Taxpayer appeal on corporate tax and VAT audit partially upheld; depreciation and supplier-deduction claims remanded for retrial

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Obiectul cererii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. - în insolvenţă în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu-Mare, a solicitat anularea Deciziei nr. 393/06.07.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca privind soluţionarea contestaţiei depuse de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/13.11.2015; anularea Deciziei de impunere x/13.11.2015 emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare - activitate de inspecţie fiscală şi, pe cale de consecinţă, anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii în cuantum total de 1.543.485 RON stabilite în sarcina acesteia.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 304/2017 din 5 octombrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea ca neîntemeiată.

3. Recursul

Reclamanta A. S.A. (în insolvenţă), prin administrator special, a formulat recurs împotriva sentinţei, prin care a solicitat: casarea în tot a sentinţei recurate; în principal, trimiterea cauzei spre rejudecare Curţii de Apel Cluj; în subsidiar, rejudecarea cauzei şi pronunţarea unei decizii de admitere în tot a cererii introductive de instanţă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.1. Prin sentinţa recurată a fost respinsă acţiunea în contencios fiscal formulată de reclamantă. Pentru a pronunţa aceasta soluţie, instanţa de fond a respins o parte a apărărilor sale, confirmate de concluziile expertizei fiscale administrate în cauză; a omis să se pronunţe asupra unor critici aduse legalităţii actelor administrative, confirmate de concluziile expertizei fiscale administrate în cauză; a respins o altă parte a apărărilor sale datorită încălcării şi aplicării greşite a legii fiscale.

Recurenta a arătat că a prezentat detaliat în cuprinsul acţiunii introductive faptul că organele fiscale au considerat ca nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile efectuate cu amortizarea echipamentelor şi utilajelor destinate realizării produselor de tăbăcărie şi marochinărie în sumă totală de 497.006 RON, pentru perioada 2012 - 2014. S-a arătat că, în perioada menţionată, nu ar fi desfăşurat activitate de producţie şi, prin urmare, echipamentele şi utilajele destinate realizării produselor de tăbăcărie şi maro­chinărie nu ar fi fost utilizate.

A criticat această concluzie a organelor fiscale, arătând că, în perioada respectivă, nu a avut imobilizări corporale aflate în conservare pentru care să fi înregistrat cheltuieli nedeductibile fiscal şi că în perioada respectivă a realizat venituri din vânzarea producţiei realizate cu respectivele utilaje şi din închirierea respectivelor utilaje. Cu toate acestea, instanţa a omis să se pronunţe cu privire la aceste motive şi să analizeze în vreun fel legalitatea actelor administrative din perspectiva criticilor de mai sus. Au fost încălcate, astfel, dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi sunt incidente mo­tivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

3.2. Prima instanţă a înlăturat concluziile expertizei fiscale administrate în cauză (răspunsurile la obiectivele 1.1 - 1.4) şi a reţinut că statuările inspecţiei fiscale privitoare la lipsa în gestiune în cuantum de 1.242.756 RON sunt corecte. Cu toate că expertul a arătat şi a motivat faptul că materiile prime şi materialele se regăsesc în patrimoniul so­cietăţii ca semifabricate, prima instanţă a reţinut că această constatare nu corespunde adevărului, întrucât evidenţele sale atestă o producţie de 10.853 RON în anul 2011 şi de 95.420 RON în anul 2012. Aceste concluzii ale primei instanţe nu au acoperire în probaţiunea administrată.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, din cuprinsul expertizei administrate în cauză rezultă că în anii 2011 - 2012 s-au realizat venituri din producţie şi că aceste ve­nituri sunt mai mari decât cele reţinute de instanţă. In mod evident, bunurile lipsă în ges­tiune nu pot fi prelucrate şi nu pot genera venituri, o primă dovadă a faptului că respec­tiva lipsă în gestiune nu există. Pe de altă parte, nici măcar organele fiscale nu au afirmat lipsa fizică a res­pectivelor materii prime şi materiale, constatările inspecţiei fiscale fiind înte­meiate doar pe neînregistrarea formală a producţiei de semifabricate în curs. Or, o astfel de abordare încalcă principiul potrivit căruia economicul prevalează asupra juridi­cului, organul fiscal trebuind să stabilească tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale - cum ar fi cele ce reglementează înregistrările contabile.

