilelor cu destinaţia de apartamente. Din profit, surorile aveau 1/3, iar asociaţii B. şi C. 2/3.

* Reclamanta este persoană impozabilă în scopuri de TVA, din perspectiva Directivei 2006/112/CE. Aceasta a depăşit plafonul de scutire de TVA în luna mai 2008.

* Modul în care autoritatea fiscală a calculat TVA de plată prin aplicarea procedeului sutei mărite contravine normelor comunitare.

Într-adevăr, reclamanta s-a opus administrării probei cu expertiză fiscală care să determine cuantumul corect al TVA prin raportare la cauza Tulică, însă această împrejurare nu este de natură să conducă la respingerea cererii sale de anulare a actelor administrativ-fiscale contestate.

* Pârâta era obligată să analizeze dacă erau îndeplinite condiţiile de fond, reglementate de prevederile art. 146 Codul fiscal, pentru ca reclamanta să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, şi nu să refuze, de plano, exercitarea acestui drept, pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă.

Reclamanta nu deţine documente justificative pentru a putea beneficia de exercitarea dreptului de deducere al TVA.

* Termenele în funcţie de care se stabileşte nivelul penalităţilor de întârziere sunt prevăzute la art. 1201 Codul de procedură fiscalălă, iar acestea încep să curgă de la data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 39/2010, respectiv 01.01.2010.

Pârâta a aplicat în mod corect dispoziţiile normative anterior nominalizate, calculând penalităţi de întârziere pentru întreaga perioadă care a format obiectul deciziei de impunere, dar cu respectarea termenelor în funcţie de care aceste penalităţi au fost stabilite. În consecinţă, nu se poate reţine aplicarea retroactivă a legii.

2.2. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin decizia nr. 2843 din 26.10.2016, a admis recursurile declarate de părţi, a casat sentinţa atacată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de control judiciar a reţinut, în esenţă, următoarele argumente juridice:

* Instanţa de fond nu s-a pronunţat în mod explicit asupra unor susţineri esenţiale ale recurentei-reclamante invocate prin cererea de chemare în judecată. Prima susţinere este aceea conform căreia obligaţia acesteia de plată a TVA trebuia stabilită prin raportare la veniturile obţinute efectiv din vânzarea apartamentelor, prin aplicarea contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 (respectiv preţul obţinut pentru un număr de şase apartamente) şi nu prin raportare la veniturile ce rezultă din însumarea preţurilor menţionate în totalitatea contractelor în cuprinsul cărora recurenta-reclamantă figura ca vânzător. A doua susţinere este aceea referitoare la încălcarea de către organele fiscale a principiilor securităţii juridice şi certitudinii impunerii ca efect al stabilirii obligaţiei de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a efectuat tranzacţii imobiliare.

* Prima instanţă în mod eronat a respins ca inadmisibilă cererea recurentei-reclamante de chemare în garanţie a asociaţilor săi din contractul încheiat în data de 14.11.2006, B. şi C..

* Critica recurentei-reclamante referitoare la posibilitatea invocării unor motive de nelegalitate a deciziei de impunere în faţa instanţei de judecată chiar dacă acestea nu au fost invocate prin contestaţia administrativă nu este fondată.

Dispoziţiile art. 213 alin. (1) Codul de procedură fiscală prevăd faptul că în soluţionarea contestaţiei administrative organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal, iar soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării. În plus de aceasta, prevederile art. 218 alin. (2) din acelaşi act normativ stipulează faptul că obiectul acţiunii în contencios administrativ este decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative (şi nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Aşadar, motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative.

În raport de aceste considerente, în mod corect prima instanţă nu a analizat susţinerile recurentei-reclamante referitoare la încălcarea dreptului la apărare în procedura administrativă, la nerespectarea principiului proporţionalităţii în calcularea accesoriilor şi la încălcarea unor dispoziţii din dreptul european referitoare la protecţia datelor cu caracter personal.

* Criticile recurentei-reclamante referitoare la efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ necompetent şi la încălcarea dispoziţiilor procedurale ce reglementează modul de realizare a inspecţiei fiscale nu sunt fondate.

Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj avea competenţa să efectueze inspecţia fiscală în materie de TVA, în temeiul prevederilor art. 99 Codul de procedură fiscalălă, în condiţiile în care dispoziţia normativă anterior arătată nu distinge în funcţie de obligaţiile fiscale ce constituie obiectul impunerii. Prevederile art. 32 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 nu prezintă relevanţă în cauză, deoarece acestea se referă la posibilitatea stabilirii prin Hotărâre a Guvernului, în privinţa impozitului pe venit şi a contribuţiilor sociale a unei alte competenţe de administrare decât cea a organelor fiscale. Or, în mod indiscutabil, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj este un organ fiscal.

Nu se poate reţine faptul că inspecţia fiscală a fost realizată înainte de emiterea avizului de inspecţie fiscală, atâta timp cât solicitarea organelor fiscale adresată recurentei-reclamante privind depunerea contractelor de vânzare-cumpărare încheiate şi clarificarea unor aspecte referitoare la tranzacţii nu poate fi considerată ca făcând parte integrantă din inspecţia fiscală. Această solicitare a fost făcută în temeiul prevederilor art. 49 alin. (1) lit. a) şi c) şi art. 50 din O.G. nr. 92/2003.

Nu se poate primi nici susţinerea referitoare la încălcarea dispoziţiilor art. 102 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, atâta timp cât avizul de inspecţie fiscală a fost comunicat recurentei-reclamante la data de 29.09.2011, iar activitatea de inspecţie fiscală a început la data de 17.10.2011, după expirarea termenului de 15 zile prevăzut de textul legal anterior nominalizat. În condiţiile în care inspecţia fiscală a fost finalizată la data de 24.10.2011, este evident faptul ca aceasta nu a depăşit termenul de 3 luni prevăzut de O.G. nr. 92/2003.

* În mod corect, prima instanţă a respins administrarea probei testimoniale ca nefiind utilă cauzei în condiţiile în care existenţa contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 nu a fost legată de niciuna dintre părţi.

* Tranzacţiile realizate de recurenta-reclamantă sunt supuse TVA, având în vedere şi dezlegarea dată prin hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 (pct. 37). Nu se poate nega intenţia recurentei-reclamante de a desfăşura o activitate economică atâta timp cât aceasta s-a asociat cu alte persoane în vederea edificării unui complex rezidenţial, compus din opt blocuri de apartamente.

* În concluzie, omisiunea analizării unor argumente esenţiale cuprinse în cererea de chemare în judecată, precum şi respingerea în mod eronat ca inadmisibilă a cererii de chemare în garanţie echivalează cu nesoluţionarea fondului cauzei, ceea ce determină casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. Aceasta din urmă, cu ocazia judecării, va stabili dacă practica organelor fiscale a fost sau nu de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA sumelor obţinute din vânzarea unor imobile de către persoane fizice, conform hotărârii pronunţate de CJUE în cauza C-201/14 şi de a soluţiona pe fond cererea de chemare în garanţie. În plus, instanţa de trimitere va proceda la reanalizarea problematicii dreptului de deducere a TVA invocat de recurenta-reclamanta, în contextul lămuririi relevanţei juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006.

