Passive procedural capacity of national tax agency versus regional directorate; legal sufficiency of motivation for rejecting tax objection

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 02 iulie 2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. reprezentata legal prin B., asociat unic si administrator special, a formulat contestaţie împotriva paratelor Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala si Direcţia Generala a Finanţelor Publice Dolj, solicitând anularea Deciziei nr. 301 din 23.04.2015 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Dolj prin care a fost suspendata contestaţia formulata de către subscrisa;Deciziei de impunere nr. x/05.03.2015;Raportului de Inspecţie Fiscala nr. x/05.03.2015; acte administrative întocmite de organele de inspecţie fiscala: Direcţia Generala a Finanţelor Publice Dolj si Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala .

Totodată pana la soluţionarea pe fond a contestaţiei a solicitat in temeiul dispoziţiilor art. 15 din Legea 554/2004, suspendarea executării actelor administrative mai sus menţionate.

Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 526/2016 pronunţată în data de 28 noiembrie 2016, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis în parte contestaţia reclamantei S.C. A. S.R.L. PRIN LICHIDATORUL JUDICIAR C., în contradictoriu cu pârâţii AGENŢIA NAŢIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALA şi DIRECŢIA GENERALĂ A FINANŢELOR PUBLICE DOLJ, anulând decizia nr. 301/23.04.2015 a DGRFP Craiova şi obligând pârâta la soluţionarea contestaţiei formulată de către reclamantă.

Cererea de recurs

Împotriva sentinţei nr. 526/2016 din data de 28 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, încadrând în drept criticile lor în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Prin recursul său recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut în esenţă că actele administrative fiscale contestate de societatea intimată - reclamantă nu sunt emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu, astfel că aceasta nu poate fi parte în raportul juridic dedus judecăţii şi de aceea nu există motive pentru a se pronunţa o hotărâre judecătorească în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Astfel, consideră recurenta că, atâta timp cât actele administrative contestate au fost emise, conform legii, de către AJFP Dolj şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, pretenţiile intimatei - reclamante nu pot fi solicitate în contradictoriu cu ANAF-aparat propriu, calitatea procesuală pasivă neputând fi stabilită nici în raport de cererea de anulare a Deciziei nr. 301/23.04.2015, întrucât nu există identitate între persoana pârâtului şi cel obligat în acelaşi raport juridic.

Recurenta, în susţinerea recursului său, invocă dispoziţiile art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, respectiv art. 1 din H.G. nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu completările şi modificările ulterioare.

În concluzie, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală solicită admiterea recursului, casarea sentinţei de fond, iar în rejudecare admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a acestei autorităţi şi în consecinţă, respingerea acţiunii S.C. A. S.R.L. faţă de aceasta, ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

La rândul său, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova susţine în cadrul cererii sale de recurs că hotărârea pronunţată de instanţa de fond a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material, invocând astfel dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Menţionează astfel recurenta că instanţa de fond, în soluţionarea cauzei a reţinut dispoziţiile art. 6 şi 7 alin. (2) şi (3), art. 108 alin. (1) şi (2) precum şi art. 214 alin. (1) şi (3) Codul de procedură fiscală, dar a făcut o aplicare greşită a acestora, interpretarea dată de aceasta textelor de lege neavând nici o legătură cu situaţia de fapt reţinută în actele administrativ-fiscale a căror anulare s-a solicitat.

De asemenea, în mod greşit instanţa de fond a reţinut că actul administrativ fiscal reprezentat de decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile, nu ar fi fost motivat.

În continuare, recurenta - pârâtă reia o parte din apărările formulate de aceasta în cadrul întâmpinării depusă la momentul judecării pricinii pe fond, vizând soluţia pronunţată prin Decizia nr. 301/23.04.2015, se suspendare a soluţionării contestaţiei formulate de intimata - reclamantă împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/05.03.2015 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. xnr. 115/05.03.2015, pentru suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

Susţine totodată recurenta că nu pot fi reţinute considerentele instanţei de fond potrivit căreia decizia de soluţionare a contestaţiei nu ar fi motivată, întrucât se poate observa că acest act administrativ conţine toate elementele prevăzute de dispoziţiile art. 211 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Acest act administrativ cuprinde atât motivele pe care se întemeiază soluţia de suspendare a procedurii prealabile cât şi motivele pe care se întemeiază soluţia de la punctul 2 al deciziei, de respingere a contestaţiei, ca neîntemeiată.

