Local building tax valuation based on selective asset re-evaluation and conflict between accounting group requirements and fiscal law

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 22.02.2016, sub nr. de dosar x/2016, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat, în contradictoriu cu pârâţii Primarul oraşului Năvodari şi Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executarea Silită a oraşului Năvodari, contestaţie împotriva Dispoziţiei nr. 117/26.012016 emisă de Primarul Oraşului Năvodari şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/19.11.2015 în suma de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2.464.950,84 RON şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON emise de Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executare Silită al Oraşului Năvodari, solicitând anularea Dispoziţiei nr. 117/26.01.2016 emise de Primarul Oraşului Năvodari, prin care a fost respinsă ca fiind rămasă fără obiect contestaţia administrativ fiscală prealabilă formulată de către societate sub nr. x/26.11.2015, admiterea pe fond a contestaţiei administrativ fiscale formulate de societate sub nr. x/27.11.2015, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. 33396/D/19. 11.2015 în sumă de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2464,950,84 RON şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON, exonerarea reclamantei şi obligarea pârâţilor la restituirea către reclamantă a următoarelor sume plătite în temeiul actelor administrativ fiscale anulate, 11.204.322,33 RON, cu titlu de impozit clădire, 9.205.831,43 RON accesorii, calculate până la data de 19.11.2015, 224.086,4 RON accesorii, ulterior impuse până la data plăţii efective.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 56/CA din 16 martie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea ca nefondată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că urmare a stingerii prin plată a debitului principal pârâta a procedat şi la aplicarea efectivă a facilităţii fiscale în sensul anulării obligaţiilor de plată accesorii până la un procent de 73,3 %, lucru realizat de reclamantă tot prin achitarea accesoriilor în procent de doar 26,7 % . Cât timp raportul de drept fiscal dintre reclamantă şi pârâtă s-a stins prin plată, urmare a conformării de bună voie şi determinată de dispoziţii legale privind recunoaşterea unor facilităţi fiscale, devine fără obiect contestaţia reclamantei împotriva actelor fiscale iniţiale prin care s-a născut creanţa fiscală, în cazul de faţă actele administrativ fiscale solicitate a fi anulate. O eventuală cenzură de legalitate a unor astfel de acte fiscale poate fi justificată numai din perspectiva respectării dispoziţiilor art. 21 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 care prevăd că, în măsura în care plata sumelor reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte venituri ale bugetului general consolidat se constată că a fost fără temei legal, cel care a făcut astfel plata are dreptul la restituirea sumei respective. Şi din această perspectivă demersul judiciar al reclamantei devine nefondat deoarece textul de lege astfel prezentat impune restituirea sumei pentru situaţia unei plăţi fără temei legal, în speţa de faţă reclamanta nu poate invoca o astfel de plată deoarece aceasta a făcut plata urmare a conformării a două dispoziţii legale, O.U.G. nr. 44/2015 şi HCL Oraş Năvodari nr. 485/21.12.2015, chiar şi anulată parţial. S-a mai arătat că, din documentele contabile puse la dispoziţia inspecţiei fiscale efectuată în anul 2015 şi care a vizat perioada anilor 2012-2014, s-a reţinut faptul că ulterior reevaluării din 2009 a mai avut loc o reevaluare efectuată la 31.12.2011. Pentru lămurirea situaţiei de fapt organul de inspecţie fiscală a solicitat reclamantei precizări cu privire la cele două reevaluări, precizări pe care aceasta le-a făcut prin nota explicativă nr. x/11.09.2015, înregistrată la organul fiscal cu nr. x/11.09.2015 şi în care s-a indicat următoarele:

- raportul de evaluare din anul 2009 a avut ca obiect evaluarea imobilizărilor corporale de natura clădirilor (clădiri administrative, hale de compresoare, hale de depozitare, case de comandă, cabine de supraveghere, staţii electrice, căsuţe spumă s.a) din patrimoniul A. S.A., punct de lucru Năvodari şi Rafinăria Vega Ploieşti, cuprinse în aceeaşi grupă de imobilizări, fiind active de aceeaşi natură şi utilizări similare aflate în exploatarea unităţii;

