VAT deduction refusal for suspected missing trader fraud upheld; appeal and preliminary ruling request dismissed

I. Deliberând asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii

Europene formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. pe baza actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale aplicabile, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Cluj-Napoca şi AJFP Bihor, a solicitat instanţei, ca prin hotărârea ce se va pronunţa în cauză, să se dispună: anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiilor nr. 932/17.12.2015, emisă de către DGRFP Cluj-Napoca; anularea Deciziei de impunere nr. x/31.07.2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/31.07.2015, ambele emise de către AJFP Bihor; obligarea pârâtei AJFP Bihor la soluţionarea în mod pozitiv a decontului de TVA cu opţiune de rambursare înregistrat de către reclamantă la sediul AJFP Bihor sub nr. x/23.02.015; obligarea pârâtei AJFP Bihor la restituirea sumei de 77.912 RON reprezentând TVA de rambursat conform decontului cu opţiune negativă înregistrat de către reclamantă la sediul autorităţii pârâte sub nr. x/23.02.015; obligarea pârâtei AJFP Bihor la plata dobânzii fiscale aferentă sumei de 77.912 RON, de la un termen de 45 de zile subsecvent înregistrării decontului cu opţiune de rambursare (11.04.2015) şi până la data restituirii integrale a sumei reprezentând TVA de rambursat.

Totodată, a solicitat obligarea pârâtelor, în solidar, la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 170/CA/11.12.2017-P.I., pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, acţiunea reclamantei a fost respinsă, ca neîntemeiată.

3. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., în condiţiile art. 483 C. proc. civ.

În faţa Înaltei Curţi, ca instanţă de recurs, în data de 16 martie 2020, recurenta-reclamantă a formulat o cerere de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare.

Întrebările au următorul cuprins:

Se opun dispoziţiile Directivei 2006/112/CE, unei practici administrative dezvoltate de autoritatea fiscală naţională a unui stat membru de a refuza deducerea de TVA şi a stabili obligaţii fiscale suplimentare în sarcina unui contribuabil, în temeiul unor prezumţii simple generate exclusiv de comportamentul fiscal presupus inadecvat al furnizorilor şi al furnizorilor furnizorilor, atunci când acesta deţine facturi conform dispoziţiilor art. 178 (a) din Directivă şi poate dovedi plata făcută către furnizor şi înregistrarea contabilă legală a operaţiunilor ?

1. În măsura în care dovada fraudei se poate face prin prezumţii simple într-

o atare ipoteză, pot aceste prezumţii să privească raportul juridic dintre furnizor şi un terţ de contract, cu care contribuabilul căruia i se refuză deducerea nu are un raport juridic nemijlocit ?

2. Se opun dispoziţiile Directivei 2006/112/CE unei practici administrative de a refuza deducerea TVA şi a stabili obligaţii fiscale suplimentare în cazul unui contribuabil, în considerarea unei suspiciuni privind frauda fiscală, în cazul în care la momentul contractării livrării de bunuri furnizorul era înregistrat în scopuri TVA, iar plata de TVA a fost făcută către acest furnizor ?

Se opun prevederile Directivei 2006/112/CE unei situaţii în care autoritatea fiscală angajează responsabilitatea fiscală a unui contribuabil pentru comportamentul fiscal presuspus inadecvat al furnizorilor săi şi al furnizorilor furnizorilor săi, în condiţiile în care contribuabilul în cauză nu avea nici posibilitatea şi nici obligaţia legală de a investiga comportamentul fiscal presupus inadecvat al furnizorilor săi ?

3. Se opune principiul respectării dreptului la apărare, aşa cum a fost acesta dezvoltat în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, unei practici administrative de a impune obligaţii fiscale suplimentare în materie de TVA, în baza unor informaţii nepublice din cadrul dosarului administrativ, la care contribuabilul a avut acces doar ca urmare a solicitărilor adresate de către contribuabil instanţei naţionale de judecată ? Sancţiunea pe care judecătorul naţional trebuie să o aplice asupra actelor administrativ - fiscale rezultate ca urmare a refuzului nejustificat de acces la dosarul administrativ este nulitatea expresă a acestora ?

4. Dacă Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naţionale care permite organului fiscal să emită o decizie de impunere executorie, prin care să refuze unei persoane impozabile dreptul de deducere al TVA, doar în baza unei suspiciuni de participare a acesteia la o fraudă fiscală, suspiciune care urmează a fi verificată ulterior în cadrul unui dosar penal?

În motivarea demersului său judiciar, autoarea întrebărilor preliminare a subliniat că este acuzată de organele fiscale de o participare la o fraudă de tip conductă, acuzaţie extrasă ca urmare a nerespectării obligaţiilor de către partenerii comerciali faţă de autoritatea fiscală, nu din neexecutarea propriilor obligaţii fiscale.

Calea de atac a recursului, se menţionează în susţinerea cererii de sesizare, implică exclusiv dezlegarea problemelor de drept aplicabile speţei care sunt reprezentate de Directiva 2006/U2/CE şi jurisprudenţa CJUE asociată în raport de teoria "părţii inocente", deoarece CJUE este singurul interpret oficial al dreptului european, conform prevederilor art. 267 TFUE, astfel că sunt îndeplinite toate condiţiile necesare pentru declanşarea procedurii preliminare.

Până la acest moment, jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a antamat unele chestiuni juridice aflate în legătură cu teoria părţii inocente, în acest scop fiind enumerate, cu titlu de exemplu, următoarele afaceri: cauzele conexate C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fidcrum) şi C-484/03 (Bond House Systems), cauzele conexate C-439/04 (Axei KitteJ) şi C-440/04 (Recolta Recycling) cauza C-642/H Stroy Trans, cauza C-285/11 Bonik, cauzele conexate C-80/11 Mahagebeu şi C-142/11 David, Cauza C- 324/11 Toth, cauza C-277/14 B. Stehcerop.