În cauză a fost administrată inclusiv proba cu expertiză fiscală, ale cărei concluzii nu sunt reţinute în cuprinsul sentinţei civile.

Consideră recurenta că presupusa nemotivare a deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile cu privire la un capăt de cerere nu poate conduce la anularea întregii decizii, aşa cum în mod eronat a procedat instanţa de fond.

Instanţa de fond a făcut în mod greşit aplicarea dispoziţiilor legale, în sensul

că a considerat fără temei că decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile nu

ar fi motivată, deşi aceasta îndeplineşte condiţiile legale.

În concluzie, apreciază că se impune admiterea recursului, casarea sentinţei instanţei de fond, în sensul respingerii în totalitate a cererii introductive, ca netemeinică şi nelegală şi menţinerea actului administrativ - fiscal, ca temeinic şi legal.

Apărările formulate în cauză

Intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L., a formulat întâmpinare împotriva ambelor recursuri, solicitând respingerea acestora, ca nefondate şi menţinerea în tot a sentinţei de fond, ca fiind legală şi temeinică.

În cadrul întâmpinării, a susţinut intimata că recursul formulat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publide Craiova este nul, conform dispoziţiilor art. 489 alin. (2) C. proc. civ., întrucât motivele de recurs nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., fiind o copie fidelă a Raportului de inspecţie fiscală, recurenta nemenţionând normele de drept material încălcate de instanţa de fond cu ocazia pronunţării hotărârii recurate, ci doar trece în revistă normele de drept material în baza cărora a întocmit Decizia nr. 301 din 23.04.2015 a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Craiova prin care a fost suspendată contestaţia formulată de reclamantă.

Consideră intimata -reclamantă că recursul este nefondat în ceea ce priveşte critica întemeiată pe aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 108 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală, text ce permite recurentei să formuleze actul de sesizare deoarece aceste dispoziţii sunt interpretate greşit de către DGRFP Craiova.

Sensul corect de interpretare este acela că " numai în situaţia în care determinarea corectă a situaţiei fiscale ar prepune administrarea de mijloace de probă inaccesibile organului fiscal, atunci se asteaptă soluţia în cadrul procedurii penale".

Concluzia este că numai anumite categorii de infracţiuni pot justifica " suspendarea soluţionării contestaţiei", iar infracţiunea de evaziune fiscală, indiferent de natura ei nu poate justifica " suspendarea", întrucât, indiferent de angajarea răspunderii penale sau nu, organul fiscal are obligaţia de a aprecia dacă au fost sau nu respectate condiţiile art. 21 din Codul fiscal anterior, care reglementează cerinţele deductibilităţii.

În continuare, intimata reia o parte din argumentele aduse la judecata pe fond împotriva Deciziei nr. 301 din 23.04.2015, prin care a fost suspendată soluţionarea contestaţiei formulate de societate, pentru suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală şi respinsă, ca neîntemeiată, contestaţia, pentru suma de 2.531 RON.

În ceea ce priveşte recursul promovat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, solicită respingerea acestuia, ca nefondat, apreciind că această recurentă are calitate procesuală pasivă în conformitate cu dispoziţiile art. 13 alin. (4) din H.G. nr. 816/2015.

În data de 01.10.2018 intimata - reclamantă a depus la dosar Note de şedinţă, în cadrul cărora a susţinut că sesizarea penală făcută de creditoarea ANAF împotriva sa şi împotriva administratorului social şi ulterior special, a fost respinsă definitiv de către Tribunalul Dolj în dosarul nr. x/2018, potrivit menţiunilor din sistemul Ecris, dar şi potrivit Ordonanţei de clasare 303/P/2014 a Parchetului de pe lângă Tribunalul Dolj, în data de 30.05.2018, motiv pentru care în această situaţie juridică nouă se impune reluarea procedurii administrative de soluţionare a plângerii, întrucât nu mai subzistă motivul pentru care decizia de suspendare a soluţionării plângerii prealabile ar fi avut oarecum temei, după cum nu mai există nici obiect al recursului, întrucât de drept se impune reluarea procedurii administrative.

În data de 06.08.2018 ANAF a comunicat că procedura prealabilă este în curs de elaborare, aceasta reprezentând de asemenea un motiv pentru care intimata consideră că recursul promovat în cauză este lipsit de obiect şi de interes.