- reevaluarea de la 31.12.2011 a fost efectuată ca urmare a deciziei de management de a reevalua toate staţiile de distribuţie carburanţi aparţinând A. S.A. şi închiriate, reevaluarea realizându-se pe baza valorii de piaţă. Luând în considerare natura construcţiilor respective, utilizarea lor şi fluxul lor cu privire la generarea beneficiilor economice, aceste construcţii au fost considerate ca fiind o grupă de imobilizări corporale distinctă, care cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, utilizări distincte însă de cele corespunzătoare celor pe care le operează societatea la punctele de lucru Năvodari şi Ploieşti. Rezultă din cele prezentate mai sus faptul că mijlocul fix reprezentat de staţie distribuţie carburanţi cu valoarea de inventar 1.120.500,47 RON, comunicată la organul fiscal Primăria Oraş Năvodari cu declaraţia pe proprie răspundere nr. 1664/31.01.2007, nu a făcut obiectul niciuneia din cele două reevaluări, astfel încât în mod corect situaţia acestui bun este aceea de nereevaluat.

A mai arătat prima instanţă că în condiţiile în care reclamanta prin precizările făcute organului de inspecţie fiscală indică existenţa unei decizii de management privind reevaluarea tuturor staţiilor de distribuţie carburanţi aflate în proprietate, aspect care cu ocazia prezentei inspecţii fiscale nu a fost respectat în ce priveşte staţia de distribuţie carburanţi Năvodari, în mod corect organul fiscal a constat a fi încălcate şi dispoziţiile art. 123 alin. (2) şi (3) din Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Această dispoziţie legală a fost în vigoare până la data de 02.01.2015, când a intrat în vigoare Ordinul MF nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate, publicat în M.Of. nr. 963/30.12.2014 şi care la art. 11 lit. a) indica în mod expres că intrarea sa în vigoare abrogă reglementarea anterioară, Ordinul MF nr. 3055/2009.

3. Cererea de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 56/CA din 16 martie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II -a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.A., invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

1. O primă aplicare eronată a normelor de drept material, incidente în cauză, constă în sustinerea instanţei de fond, dezvoltata pe larg la fila x a sentinţei, potrivit cu care devine fără obiect contestatia recurentei asupra actelor administrative fiscale solicitate a fi anulate, in condiţiile in care a avut loc plata debitului constatat in respectivele acte.

Aceasta susţinere vine însă in contradicţie cu dispozitiile art. 1470 C. civ., in care se arata ca orice plata, chiar si benevola, presupune o datorie, astfel ca plata nedatorata este supusa restituirii. Ca atare, plata unui debit constatat printr-un act de control si prin o decizie de impunere anulate ca urmare a admiterii contestaţiei administrative reprezintă o plata nedatorata care trebuie supusa restituirii, capăt de cerere formulat atât in contestatia administrativa, cat si in acţiunea in contencios administrativ. Exista in legea civila o singura excepţie de la regula restituirii plăţii nedatorate si anume plata obligaţiilor naturale, adică a acelor obligaţii pentru a căror realizare creditorul nu are mijloace juridice de constrângere, ca de ex plata creanţelor prescrise. Nu ne găsim însă într-o atare situaţie, prin urmare, plăţii debitului contestat prin prezenta contestaţie i se aplica regula generala a restituirii, ca fiind o plată nedatorată în cazul anularii titlului de creanţa (deciziilor de impunere).