Concluzia tuturor acestor afaceri preliminare a fost aceea că un operator economic, cum este societatea A. S.R.L., poate fi sancţionat cu refuzul exercitării dreptului de deducere a TVA numai în măsura în care se probează dincolo de orice dubiu rezonabil faptul că acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că participă la o fraudă fiscală. De asemenea, o altă idee care se desprinde din aceste cauze este aceea că sarcina probei de mai sus revine în mod exclusiv autorităţii fiscale naţionale.

Apreciază recurenta că o analiză atentă a prezentului dosar relevă faptul că există o dificultate în interpretarea sintagmei "a ştiut sau ar fi trebuit să ştie", fără a exista un traseu clar al acesteia. De pilda, autoritatea fiscală din prezentul dosar admite faptul că manifestă doar suspiciuni în legătură cu realitatea operaţiunilor comerciale în care a fost implicată societatea, fară a avea probe certe şi solide pe care să îşi fundamenteze concluziile, Cu toate acestea, autoritatea fiscală naţională are capacitatea de a emite o decizie de impunere care beneficiază de prezumţia de legalitate şi care generează executarea silită a operatorului economic.

Instanţa de judecată, cum este cazul primei instanţe din prezentul dosar, nu oferă explicaţii în legătură cu elementele concrete care justifică concluzia de participare la fraudă fiscală, preferând să meargă pe mână suspiciunilor manifestate de către autoritatea fiscală naţională. Astfel, se pune la modul cel mai serios întrebarea dacă elemente precum îndeplinirea tuturor obligaţiilor fiscale proprii de către operatorul economic, furnizorii erau activi din punct de vedere fiscal şi deţineau un cod valid de TVA, plata operaţiunilor comerciale s-a realizat prin virament bancar, lipsa unor prevederi legislative care să impună şi să permită operatorului economic efectuarea de controale cu privire la respectarea obligaţiilor fiscale de către furnizorii, deţinerea de facturi fiscale, se interpretează în sens pozitiv sau negativ din perspectiva sintagmei "ştia sau ar fi trebuit să ştie", interpretare care nu poate fi oferită decât de judecătorii CJUE.

Totodată, apreciază că trebuie avute în vedere şi alte chestiuni de drept incidente speţei, respectiv dacă dreptul UE permite emiterea unei decizii de impunere bazată pe suspiciuni de fraudă fiscală, care urmează să fie verificate într-o procedură penală paralelă, sesizarea fiind astfel necesară, în condiţiile în care, şi în cazul său, suspiciunile de fraudă fiscală invocate de către organele fiscale naţionale fac obiectul unei proceduri penale paralele (dosar nr. x/2015 aflat în investigarea DIICOT - Serviciul Teritorial Oradea).

De asemenea, trebuie remarcat aspectul că acuzaţiile de fraudă fiscală sunt bazate şi pe informaţii nepublice colectate din diverse surse, cum ar fi informaţiile rezultate din formularele x de colaborare cu autorităţile fiscale maghiare sau controalele antifraudă derulate la diverşi parteneri comerciali ai societăţii, informaţii în baza cărora se prezumă de către autoritatea fiscală comportamentul fiscal inadecvat al partenerilor comerciali în cauză şi participarea societăţii la presupusa fraudă fiscală, însă cu privire la care nu a avut acces decât odată cu depunerea dosarului administrativ ca urmare a utilizării art. 13 din Legea nr. 554/2004 de către instanţa de fond, fiind astfel evident că A. S.R.L. nu a putut să îşi pregătească o apărare completă nici în faza administrativă (procedura prealabilă) şi nici cu ocazia redactării cererii de chemare în judecată.

În acelaşi timp, conchide recurenta, trebuie clarificată în mod expres problema sancţiunii pe care trebuie să o aplice judecătorul naţional în cazul refuzului accesului la dosarul administrativ, drept care a fost consacrat de către Curte în afacerea C. (C-298/16).

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor nu au înţeles să formuleze un punct de vedere cu privire la cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Examinând cererea formulată de recurenta-reclamantă, Înalta Curte o va respinge pentru următoarele considerente:

Conform prevederilor art. 267 TFUE şi jurisprudenţei în materie, instanţa naţională sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu o întrebare preliminară numai în măsura în care se pune în discuţie validitatea sau interpretarea tratatelor şi actelor adoptate de instituţiile, organele, oficiile sau agenţiile Uniunii şi apreciază că o decizie în această privinţă este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

Procedura hotărârii preliminare creează, pentru instanţele statelor membre, cadrul în care să poată adresa Curţii Europene de Justiţie, în timpul soluţionării litigiilor aflate pe rolul lor, întrebări vizând interpretarea sau validitatea normelor de drept al Uniunii, judecătorul naţional fiind competent să decidă dacă întrebările sunt relevante pentru soluţionarea litigiului şi să stabilească conţinutului acestora, în funcţie de circumstanţele litigiului.

Chiar şi instanţele naţionale ale căror decizii nu sunt supuse vreunei căi de atac în dreptul intern au libertatea de a evalua relevanţa unei cereri pentru întrebare preliminară, trimiterea fiind obligatorie doar atunci când aceasta este necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

În cauza C-283/81, CILFIT şi Lanificio di Gavardo SpA, soluţionată prin hotărârea din 6 octombrie 1982, C.E.J. (în prezent C.J.U.E.) a indicat elementele ce trebuie avute în vedere de instanţele naţionale (inclusiv de cele ale căror soluţii nu sunt supuse unei căi de atac) pentru a hotărî dacă sesizează sau nu instanţa unională cu solicitarea pronunţării unei hotărâri preliminare.