Faţă de aceste considerente, solicită respingerea recursului, ca lipsit de obiect şi de interes.

Procedura de soluţionare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursurilor în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin Rezoluţia din data de 22 octombrie 2018 s-a fixat pentru termen pentru judecata recursurilor la data de 10 septembrie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

Înainte de a trece la analizarea pe fond a celor două recursuri ce fac obiectul prezentei judecăţi, Înalta Curte, în conformitate cu dispoziţiile art. 248 C. proc. civ. va analiza mai întâi excepţiile invocate în cauză de intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L., prin lichidator judiciar C. cu privire la recursul promovat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, respectiv excepţia nulităţii recursului formulat de această autoritatate, excepţia lipsei de obiect a acestui recurs şi lipsei de interes a respectivei recurente în promovarea căii de atac.

Analizând cererea de recurs formulată de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, din perspectiva incidenţei în speţă a sancţiunii prevăzută de dispoziţiile art. 489 alin. (2) C. proc. civ., instanţa de control judiciar apreciază că, contrar apărării intimatei - reclamante, în prezenta cauză criticile acestei recurente se încadrează în cazul de casare invocat de autoritate, respectiv dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. argumentele recurentei vizând în realitate interpretarea şi aplicarea greşită de către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 6 şi art. 7, alin. (2) şi (3), art. 108, alin. (1) şi (2) precum şi art. 124 alin. (1) şi (3) şi art. 211 C.procedură fiscală.

Prin urmare, în condiţiile în care criticile recurentei - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova se încadrează în motivele de casare reglementate de art. 488 C. proc. civ., recurenta indicând şi expres motivul de nelegalitate pe care îşi fundamentează recursul formulat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că nu poate interveni sancţiunea nulităţii, astfel că, în temeiul art. 489 alin. (2) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată de către intimata -reclamantă Societatea A. S.R.L. prin lichidator judiciar, cu privire la recursul promovat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, va fi respinsă, ca nefondată.

Aceeaşi va fi soluţia şi cu privire la excepţia lipsei de obiect a recursului promovat de aceeaşi autoritate, respectiv cu privire la excepţia lipsei de interes a recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova de a mai susţine recursul ce face obiectul prezentei judecăţi, în considerarea următoarelor argumente:

În ceea ce priveşte lipsa de obiect a recursului, constată Înalta Curte că această excepţie nu poate fi reţinută deoarece, potrivit art. 299 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea contenciosului administrativ, obiectul recursului îl constituie hotărârea pronunţată în primă instanţă, or, în condiţiile existenţei unei astfel de hotărâri nu se poate vorbi de lipsa de obiect a recursului.

În ceea ce priveşte lipsa de interes a recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova de a mai susţine recursul declarat împotriva soluţiei dată de instanţa de fond prin sentinţa civilă ce face obiectul prezentei judecăţi, Înalta Curte, constată următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. x/05.03.2015 emisă în baza Raportul de Inspecţie Fiscala nr. x/05.03.2015 s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L., obligaţii fiscale suplimentare în cuantum de 2.110.863 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, diferenţa taxa pe valoarea adăugată, precum şi accesorii aferente acestora, astfel: diferenţa impozit pe profit - 661.635 RON, accesorii aferente 160.333 RON, diferenţa taxa pe valoarea adăugată - 993.051 RON, accesorii aferente - 295.844 RON.

Împotriva acestor acte administrativ fiscale reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat la data de 12.01.2015 contestaţie administrativă înregistrată la D.G.R.F.P. Craiova sub nr. x/30.03.2015, care a fost soluţionată prin Decizia nr. 301/23.04.2015, organul fiscal dispunând următoarele:

1. suspendarea soluţionării contestaţiei pentru suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, procedura administrativă urmând a fi reluată la încetarea cu caracter definitiv a motivului care a determinat suspendarea, în condiţiile legii,

2. respingerea, ca neîntemeiată, a contestaţiei, pentru suma de 2531 RON.

Împotriva acestei soluţii reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat acţiune în justiţie, aceasta făcând obiectul judecăţii instanţei de fond care, în considerentele hotărârii a reţinut în esenţă ca fiind legală soluţia suspendării contestaţiei, în ceea ce priveşte suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, această procedură fiind reglementată de articolul 214 Codul de procedură fiscală, apreciind deopotrivă, ca nefondate, criticile reclamantei din acest punct de vedere.