Prima instanţă a validat parţial criticile sale privitoare la obligaţiile pe care le are o persoană impozabilă pentru a-şi exercita dreptul de deducere al TVA, respectiv că unei astfel de persoane nu i se poate impune să verifice dacă furnizorul şi-a îndeplinit sau nu propriile obligaţii privitoare la declararea şi plata TVA, dar a concluzionat că tota­litatea constatărilor inspecţiei fiscale conduc la concluzia unui circuit comercial de tip suveică. A apreciat astfel prima instanţă că prezumţia de bună credinţă de care se bu­cură contribuabilul a fost răsturnată şi a fost demonstrat contrariul - respectiv fictivitatea circuitului economic.

Este important de observat faptul că nu se arată în concret care sunt acele constatări ale inspecţiei fiscale care au demonstrat fictivitatea circuitului econo­mic. Referirile generice la totalitatea constatărilor şi la cercetarea aprofundată a docu­mentelor justificative şi a evidenţelor contabile nu sunt de natură a permite verificarea raţionamentului avut în vedere de prima instanţă la pronunţarea sentinţei recurate. Este adevărat că motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu implică neapărat ca instanţa să analizeze fiecare din argumentele prezentate de părţi, motivarea putând fi şi una implicită, dar cu o dublă condiţie: să permită persoanelor interesate să cunoască motivele pentru care instanţa nu le-a admis argumentele şi să ofere elemente suficiente pentru exercitarea controlului asupra soluţiei pronunţate.

De exemplu, CJUE a arătat în Hotărârea din 19.03.2015 în afacerea C-182/14 MEGA Brands International, Luxembourg, Zweigniederlassung Zug că "potrivit unei jurisprudenţe constante, obligaţia de motivare ce revine Tribunalului (...) nu impune acestuia să realizeze o motivare care să urmeze în mod exhaustiv şi unul câte unul toate argumentele prezentate de partite în litigiu şi, prin urmare, motivarea Tribunalului poate fi implicită, cu condiţia să permită persoanelor interesate să cunoască motivele pentru care Tribunalul nu le-a admis argumentele, iar Curţii să dispună de elemente suficiente pentru a-si exercita controlul".

Această dublă condiţie nu se verifică în speţă, motivarea primei instanţe având un caracter mult prea general, ce nu permite identificarea motivelor care au condus la concluzia că prezumţia de bună credinţă a fost răsturnată. Aceasta, cu atât mai mult cu cât, în situaţii precum cea în speţă, răsturnarea acestei prezumţii poate fi realizată doar prin identificarea, invocarea şi probarea unor factori absolut obiectivi. Or, tocmai indicarea acestor factori obiectivi a fost omisă de prima instanţă,

Şi în acest caz au fost încălcate dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ. şi sunt inci­dente motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 6 din C. proc. civ.

3.3. Singurii factori pretins obiectivi reţinuţi de prima instanţă privesc relaţiile sale cu B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L. sau I. S.R.L.. Aceşti factori pretins obiectivi sunt: a efectuat plăţile în numerar; lipsesc documentele sanitar-veterinare prevăzute de Ordinul nr. 80/2005; mijlocul de transport indicat pe facturi nu avea capacitatea necesară realizării li­vrărilor. Cu toate că aceşti factori nu pot fi reţinuţi ca obiectivi, ei au fost invocaţi şi în cuprinsul actelor administrative atacate şi au fost criticaţi, dar în cuprin­sul hotărârii recurate nu se regăsesc referiri la aceste critici şi la motivele pentru care au fost înlăturate. Chiar dacă ar accepta că enumerarea acestor factori pretins obiectivi ar reprezenta o motivare, aceasta motivare este în contradicţie cu legea fisca­lă, motiv de casare conform art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurenta a amintit Hotărârile CJUE din afacerile C-285/11 Bonik, par 40, respectiv C-18/13 Maks Peri EOOD, par. 29 şi jurisprudenţa acolo citată, potrivit cărora dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât daca se stabileşte. în raport cu elemente obiective, ca această persoana impozabila, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie ca, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicata într-o fraudă privind TVA săvârşită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval tn lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

O plată efectuată în numerar, cu respectarea condiţiilor prevăzute de lege, nu poate fi interpretată ca o dovadă de fraudă. Dimpotrivă, plata este un element ce trebuie reţinut în dovedirea realităţii operaţiunii, atâta vreme cât nimeni nu are interes să plă­tească ceva ce nu îi este livrat. Pe de altă parte, plăţile în numerar se justifică din perspectiva specificului tranzacţiilor cu piei de animate. Furnizorul iniţial este o persoană fizică care obţine pie­lea din sacrificarea animalelor din gospodărie. Societăţile de la care s-a apro­vizionat colectează aceste piei de la persoane fizice, plata făcându-se în numerar; în aceste condiţii, societăţile care colectează pieile pretind plata în numerar de la beneficiarul final.