Astfel, Curtea de Justiţie a stabilit că nu este suficient ca o parte să susţină că litigiul impune folosirea procedurii întrebării preliminare pentru interpretarea uniformă a dreptului comunitar pentru ca instanţa să fie obligată să recurgă la acest mecanism. Instanţele ale căror decizii nu pot fi atacate în dreptul intern se bucură de aceeaşi putere de evaluare asupra relevanţei întrebării, ele nu pot fi obligate să folosească procedura hotărârii preliminare dacă întrebarea nu este pertinentă, răspunsul la întrebare nu este concludent în soluţionarea litigiului sau aplicarea corectă a dreptului comunitar se poate impune într-un mod atât de evident încât să nu lase loc niciunei îndoieli rezonabile cu privire la modul de soluţionare a întrebării.

Cu alte cuvinte, instanţa naţională poate să respingă o astfel de cerere atunci când jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene oferă suficiente repere pentru interpretarea legislaţiei naţionale într-un sens care să concorde dreptului Uniunii.

De asemenea, Curtea de Justiţie a decis că nu se poate pronunţa asupra unei întrebări preliminare când interpretarea sau examinarea validităţii normei de drept comunitar, solicitată de instanţa naţională, nu au nicio legătură cu situaţia de fapt sau cu obiectul acţiunii principale (C-126/80, Salonia, Hotărârea din 16 iunie 1981, par. 6 din considerentele Curţii).

Întrebarea ce se poate adresa de instanţa naţională vizează exclusiv probleme de validitate sau interpretare a dreptului Uniunii, iar nu aspecte legate de aplicarea dreptului naţional sau elemente particulare ale speţei deduse judecăţii.

În acest context, Înalta Curte reţine, pe de o parte, că întrebările propuse de recurenta-reclamantă nu compun o veritabilă cerere de sesizare a CJUE, dat fiind faptul că în realitate nu vizează probleme de validitate sau interpretare a normelor de drept al Uniunii Europene, ci aspecte legate conformitatea cu dreptul unional a unor dispoziţii din dreptul naţional sau a unor acte şi măsuri procedurale dispuse de instanţa naţională, ceea ce în mod evident nu se încadrează în prevederile art. 267 TFUE şi nu intră în competenţa instanţei de contencios unional.

Pe de altă parte, speţa oferă suficiente elemente pentru ca instanţa de recurs să fie în măsură să soluţioneze cauza prin aplicarea reglementărilor naţionale în acord cu dreptul Uniunii Europene.

Faţă de aceste aspecte, Înalta Curte reţine că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 267 din TFUE, motiv pentru care va respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, ca inadmisibilă.

Prin urmare, susţinerile invocate de autoarea cererii de sesizarea CJUE, inclusiv contextul care a generat-o, vor fi avute în vedere de instanţa de recurs cu prilejul examenului ce va fi efectuat pe fondul cauzei, odată cu toate celelalte susţineri şi critici legate de cenzurarea hotărârii pronunţată de instanţa de fond şi a actelor administrativ-fiscale contestate prin acţiunea introductivă.

5. Calea de atac declarată în cauză

Reclamanta a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, criticând-o pentru nelegalitate, astfel încât, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, cu consecinţa casării hotărârii atacate şi, urmare a rejudecării pe fond a procesului, să se dispună anularea actelor administrativ-fiscale emise de către pârâta AJFP Bihor.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că instanţa de fond a oferit o greşită dezlegare problemelor de drept cu care a fost învestită, cu atât mai mult cu cât în cauză este pe deplin aplicabil dreptul fiscal european.

Prin prisma argumentelor de procedură fiscală, recurenta a invocat încălcarea dreptului la apărare sub mai multe aspecte. Unul dintre aspecte este reprezentat de dreptul de acces la dosarul administrativ, sens în care a precizat că s-a prevalat în mod expres în faţa Curţii de Apel Oradea de afacerea C., în care Curtea de la Luxemburg a decis că într-o procedură de inspecţie fiscală, autoritatea fiscală este obligată să permită dreptul de acces la dosarul administrativ care conţine toate informaţiile şi probele care au stat la fundamentarea deciziei adoptate de către autoritatea fiscală împotriva unui contribuabil.

În legătură cu acest aspect, recurenta menţionează că nici cu ocazia depunerii dosarului administrativ în faţa instanţei de judecată, nu s-au depus formularele x provenite din Franţa şi procesele-verbale de control încrucişat, astfel că societatea nu a avut posibilitatea să formuleze obiecţiuni împotriva modului în care a fost adusă la îndeplinire inspecţia fiscală, datorită modului în care a decis să opereze echipa de inspecţie fiscală.

Prin urmare, în mod eronat a apreciat instanţa de fond că, în speţă, nu este aplicabil dreptul de acces la dosarul administrativ şi că acesta nu produce efectele nulităţii asupra inspecţiei fiscale şi a actelor administrativ-fiscale emise în baza acesteia.

În plus, se susţine în cadrul motivelor de recurs, faptul că, în baza probelor de la dosar, rezultă cu certitudine că proiectul de raport de inspecţie fiscală a fost comunicat de abia în data de 28.07.2015, orele 15:15, prin e-mail, deci după data fixată pentru discuţia finală, respectiv 28.07.2015, ora 15:00, iar societatea nu a beneficiat de termenul minim de 3 zile lucrătoare pentru a formula obiecţiuni împotriva proiectul de raport de inspecţie fiscală.

S-a mai supus atenţiei instanţei de recurs şi hotărârea preliminară Solvay în care se arată în mod clar că particularul trebuie doar să arate că prin acces la dosarul administrativ calitatea contestaţiei sale ar fi crescut, condiţie suficientă pentru aplicarea sancţiunii nulităţii asupra actelor defavorabile emise în sarcina sa.