2. Cu adresa înregistrata sub nr. x organul fiscal a fost notificat din data de 01.04.2010 cu privire la reevaluarea clădirilor si a construcţiilor asimilate la data de 31.12.2009. Declaraţia de impunere rectificativa, ce însoţeşte aceasta adresa conţine, de asemenea, dovada faptului ca am informat organul fiscal cu privire la faptul ca staţia de distributie carburanţi, singura situata pe raza teritoriala a oraşului Năvodari, nu a fost reevaluata la 31.12.2009. Astfel, in 2012, constatând ca staţia de distributie carburanţi din Năvodari nu a fost reevaluata la sfârşitul anului 2009, ci abia la sfârşitul anului 2011, organul de control aplica pentru clădirile ce compun acest activ cota majorata de impozit de 10%, păstrând pentru celelalte clădiri evaluate la sfârşitul lui 2009 concluziile respectivei reevaluări si efectele ei juridice privind aplicarea cotei reduse de impozit de 1,5%. Faptul ca evaluarea a fost efectuata distinct de catre recurenta, pe grupe de imobilizări corporale, nu a fost apreciata de catre intimata, la controlul din 2012, drept o încălcare a OMF 3055/2009 sau OMF 1756/2005. Această concluzie nu înseamnă însă, cum greşit a reţinut instanţa de fond, ca, la controlul din 2012, intimata nu a realizat o analiza a consecinţelor juridice ale nereevaluaţii staţiei de distributie carburanţi din Năvodari. Dimpotrivă, luând in considerare toate dispozitiile art. 253 Codul fiscal, a făcut aplicarea dispoziţiilor legale tocmai ca o consecinţă a analizei situaţiei de fapt reţinută in mod corect in Raportul de inspectie fiscala nr. x/02.07.2012.

3. Instanta de fond persista in eroarea de aplicare si interpretare a legii si a situaţiei de fapt dedusa judecăţii constatând la fila x a sentinţei recurate "faptul ca mijlocul fix reprezentat de staţia distributie carburanţi cu valoarea de inventar 1.120.500,47 RON, comunicata la organul fiscal Primăria Oraş Năvodari cu declaraţia pe proprie răspundere nr. 1664/31.01.2007, nu a făcut obiectul niciuneia din cele doua reevaluări, astfel încât in mod corect situaţia acestui bun este aceea de nereevaluat." Or, aşa cum am arătat, staţia de distributie carburanţi a fost evaluata la 31.12.2011 de catre firma specializata B. S.A., evaluare ce a stat la baza declaraţiei fiscale a societatii recurente din 2012 si a deciziei de impunere emisa in martie 2012 de catre Primăria Năvodari, prin care clădirile din cadrul staţiei de distributie carburanţi respective au fost impozitate cu cota de 1,5%, tocmai datorită reevaluării de la sfârşitul anului 2011.

4. Greşita interpretare si aplicare de catre instanţa de fond a dispoziţiilor art. 253 din Legea 571/2003, in forma aflata in vigoare in 2012 - anul a cărui analiza din punct de vedere al impozitelor locale a generat la controlul din fiscal din 2015 prezentul litigiu.

Controlul fiscal din 2015, finalizat prin emiterea raportului fiscal si a deciziilor de impunere contestate prin prezenta, a analizat trei ani fiscali, 2012, 2013 si 2014. Dintre aceştia, analiza anului fiscal 2012 a generat raportul de inspectie fiscala si deciziile de impunere contestate prin prezenta. Raportat la exerciţiul financiar al anului 2012, ambele evaluări, atât evaluarea realizata la 31.12.2009, cat si reevaluarea realizata la 31.12.2011 se încadrează in termenul de 3 ani prevăzut la art. 253 Codul fiscal aprobat prin Legea 571/2003, astfel încât cotele de impozit aplicabile clădirilor in chestiune ar fi trebuit sa fie cele de la alin. (2) al acestui articol.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimaţii Primarul oraşului Năvodari şi Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executarea Silită a oraşului Năvodari au solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună: respingerea recursului ca nefondat cu consecinţa menţinerii ca temeinica si legala a sentinţei nr. 56/CA/16.03.2017 pronunţate de către Curtea de Apel Constanta prin care s-a dispus respingerea acţiunii in anulare a dispoziţiei nr. 117/26.01.2016 emisa de Primarul Oraşului Năvodari prin care a fost respinsa ca rămasa fără obiect contestaţia administrativa fiscala prealabila, a raportului de inspecţie fiscala nr. x/19.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/19.11.2015, a deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/19.11.2015, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/21.12.2015, respingerea cererii de exonerare la plata a recurentei si de obligare la restituirea sumelor plătite in temeiul actelor administrative fiscale şi obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ şi fiscal Dispoziţia nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul Oraşului Năvodari, prin care a fost respinsă ca fiind rămasă fără obiect contestaţia administrativ fiscală prealabilă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 33396/D/19. 11.2015 în sumă de 17.945.202,92 RON, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 în sumă de 2.464.950,84 RON şi a Deciziei referitoare la obligaţii de plată accesorii x/21.12.2015 în sumă de 224.086,4 RON, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunţa, să se dispună anularea acestor acte administrativ fiscale, exonerarea de la plata sumelor menţionate şi obligarea pârâţilor la restituirea sumelor plătite în temeiul acestor acte, respectiv: 11.204.322,33 RON, cu titlu de impozit clădire, 9.205.831,43 RON accesorii, calculate până la data de 19.11.2015, 224.086,4 RON accesorii, ulterior impuse până la data plăţii efective.