Totodată, în ceea ce priveşte soluţia dată de organul fiscal cu privire la suma de 2.531 RON, adoptată prin punctul 2 al Deciziei nr. 310/23.04.2015, instanţa de fond a apreciat că actul administrativ fiscal este nemotivat sub acest aspect, pe considerentul că autoritatea fiscală nu a stabilit o stare fiscală corectă, completă şi nici nu a răspuns apărărilor reclamantei, întemeiate pe documente asupra cărora organele fiscale nu s-au pronunţat.

Raportat la aceste considerente şi la soluţia dată de instanţa de fond, în sensul admiterii în parte a contestaţiei, reţine Înalta Curte că judecătorul fondului, deşi nu a menţionat expres în dispozitivul hotărârii, Decizia nr. 301/23.04.2015 a fost anulată doar în ceea ce priveşte soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulată de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 2.531 RON, menţinând soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei formulate de aceeaşi societate, pentru suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală.

Astfel, se poate constata cu uşurinţă că recursul recurentei - pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova vizează doar soluţia dată de instanţa de fond cu privire la punctul 2 din cadrul Deciziei nr. 301/23.04.2015, interesul acesteia constând în respingerea în integralitate a contestaţiei reclamantei, adică şi menţinerea soluţiei de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulată de S.C. A., pentru suma de 2.531 RON, în condiţiile în care soluţia adoptată la punctul 1 al Deciziei nr. 301/23.04.2015, în sensul suspendării soluţionării contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L., pentru suma de 2.108.332 RON, până la pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală, a fost menţinută de instanţa de fond, ce a apreciat ca fiind incidente în cauză dispoziţiile art. 214 Codul de procedură fiscală, singura parte nemultumită de aceasta putând fi doar reclamanta, care însă nu a uzat de calea recursului.

Din această perspectivă, apreciază Înalta Curte că argumentele aduse de intimata - reclamantă A. S.R.L. în susţinerea excepţiei lipsei de interes a recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în promovarea recursului său, respectiv soluţia dată de organele penale cu privire la sesizarea penală şi reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă, pentru suma de 2.108.332 RON, sunt neîntemeiate, interesul recurentei -pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, de respingere în totalitate a contestaţiei, respectiv menţinerea ambelor soluţii date prin Decizia nr. 301/23.04.2015, fiind actual şi legitim.

Pronunţarea unei soluţii definitive pe latură penală şi reluarea soluţionării contestaţiei administrative pentru suma de 2.108.332 RON, suspendată prin soluţia adoptată la punctul 1 al Deciziei nr. 301/23.04.2015, nu sunt relevante şi nu determină o lipsă de interes a recurentei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în susţinerea recursului de faţă ce vizează soluţia adoptată la punctul 2 din decizie, referitoare la suma de 2.531 RON.

Faţă de aceste considerente, instanţa de control judiciar urmează a respinge, ca nefondată, şi excepţia lipsei de interes, invocată de intimata - reclamantă, A. S.R.L., cu privire la recursul promovat de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova.

Trecând la analizarea pe fond a celor două recursuri, în raport de apărările intimatei - reclamante şi de normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată următoarele:

În ceea ce priveşte recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, instanţa de control judiciar, faţă de cele reţinute la momentul soluţionării excepţiilor invocate de intimata - reclamantă, urmează a analiza doar criticile ce vizează soluţia dată de instanţa de fond cu privire la punctul 2 al Deciziei nr. 301/23.04.2015, în condiţiile în care soluţia adoptată la punctul 1 al aceleiaşi decizii a fost menţinută de prima instanţă, ce a apreciat criticile reclamantei din acest punct de vedere, ca nefondate.

În ceea ce priveşte soluţia adoptată la punctul 2 al Deciziei nr. 301/23.04.2015, ce vizează suma de 2.531 RON, a apreciat prima instanţă că actul administrativ fiscal atacat este nemotivat pe acest aspect, organul de soluţionare a contestaţiei nestabilind o stare fiscală corectă, completă şi nici nu a răspuns apărărilor reclamantei.

Acestea au fost considerentele în baza cărora prima instanţă a admis doar în parte contestaţia reclamantei, anulând actul administrativ fiscal atacat şi obligând pârâta la soluţionarea contestaţiei ce vizează suma de 2531 RON.