În ceea ce priveşte perioada de desfăşurare a inspecţiei fiscale, recurenta precizează că există contradicţii evidente şi în legătură cu data la care s-a finalizat inspecţia fiscală, întrucât, la pct. 1 din RIF se menţionează data de 16.07.2015, iar în răspunsul de la întrebarea nr. 1 de la interogatoriu se menţionează data de 28.07.2015, astfel că, în lipsa posibilităţii determinării reperelor temporale în care s-a derulat inspecţia fiscală, apreciază că poziţia legală pe care trebuia să o îmbrăţişeze instanţa de fond era nulitatea inspecţiei fiscale, sancţiune care trebuie să se răsfrângă şi asupra actelor administrativ-fiscale derivate din aceasta.

Din perspectiva problemelor de drept fiscal material analizate prin raportul de inspecţie fiscală, recurenta menţionează că nu există nicio hotărâre judecătorească care să constate că ar fi participat la o fraudă fiscală alături de furnizorii săi.

Prin urmare, constatările instanţei de fond, bazate pe simple controale fiscale realizate de către organe din cadrul ANAF, nu sunt suficiente pentru a considera că furnizorii au avut un comportament fiscal inadecvat care să genereze existenţa unei fraude fiscale la care a participat societatea reclamantă.

Făcând referire la hotărârea preliminară din afacerea D., care reprezintă una din piesele importante în cadrul discuţiilor cu privire la frauda fiscală în materie de TVA, recurenta precizează că nu orice reducere a sarcinii fiscale reprezintă o fraudă fiscală. Prin urmare, în măsura în care un contribuabil poate specula o oportunitate legislativă pentru a-şi diminua obligaţiile sale fiscale, nu se poate reţine existenţa unei fraude fiscale.

Prin hotărârea menţionată, se învederează, Curtea a pus bazele teoriei abuzului de drept în materie fiscală. Pentru a fi incidenţă teoria abuzului de drept trebuie reunite două condiţii: condiţia obiectivă şi condiţia subiectivă.

De asemenea, apreciază recurenta că acuzaţiile de fraudă fiscală, chiar dacă provin din partea unei autorităţi fiscale, intră în sfera acuzaţiilor în materie penală, care intră sub incidenţa garanţiilor prevăzute de către art. 6 CEDO, cum ar fi prezumţia de nevinovăţie sau dreptul de a nu contribui la propria incriminare. De asemenea, pentru a exista o sustenabilitate a acuzaţiilor respective, apreciază că acestea trebuie să se bazeze pe probe directe, prezumţiile sau indiciile de fraudă nefiind suficiente pentru a demonstra existenţa schemei fiscale în cauză.

În prezenta speţă, se arată în motivarea recursului, echipa de inspecţie nu propune probe din care să rezulte aplicabilitatea hotărârii preliminare din afacerea D.. De pildă, în cadrul raportului de inspecţie fiscală nu se menţionează nici măcar de formă elemente din care să rezulte că o persoană/grup de persoane ar controla prin intermediul relaţiilor personale societatea A. S.R.L. şi furnizorii acesteia.

Mai mult, instanţa de fond nu indică nicio probă directă (înregistrări audio-video) din care să rezulte că persoanele care au asigurat conducerea societăţilor incriminate că ar fi participat la comiterea fraudei fiscale, chiar ar fi participat la comiterea respectivei fraude fiscale, în măsura în care aceasta ar exista.

De asemenea, instanţa de fond a ignorat complet concluziile raportului de expertiză fiscală administrat în cauză, raport de expertiză care reţine faptul ca societatea şi-a îndeplinit toate obligaţiile contabile, declarative şi de plată faţă de bugetul de stat, înlăturându-1 fără a motiva şi a arăta textul legal pe care se bazează decizia sa, precizează recurenta.

Prin urmare, recurenta a conchis arătând că toate elementele de mai sus demonstrează că soluţia instanţei de fond este în vădită contradicţie, atât cu normele de drept aplicabile, cât şi cu probele existente la dosarul cauzei, motiv pentru care se impune casarea în integralitate a acesteia.

Concret, recurenta a învederat că nu a avut o colaborare propriu-zisă cu S.C. E. S.R.L. Alba-Iulia. Relaţia comercială a avut-o furnizorul său S.C. F. S.R.L.. Astfel, în baza unui contract comercial încheiat între E. S.R.L. şi F. S.R.L., prima trebuia să-i livreze celei de-a doua, mărfuri, constând în mai multe tipuri de telefoane mobile şi tablete, iar livrarea de la furnizorii străini pentru E. S.R.L. urma să se facă prin diverşi curieri, în speţă G..

Dintre aceste mărfuri livrate de E. S.R.L., furnizorului F. S.R.L., o parte trebuiau livrate recurentei, a precizat aceasta, prin G., iar o altă parte, altor clienţi ai celor două firme, iar în vederea eficientizării costurilor de transport, societatea reclamantă trebuia să ridice marfa, anumite colete, pe bază de aviz de însoţire a mărfii, direct de la G.. Acesta a fost momentul în care Direcţia Antifraudă, având suspiciuni de fraudă, a descins la curierul G. şi a indisponibilizat toată marfa care aparţinea E. S.R.L..

Având în vedere că F. S.R.L. nu i-a predat mărfurile comandate, acestea fiind ridicate şi sechestrate de organele antifraudă, recurenta precizează că a fost obligată să solicitte stornarea facturilor emise de către această şi reglarea tuturor relaţiilor comerciale, economice şi fiscale. Astfel prin facturile x, y şi z din 24.06.2015 s-au stornat toate facturile emise de către furnizorul său F. S.R.L., iar din Lista stocului pe articol emisă ia data de 13.07.2015, rezultă fără putinţă de tăgadă că mărfurile nu mai erau nici măcar scriptic în stocul societăţii.

La mijlocul anului 2016, prin punerea în executare a unei hotărâri judecătoreşti pronunţată de Judecătoria Alba-Iulia, DGAF Bucureşti împreună cu AJFP Alba au restituit mărfurile sechestrate în mod ilegal.

Prin urmare, arată recurenta, cele reţinute de judecătorul fondului nu corespund nici realităţii şi nici legalităţii, constituind simple alegaţii nesusţinute de un temei de drept şi/sau de probatoriul administrat.