Ca urmare a inspecţiei fiscale realizate la recurenta şi a inspecţiilor fiscale realizate la societăţile ce vor fi arătate la pct. 3.5 al recursului, organele fiscale au procedat la verificarea şi la impunerea persoanelor fizice care au obţinut veni­turi din comercializarea pieilor (prima verigă a lanţului tranzacţional).

Recurenta a mai arătat că a plătit contravaloarea mărfurilor ce i-au fost livrate şi facturate, furnizorii săi având obligaţia de a colecta TVA aferentă. Dreptul său de deducere vizează eliberarea sa integrală de sarcina TVA achitat, iar măsurile adoptate în vederea colectării în mod corect a taxei şi prevenirii evaziunii fiscale nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru astfel de obiective şi să pericliteze neutralitatea TVA.

Lipsa documentelor sanitar veterinare necesare în cadrul desfăşurării activităţii cu produse de origine animală, prevăzute în Ordinul nr. 80/2015, constituie contra­venţie, potrivit art. 2 lit. b) pct. 1 din H.G. nr. 984/2005 si nu are relevanţă din perspectiva exercitării dreptului de deducere a TVA. De asemenea, lipsa acestor documente nu este relevantă nici din perspectiva dispoziţiilor art. 14 CPF (vechi), conform căro­ra îndeplinirea sau neîndeplinirea cerinţelor prevăzute de alta dispoziţii legale de­ cât cele fiscale nu este relevantă din perspectiva aplicării legii fiscale.

De altfel, certificatul în discuţie este necesar doar în ipoteza în care pieile de animat se vând crude, în ziua în care au fost produse; în situaţia sa, pieile în discuţie au fost achiziţionate după ce au fost conservate prin sărare, în formă de semi­fabricat; în prezent, acest certificat mai este pretins doar pentru produsele destinate consumului uman, pieile folosite ca semifabricate în producţia de încălţăminte şi marochinărie nefiind un astfel de produs.

Nu prezintă relevanţă nici informaţiile conţinute de factură cu privire la mijlocul de transport, întrucât informaţiile privind expediţia bunurilor (numele şi prenumele persoanei delegate, numărul mijlocului de transport, data şi ora la care se face expediţia mărfii, semnăturile) nu se regăsesc printre elementele obligatorii pe care trebuia să le conţină factura pentru exercitarea dreptului de deducere, enumerate la art. 155 CF vechi.

3.4. Tot cu caracter general si tot sub forma unei simple enumerări, prima instanţă mai menţionează în cuprinsul sentinţei recurate o serie de împrejurări care ar constitui temeiuri valide pentru nerecunoasterea dreptului de deducere - unii parteneri nu au fost plătitori de TVA sau le-a fost ulterior anulată această înregistrare, nu au depus declaraţii, activitatea lor face obiectul cercetărilor penale, au fost sau au devenit inactivi, au obiect de activitate diferit, sunt în insolvenţă sau radiaţi. Nici în acest caz, chiar dacă am accepta că această enumerare reprezintă o mo­tivare a hotărârii judecătoreşti, ea este în contradicţie cu legea fiscală, motiv de casare conform art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Obiectul de activitate şi codul CAEN ale societăţilor furnizoare nu fac parte din menţiunile obligatorii ce trebuie inserate în cuprinsul facturii, prevăzute de dispoziţiile art. 155 alin. (20) CF (vechi) şi de art. 226 din Directiva 2006/112/CE. Recurentei nu îi revenea obligaţia de a efectua verificări pentru a se informa care este obiectul de activitate declarat de furnizorii săi şi nici de a investiga dacă activitatea des­făşurată de ei este conformă cu acesta. Răspunderea aparţine exclusiv celui care a încălcat o prevedere legală şi este, în acest caz, de natură contravenţională (în condiţiile art. 1 din Legea nr. 12/1990 privind protejarea populaţiei împotriva unor activi­tăţi de producţie, comerţ sau prestări de servicii ilicite).