Prima instanţă, pentru considerentele arătate pe scurt la punctul 2, a respins acţiunea ca nefondată.

Reclamanta A. S.A. a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. Efectuând propria analiză a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că deşi prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt fiscală, totuşi nu a interpretat şi aplicat adecvat dispoziţiile legale incidente în ceea ce priveşte efectul înregistrării în contabilitatea societăţii a valorii rezultate din reevaluarea imobilelor. Astfel, organele de inspecţie fiscală din cadrul Serviciului de impozite şi taxe locale, control şi executare silită Năvodari au efectuat, în perioada 16.03.2015-10.11.2015, un control la societatea A. S.A. având ca obiect stabilirea impozitelor si taxelor locale datorate pentru perioada anilor fiscali 2012-2014. Inspectorii fiscali au reţinut că societatea contestatoare deţine în patrimoniu construcţii impozabile aflate pe teritoriul Oraşului Năvodari, iar din analiza reevaluării efectuate la data de 31.12.2011, prin raportare la documentele contabile, s-a constatat faptul ca nu s-au respectat prevederile pct. 123 alin. (2) şi (3) din Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, respectiv societatea a efectuat reevaluarea doar a unor mijloace fixe din cele înregistrate în categoria imobilizărilor corporale de aceeaşi natură şi aceeaşi utilizare, respectiv clădiri.

În urma acestei inspecţiei fiscale s-a emis Decizia de impunere nr. x/19.11.2015 pentru suma totală de 17.945.202,92 RON cu titlu de impozit pe clădire reprezentând debit în sumă de 11.204.322,33 RON şi accesorii calculate până la data de 31.12.2014 în sumă de 6.740.880,59 RON. De asemenea, au mai fost emise Decizia nr. 33397/D/19.11.2015 prin care au fost calculate obligaţii de plată accesorii la impozitul pe clădiri pentru perioada 01.01.-19.11.2015 cu o cotă de 2%/lună în sumă de 2.464.950,84 RON, şi Decizia nr. 36458/D/21.12.2015 prin care au fost calculate obligaţii de plată accesorii în sumă de 224.086,4 RON pentru perioada 01.-21.12.2015.

Contestaţia formulată de societate împotriva acestor acte administrativ fiscale a fost respinsă ca rămasă fără obiect prin Dispoziţia nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul Oraşului Năvodari, reţinându-se că lipsa obiectului contestaţiei este consecinţa solicitării şi aprobării anulării la plata accesoriilor în baza O.U.G. nr. 44/2015 şi HCL nr. 485/21.12.2015. Se arată că la data de 04.12.2015 societatea contestatoare a depus adresa înregistrată sub nr. x/04.12.2015 prin care a învederat intenţia sa de a aplica pentru obţinerea facilităţii fiscale prevăzute de O.U.G. nr. 44/2015, respectiv de a beneficia de anularea obligaţiilor de plată accesorii stabilite prin Deciziile de impunere 33396/D şi 33397/D din 19.11.2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 12 din O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate:

"(1) În cazul obligaţiilor de plată datorate bugetelor locale, prevederile prezentei ordonanţe de urgenţă se aplică dacă consiliul local stabileşte, prin hotărâre, aplicarea acestor prevederi.

(2) În acest caz, anularea vizează o cotă de până la 73,3% din majorările de întârziere, datorate ca urmare a neachitării la termen a obligaţiilor de plată restante datorate bugetelor locale.

(3) Prin hotărârea prevăzută la alin. (1), consiliul local aprobă şi procedura de acordare a anulării cotei din majorările de întârziere stabilită potrivit alin. (2)."