Referitor la achiziţia de telefoane de la H., care a generat un TVA deductibil în valoare de 1.778.689 RON, care reprezintă şi cele mai consistente obligaţii fiscale stabilite prin raportul de inspecţie fiscală, contrar opiniei instanţei de fond, comportament fiscal presupus inadecvat al furnizorului nu îi este imputabil, învederează recurenta, întrucât acest element provine din controale fiscale faţă de care A. S.R.L. a fost terţ şi nu a avut posibilitatea să verifice veridicitatea acestor informaţii.

În baza argumentului "preţ mic", instanţa de fond a apreciat în mod surprinzător că operaţiunile comerciale în cauză sunt fictive, astfel încât societatea reclamantă nu ar fi deţinut fizic telefoane mobile pe care să le comercializeze, în ciuda faptului că sub acest aspect nu există obiecţii nici măcar din partea organelor fiscale, în condiţiile în care problema discount-urilor nu este pusă în discuţie deloc în cadrul raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere, a deciziei de soluţionare a contestaţiei şi nici în cadrul întâmpinării.

Recurenta critică hotărârea atacată şi pentru faptul că instanţa de fond nu a realizat nicio analiză serioasă a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie teoriei părţii inocente. Astfel, în afacerea B., s-a reţinut că nu se poate considera că un contribuabil a participat la o fraudă fiscală, chiar dacă în viziunea organelor fiscale naţionale furnizorul acestuia este un operator economic inexistent.

Prin urmare, conchide recurenta, este de neînţeles cum în viziunea unei instanţe naţionale presupusul preţ de achiziţie prea mic al produselor în cauză, în condiţiile în care furnizorul este activ din punct de vedere fiscal, este considerat ca fiind un element care indică prezenţa unei fraude fiscale.

5. Apărările formulate

Prin întâmpinarea depusă la dosarul instanţei de recurs, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (DGRFP Cluj-Napoca), prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor (AJFP Bihor), a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, intimata a menţionat, referitor la încălcarea dreptului la apărare, că, potrivit art. 9 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, organul fiscal nu este obligat sa aplice prevederile art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 atunci când întârzierea în luarea deciziei determina un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului sau pentru luarea altor masuri prevăzute de lege.

Termenul limită pentru întocmirea Raportului de inspecţie fiscală a fost data de 31.07.2015, iar data programată pentru începerea acţiunii a fost data de 04.05.2015 - potrivit ordinului de serviciu emis în data de 04.05.2015 când echipa de inspecţie s-a şi prezentat la domiciliul fiscal al S.C. A. S.R.L. unde nu s-a putut lua legătura cu nici un reprezentant legal al societăţii, doar ulterior, telefonic.

În data de 15.07.2015 s-a întocmit Acordul de stabilire a locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale cu respectarea dispoziţiilor art. 103 alin. (2) din-O.G. nr. 92/2003. Inspecţia fiscală s-a desfăşurat în spaţiul situat în localitatea Oradea, str. x, jud. Bihor.

Societatea reclamantă a înregistrat în contabilitate achiziţii la diverşi furnizori care la rândul lor au făcut achiziţii intracomunitare, achiziţii care nu au fost efectuate direct ci prin intermediul unui lanţ de firme autohtone din diferite judeţe ale ţării ai căror administratori au domiciliul pe raza judeţului Bihor, în scopul eludări plăţii TVA-ului datorat la bugetul de stat rezultat în urma livrărilor interne făcute de S.C. A. S.R.L. către beneficiarii săi.

Prin această modalitate, arată intimata, s-a creat posibilitatea deducerii TVA de către S.C. A. S.R.L., astfel încât în urma colectării de TVA pentru livrările interne sa nu rezulte decât o suma nesemnificativă de plată la bugetul de stat.

Intimata apreciază că dreptul la apărare a contribuabilului a fost respectat şi datorită faptului că, odată cu înştiinţarea pentru discuţia finală, comunicată societăţii în data de 28.07.2015, i s-a comunicat şi un model pentru exprimarea punctului de vedere, fiind informată despre data, ora şi locul de desfăşurare a discuţiei finale, respectiv data de 28.07.2015 ora 15:00 la sediul D.G.R.F.P Cluj - Napoca, A.J.F.P. Bihor.

În pofida acestui fapt, arată intimata, administratorul societăţii reclamante nu a prezentat punctul de vedere în scris. Mai mult decât atât, faptul că acesta nu declară că are obiectiuni privind constatările fiscale, demonstrează că şi-a însuşit deficientele constatate.

Organul de inspecţie fiscala a înmânat contribuabilului Proiectul Raportului de inspecţie fiscală odată cu comunicarea înştiinţării pentru discuţia finală, aşa cum prevede art. 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 Codul de procedură fiscală.

Constatările controlului au la baza informaţiile comunicate ca urmare a cercetărilor efectuate de D.R.A.F. nr. 6 Oradea din care rezultă că tranzacţiile analizate nu au fost reale. Prin faptul că, în timpul inspecţiei fiscale, reclamanta a prezentat organului de control documente justificative pentru unele tranzacţii înregistrate în contabilitate, nu a făcut şi dovada derulării efective a tranzacţiilor în cauză, având in vedere informaţiile transmise de D.R.A.F. 6 Oradea.

În situaţia dată, prin tratamentul fiscal aplicat de organele de inspecţie fiscală operaţiunilor în cauză, s-a avut în vedere conţinutul economic al acestora şi nu forma lor juridică, respectându-se astfel dispoziţiile art. 14 alin. (2) din OG92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În aceste condiţii, nu se poate imputa organului fiscal faptul că nu a motivat actele administrative fiscale emise pe bază de probe sau constatări proprii, aşa cum prevede art. 65 alin. (21) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală.