Faptul că unele dintre societăţile furnizoare au devenit, după câţiva ani de la livrarea bunurilor către recurentă, inactive, neplătitoare de TVA, în insolvenţă sau ra­diate sunt împrejurări cu totul lipsite de relevanţă în contextul analizei realităţii ope­raţiunilor sale economice.

Pe de altă parte, chiar dacă un furnizor este inactiv sau nu este înregistrat în sco­puri de TVA la momentul efectuării operaţiunii, consecinţele fiscale ale acestui com­portament trebuia analizate conform celor reţinute de CJUE prin Hotărârea din cauza C-101/16 Paper Consult S.R.L. sau prin Hotărârea CJUE din cauza C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski. O astfel de analiză nu a fost efectuată niciodată de organele fiscale care s-au limitat la a îi sancţiona automat, nerecunoscându-li-se dreptul de deducere.

Activitatea partenerilor de afaceri, modul în care aceştia îşi îndeplinesc obligaţiile prevăzute de lege, precum şi strategia de afaceri pe care înţeleg să o adopte ulterior încheierii relaţiilor cu recurenta sunt probleme care îi vizează exclusiv pe aceştia. Dreptul de deducere se exercită în raport cu data emiterii facturii, iar aspectele ulterioare reţinute cu privire la partenerii contractuali: faptul ca ar fi declaraţi inactivi, că nu ar funcţiona la sediul declarat sau că nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative nu au nicio legătură cu calitatea lor de persoane impozabile în sensul art, 127 CF.

Având în vedere actualul circuit economic, nu este doar lipsit de proporţionalitate şi nerezonabil, ci de-a dreptul imposibil practic ca un contribuabil să controleze în avans situaţia fiscală a partenerilor săi de afaceri, în ideea că altfel se expun riscului nedeductibilităţii cheltuielilor ocazionate de acestea. Într-adevăr, nu este problema beneficiarului să se asigure că toţi partenerii săi economici vor continua să existe şi să-şi desfăşoare în mod corect activitatea după ce vor fi derulat activităţile comerciale, pentru simplul fapt că astfel de riscuri nu pot fi gestionate de beneficiar.

Problemele de natură penală ale furnizorilor nu sunt, însă, în măsură să influenţeze tratamentul fiscal al recurentei, atât timp cât realitatea şi necesitatea tranzacţiilor cu aceştia poate fi dovedită în mod obiectiv, iar recurenta îndeplineşte toate cerinţele prevăzute de legea fiscala pentru recunoaşterea dreptului de deducere.

În măsura în care ar fi planat vreo suspiciune în legătură cu comportamentul său în operaţiunile economice derulate, organele penale ar fi extins urmărirea penală şi împotriva sa. Având în vedere că acest lucru nu s-a întâmplat, iar răspunderea penală revine numai persoanei care a săvârşit ori a participat la săvârşirea unei infracţiuni, nu şi pentru fapta altuia, recurenta nu poate fi sancţionată nici pe plan fiscal cu nerecunoasterea dreptului de deducere aferent achiziţiilor sale.

În plus, de nicăieri din probaţiunea administrată în cauză nu rezultă, în concret, operaţiunile economice analizate de organele penale (dacă acestea sunt încheiate de furnizorii săi cu recurenta sau cu alţi parteneri contractuali ai acestora), nici numărul sau stadiul dosarelor penale deschise ca urmare a sesizărilor amintite.

3.5. Inspecţia fiscală a avut ca obiect verificarea sa sub aspectul TVA pentru perioada 01.01.2010 - 31.12.2014. Ulterior pronunţării hotărârii recurate, a intrat în posesia unor acte de control întocmite de organele fiscale la unii dintre furnizorii săi, vizând perioade ce se suprapun cu cea verificată la recurentă, furnizori alături de care a reţinut prima instanţă că a participat la un circuit economic fictiv, după cum urmează: furnizor I. lmpex S.R.L. -act de control RIFF-VS 570/2012, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.10.2009-30.06.2012; furnizor J. S.R.L. - act de control RIFF-VS 68/25.03.2015, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA01.07.2011-31.01.2015; furnizor E. Com SRL- act de control RIFF-VS 146/04.06.2015, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.04.2010-30.04.2014; furnizor F. SRL- act de control RIFF-VS 417/18.12.2014, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.04.2010-30.04.2014.

Din cuprinsul acestor acte de control se poate observa că inspecţia fiscală nu a identificat neregularităţi în relaţiile dintre aceste societăţi şi recurenta. În mod normal, în condiţiile în care achiziţiile de la aceste societăţi ar fi cu adevărat fictive, şi livrările acestor societăţi către recurentă tot fictive ar fi trebuit să fie, cu consecinţe privind TVA colectată de către acestea.