Sub acest aspect, Înalta Curte apreciază ca fiind corectă concluzia la care a ajuns prima instanţă, având în vedere motivarea superficială a organului de soluţionare a contestaţiei în ceea ce priveşte soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei reclamantei, pentru suma de 2.531 RON, nerăspunzându-se argumentelor aduse de parte şi înscrisurilor depuse de aceasta în dovedirea contestaţiei.

Apreciază instanţa de control judiciar, în acord cu judecătorul fondului că, o motivare insuficientă a unui act administrativ fiscal echivalează, fără putinţă de tăgadă, cu lipsa motivării acestuia, după cum a statuat jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, motivarea reprezentând o condiţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ.

Altfel spus, motivarea este o condiţie de legalitate externă a actului, care face obiectul unei aprecieri in concreto, după natura acestuia şi contextul adoptării sale.

Obiectivul său este prezentarea într-un mod clar şi neechivoc a raţionamentului instituţiei emitente a actului. Aşadar, motivarea este o formalitate substanţială a cărei absenţă sau insuficienţă antrenează invaliditatea actului.

Motivarea urmăreşte o dublă finalitate: îndeplineşte o funcţie de transparenţă a procedurilor administrative în profitul cetăţenilor care vor putea astfel să verifice dacă actul este sau nu întemeiat şi permite autorităţii judiciare să exercite controlul de legalitate asupra acestuia. Din această cauză, motivarea trebuie să expună într-un mod clar şi neechivoc raţionamentele instituţiei care a emis actul.

De asemenea, motivarea trebuie să indice în mod expres baza juridică a actului adoptat.

O motivare insuficientă sau greşită este considerată a fi echivalentă cu o lipsă a motivării actului administrativ, iar aceasta atrage nulitatea sau nevalabilitatea lui."

În soluţionarea contestaţiei, organul competent trebuie să verifice motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei.

Or, astfel cum corect a reţinut şi instanţa de fond, în speţa de faţă organul de soluţionare a contestaţiei nu a stabilit o stare fiscală corectă, completă şi nici nu a răspuns apărărilor contestatoarei, nepronunţându-se în nici un fel cu privire la probatoriul administrat de aceasta în combaterea celor constatate de organul de inspecţie fiscală prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală emise pe numele societăţii.

Astfel cum se poate cu uşurinţă constatata din cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, organul de soluţionare a reţinut doar că, pentru diferenţa de 2.531 RON, contestatoarea nu aduce motivaţii bazate pe documente justificative şi argumente privind starea de fapt şi de drept care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constată.

Pentru a ne afla în prezenţa unei veritabile motivări, organul de soluţionare a contestaţiei ar fi trebuit să demonstreze care este motivul pentru care toate argumentele Societăţii şi documentele prezentate de aceasta au fost înlăturate.

Aşa fiind, cum este de esenţa dreptului administrativ cerinţa motivării actului administrativ, pentru că acesta reprezintă o punere în executarea legii, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte apreciază că Decizia nr. 301/23.04.2015 este nelegală, în ceea ce priveşte soluţia de respingere, ca neîntemeiată, a contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L. pentru suma de 2.531 RON, nefiind motivată, intimata - reclamantă fiind astfel împiedicată să-şi exercite dreptul la apărare recunoscut de Constituţie şi de CEDO.

Faţă de aceste considerente, instanţa de control judiciar apreciază că hotărârea instanţei de fond este legală sub aspectul nemotivării Deciziei nr. 301/23.04.2015, în ceea ce priveşte soluţia adoptată la punctul 2, motiv pentru care urmează a respinge, ca nefondat, recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova.

În ceea ce priveşte recursul recurentei - pârâte Agenţia Naţionale de Administrare Fiscală, Înalta Curte reţine că acesta este fondat, excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a acestei autorităţi, invocată inclusiv la judecata pe fond şi neanalizată de prima instanţă, fiind întemeiată.

Analizând actele şi lucrările dosarului de fond din această perspectivă, constată Înalta Curte că, prin cererea iniţială de chemare în judecată, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat instanţei atât anularea Deciziei nr. 301 din data de 23.04.2015 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice CRaiova, cât şi anularea Deciziei de impunere nr. x/05.03.2015 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/05.03.2015, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj.