Referitor la perioada de derulare a inspecţiei fiscale, se precizează în cuprinsul întâmpinării, potrivit ordinului de serviciu 713/04.05.2015, data programată pentru începerea inspecţie fiscale la S.C. A. S.R.L. a fost data de 04.05.2015.

În fapt, inspecţia fiscală a început la data de 15.05.2016 şi s-a derulat în perioada 15.07.2015 -16.07.2016, respectiv pe parcursul a două (2) zile lucrătoare. Inspecţia fiscala a fost o perioada întreruptă deoarece pentru finalizarea acesteia se impunea transmiterea rezultatelor inspecţiei fiscale în derulare efectuată de către A.J.F.P. Satu Mare, pentru perioada verificata 01.01.2011 - 30.09.2014, în urma căreia s-a întocmit RIF nr. x/09.07.2015.

Termenul limită pentru întocmirea Raportului de inspecţie fiscală a fost data de 31.07.2015, iar data programată pentru începerea acţiunii a fost 04.05.2015, potrivit ordinului de serviciu emis în aceeaşi dată, când echipa de inspecţie s-a şi prezentat la domiciliul fiscal al reclamantei.

În ceea ce priveşte problemele de drept fiscal material, intimata a învederat că organele de inspecţie fiscală au avut în vedere Decizia CJUE pronunţată în cauza C-439/04, reiterând starea de fapt fiscală expusă prin Raportul de inspecţie fiscală contestat, referitoare la colaborarea recurentei-reclamante cu E. S.R.L., achiziţiile de la S.C. F. S.R.L. şi S.C. H. S.R.L., precum şi apărările invocate în faţa instanţei de fond, prin întâmpinare.

6. Procedura derulată în recurs

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 20 noiembrie 2018, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 18 martie 2020 şi ulterior la data de 22 iulie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursurilor prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa pronunţată de instanţa de fond, prin raportare la cadrul legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin prisma criticilor formulate de către recurentă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Sub aspectul nerespectării normelor de procedură fiscală de către organele fiscale, recurenta a criticat soluţia instanţei de fond pentru refuzul acesteia de a aplica sancţiunea nulităţii actelor administrativ-fiscale contestate pentru nerespectarea dreptului la apărare, în principal, din perspectiva accesului la dosarul administrativ, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluţiilor juriprudenţiale dezvoltate de instanţa de contencios unional.

În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35).

Cu toate acestea, deşi statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit aceloraşi modalităţi precum cele reţinute pentru a se aplica situaţiilor interne, aceste modalităţi trebuie să fie conforme dreptului Uniunii şi, în special, să nu repună în discuţie efectul util al reglementărilor unionale (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat sau de a avea acces la dosarul administrativ, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum şi Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

În spiritul aceluiaşi raţionament, Înalta Curte menţionează că legiuitorul nu a stabilit o sancţiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligaţii. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Or, din cuprinsul cererii de chemare în judecată şi din cel al declaraţiei de recurs, se constată că reclamanta nu a susţinut detalii referitoare la faptul că, prin necunoaşterea tuturor pieselor din dosarul administrativ ori eventualul refuz manifestat de către organul fiscal de a-i permite accesul la dosar, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actelor contestate şi în ce anume constă o asemenea vătămare.

Simpla afirmaţie generică a recurentei, constând în aceea că, exercitarea dreptului la apărare, în componenta referitoare la accesul la dosarul administrativ, i-ar fi acordat posibilitatea de a învedera organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea, neînsoţită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea toeretică invocată de aceasta.

Prin urmare, Înalta Curte conchide că, în speţă, nu sunt relevante considerentele regăsite în hotărârile CJUE pronunţate în cauzele Solvay (C-109/10) şi C. (C-298/16) invocate de recurenta-reclamantă.

Din perspectiva celei de-a doua hotărâri pronunţată de CJUE, anterior menţionată, este de reţinut că nu s-a făcut dovada formulării/existenţei unei cereri prin care să se solicite organului fiscal informaţiile şi documentele care se regăseau la dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea deciziei de impunere, astfel încât nu poate fi primită susţinerea privind încălcarea principiului general al dreptului Uniunii referitor la dreptul la apărare, materializat în litigiul pendinte sub forma accesului la dosarul administrativ.

În altă ordine de idei, recurenta aduce critici referitoare la imposibilitatea de a formula obiecţiuni la proiectul de raport de inspecţie fiscală, precizând că acesta nu i-a fost comunicat.

Acceptând, teoretic, că această susţinere corespunde realităţii, totuşi ea nu poate fi primită, în contextul în care recurenta a participat la discuţia finală stabilită pentru data de 28.07.2015, împrejurare care rezultă, în termeni lipsiţi de echivoc, din susţinerile reprezentantului convenţional al acesteia cu prilejul dezbaterilor care au avut loc în faţa primei instanţe, la termenul din data de 22.11.2017 şi care se coroborează cu menţiunile regăsite în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, în acelaşi sens.

Or, este de neconceput faptul că recurenta-reclamantă a participat la discuţia finală fără a avea cunoştinţă de proiectul de raport de inspecţie fiscală, chiar dacă, conform susţinerilor recurentei, piesele dosarului sunt de natură a induce relative dubii cu privire la data comunicării acestuia de către organele de inspecţie fiscală.

Nici din această perspectivă, recurenta nu a fost în măsură să producă probe din care să rezulte faptul că a învederat organului de inspecţie necomunicarea proiectului de raport, astfel încât lipsa sa de diligenţă nu poate constitui motiv de sancţionare a raportului de inspecţie şi a deciziei de impunere cu nulitatea.

Ca atare, din raţiuni identice, nu pot fi reţinute nici criticile referitoare la lipsa beneficiului termenului de 3 zile lucrătoare pentru a formula obiecţiuni la proiectul de raport de inspecţie fiscală.