Este util de observat că un element comun al constatărilor inspecţiei fiscale cu privire la aceste societăţi este acela că şi-au înregistrat cu întârziere livrările către beneficiari, iar inspecţia fiscală le-a stabilit în sarcină obligaţia de a plăti accesorii. Această conduită explică neconcordanţele între declaraţii (reţinute cu privire la anumiţi furnizori în actele de control privind recurenta), dar nu justifică refuzul dreptului de deducere. Aceasta deoarece consecinţele fiscale ale înregistrărilor cu întârziere au fost deja stabilite în sarcina acestor societăţi - respectiv obligaţia de plată a creanţelor fiscale accesorii.

De asemenea, în cazul E. Com S.R.L. şr F. S.R.L., inspecţia fiscală a constatat nereguli în relaţia cu furnizorii lor şi a stabilit consecinţele fiscale (nedeductibilitatea TVA) la nivelul acestor societăţi. În mod evident, aceste nereguli nu mai pot fi invocate şi recurentei, iar consecinţele fiscale (nedeductibilitatea TVA) nu mai pot fi stabilite şi în sarcina sa.

Recurenta a anexat cererii de recurs cele patru rapoarte de inspecţie fiscală despre care a făcut vorbire.

3.6. Recurenta a mai arătat că a susţinut în fata primei instanţe faptul că i-a fost refuzat dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 250 000 RON, întrucât s-a susţinut că este aferent unor tranzacţii cu persoane afiliate. A criticat actele atacate din perspectiva faptului că tranzacţiile cu persoane afiliate se analizează prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (2) CF (vechi), nu prin raportare la cele ale art. 11 alin. (1) CF (vechi), astfel cum a procedat inspecţia fiscală, consecinţele fiscale ale celor două texte legale fiind diferite. Prima instanţă a respins această apărare, citând două texte legale şi concluzionând că facturile emise în aceste operaţiuni nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

Această soluţie este criticabilă din două perspective:

a. Fiind vorba despre tranzacţii între afiliaţi, organele fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau serviciilor ce au făcut obiectul tranzacţiei (art. 11 alin. (2) CF vechi). În speţă, chiar dacă organul fiscal a arătat expres că analizează tranzacţiile din perspectiva unor tranzacţii între afiliaţi, nu a contestat preţul la care s-au realizat aceste tranzacţii.

b. Prima instanţă nu a analizat această critică, ignorând faptul că cele două texte legale în discuţie - art. 11 alin. (1) şi art. 11 alin. (2) - produc consecinţe fiscale diferite. Astfel, a reţinut că în cazul tranzacţiilor între afiliaţi se poate proceda doar la ajustarea cheltuielii sau a venitului dar, reţinând că din tranzacţii nu s-a realizat venit, a concluzionat că tranzacţiile nu produc efecte juridice. Acest raţionament nu răspunde susţinerilor sale şi nu poate înlătura critica pe care a adus-o legalităţii actelor administrative.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

Recurenta nu aduce argumente probate in sensul combaterii stării de fapt reţinute de către organele de inspecţie fiscala.

Raportat la expertiză administrata in prezenta cauza, instanţa intr-un mod corect a reţinut ca motivele reţinute de expert nu au relevanta directa asupra actului de control, a cărei anulare se solicita, respectiv din cuprinsul Raportului de expertiza se desprinde cu uşurinţa ca aceasta nu este concludenta in prezenta cauza.

Asa cum a arătat si prin Notele de şedinţa formulate ca urmare a expertizei efectuate, din anexa nr. 29 a raportului de inspecţie fiscala rezultă că societatea nu a înregistrat nici atunci si nici ulterior in perioada 2012-2017, obţinerea de produse finite, din care ulterior sa realizeze venituri taxabile. Astfel, nici la acea data, nici ulterior, societatea nu a inregistrat TVA colectat aferenta producţiei respectiv neevidentiate.

Cu privire la cheltuielile cu amortizarea, nu s-a făcut dovada folosirii utilajelor si echipamentelor destinate realizării producţiei in perioada 2012-2014, ventiturile inregistrate in contul 706 fiind "venituri din chirii"; astfel nu a fost necesară folosirea utilajelor si echipamentelor destinate realizării produselor de tabacarie si marochinarie si prin urmare nu se justifica amortizarea acestora, condiţie in care se prevalează de dispoziţiile pct. 70 indice 2 din Hotărârea de Guvern nr. 44/2004.