3. Procedura derulată în fond după casare şi hotărârea Curţii de Apel Cauza a fost înregistrată spre rejudecare, la Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2012 la data de 22.12.2016.

Reclamanta A. a depus note de şedinţă prin care a solicitat anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 141 din 21.02.2012, a Deciziei de impunere nr. x/26.10.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, cu consecinţa exonerării sale de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 1.019.556 RON şi a oricăror altor obligaţii fiscale calculate în continuare, cu obligarea D.G.R.F.P. Cluj la plata cheltuielilor de judecată. Partea a făcut precizări în raport cu dezlegările date prin decizia de casare .

Chemaţii în garanţie B. şi C. au formulat note de şedinţă prin care, raportat la cele stabilite prin decizia nr. 2843/26.10.2016 a Î.C.C.J., au solicitat respingerea cererii de chemare în judecată ca nefondată şi obligarea reclamantei la plata cheltuielilor de judecată .

La data de 23.03.2017, pârâta Direcţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a depus note de şedinţă prin care a solicitat respingerea solicitării reclamantei privind efectuarea unei expertize tehnice de evaluare, în contextul în care acţiunea se află în rejudecare, după casare, astfel încât proba cerută de reclamantă nu se încadrează în limitele stabilite de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie .

La data de 13.02.2019, reclamanta A. a depus concluzii scrise prin care a solicitat anularea în întregime a Deciziei de impunere nr. x/26.10.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, cu consecinţa exonerării sale de la plata obligaţiilor fiscale în cuantumul total de 1.019.556 RON şi a oricăror altor obligaţii fiscale, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Totodată, partea a solicitat obligarea chemaţilor în garanţie la plata sumei de 679.703,99 RON din suma impusă suplimentar, precum şi a sumei reprezentând 2/3 din accesoriile fiscale care curg în continuare, în ipoteza respingerii cererii de chemare în judecată. În subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea chemaţilor în garanţie la plata sumei reprezentând 2/3 din creanţa fiscală reprezentând TVA, penalităţi şi majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind TVA nr. 32.714/26.10.2011, pentru ipoteza admiterii în parte a cererii de chemare în judecată, cu obligarea chemaţilor în garanţie la plata cheltuielilor de judecată

Chemaţii în garanţie B. şi C. au formulat concluzii scrise prin care au solicitat, în ce priveşte cererea de chemare în garanţie, admiterea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune în sens material al reclamantei, excepţie pe care au invocat-o prin întâmpinarea depusă în primul ciclu procesual, în dosarul nr. x/2012.

Pe fondul cauzei au solicitat respingerea cererii de chemare în garanţie formulată de reclamantă, ca nefondată, cu obligarea acesteia la plata cheltuielile de judecată.

Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 71 din 14.03.2019, a admis în parte cererea formulată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi a accesoriilor aferente, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamanta includ deja taxa pe valoarea adăugată, precum şi cât priveşte suma de 6.782,72 RON, reprezentând drept de deducere. Totodată, pârâta a fost obligată să plătească reclamantei A. suma de 2.028 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale. Instanţa a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în raport de cererea de chemare în garanţie, precum şi cererea de chemare în garanţie formulată de reclamantă în contradictoriu cu chemaţii în garanţie B. şi C..

Instanţa de fond a stabilit limitele rejudecării fondului şi a considerat că pentru a răspunde la cele două argumente invocate de reclamantă prin cererea de chemare în judecată care nu au fost analizate în primul ciclu procesual este necesar să stabilească starea de fapt fiscală, sens în care a reţinut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. x/26.10.2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a jud. Cluj, în baza Raportului de inspecţie fiscală din aceeaşi dată, s-au stabilit în sarcina reclamantei A. obligaţii fiscale suplimentare în sumă totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON, taxă pe valoare adăugată; 401.676 RON, majorări de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată şi 80.593 RON, penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoare adăugată.

În motivarea actului de impunere s-a reţinut faptul că în perioada 13.05.2008 - 28.11.2008 reclamanta, în calitate de persoană fizică, a efectuat tranzacţii imobiliare; în concret, aceasta a construit împreună cu D. (sora acesteia) şi alţi doi asociaţi, în localitatea Cluj -Napoca, str. x f.n. (devenită Bârc), un complex de imobile compus din 8 blocuri. Terenul pe care s-au edificat imobilele, în suprafaţă de 5.448 mp, era moştenire de la părinţi în cote de 1/2 pentru cele două surori.

În baza Contractului de asociere încheiat de părţi, cele două surori contribuiau cu terenul, iar ceilalţi asociaţi - B. şi C. - suportau în cote de 1/2 toate cheltuielile cu construcţia imobilelor urmând ca din vânzarea acestora să-şi recupereze valoarea terenurilor şi cheltuielile cu construcţia şi apoi să împartă profitul. Din totalul apartamentelor s-au vândut de către reclamantă şi D. un număr de 53 de apartamente din care 26 au fost vândute împreună, în cotă de 1/2, de cele două surori, un număr de 13 au fost vândute de reclamantă în nume propriu, iar un număr de 14 apartamente au fost vândute de D., în nume propriu.

Organele fiscale au reţinut că reclamanta şi sora sa au realizat împreună o activitate economică impozabilă şi, având în vedere că bunurile vândute au fost în coproprietate, pentru stabilirea plafonului TVA s-a apreciat că această activitate este realizată de o persoană impozabilă sub forma unei asocieri în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, în conformitate cu prevederile art. 125 indice 1 alin. (1) pct. 18 din Codul fiscal 2003 care definesc noţiunea de persoană impozabilă prin raportare la înţelesul ce rezultă din art. 127 alin. (1) şi care reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituţia publică, persoana juridică, precum şi orice entitate capabilă să desfăşoare o activitate economică.

Echipa de inspecţie fiscală a mai menţionat şi faptul că în data de 13.05.2008 reclamanta şi sora sa au încasat suma de 1.854. 850 RON, reprezentând valoarea a 10 apartamente, depăşind astfel plafonul de scutire de TVA în sumă de 35.000 euro, plafon prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, fără să se înregistreze în scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului (adică 01.07.2008), aşa cum prevede art. 152 alin. (6) din acelaşi act normativ, în forma în vigoare de la momentul realizării tranzacţiilor, iar după această dată nu au depus deconturi de TVA şi nici nu au colectat TVA-ul aferent.