Nici imposibilitatea recurentei de determinare a reperelor temporale ale desfăşurării inspecţiei fiscale, pe care aceasta o invocă prin recurs şi acţiunea introductivă, nu este de natură a atrage sancţiunea nulităţii inspecţiei fiscale, întrucât, după cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală, inspecţia la contribuabil s-a desfăşurat în perioada 15-16 iulie 2015 (dată începerii fiind menţionată şi în registrul unic de control), a fost încheiată la data de 27 iulie 2015, după cum se arată în cuprinsul întâmpinării, discuţia finală a avut loc la 28 iulie 2015, iar raportul de inspecţie şi decizia de impunere au fost emise la data de 31 iulie 2015.

În ceea ce priveşte criticile recurentei referitoare la chestiunile de drept fiscal material incidente cauzei, preliminar, Înalta Curte aminteşte că exercitarea dreptului de deducere se poate face în condiţiile stabilite de art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, care prevăd că în cazul serviciilor prestate, contribuabilul trebuie să deţină doar o factură emisă în conformitate cu disp.art. 155 Codul fiscal.

În jurisprudenţa CJUE s-a statuat în mod constant că principiul neutralităţii TVA nu trebuie afectat prin respingerea dreptului de deducere ca urmare a neîndeplinirii unor condiţii de formă, câtă vreme condiţiile de fond, substanţa dreptului de deducere există şi respectă cerinţele legale privind deductibilitatea TVA (cauza C-146/05 Albert Collee c. Finanzamt Limburg an de Lahn).

În cauza de faţă este pusă în discuţie realitatea operaţiunilor fiscale efectuate de către recurenta-reclamantă în perioada 01.10.2014-28.02.2015, respectiv implicarea acesteia într-o fraudă în scopul asigurării beneficiului nelegal al dreptului de deducere a TVA-lui aferent operaţiunilor respective.

Instanţa de recurs menţionează că, din perspectiva TVA şi a Directivei 2006/112, statele membre ale Uniunii pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în directivă, pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a taxei şi pentru a preveni evaziunea.

Cu toate acestea, măsurile adoptate nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie, în mod sistematic dreptul de deducere a taxei şi neutralitatea acesteia, după cum rezultă din jurisprudenţa constantă a instanţei de contencios unional.

În cauză nu poate fi contestat faptul că, invocând principiul neutralităţii taxei, reclamanta avea, în principiu, dreptul la deducerea TVA-ului aferent facturilor plătite celor doi furnizori de la care a achiziţionat bunuri (telefoane mobile şi tablete), respectiv S.C. F. S.R.L. şi H. S.R.L., chestiunea urmând a fi abordată sub aspectul îndeplinirii condiţiilor substanţiale şi formale prevăzute de lege.

Potrivit unei jurisprudenţe constante a CJUE, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior de aceasta, constituie un principiu fundamental al sistemului comun TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii.

Aşadar, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului şi, în principiu, nu poate fi limitat, el fiind exercitat imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte.

Dreptul de deducere trebuie să respecte cerinţe sau condiţii, atât de formă, cât şi de fond.

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, din cuprinsul art. 168 lit. a) din Directiva 2006/112 rezultă că pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuia îndeplinite două sau chiar trei condiţii esenţiale: persoana care invocă acest drept să fie persoană impozabilă în sensul directivei şi ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana în cauză, în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă, după cum rezultă din jurisprudenţa CJUE, cauzele C-324/11 şi C-277/14.

În privinţa modalităţilor de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerinţe sau condiţii de formă, art. 178 lit. a) din Directiva 2006/112 prevede că persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu art. 220-236 şi art. 238-240 din aceeaşi directivă.

De asemenea, jurisprudenţa constantă a CJUE, spre exemplificare cauzele C-284/11 şi C-332/15, a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei aferentă intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Mai mult, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii Europene de Justiţie, Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA pentru motivul că emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii (cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, C-324/11).

Cu toate acestea, lupta împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut şi încurajat prin a şasea directivă.

În consecinţă, este de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit că acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele C-285/11, cauzele conexate C80/11 şi C-142/11, C-18/13 şi C - 277/14).

Totodată, se impune a se preciza că instanţa de contencios unional a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat doar atunci când se stabileşte, ţinând seama de împrejurări obiective, că este invocat în mod fraudulos sau abuziv.

În această privinţă, Curtea a statuat deja că justiţiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii (C-32/03, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

O persoană impozabilă care ştia sau ar fi trebuit să ştie că, prin achiziţia sa, participă la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA, trebuie, în scopul Directivei 2006/112, să fie considerată ca participând la această fraudă, independent de aspectul dacă obţine sau nu obţine un avantaj din revânzarea bunurilor sau din utilizarea serviciilor în cadrul operaţiunilor taxate efectuate de aceasta în aval (C-439/04 şi C-440/04, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11).

Rezultă, din practica expusă, faptul că CJUE lasă o mare marjă statelor membre în a lua măsuri de combatere a evaziunii fiscale, cu condiţia ca persoana impozabilă să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunea fiscală este rezultatul unei fraude săvârşite de cocontractant.

Revenind la speţa dedusă judecăţii, din analiza coroborată a tuturor împrejurărilor rezultate din piesele dosarului, Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, că recurenta-reclamantă avea cunostinţă că participă la astfel de operaţiuni, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea unor astfel de tranzacţii comerciale şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA.

Concret, după cum însăşi aceasta menţionează, societatea nu a avut o colaborare directă cu S.C. E., relaţia comercială dintre aceasta din urmă fiind derulată cu S.C. F. S.R.L., în baza unui contract, prima trebuind să livreze secundei telefoane mobile şi tablete, livrarea de la furnizorii intracomunitari din Germania către E. S.R.L. facându-se prin curier, mai exact prin G., la data de 21.01.2015.