In continuare, intimata a prezentat starea de fapt reţinuta de către organele de inspectie fiscală.

Raportat la procedura impusa de Codul fiscal, respectiv Codul de procedură fiscală, nu are nicio relevanta faptul ca in cursul anului 2012 societatea înregistrează venituri din vânzări de produse finite, întrucât acestea sunt aferente activităţii realizate in cursul anului 2012. Totodată, nu are relevanta faptul ca in perioada 2011-2012 realizează teoretic un profit de 438.591 RON, fara sa tina cont insa de cheltuielile efectuate. Practic, acest profit calculat de societate provine din veniturile realizate din chirii in suma de 642.086 RON.

Tinand cond de faptul ca aceste semifabicate nu se regăsesc in stocurile faptice conform inventarierilor efectuate, rezulta ca acestea sunt bunuri constatate lipsa din gestiune; bunuri constatate lipsa din gestiune sunt operaţiuni asimilate, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d), respectiv alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificările si completările ulterioare. In consecinţa, majorarea la 31.12.2011 a bazei de impozitare la calculul impozitului pe profit cu suma de 567.087 RON si stabilirea taxei pe valoarea adăugata in suma de 298.2611 RON sunt masuri temeinice si legale.

Cu toate ca societatea susţine ca a înregistrat venituri din producţie în perioada 01.01.2012-31.12.2014, din evidenta contabila, respectiv din balanţele de verificare ataşate raportului de inspecţie fiscala, rezulta ca aceste venituri erau realizate exclusiv din chirii, respectiv activitatea de comerţ, nicidecum din activitatea de producţie, iar amortizarea înregistrata era aferenta echipamentelor si utilajelor destinate realizării produselor de tăbăcărie si marochinărie. Rezulta astfel ca echipamentele si utilajele destinate realizării produselor de tabacarie si marochinărie nu au fost utilizate in aceasta perioada. In concluzie, cheltuielile înregistrate cu amortizarea aferenta echipamentelor neutilizate in suma de in suma de 497.006 RON sunt cheltuieli nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil.

Cu privire la transportul bunurilor achiziţionate de la cele şapte societăţi afiliate (E. S.R.L., J. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L.,I. S.R.L., L. SRL), organele fiscale au reţinut că pe toate facturile apare, la rubrica "mijloc de transport", nr. de înmatriculare x; se arată că autoturismul cu acest număr este o autoutilitară M. cu 6 capacitate maximă autorizată de 3,5 tone, capacitatea sa maximă de încărcare fiind de 1,5 tone; după întocmirea situaţiei centralizatoare a cantităţilor transportate conform facturilor, organele fiscale au constatat că în fiecare zi s-ar fi transportat bunuri peste capacitatea maximă admisă.

Or, din toate elementele prezentate in raportul de inspecţie fiscala rezulta faptul ca prin tranzacţiile desfăşurate a fost simulat doar un circuit comercial de "tip suveica", in care se cumpăra si se vinde fictiv. Prin această modalitate s-a încercat crearea unei aparente de tranzacţii reale, facturile fiind furnizate in vederea diminuării obligaţiilor fiscale de plata către bugetul de stat sub forma taxei pe valoare adăugata de către A. S.A.. Societăţile furnizoare (N. S.R.L, O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L.), au un comportament atipic din punct de vedere fiscal, operaţiunile in cauza fiind nereale, elementele fiind descrise in amănunt in capitolul III, punctul 1 din Raportul de inspecţie fiscala. Elementele prezentate cu privire la firmele sus-menţionate nu sunt doar o simpla înşiruire, enumerare a unor date din actul constitutiv, a unor elemente din evidentele fiscale, ci toate aceste elemente luate împreună demonstrează caracterul fictiv al acestor tranzacţii. Echipa de inspecţie fiscala a examinat starea de fapt si a utilizat toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului.

Raportat la susţinerile reclamantei ca în raportul de inspecţie fiscală, se reţine că plăţile către unii dintre furnizori au fost efectuate prin transfer bancar, iar altele au fost efectuate în numerar, aşadar organele fiscale nu pun la îndoială faptul că valoarea înscrisă în facturi a fost achitată, într-un fel sau în altul; prin urmare, cele reţinute de organul de control nu numai că nu sunt de natură a dovedi activitatea operaţiunilor, ci demonstrează chiar realitatea acestora, pentru că recurenta nu ar fi avut niciun interes să plătească contravaloarea unor bunuri care nu le-au fost livrate.