În temeiul acestui act normativ a fost emisă Hotărârea nr. 485/21.12.2015 a Consiliului Local Năvodari prin care s-a prevăzut:

"Art. 1 Se aprobă aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 44/2015 privind acordarea unor facilităţi fiscale contribuabililor care înregistrează obligaţii fiscale restante faţă de bugetul local al oraşului Năvodari.

Art. 2 Se aprobă anularea majorărilor de întârziere în cota de 73,3% pentru obligaţiile de plată datorate bugetului local al oraşului Năvodari.

Art. 3 Se aprobă procedura proprie de acordare a facilităţilor fiscale, conform anexei ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Art. 4 Prevederile prezentei hotărâri se aplică contribuabililor persoane fizice şi juridice, care recunosc debitul, nu-l contestă şi îl achită în integralitatea lui."

Prima critică a recurentei, subsumată motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se referă la aplicarea eronată a normelor de drept material incidente în cauză, respectiv art. 1470 C. civ., instanţa de fond reţinând că devine fără obiect contestatia recurentei asupra actelor administrative fiscale solicitate a fi anulate, în condiţiile în care a avut loc plata debitului constatat în respectivele acte.

Potrivit dispoziţiilor art. 1470 C. civ. orice plată presupune o datorie.

Recurenta reclamantă, pentru a evita majorarea cuantumului accesoriilor şi pentru a beneficia de facilităţile fiscale arătate mai sus a ales să achite suma de 11.204.322 RON reprezentând debitul principal stabilit cu titlu de impozit clădiri prin Decizia de impunerea nr. 33396/D/19.11.2015, contestând totodată pentru nelegalitate actele administrativ fiscale ce fac obiectul acţiunii de faţă, dar şi prevederile art. 4 din Hotărârea nr. 485/21.12.2015 a Consiliului Local Năvodari, relativ la obligativitatea de a recunoaşte şi de a nu contesta debitul.

Prin sentinţa nr. 802/09.06.2016 a Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea formulată de A. S.A. şi s-a dispus anularea în parte a dispoziţiilor art. 4 din HCL nr. 485/21.12.2015 respectiv cu privire la obligativitatea recunoaşterii debitului şi posibilitatea contestării acestuia. Hotărârea a rămas definitivă ca urmare a respingerii recursului prin Decizia nr. 14/16.01.2017 a Curţii de Apel Constanţa .

În aceste condiţii, chiar dacă a achitat benevol debitul principal, recurenta reclamantă avea dreptul de a cere instanţei de contencios administrativ să examineze legalitatea actelor administrativ fiscale atacate, critica fiind fondată.

Celelalte susţineri ale recurentei vizează greşita interpretare şi aplicare de catre instanţa de fond a dispoziţiilor art. 253 din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, cu referire la modalitatea de reevaluare a bunurilor imobile supuse impozitării.

Potrivit dispoziţiilor art. 253 - Calculul impozitului datorat de persoanele juridice din Legea 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor contestate:

"(1) În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii.

(2) Cota de impozit se stabileşte prin hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. (3) Valoarea de inventar a clădirii este valoarea de intrare a clădirii în patrimoniu, înregistrată în contabilitatea proprietarului clădirii, conform prevederilor legale în vigoare.

(31) În cazul clădirii la care au fost executate lucrări de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de către locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaţia să comunice locatorului valoarea lucrărilor executate pentru depunerea unei noi declaraţii fiscale, în termen de 30 de zile de la data terminării lucrărilor respective.

(4) În cazul unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă se reduce cu 15%.

(5) În cazul unei clădiri care a fost reevaluată, conform reglementărilor contabile, valoarea impozabilă a clădiri este valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

(51) În cazul clădirilor care aparţin persoanelor juridice care aplică Standardele internaţionale de raportare financiară şi aleg ca metodă de evaluare ulterioară modelul bazat pe cost, valoarea impozabilă a acestora este valoarea rezultată din raportul de evaluare emis de un evaluator autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administraţiei publice locale.

(6) În cazul unei clădiri care nu a fost reevaluată, cota impozitului pe clădiri se stabileşte de consiliul local/Consiliul General al Municipiului Bucureşti între:

a) 10% şi 20% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referinţă;

b) 30% şi 40% pentru clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referinţă.(...)".