Scriptic, bunurile au fost livrate de către E. S.R.L. către F. S.R.L., iar acesta din urmă le-a livrat mai departe reclamantei care, în aceeaşi zi, 21.01.2015, fără a avea o relaţie contractuală cu E. S.R.L., s-a prezentat direct la G. pentru a le ridica, pe bază de aviz de însoţire a mărfii, însă acestea au fost indisponibilizate de către organele antifraudă, potrivit procesului-verbal nr. x/21.01.2015, concomitent fiind întocmit şi proces-verbal de sigilare-desigilare a 5 colete conţinând telefoane mobile.

Astfel, deşi bunurile aparţineau S.C. E. S.R.L., în lipsa unei relaţii contractuale directe, acestea au fost recepţionate de către un reprezentant al recurentei-reclamante, acesta prezentând facturi către diverse societăţi, pe care, la rubrica emitent, era înscrisă societatea reclamantă şi avize de însoţire a mărfii datate 19.01.2015, o parte din ele neregăsindu-se faptic în niciunul din cele 5 colete.

Societatea reclamantă a înregistrat ca TVA deductibil aferent lunii ianuarie 2015, iar în luna februarie a depus Decontul x la organele fiscale, cu opţiune de rambursare a sumei de 77.912 RON TVA aferent mărfii facturate de furnizorul F. S.R.L., respectiv telefoanele mobile indisponibilizate la data de 21.01.2015.

În ceea ce priveşte relaţia şi achiziţiile efectuate de la H. S.R.L., Înalta Curte reţine că acestea au avut loc la preţuri cu mult sub cele practicate de furnizorii intracomunitari, preţul fiind urmare a unor discounturi succesive aplicate în lanţul tranzacţional intern, iar furnizorii societăţii menţionate nu au declarat sau au declarat parţial livrările către aceasta, fapt stabilit prin coroborarea rezultatelor controalelor încrucişate efectuate de organele fiscale.

Pe de altă parte, urmare a acestor controale, există certitudinea că nici S.C. H. S.R.L. nu a declarat în totalitate TVA-ul aferent livrărilor rezultate din facturile emise reclamantei, în condiţiile în care societatea nu funcţionează nici la domiciliul fiscal şi nici la sediul social declarate, practic fără a desfăşura activitate în vreuna din aceste locaţii.

În plus, firmele din România interpuse în circuit, cu excepţia unei singure, au fost declarate inactive ca urmare a nedepunerii declaraţiilor fiscale, în condiţiile în care aproape toţi administratorii acestora au domiciliul pe raza judeţului Bihor, deşi societăţile au fost înfiinţate în zone diferite ale ţării, împrejurare rezultată din procesele-verbale nr. x/18.03.2015 şi nr. y/24.03.2015, aflate la dosarul cauzei.

Cu toate acestea însă, recurenta a derulat operaţiuni comerciale cu aceşti furnizori deşi avea obligaţia şi posibilitatea reală de a cunoaşte acest aspecte, neputând fi primită, în circumstanţele reţinute, invocare inocenţei de către aceasta.

Prin urmare, raportat la relaţia cu F. S.R.L., reclamanta ştia sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la operaţiuni destinate în mod vădit obţinerii unor avantaje fiscale rezultate din dreptul de deducere nelegală a TVA-ului.

Esenţiale în cauză sunt împrejurările legate de faptul că S.C. F. S.R.L. a avut, în mod evident comportamentul fiscal specific firmelor ce acţionează ca intermediari de tip missing trader, în cadrul unor lanţuri de evaziune în domeniul TVA, iar S.C. H. S.R.L. a livrat bunuri către reclamantă cu mult sub preţul pieţei, în mod constant pe parcursul relaţiei dintre acestea.

Aceste date erau de natură a determina reclamanta, în mod rezonabil, să ştie sau să fi trebuit să ştie că operaţiunile fiscale sunt rezultatul unei fraude săvârşite de furnizorii săi cocontractanţi.

Ca atare, Înalta Curte precizează că legislaţia Uniunii dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere la astfel de contribuabili fiind conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale în raport cu acest principiu, astfel cum sunt ele reglementate în Codul de procedură fiscală, ceea ce în cauza de faţă s-a şi întâmplat

În fine, revenind la chestiunea inocenţei, de care recurenta se prevalează în litigiul pendinte, instanţa de recurs precizează că, faţă de cele expuse în precedent, acest aspect este lipsit de relevanţă în economia soluţionării cauzei, amintind în acest sens că, potrivit jurisprudenţei CJUE (hotărârea pronunţată în Cauzele conexate C-459717 şi C-460/17, pct. 38, cu trimitere la hotărârea pronunţată în Cauza C-494/12, pct. 19 şi 21), buna sau reaua credinţă a persoanei impozabile care solicită deducerea TVA-ului nu are incidenţă asupra aspectului dacă livrarea este efectuată, în sensul articolului 10 alin. (2) din Directiva a şasea.

Astfel, conform celor statuate de instanţa unională, în conformitate cu finalitatea acestei directive, care urmăreşte să stabilească un sistem comun al TVA-ului bazat, printre altele, pe o definiţie uniformă a operaţiunilor taxabile, noţiunea de "livrare de bunuri", în sensul art. 5 alin. (1) din directiva menţionată, are un caracter obiectiv şi trebuie interpretată independent de scopurile şi de rezultatele operaţiunilor în cauză, fără ca administraţia fiscală să fie obligată să efectueze anchete în vederea determinării intenţiei persoanei impozabile sau să ţină seama de intenţia unui alt operator decât persoana impozabilă respectivă, care intervine în acelaşi lanţ de livrări.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

În consecinţă, pentru considerentele de fapt şi de drept anterior prezentate, constatând că sentinţa instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, în temeiul art. 496-497 C. proc. civ., Înalta Curte urmează a proceda la respingerea recursului declarat de recurenta-reclamantă împotriva acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 170/CA/2017 - P.I. din 11 decembrie 2017 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 22 iulie 2020.