Cu toate că toate plăţile de către S.C. A. S.A. au fost efectuate prin banca, provenienţa acestora este exclusiv din aporturile proprii ale administratorului societăţii, R.; in perioada 01.01.2010-31.12.2010, perioada in care s-au înregistrat operaţiuni cu aceste societăţi, d-nul R. depune aport in numerar in suma totala de 1.881.997 RON, înregistrat in evidenta contabila in contul 455 "sume datorate asociaţilor", soldul contului la 31.12.2010 fiind in suma de 4.400.137 RON. In nota explicativa data (anexa nr. 4), administratorul societăţii susţine ca sumele reprezentând aporturi proprii provin din câştigurile realizate in perioada 1982-1989, precum si din câştigurile realizate in perioada 1990-1995 in Austria, in calitate de agent imobiliar, moşteniri. Intimata a mai precizat faptul ca societatea are contractate credite bancare, la care plăteşte dobânzi bancare, in condiţiile in care administratorul susţine ca deţine sume semnificative din perioade anterioare. Prin operaţiunile prezentate mai sus, a fost creat artificial un flux de trezorerie necesar stingerii datoriilor înregistrate fata de societăţile sus-menţionate. S-a mai arătat că toate aceste aspecte au fost cuprinse in sesizarea penala nr. 234960/15.12.2015.

Recurenta a menţionat ca organele fiscale au reţinut că societatea ar fi avut obligaţia de a înregistra la 31.12.2011 în debitul contului 341 "Semifabricate" suma de 1.242.756 RON, reprezentând valoarea la preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie, fiind considerate lipsă diii gestiune, calculându-se TVA aferentă în sumă de 298.261 RON; însă, aşa cum s-a arătat în capitolul privind impozitul pe profit, dintr-o eroare contabilă s-a omis, la sfârşitul anului 2011, evidenţierea întregii valori a producţiei neterminate aflate pe flux. In concret, în contabilitate a fost evidenţiată ca diferenţă de preţ nefavorabilă la produse finite doar suma de 675.669 RON, au fost obţinute venituri si s-a colectat TVA prin comercializarea produselor obţinute, iar impunerea în sarcina sa şi a sumei de 298.261 RON cu titlu de TVA pentru aceleaşi bunuri reprezintă o dublă impunere.

Însă, arată intimata, nu are nicio relevanta faptul ca in cursul anului 2012 societatea înregistrează venituri din vânzări de produse finite, întrucât acestea sunt aferente activităţii realizate in cursul anului 2012. Totodată, nu are relevanta faptul ca in perioada 2011-2012 realizează teoretic un profit de 438.591 RON, fără sa tina cont însă de cheltuielile efectuate. Practic, acest "profit" calculat de societate provine din veniturile realizate din chirii in suma de 642.086 RON.

Ţinând cont de faptul ca aceste semifabricate nu se regăsesc in stocurile faptice conform inventarierilor efectuate, rezulta ca acestea sunt bunuri constatate lipsa din gestiune; bunurile constatate lipsa din gestiune sunt operaţiuni asimilate, in conformitate cu prevederile art. 128 alin. (4) lit. d), respectiv alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicata, cu modificările si completările ulterioare.

In consecinţa, majorarea la 31.12.2011 a bazei de impozitare la calculul impozitului pe profit cu suma de 567.087 RON si stabilirea taxei pe valoarea adăugata in suma de 298.2611 RON sunt masuri temeinice şi legale.

Cu toate ca S.C. A. S.A. a înregistrat venituri cu ocazia întocmirii facturilor (un număr de 28 de facturi, emise in fiecare zi calendaristica), ceea ce era si firesc, nu s-a obţinut niciun profit, mărfurile fiind refacturate la acelaşi preţ; nu s-a realizat nicidecum "producerea de venituri din realizarea investiţiilor asumate".

Intimata a mai subliniat faptul ca "tranzacţiile" s-au desfăşurat intre persoane afiliate, astfel ca efectele fiscale, respectiv calcularea accesoriilor accesorii pentru perioada in care aceste facturi au fost înregistrate, s-au stabilit ţinând cont de prevederile punctului 24 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal, care precizează:

"preţul de piaţă este determinat prin raportarea la tranzacţii comparabile necontrolate. O tranzacţie este necontrolată dacă se desfăşoară intre persoane independente". Având in vedere faptul ca operaţiunile nu au avut scop economic, fiind întocmite doar facturi intre persoane afiliate, societatea nu are dreptul la deducerea TVA in suma de 250.000 RON, iar facturile emise nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal.