Din actele dosarului rezultă că, la data de 31.12.2009 recurenta a efectuat un raport de evaluare ce a avut ca obiect evaluarea imobilizărilor corporale de natura clădirilor (clădiri administrative, hale de compresoare, hale de depozitare, case de comanda, cabine de supraveghere, case electrice, căsuţe de spuma s.a) aflate în patrimoniul A., cuprinse în aceeaşi grupă de imobilizări, cu excepţia staţiilor de distribuţie carburanţi, care nu îndeplineau aceleaşi criterii de utilizare comparativ cu activele aflate în rafinărie. Acest Raport de evaluare a fost comunicat Primăriei Năvodari - Serviciul de Impozite si taxe, în data de 10.04.2010, prin Adresa x/2010 şi a produs efecte juridice din punctul de vedere al neaplicării cotelor majorate de impozit prevăzute la alin. (6) al art. 253 Codul fiscal, pentru anii 2010, 2011 si 2012.

De asemenea, la data de 31.12.2011, societatea a făcut evaluarea tuturor staţiilor de distribuţie carburanţi existente în ţară, între care şi singura staţie aflată pe raza teritorială a oraşului Năvodari. Acest raport de evaluare a stat la baza declaraţiei fiscale a societăţii recurente din 2012 şi a deciziei de impunere emisă în martie 2012 de catre Primăria Năvodari, prin care clădirile din cadrul staţiei de distributie carburanţi respective au fost impozitate cu cota de 1,5%, urmare a reevaluării de la sfârşitul anului 2011, având aceleaşi efecte şi pentru anii 2013 şi 2014.

Problema de drept ce se impune a fi dezlegată în cauză se referă la obligativitatea sau nu a reevaluării simultane a tuturor clădirilor din patrimoniul unei persoane juridice, indiferent de modul de utilizare sau de destinaţia acestora.

Reevaluarea unei clădiri reprezintă un ansamblu de operaţiuni realizate conform reglementărilor legale care să conducă, din punct de vedere fiscal, la stabilirea valorii impozabile a clădirii, valoare care trebuie să coincidă cu valoarea contabilă rezultată în urma reevaluării, iar această valoare trebuie să fie înregistrată ca atare în contabilitatea proprietarului - persoană juridică.

La data de 31.12.2009, reglementările contabile aplicabile erau cele stabilite prin OMFP nr. 1752/2005, iar la data de 31.12.2011, erau cele stabilite prin OMFP nr. 3055/2009.

Conform OMFP nr. 1752/2005 şi OMFP nr. 3055/2009, pct. 108 alin. (1), respectiv pct. 121 alin. (1), "Entităţile pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale existente la sfârşitul exerciţiului financiar, astfel încât acestea să fie prezentate în contabilitate la valoarea justă, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluări în situaţiile financiare întocmite pentru acel exerciţiu".

Valoarea justă necesară pentru realizarea înregistrării în contabilitate a activului reevaluat este o mărime stabilită în conformitate cu prevederile pct. 109 alin. (1) din OMFP nr. 1752/2005, respectiv pct. 122 alin. (1) din OMFP nr. 3055/2009, "reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu recunoscut naţional şi internaţional".

Referitor la modul de efectuare a reevaluării, Înalta Curte reţine că, potrivit pct. 110 alin. (1-5) din Ordinul nr. 1725/2005, respectiv pct. 123 alin. (1-5) din Ordinul nr. 3055/2009, legiuitorul a prevăzut: "(1) În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.

(2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite. (3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate. (4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. (5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc." Pe de o parte, se impune a observa că potrivit prevederilor legale mai sus citate, activele aflate în exploatarea unei entităţi se constituie într-o grupă de imobilizări corporale dacă sunt de aceeaşi natură şi dacă au utilizări similare.