Concluzia echipei de control a fost aceea că pentru tranzacţiile încheiate după data înregistrării ca plătitor de TVA (mai exact după data la care ar fi trebuit să se înregistreze) reclamanta a încasat suma de 2.827.830 RON, pentru care datorează TVA în sumă de 537.287 RON, dobânzi în sumă de 401.676 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 80.593 RON, calculate până la data de 19.10.2011.

În decizia de impunere s-a menţionat faptul că, potrivit contractelor de vânzare-cumpărare, imobilele au fost vândute către persoane fizice fără a se face în conţinutul lor vreo menţiune referitoare la TVA, însă se specifica de către părţile contractante faptul că: "preţul declarat este cel real, nu există un alt act ascuns încheiat, iar preţul declarat este în concordanţă cu valoarea de circulaţie a imobilului, asumându-şi consecinţele legale ale acestei declaraţii".

De asemenea, în acelaşi act administrativ fiscal s-a menţionat şi faptul că TVA-ul aplicat este în cota standard de 19%, stabilită potrivit prevederilor art. 140 alin. (1) din Codul fiscal 2003 (în vigoare în perioada derulării tranzacţiilor) şi ţinând cont de Ordinul nr. 1873/2011 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011.

Contractul de asociere în vederea edificării de imobile din 14.11.2016 încheiat între reclamantă şi sora sa, pe de o parte, şi chemaţii în garanţie B. şi C., pe de altă parte, nu a fost înregistrat la autoritatea fiscală competentă, legea prevăzând că înregistrarea asocierii trebuie să aibă loc înainte ca aceasta să înceapă să desfăşoare activitate.

* În ceea ce priveşte primul argument invocat de reclamantă - conform căruia obligaţia acesteia de plată a TVA-ului trebuie stabilită prin raportare la veniturile obţinute efectiv din vânzarea apartamentelor, prin aplicarea contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006 - instanţa de fond a apreciat că acesta nu este fondat. Cu alte cuvinte, reclamanta nu se poate preleva în plan fiscal de contractul de asociere aflat în discuţie, întrucât acesta nu este opozabil fiscului, în condiţiile în care nu a fost înregistrat la organul fiscal competent, după cum impun prevederile art. 28 alin. (2) lit.

a) coroborate cu cele ale art. 86 alin. (1) lit.

f) din Codul fiscal 2003. În plus de aceasta, inopozabilitatea faţă de terţi a acestui contract rezultă şi din împrejurarea că acesta este consemnat într-un înscris sub semnătură privată, fără dată certă, în sensul art. 1182 din C. civ. 1864. De asemenea, nu prezintă relevanţă faptul că la data efectuării inspecţiei fiscale reclamanta s-a prevalat de acest contract câtă vreme nu l-a invocat la momentul încheierii contractelor de vânzare-cumpărare când, practic, s-a desfăşurat activitatea economică generatoare de TVA.

Într-adevăr, în contractele de vânzare - cumpărare autentificate nu se face referire la contractul de asociere aflat în discuţie, reclamata şi sora ei fiind singurele vânzătoare, respectiv singurele persoane care au desfăşurat activitatea impozabilă relevantă din punct de vedere fiscal. Organul de impunere a dat eficienţă dispoziţiilor art. 1341 alin. (3) din Codul fiscal 2003 (în forma în vigoare de la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare) care precizează că pentru livrările de bunuri imobile faptul generator intervine la data de la care sunt îndeplinite formalităţile legale pentru transferul titlului de proprietate de la vânzător la cumpărător, cu menţiunea că, potrivit art. 128 alin. (1) din acelaşi act normativ, este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar.

Totodată, conform art. 137 alin. (1) lit.

a) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru livrările de bunuri efectuate în interiorul ţării este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează să fie obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului (…). Or, prin intermediul operaţiunii de vânzare-cumpărare, vânzătorul strămută proprietatea unui bun al său asupra celeilalte părţi, cumpărătorul, care se obligă în schimb a plăti vânzătorului preţul bunului vândut. În speţa de faţă, preţul (care reprezintă baza de impunere) a intrat în patrimoniul reclamantei şi a surorii sale care au avut calitatea de proprietari.

Concluzia instanţei a fost aceea că, din perspectiva intervenţiei faptului generator în cazul operaţiunii taxabile de livrare de bunuri imobile şi a modalităţii de formare a bazei de impunere aferente, nu poate fi primită afirmaţia reclamantei în sensul că impunerea este injustă, în condiţiile în care ceilalţi doi asociaţi au ţinut contabilitatea, au contractat cu cumpărătorii, s-au ocupat de promovare şi publicitate şi au încasat profitul realizat. Ca atare, în mod legal echipa de inspecţie fiscală a ignorat situaţia juridică creată de contractul de asociere invocat de reclamantă.

* Instanţa de fond a apreciat că nu este întemeiată nici susţinerea reclamantei referitoare la încălcarea de către organele fiscale a principiilor securităţii juridice şi certitudinii impunerii, ca efect al stabilirii obligaţiei de plată în sarcina unei persoane fizice care a efectuat tranzacţii imobiliare.

În speţă este aplicabilă hotărârea CJUE pronunţată în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean (în special paragrafele 47-49) care se referă la împrejurarea că până în anul 2010 autorităţile fiscale române nu ar fi supus în mod sistematic TVA-ul operaţiunile imobiliare. În raport de motivarea din această hotărâre europeană, curtea de apel a considerat că reclamanta nu a dovedit împrejurări speciale din care să rezulte faptul că autorităţile fiscale au adoptat o conduită care să dea naştere în percepţia sa unei încrederi rezonabile în sensul că operaţiunile efectuate sunt scutite de TVA. Faţă de numărul şi amploarea tranzacţiilor derulate de reclamantă împreună cu sora sa în perioada supusă controlului (53 de apartamente), sunt pe deplin aplicabile în cauza de faţă dezlegările din paragrafele 47-50 ale hotărârii CJUE anterior nominalizate, în sensul ca reclamanta poate fi considerată un "profesionist în domeniul imobiliar" care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale competente în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA pentru operaţiunile în discuţie. Prin urmare, în speţă, nu este încălcat principiul încrederii legitime.

Prima instanţă a arătat că aceeaşi concluzie este şi în cazul principiului securităţii juridice.

Astfel cum a statuat CJUE în cauza Salomie şi Oltean (paragrafele 34-43), art. 141 din Codul fiscal, împreună cu Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal (în versiunea în vigoare în perioada 2008 - 2009) corespundeau principiilor care guvernează TVA-ul în dreptul Uniunii; prin urmare, cadrul juridic naţional era suficient de clar şi de precis, neavând relevanţă nepublicarea în limba română a jurisprudenţei relevante a Curţii de la Luxemburg şi a celei de A şasea directive, care, în orice caz, nu mai era în vigoare la data aderării României la Uniune (nefiind incidentă jurisprudenţa Skoma - Lux, C-161/06).