Ulterior, respectiv în şedinţa publică din data de 23 noiembrie 2015, apărătorul reclamantei a precizat că înţelege să solicite anularea Deciziei nr. 301/23.04.2015, solicitând să fie obligată pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova să soluţioneze contestaţia împotriva Deciziei de impunere x/05.03.2015 pentru suma de 2.108.332 RON.

În mod evident, în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată şi autoritatea publică emitentă a actelor administrative pretins vătămătoare.

Or, în speţa de faţă, astfel cum şi recurenta - pârâtă susţine, se constată că actele administrative contestate de intimata - reclamantă nu sunt emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu.

Potrivit art. 36 C. proc. civ., calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii, reclamantului revenindu-i obligaţia de a justifica atât calitatea procesuală activă, cât şi pasivă. Ca definiţie doctrinară, calitatea procesuală pasivă presupune identitatea între persoana care figurează ca pârât în cererea de chemare în judecată şi persoana pretins obligată în raportul juridic de drept substanţial dedus judecăţii.

În contencios administrativ, calitatea procesuală pasivă atât în acţiunea în anularea actului administrativ, cât şi în cererea de suspendare a executării acestuia revine emitentului actului, în raport de prevederile art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Cum în raport de dispoziţiile art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală, obiectul acţiunii în contencios administrativ, în situaţia actelor administrative fiscale, îl constituie decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, iar nu în mod direct actul administrativ contestat, iar în cazul de faţă contestaţia nu a fost încă soluţionată pe fond, reţine Înalta Curte că, în prezenta cauză, calitate procesuală pasivă are doar Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, ca emitentă a Deciziei nr. 301/23.04.2015, aceasta fiind o instituţie publică cu deplină capacitate administrativă ce-i conferă astfel şi calitatea procesual pasivă în cauză, nu şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - aparat propriu.

Instanţa de control judiciar are în vedere şi dispoziţiile art. 13 alin. (1) din H.G. nr. 520/2013, privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu completările şi modificările ulterioare, conform cărora " Începând cu data intrării în vigoare a prezentei hotărâri, se înfiinţează în subordinea Agenţiei direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, instituţii publice cu personalitate juridică".

Faptul că pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală figurează în antetul actului administrativ analizat, nu echivalează cu ipoteza emiterii actului de către această autoritate, iar aspectul conform căruia, actul a fost emis de către o instituţie aflată în subordonarea sa directă, nu prezintă relevanţă, câtă vreme, aşa cum s-a arătat anterior, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova are incontestabil capacitatea administrativă de a emite actul în discuţie.

În condiţiile în care intimata-reclamantă a contestat un act emis de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, este lipsită de relevanţă, din perspectiva calităţii procesuale pasive, faptul că această intimată-pârâtă se află într-un raport de subordonare instituţională faţă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Nefiind implicată în elaborarea şi emiterea actului administrativ fiscal contestat, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -aparat propriu nu poate fi chemată în judecată în calitate de pârâtă, neputându-i fi angajată răspunderea faţă de actele şi faptele unei alte autorităţi pârâte, neîncadrându-se în noţiunea de persoană obligată în raportul juridic dedus judecăţii pentru a-şi justifica poziţia procesuală pasivă în cadrul procesual din prezentul dosar.

Raportat la aceste argumente, Înalta Curte constată că susţinerile recurentei - pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, privitoare la lipsa calităţii sale procesuale pasive, sunt întemeiate, motiv pentru care recursul promovat de aceasta va fi admis.

Reţinând, aşadar, că Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu se află, în prezenta cauză, într-un raport de drept administrativ cu intimata-reclamantă, Înalta Curte, va casa, în parte, sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi va respinge, ca atare, acţiunea faţă de aceasta.

Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru considerentele arătate, Înalta Curte, în baza art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, nefiind identificate motive de casare a sentinţei din perspectiva criticilor formulate de recurenta - pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, va respinge recursul declarat de aceasta, ca nefondat.

Deopotrivă, găsind fondate criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, va admite recursul declarat de aceasta, va casa, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând, va admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de autoritate şi va respinge, ca atare, acţiunea faţă de aceasta.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţiile invocate de intimata - reclamantă S.C. A. S.R.L. - prin lichidatorul judiciar C., ca nefondate.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Craiova împotriva sentinţei nr. 526/2016 din 28 noiembrie 2016 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva aceleiaşi sentinţe.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi rejudecând:

Admite excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, invocată de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi respinge, ca atare, acţiunea faţă de aceasta.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 10 septembrie 2019.