Se constată că bunurile imobile aparţinând recurentei reclamante aveau utilizări diferite chiar dacă puteau fi grupate împreună în categoria clădiri. Pe de altă parte, reglementările contabile conforme cu Directiva a IV a Comunităţilor Economice Europene aprobate prin Ordinul MFP nr. 1725/2005, respectiv nr. 3055/2009, nu pot adăuga la textul clar al art. 253 Codul fiscal, care se referă la reevaluarea unei clădiri, iar nu a tuturor clădirilor. Reevaluarea simultană este impusă pentru rigoarea şi stricteţea înregistrărilor contabile, dar nu poate produce efecte în ceea ce priveşte calculul şi perceperea impozitului pe clădiri, fiind vorba despre două domenii distincte, contabil şi fiscal, care se întrepătrund, fără, însă, a se putea adăuga într-unul prin dispoziţii juridice de o forţă inferioară (în caz contrar fiind încălcate disp. art. 4 alin. (3) din Legea nr. 24/2000).

Or, nici în cuprinsul textului art. 253 din Codul fiscal şi nici în Normele de punere în aplicare al acestuia nu se face vorbire despre obligaţia de reevaluare simultană a tuturor clădirilor, ceea ce interesează în materie fiscală fiind obligaţia contribuabilului de a suporta o sarcină just aşezată prin raportare la valoarea reală a imobilului, fiind fără relevanţă în această materie dacă s-au încălcat sau nu prevederi din domeniul contabil. O asemenea interpretare este susţinută chiar de Ministerul Finanţelor Publice- Direcţia Generală Legislaţie Codul fiscal şi Reglementări Vamale, care, răspunzând solicitării transmise de recurenta reclamantă privind clarificări în legătură cu reevaluarea imobilizărilor corporale, prin adresa din 09.08.2017, arată că: "potrivit legislaţiei fiscale aplicabilă până la 1 ianuarie 2016, în vederea stabilirii valorii impozabile a unei clădiri, clădirea se consideră reevaluată, dacă persoana juridică a efectuat reevaluarea acesteia conform prevederilor legale în vigoare, cu menţiunea că în legislaţia fiscală nu se precizează expres obligativitatea reevaluării simultane a tuturor imobilelor aflate în patrimoniul societăţii." Abordarea autorităţii intimate se îndepărtează de la scopul legii şi contravine principiilor generale de conduită în administrarea creanţelor fiscale prevăzute de art. 6 şi 12 din Codul de procedură fiscală, care impun aprecierea relevanţei stărilor de fapt fiscale în ansamblul lor şi adoptarea cu bună credinţă a unei soluţii legale adecvate, care să nu depăşească ceea ce este necesar şi rezonabil pentru atingerea obiectivului de a preveni şi înlătura prejudicierea bugetului public.

Scopul urmărit de legiuitor prin instituirea cotei majorate de impozit pentru clădirile neevaluate este acela de a acoperi pierderea fiscală în cazul menţinerii valorii de impunere la un nivel scăzut. Cum recurenta-reclamantă şi-a îndeplinit obligaţia de reevaluare, este asigurat pe deplin efectul fiscal urmărit prin dispoziţiile legale aplicabile.

Este evident, astfel, că în mod nelegal organul fiscal a înlăturat efectele rapoartele de evaluare a imobilelor din 31.12.2009 şi din 31.12.2011 depuse de recurenta-reclamantă, împrejurare care conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate, accesoriile urmând soarta debitului principal, reţinându-se caracterul fondat al criticilor întemeiate pe disp. art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 56/CA din 16 martie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa recurată şi rejudecând cauza, va admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Primarul oraşului Năvodari şi Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executare Silită al oraşului Năvodari şi va anula Dispoziţia nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul oraşului Năvodari, Decizia de impunere nr. x/19.11.2015, Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 şi Decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/21.12.2015 emise de Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executare Silită al oraşului Năvodari.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.A. împotriva sentinţei nr. 56/CA din 16 martie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi rejudecând cauza:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Primarul oraşului Năvodari şi Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executare Silită al oraşului Năvodari.

Anulează Dispoziţia nr. 117/26.01.2016 emisă de Primarul oraşului Năvodari, Decizia de impunere nr. x/19.11.2015, Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/19.11.2015 şi Decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/21.12.2015 emise de Direcţia Economică - Serviciul de Impozite şi Taxe Locale, Control şi Executare Silită al oraşului Năvodari.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 iulie 2020.