De asemenea, simpla împrejurare că administraţia fiscală recalifică, în termenul de prescripţie, o anumită operaţiune drept activitate economică, supusă TVA - ului, nu poate să aducă atingere prin ea însăşi principiului securităţii juridice

În ceea ce priveşte modul în care echipa de inspecţie fiscală a calculat TVA-ul prin aplicarea Ordinului nr. 1873/2011, prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 2/2011, prima instanţă a apreciat că acesta contravine normelor UE, astfel cum au fost interpretate în cauza Tulică şi Plavoşin, direct aplicabilă în speţă.

Astfel, cu toate că în Decizia de impunere s-a menţionat faptul că părţile au stabilit un preţ al imobilelor cu titlu definitiv, fără posibilitatea majorării ulterioare a acestuia (deci fără să se prevadă posibilitatea recuperării TVA-ului de la cumpărător), TVA-ul stabilit suplimentar nu s-a calculat după procedeul sutei mărite, prin includerea TVA-ului în preţul de vânzare.

Instanţa de fond a calculat după procedeul sutei mărite şi a stabilit un TVA de plată mai mic decât cel menţionat în actul de impunere, respectiv 451.502 RON.

În ceea ce priveşte dreptul de deducere, ce se impune a fi analizat în contextul relevanţei juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, curtea de apel a arătat faptul că doar reclamanta şi sora acesteia, D. au calitatea de persoane impozabile, iar nu şi chemaţii în garanţie împotriva cărora nu s-au emis decizii de impunere.

În acelaşi timp, în dosarul nr. x/2012, unde parte este sora reclamantei, D., care la rândul său a fost impusă pentru partea sa de imobile vândute, s-a pus problema exercitării dreptului de deducere, aşa cum rezultă din raportul de expertiză depus în acea cauză împreună cu răspunsul la obiecţiuni (a se vedea f.177-f.200, dosar x/2012, vol. III, respectiv f.1-51 vol. IV acelaşi dosar).

În atare situaţie, reclamanta nu îşi poate deduce TVA-ul din facturile emise pe numele surorii sale, care, la rândul său, a invocat dreptul de deducere în instanţă, în acest sens fiind şi jurisprudenţa instanţei supreme.

Curtea de apel a făcut referire şi la dezlegarea din cauza Vădan (C-664/16) în care CJUE a statuat în sensul că Directiva TVA, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii TVA-ului şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA--ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

Aşadar, degrevarea de sarcina TVA nu se poate exercita decât o singură dată şi numai de persoana care este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi.

Analizând îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă necesare pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA-ului, prima instanţă a reţinut următoarele aspecte:

- facturile emise pe numele chemaţilor în garanţie C. şi B. nu pot fi deduse de reclamantă, întrucât, pe de o parte, aceasta nu a achitat TVA-ul în amonte, iar, pe de altă parte, chemaţii în garanţie nu au calitatea de persoane impozabile (nu sunt îndeplinite condiţiile de fond); în atare situaţie în care nu sunt îndeplinite condiţiile de fond nu pot fi deduse nici bonurile fiscale emise pentru servicii de publicitate plătite de o altă persoană decât reclamanta şi anume S.C. E.; de asemenea, nu pot fi deduse nici sumele de 3.762,1 RON şi de 79,90 RON, din bonuri fiscale, indicate de reclamantă ca fiind achitate de către C. (a se vedea "Situaţia facturilor" prezentată de reclamantă în lista de la dosar nr. x/2012, vol. I şi bonurile fiscale depuse la dosar x/2012, vol. II, respectiv fila x acelaşi dosar vol. III).

- sumele de bani aferente serviciilor de cadastru plătite de către reclamantă împreună cu sora sa, plăţi atestate de chitanţe nu pot fi deduse, întrucât nu sunt purtătoare de TVA, oficiul de cadastru nefiind persoană impozabilă, iar pe de altă parte, în mod corelativ reclamanta nu a fost în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA--ului pe care l--a achitat în amonte.

- nici facturile emise pe numele sorei reclamantei, D., nu pot fi deduse de reclamantă, întrucât, pe de o parte, nu reclamanta a achitat TVA-ul aferent în amonte, ci o altă persoană, iar, pe de altă parte, aşa cum s-a arătat în precedent, dreptul de deducere nu se poate exercita de două ori; în plus de aceasta, nu poate fi dedus nici TVA-ul aferent sumelor în cuantum de 138.824 RON, plătite de către D., pentru instalaţiile sanitare şi tehnice, conform bonurilor de la dosar (a se vedea "Situaţia facturilor" prezentată de reclamantă în lista de la f.84 dosar nr. x/2012, vol. I şi bonurile fiscale depuse la dosar x/2012, vol. II).

- nu pot fi deduse nici sumele de bani achitate de reclamantă la notar cu titlu de impozit pe transferul proprietăţii bunurilor imobile (conform situaţiei prezentate de reclamantă, dosar nr. x/2012, vol. I), întrucât ceea ce se deduce este TVA-ul achitat în amonte, iar nu un alt impozit.

În schimb, Curtea a constatat că reclamanta are dreptul la deducerea sumelor cu titlu de TVA aferent tarifului de realizare a instalaţiei de alimentare/racordare utilizator nou pentru blocurile de locuinţe vândute, serviciu prestat de Electrica S.A.; într-adevăr, câtă vreme aceste tarife includ şi TVA, serviciul respectiv justifică dreptul de deducere, fiind utilizat în aval de reclamantă (persoană impozabilă) în scopul propriilor operaţiuni taxabile (de vânzare-cumpărare de apartamente) iar, pe de altă parte, Electrica S.A. este persoană impozabilă. Astfel, conform facturilor depuse la dosar, TVA-ul total aferent acestor servicii este în cuantum de 1.082 RON.

Curtea de apel a apreciat că nu se impune acordarea dreptului de deducere asupra sumei de 25.694,66 RON, în care este inclus şi TVA-ul aferent tarifului de racordare, sumă menţionată în avizul tehnic de racordare. Pe acest aspect prezintă relevanţă, pe de o parte, faptul că dreptul de deducere poartă doar asupra TVA-ului achitat în amonte, iar nu asupra întregului cost al serviciului sau preţ asupra bunului, iar, pe de altă parte, faptul că reclamanta nu a depus la dosar o factură sau un alt document echivalent prin care să furnizeze proba cuantumului TVA--ului pe care l-a achitat în amonte.

Prima instanţă a considerat că nu se impune acordarea dreptului de deducere nici asupra TVA-ului aferent tarifului pentru consumul de curent de la adresa de pe str. x din Cluj, F., unde s-au construit blocurile, întrucât acest serviciu prestat de Electrica S.A. nu are legătură cu operaţiunile taxabile din aval ale reclamantei.

În fine, Curtea de apel a arătat şi faptul că acordarea dreptului de deducere nu se poate face pe baza raportului de expertiză în construcţii întocmit în cauză de expertul inginer G., în care doar s-a procedat la estimarea generică a costurilor (fără documente justificative) ori s-a acordat eficienţă în mod nelegal impozitului plătit de reclamantă, altfel spus fără să se aibă în vedere regulile privind dreptul de deducere anterior expuse.

În ceea ce priveşte modalitatea de executare a prezentei sentinţe, instanţa de fond a menţionat următoarele aspecte:

TVA-ul suplimentar de plată - debit principal - stabilit conform hotărârii CJUE Tulică şi Plavoşin, este de 451.502 RON, iar nu de 537.287 RON, astfel încât rezultă o diferenţă stabilită nelegal de 85.785 RON.

La această diferenţă stabilită nelegal de 85.785 RON se adăugă şi suma de 1.082 RON reprezentând drept de deducere, care diminuează cuantumul TVA-ului stabilit suplimentar, reprezentând o diferenţă totală stabilită nelegal de 86.867 RON, ceea ce înseamnă o proporţie de 16,16% din TVA -ul stabilit în mod suplimentar.

Aşa fiind, cu această proporţie se vor diminua în mod corespunzător şi accesoriile: din majorările de întârziere, în cuantum de 401.676 RON, 16,16% reprezintă 64.910 RON; din penalităţile de întârziere, în cuantum de 80.593 RON, 16,16% reprezintă 13.023 RON.

Prin urmare, suma totală a accesoriilor stabilită nejustificat este de 77.933 RON.

Prima instanţă a considerat că se impune respingerea excepţiei prescripţiei dreptului la acţiune, în raport de următoarele argumente:

Termenul de prescripţie începe să curgă în speţă doar de la data la care reclamantei i s-a comunicat decizia de impunere.

Cererea de chemare în garanţie este fundamentată în drept pe existenţa contractului de asociere şi pe dispoziţiile din Codul fiscal care reglementează asocierile în participaţiune, respectiv contribuţia asociaţilor, participarea acestora la venituri sau pierderi, etc.

Prin modalitatea de formulare a cererii de chemare în garanţie reclamanta urmăreşte antrenarea răspunderii solidare a asociaţilor, respectiv împărţirea sarcinii fiscale puse pe seama sa prin decizia de impunere cu chemaţii în garanţie.

În aceste condiţii, până la momentul la care s-a emis decizia de impunere, o antrenare a răspunderii solidare a asociaţilor nu era posibilă din perspectiva reclamantei care era în imposibilitate de a acţiona.

În raport de dispoziţiile Decretului nr. 167/1958, sub care a început să curgă prescripţia din speţă, prescripţia nu curge împotriva celui care nu poate să acţioneze (contra non valentem agere non currit praescriptio).

În atare situaţie, în baza art. 1 şi art. 7 din actul normativ mai sus indicat, data de începere a cursului prescripţiei extinctive este 10.11.2011, potrivit datei înscrise pe confirmarea de primire aflată în copie în dosarul fiscal (conform dovezii de comunicare, dosar nr. x/2012).

Aşadar, prin raportare la dispoziţiile art. 92 alin. (3) Codul de procedură fiscală 2003, termenul de 5 ani, prevăzut de art. 91 din Codul de procedură fiscală, este termenul de prescripţie aplicabil în speţă. Acest termen nu este împlinit, deoarece cererea de chemare în garanţie a fost înregistrată pe rolul instanţei la data de 20 februarie 2014.

Curtea de apel a menţionat că nu poate primi susţinerea reclamantei în sensul că cererea de chemare în garanţie este întemeiată şi justificată deoarece chemaţii în garanţie au obţinut beneficiile realizate în urma activităţii desfăşurate în cuantum de 2/3 şi, în consecinţă, se impune să suporte în aceeaşi proporţie şi pierderile, respectiv să participe la obligaţiile fiscale ce revin fiecărei părţi pentru obiectul contractului de asociere.

4. Recursurile declarate în cauză şi soluţia Înaltei Curţi asupra acestora

Împotriva sentinţei au declarat recurs ambele părţi litigante.

4.1. Reclamanta A. a solicitat:

- în principal, admiterea recursului promovat şi modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul admiterii în integralitate a cererii introductive de instanţă, anulării în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 141 din 21.02.2012, a Deciziei de impunere nr. x din 26.10.2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714 din 26.10.2011, cu consecinţa exonerării reclamantei de la plata obligaţiilor fiscale în cuantum de 1.010.556 RON, precum şi a oricăror altor obligaţii fiscale calculate în continuare; cu cheltuieli de judecată;

- în subsidiar, admiterea recursului, admiterea cererii de chemare în garanţie, în sensul obligării chemaţilor în garanţie la plata sumei de 679.703,99 RON, reprezentând 2/3 din creanţa fiscală compusă din TVA, dobânzi şi majorări de întârziere stabilite prin Decizia de impunere privind taxa pe valoare a adăugată nr. 32.714/26.10.2011; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 5, 7, 9 şi art. 3041 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa contestată:

4.1.1. Instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., deoarece nu a ţinut seama de îndrumările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare, în contextul în care:

- nu a analizat dacă practica organelor fiscale a fost sau nu a fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA pentru anul 2008, în raport de dezlegarea dată prin hotărârea pronunţată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean;

- nu a soluţionat pe fond cererea de chemare în garanţie, deşi cele două persoane chemate în garanţie au recunoscut existenţa contractului încheiat de aceştia;

- nu a lămurit relevanţa juridică a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006;

- nu a ţinut seama de faptul că toate probele administrate în cauză conduc la concluzia potrivit căreia persoanele chemate în garanţie, în calitate de dezvoltatori imobiliari, au exercitat activitate economică, au negociat şi au încasat preţul de vânzare al apartamentelor pe care le-au edificat, iar recurenta-reclamantă a încasat doar o cotă de 1/6 din beneficii, potrivit clauzelor contractului de asociere semnat de părţi;

- nu analizat critica referitoare la încălcarea principiilor securităţii juridice şi certitudinii impunerii.

4.1.2. Recurenta-reclamantă a menţionat faptul că prima instanţă s-a substituit organelor fiscale, depăşind atribuţiile puterii judecătoreşti. Din perspectiva legii fiscale, stabilirea cuantumului TVA-ului încalcă principiul legalităţii în materie fiscală. Instanţa, în situaţia în care ar fi concluzionat în sensul că decizia de impunere contestată în cauză a fost emisă cu încălcarea legii fiscale, trebuia să procedeze la anularea acesteia şi nu să se substituie organului fiscal procedând la calcularea TVA-ului de plată în sarcina contribuabilului.

4.1.3. În opinia recurentei-reclamante, curtea de apel a calificat greşit contractul de asociere încheiat între aceasta şi chemaţii în garanţie, întrucât l-a considerat inopozabil fiscului, deşi acest înscris a fost primul prezentat în cadrul inspecţiei fiscale.

În ceea ce priveşte natura creanţei pretinse de la chemaţii în garanţie, recurenta-reclamanta a arătat că trebuie făcută o distincţie clară. Astfel, în ceea ce o priveşte, este vorba despre o creanţă de natură fiscală, impusă ca atare de organul fiscal. În ceea ce îi priveşte pe chemaţii în garanţie, este vorba despre o creanţă civilă care are, într-adevăr, ca premisă o creanţă fiscală. Contrar celor statuate de prima instanţă, chemaţii în garanţie nu sunt privaţi de remediile oferite de Codul fiscal. Aceştia îşi pot prezenta apărările în cadrul litigiului de faţă.

4.1.4. Recurenta-reclamantă a precizat faptul că în mod greşit judecătorul fondului a considerat convenţia de asociere ca fiind un act simulat, cu caracter secret. În realitate, aceasta are dată certă şi este un act public care a fost prezentat organului fiscal chiar de la momentul începerii inspecţiei fiscale. În plus de aceasta, părţile semnatare ale Convenţiei nu au semnat concomitent două acte juridice pentru a se putea susţine că sunt întrunite condiţiile simulaţiei. Dovada îndeplinirii obiectului convenţiei de asociere o constituie faptul că facturile au fost emise pe numele celor doi asociaţi, iar această situaţie justifica acordarea dreptului de deducere a TVA-ului plătit în amonte pe baza acestor facturi.

4.1.5 În concepţia recurentei-reclamante, fundamentarea raţionamentului instanţei de fond pe concluziile raportului de expertiză efectuat în dosarul nr. x/2012 (în care reclamantă este sora sa) de către d-na expert H. este greşită. Instanţa de trimitere avea obligaţia de a acorda dreptul de deducere solicitat de parte, după cum s-a statuat în decizia de casare, iar sumele pretinse au fost probate prin expertiza judiciară efectuată de d-na expert I..

4.1.6. În mod eronat, prima instanţă nu a analizat proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii prin raportare la dezlegările din cauza Salomie şi Oltean.

4.2. Pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a sentinţei atacate, în sensul respingerii acţiunii reclamantei în integralitate şi exonerării de la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea căii de atac, încadrată în drept în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la sentinţa contestată:

4.2.1. Prin anularea în parte a actelor administrative contestate fără a face referire la vreo sumă în dispozitivul sentinţei recurate - ceea ce conduce la concluzia că organul fiscal are obligaţia recalculării TVA şi a accesoriilor aferente, deşi în motivarea hotărârii judecătoreşti atacate acestea au fost cuantificate - instanţa de fond nu a ţinut seama de prevederile art. 206 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform cărora obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul administrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal.

Soluţia pronunţată nu se regăseşte printre cele nominalizate de dispoziţiile art. 18 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Primă instanţă a dispus anularea în parte a actelor administrative contestate, precum şi recalcularea TVA în raport de dezlegările date de CJUE în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12, în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamanta includ deja TVA, precum şi în ceea ce priveşte suma de 1.082 RON, reprezentând dreptul de deducere.

Cu toate că instanţa de fond, în motivarea hotărârii recurate, a cuantificat sumele pentru care au fost anulate actele administrative atacate, acestea nu au fost preluate în dispozitivul hotărârii şi, mai mult decât atât, din modalitatea în care este formulat dispozitivul se înţelege ca organul fiscal urmează să procedeze la efectuarea calculului sumelor datorate de către reclamantă, în raport de dezlegările date de CJUE în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12, în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamanta include deja TVA, precum şi în ceea ce priveşte suma de 1.082 RON, reprezentând dreptul de deducere. Concluzia care se desprinde este aceea că dispozitivul hotărârii recurate nu este în concordanţă cu motivarea acesteia.

Soluţia atacată a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 47 Codul de procedură fiscalălă (în prezent, art. 50 Codul de procedură fiscalălă), unde este reglementată situaţia anulării, desfiinţării sau modificării unui act administrativ fiscal.

4.2.2. Organele de inspecţie fiscală au procedat la calcularea TVA prin aplicarea cotei la preţul convenit între părţile contractante, în conformitate cu prevederile legale în vigoare la data efectuării tranzacţiilor, întrucât în cuprinsul contractelor nu se face nicio referire cu privire la TVA.

Instanţa de fond nu a motivat soluţia pronunţată sub acest aspect, respectiv în privinţa imposibilităţii reclamantei de a recupera de la dobânditori TVA, după cum s-a menţionat de CJUE în Cauza Tulică.

4.2.3. Accesoriile aferente debitului principal constatat ca fiind datorat au fost reduse în proporţie de 16,16% faţă de cel stabilit de organul fiscal, rezultând sumele de 336.766 RON (majorări de întârziere) şi 67.570 RON (penalităţi de întârziere). Aceste calcule nu au ţinut seama de prevederile art. 119-120 Codul de procedură fiscalălă.

4.2.4. Prima instanţă a acordat reclamantei drept de deducere pentru suma de 1.082 RON, deşi partea nu au făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond şi de formă.

4.2.5 Cheltuielile de judecată au fost acordate în mod greşit, deoarece nu rezultă culpa procesuală a părţii care cade în pretenţii.

5. Apărările formulate în cauză

5.1. Intervenienţii B. şi C. au formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamanta A. prin care au solicitat respingerea acestuia, cu obligarea la plata cheltuielilor de judecată, pentru argumentele prezentate la dosar.

5.2. Recurenta A. a depus note de şedinţă, la care a ataşat şi Decizia ICCJ - SCAF nr. 6560 din 19.12.2019 pronunţată în dosarul nr. x/2012.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, dar şi din oficiu, în baza art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 5, 7 şi 9 C. proc. civ.

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Controlul judiciar declanşat de recurenta-reclamantă A. are ca obiect verificarea legalităţii:

- Deciziei nr. 141/21.02.2012 prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de parte şi înregistrată sub nr. x/13.12.2011;

- Deciziei de impunere privind taxa pe valoarea adăugată stabilită de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale nr. 32.714/26.10.2011 şi Raportului de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, ambele emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, prin care s-a stabilit în sarcina sa de plată suma totală de 1.019.556 RON, după cum urmează: 537.287 RON - taxa pe valoare adăugată; 401.676 RON - majorări de întârziere aferente TVA; 80.593 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA.

Aşa cum s-a prezentat la pct. 3 din decizia de faţă, prima instanţă a admis în parte acţiunea, în sensul că a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi al accesoriilor aferente, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamantă includ deja taxa pe valoarea adăugată, precum şi cât priveşte suma de 6.782,72 RON, reprezentând drept de deducere. Totodată, prima instanţă a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 2.028 RON, reprezentând cheltuieli de judecată parţiale. Instanţa a respins excepţia prescripţiei dreptului la acţiune în raport de cererea de chemare în garanţie, precum şi cererea de chemare în garanţie formulată de reclamantă în contradictoriu cu chemaţii în garanţie B. şi C..

Înalta Curte împărtăşeşte doar parţial dezlegările primei instanţe, după cum se va prezenta în cele ce urmează.

2. Referitor la recursul reclamantei

2.1. Instanţa de control judiciar apreciază că este fondată critica recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond a nesocotit dispoziţiile art. 315 alin. (1) C. proc. civ., deoarece nu a ţinut seama de îndrumările date de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia de casare, în contextul în care nu a soluţionat pe fond cererea de chemare în garanţie.

În concret, prin Decizia nr. 2843 din 26.10.2016, Înalta Curte a arătat faptul că în mod eronat instanţa de fond a respins ca inadmisibilă cererea reclamantei de chemare în garanţie a asociaţilor săi din contractul încheiat în data de 14.11.2006, B. şi C.. Pe acest aspect, instanţa de control judiciar a avut în vedere faptul că nu există dispoziţii legale care să consacre imposibilitatea formulării cererii de chemare în garanţie în materia contenciosului administrativ în alte situaţii decât cele prevăzute de art. 16 alin. (2) din Legea nr. 554/2004. În plus de aceasta, dispoziţiile art. 60 C. proc. civ. nu sunt incompatibile de plano cu specificul raporturilor de putere dintre autorităţile publice, pe de o parte, şi persoanele vătămate în drepturile sau interesele lor legitime, pe de altă parte, atâta timp cât aceste raporturi nu pot fi afectate în substanţa lor de soluţionarea pe fond a cererii de chemare în garanţie; dimpotrivă, modul de soluţionare a cererii de chemare în garanţie depinde de soluţia ce va fi dată acţiunii principale. În fine, dat fiind caracterul accidental al cererii de chemare în garanţie, instanţa de contencios administrativ este competentă să o judece, în temeiul prevederilor art. 17 C. proc. civ.

În fond după casare, curtea de apel a apreciat că, din modalitatea de formulare a cererii de chemare în garanţie, rezultă faptul că reclamanta urmăreşte să modifice decizia de impunere atacată pe cale principală, întrucât solicită stabilirea calităţii de debitor fiscal şi pentru chemaţii în garanţie pentru cota de 2/3 din creanţa fiscală, reprezentând TVA şi accesorii.

Instanţa a menţionat faptul că numai reclamanta are calitatea de persoană impozabilă, iar nu şi chemaţii in garanţie, ceea ce determină următoarele consecinţe juridice:

- în primul rând, temeiul juridic al emiterii deciziei de impunere atacate de reclamantă pe cale principală nu este aplicabil chemaţilor în garanţie, deoarece aceştia nu au livrat locuinţe noi, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (1) Codul fiscal, aşadar nu au transferat dreptul de proprietate asupra apartamentelor;

- în al doilea rând, dacă ar fi admisă cererea de chemare în garanţie, ar fi depăşite de către instanţă atribuţiile puterii judecătoreşti, întrucât aceasta s-ar substitui organului fiscal prin considerarea chemaţilor în garanţie ca persoane impozabile şi, prin urmare, prin obligarea acestora la suportarea unei părţi din TVA-ul stabilit suplimentar în sarcina reclamantei;

- în al treilea rând, în cazul în care instanţa ar stabili pentru prima oară că cei doi chemaţi în garanţie au obligaţia de a suporta o parte din TVA şi accesorii, ca urmare a activităţii economice continue desfăşurate, ar însemna ca aceştia să fie lipsiţi de drepturile recunoscute contribuabililor pe parcursul inspecţiei fiscale (drepturile conferite de art. 94 şi urm din Codul de procedură Fiscală 2003), precum şi de posibilitatea de contestare prevăzută de art. 205 din acelaşi act normativ.

Concluzia primei instanţe a fost aceea că cererea de chemare în garanţie nu respectă exigenţele art. 60 C. proc. civ., întrucât nu se invocă o obligaţie de garanţie sau o obligaţie de despăgubire a chemaţilor în garanţie în raport cu reclamanta, ci se invocă o obligaţie a chemaţilor în garanţie în raport cu pârâta, organ fiscal, obligaţie care ar duce la diminuarea cuantumului obligaţiei stabilite prin decizia de impunere contestată în cauză. În plus de aceasta, contractul de asociere nu produce efecte în plan fiscal, întrucât nu a fost înregistrat în condiţiile legii, aşa încât rămâne reclamantei posibilitatea de a se desocoti cu ceilalţi membri ai asocierii nu în baza dispoziţiilor Codul fiscal şi a Codului de procedură Fiscală, ci pe terenul dreptului civil.

Înalta Curte apreciază că prima instanţă a încălcat prevederile procedurale instituite de art. 315 C. proc. civ., care dispun următoarele: "În caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe sunt obligatorii pentru judecătorul fondului."

În concret, argumentaţia expusă de judecătorul fondului cauzei conduce la concluzia inadmisibilităţii cererii de chemare în garanţie, ceea ce contravine indicaţiilor din decizia de casare.

Contrar celor anterior expuse, recurenta-reclamantă nu a invocat în cuprinsul cererii de chemare în garanţie existenţa unei obligaţii a celor două persoane chemate în garanţie în raport cu organul fiscal, obligaţie care ar conduce la diminuarea cuantumului obligaţiei fiscale stabilite în sarcina sa de plată prin decizia de impunere contestată în cauză. În realitate, recurenta-reclamantă a solicitat obligarea chemaţilor în garanţie B. şi C., în situaţia în care instanţa nu va dispune anularea în tot a deciziei de impunere contestate şi a raportului de inspecţie fiscală ce a stat la baza emiterii sale, la plata sumei de 679.703,99 RON, reprezentând 2/3 din creanţa fiscală având ca obiect TVA, dobânzi şi majorări de întârziere, stabilite prin Decizia de impunere privind TVA nr. 32.714/26.10.2011. Aşadar, este de observat faptul că judecătorul fondului cauzei s-a raportat la un obiect greşit al cererii de chemare în garanţie, în condiţiile în care recurenta-reclamantă a invocat existenţa unei obligaţii de despăgubire, deoarece chemaţii în garanţie au obţinut beneficiile realizate în urma activităţii desfăşurate în cuantum de 2/3.

În raport de situaţia anterior prezentată, instanţa de control judiciar apreciază că se impune admiterea recursului promovat de reclamantă şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în vederea analizării pe fond a cererii de chemare în garanţie.

2.2. Înalta Curte apreciază că sunt nefondate criticile recurentei referitoare la faptul că prima instanţă nu a analizat:

- dacă practica organelor fiscale a fost sau nu a fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent o încredere rezonabilă în neaplicarea TVA pentru anul 2008, în raport de dezlegarea dată prin hotărârea pronunţată de CJUE în cauza Salomie şi Oltean;

- încălcarea principiilor securităţii juridice şi certitudinii impunerii.

Aceste critici de nelegalitate ale deciziei de impunere deduse judecăţii au fost analizate de prima instanţă la pct. 3 din sentinţa recurată, aceasta reţinând faptul că, faţă de numărul şi amploarea tranzacţiilor derulate de recurentă împreună cu sora sa în perioada supusă controlului, în cauză sunt pe deplin incidente considerentele hotărârii CJUE pronunţate în cauza Salomie şi Oltean, recurenta-reclamantă putând fi considerată un "profesionist în domeniul imobiliar care nu a primit şi nici nu a încercat, cel puţin, să primească asigurări explicite din partea autorităţilor fiscale naţionale competente în ceea ce priveşte scutirea de la plata TVA, pentru operaţiunile în discuţie."

În plus de aceasta, instanţa a precizat şi faptul că, în condiţiile în care "reclamanta nu a făcut niciun demers pentru clarificarea situaţiei sale fiscale privind TVA-ul la momentul efectuării operaţiunilor imobiliare, nici numărul de contribuabili, persoane fizice, înregistraţi în scopuri de TVA în anul 2008, nici plata impozitului pe transferul dreptului de proprietate ori lipsa unei campanii publice de informare a contribuabililor cu privire la interpretarea comunitară (unională) a textelor naţionale, nu au relevanţă din această perspectivă."

Concluzia instanţei a fost aceea că nu au fost încălcate principiile securităţii juridice şi certitudinii impunerii.

2.3. Instanţa de control judiciar apreciază că este nefondată critica recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond nu a analizat proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii prin raportare la dezlegările din cauza Salomie şi Oltean.

Această chestiune a intrat în puterea lucrului judecat, în condiţiile în care prin decizia de casare s-a statuat faptul că motivele invocate direct în faţa instanţei de contencios fiscal (între care se regăseşte şi cel referitor la proporţionalitatea obligaţiilor fiscale accesorii) nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestaţiei administrative. Ca atare, aceste motive de nelegalitate, invocate exclusiv în cuprinsul cererii de chemare în judecată, nu prezintă relevanţă şi, în mod corect nu au fost analizate de către instanţa de fond.

2.4. Instanţa de control judiciar reţine că este fondată critica recurentei-reclamante referitoare la acordarea dreptului de deducere

Pentru clarificarea acestui drept, este necesară efectuarea unei expertize contabile care să verifice pe baza facturilor prezentate de parte existenţa şi întinderea acestui drept.

3. Referitor la recursul pârâtei

3.1. Înalta Curte consideră că este fondată critica de nelegalitate prezentată la pct. I.4.2.1. din decizie, întrucât dispozitivul hotărârii recurate nu este în concordanţă cu motivarea acesteia.

Prima instanţă a admis în parte acţiunea, în sensul că a anulat în parte Decizia nr. 141/21.02.2012, Decizia de impunere nr. x/26.10.2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 32.714/26.10.2011, în privinţa modului de calcul al TVA şi al accesoriilor aferente, acestea urmând a fi calculate în raport de dezlegările date de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauzele conexate C-294/12 şi C-250/12 (C-H Tulică), în sensul că preţul convenit în tranzacţiile efectuate cu reclamantă includ deja taxa pe valoarea adăugată.

Din modul de redactare a dispozitivului sentinţei recurate rezultă faptul că TVA-ul şi accesoriile aferente acestuia datorate de recurenta-reclamantă, în urma aplicării procedeului sutei mărite, prin includerea TVA-ului în preţul de vânzare al imobilelor, urmează să fie calculat de către organul fiscal la momentul punerii în executare a hotărârii judecătoreşti.

Cu toate acestea, în motivarea sentinţei atacate, judecătorul fondului cauzei a menţionat faptul că în urma calculelor pe care le-a efectuat după procedeul sutei mărite (19x100/119), prevăzut de pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI - Taxa pe valoare adăugată - din Codul fiscal, în forma de la momentul tranzacţiilor, rezultă un TVA de plată mai mic, respectiv 451.502 RON, în loc de 537.502 RON, diferenţa stabilită nelegal fiind de 85.785 RON. Totodată, instanţa a arătat că la această diferenţă se adaugă şi suma de 1.082 RON, reprezentând drept de deducere, care diminuează cuantumul TVA-ului stabilit suplimentar, reprezentând o diferenţă totală stabilită nelegal de 86.867 RON, ceea ce înseamnă o proporţie de 16,16% din TVA-ul stabilit în mod suplimentar. Cu această proporţie se vor diminua în mod corespunzător şi accesoriile: din majorările de întârziere în cuantum de 401.676 RON, 16,16% reprezintă 64.910 RON; din penalităţile de întârziere, în cuantum de 80.953 RON, 16,16% reprezintă 13.023 RON. Suma totală a accesoriilor stabilită nejustificat este de 77.933 RON.

3.2. Înalta Curte apreciază că este nefondată critica prezentată la pct. I.4.2.2 este nefondată.

În cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a stabilit că:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA".

Având în vedere aceste concluzii, organul fiscal a procedat incorect când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi, de aceea, pentru refacerea calculelor, Înalta Curte apreciază că se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în preţul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare şi, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite.

4. Faţă de considerentele anterior expuse, având în vedere modalitatea de analizare a unor critici de nelegalitate esenţiale expuse în acţiunea introductivă de instanţă, precum şi respingerea în mod eronat a cererii de chemare în garanţie pe baza unor motive ce ţin de inadmisibilitatea sa, fapt ce echivalează cu nesoluţionarea fondului cauzei, în condiţiile în care, în raport de dispoziţiile art. 314 C. proc. civ., Înalta Curte hotărăşte asupra fondului pricinii numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost pe deplin stabilite, instanţa de control judiciar consideră că se impune casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi curtea de apel.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de trimitere, pe baza suplimentării probatoriului cu expertiza contabilă având ca obiective calcularea TVA-ul datorat de recurenta-reclamantă, prin aplicarea procedeului sutei mărite, a accesoriilor aferente acestuia, precum şi a dreptului de deducere de care beneficiază această parte, se va pronunţa asupra acestor critici de nelegalitate şi va soluţiona pe fond cererea de chemare în garanţie. Totodată, în vederea asigurării unei judecăţi unitare, instanţa de fond va proceda la reanalizarea problematicii dreptului de deducere a TVA invocat de recurenta-reclamantă, în contextul lămuririi relevanţei juridice a contractului de asociere încheiat la data de 14.11.2006, precum şi la analizarea celorlaltor susţineri cuprinse în memoriile de recurs, dată fiind strânsa legătură dintre toate aceste aspecte.

5. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul legal al acesteia

Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (5) şi art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, având în vedere că situaţia de fapt nu este pe deplin stabilită şi se impune efectuarea unei expertize de specialitate, va admite recursurile, va casa sentinţa ce va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu opinie majoritară:

Admite recursurile declarate de reclamanta A. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 71/2019 din 14 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 iulie 2020.