In drept, au fost invocate prevederile art. 205 si următoarele din C. proc. civ.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta A. S.A. a formulat răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea apărărilor invocate de intimată.

6. Procedura de soluţionare a recursului

6.1. Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 28 aprilie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

În cauză, au mai fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494 raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat primul termen de judecată a recursului, la data de 28 aprilie 2020, în şedinţă publică, cu citarea părţilor.

6.2. Intervenirea suspendării de drept a cauzei

Ca urmare dispoziţiilor art. 42 alin. (6) din Decretul Preşedintelui României privind instituirea stării de urgenţă nr. 195 din 16 martie 2020, prin care s-a suspendat de plin drept judecarea proceselor civile pe durata stării de urgenţă instituite prin acesta, fără a fi necesară efectuarea vreunui act de procedură în acest scop, cu excepţia celor de urgenţă deosebită, stabilite de Colegiul de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, precum şi ca urmare a emiterii Ordinului nr. 71 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cu modificările şi completările ulterioare, şi corelaţiei acestuia cu Ordinul nr. 91 din 12 martie 2020 al Preşedintelui Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie completat şi consolidat prin Ordinul nr. 92 din 16 martie 2020, privind categoriile de cauze de urgenţă deosebită in care a continuat activitatea de judecată, prezenta cauză a fost suspendată de drept la data de 28 aprilie 2020.

In raport de dispoziţiile art. 415 pct. 4 din C. proc. civ., coroborate cu prevederile art. 42 alin. (8) din Decretul nr. 195/2020 privind instituirea stării de urgenţă pe teritoriul României şi art. 63 alin. (13) din Decretul nr. 240/2020 privind prelungirea stării de urgenţă pe teritoriul României, a fost fixat termen pentru redeschiderea judecăţii la data de 14 iulie 2020.

6.3. Aspecte procesuale

6.3.1. Recurenta A. S.A. a formulat note scrise, prin care a sintetizat criticile de nelegalitate aduse sentinţei.

6.3.2. La data de 27 aprilie 2020, recurenta A. S.A. a depus note scrise, prin care a depus la dosar Ordonanţa de clasare din 05.03.2020 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în dosarul penal nr. x/P/ZOI6.

6.3.3. La data de 6 iulie 2020, intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj Napoca a depus un răspuns la notele de şedinţa formulate de reclamanta.

În motivarea acestuia, a arătat că împotriva Ordonanţei de clasare din data de 05.03.2020, emise de Parchetul de pe langa Tribunalul in dosarul nr. x/2016, s-a formulat plângere in temeiul prevederilor art. 339 din C. proc. pen.., astfel soluţia penala invocata de catre partea adversa nu operează ca putere de lucru judecat pana la emiterea unei hotărâri de menţinere si definitivare, de catre instanţa superioara. Ordonanţa din data de 05.03.2020, a fost comunicata instituţiei la data de 20.05.2020, inregistrata sub nr. 2151, iar in interiorul termenului legal, respectiv la data de 05.06.2020, a inaintat Prim-Procurorului Parchetului de pe langa Tribunalul Satu Mare plângerea înregistrata cu nr. x/05.06.2020, iar pana in prezent nu a fost comunicata o soluţie asupra plângerii.

7. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

7.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

AJFP Satu Mare- Activitatea de inspecţie fiscală a efectuat pe seama reclamantei o inspecţie fiscală pe perioada 01.01.2010 - 31.12.2014, finalizată prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x/13.11.2015.

În baza raportului, a fost emisă Decizia de impunere nr. x/13.11.2015, prin care în sarcina reclamantei au fost stabilite obligaţii fiscale principale constând în impozit pe profit şi TVA, respectiv obligaţii fiscale accesorii reprezentând dobânzi şi penalităţi de întârziere, în cuantum total de 1.543.485 RON.

S-a formulat contestaţia înregistrată la AJFP Satu Mare sub nr. 245.325/28.12.2015 prin care s-a solicitat anularea în tot a obligaţiilor fiscale stabilite, iar DGRFP Cluj-Napoca a emis Decizia nr. 393/06.07.2016, prin care a respins în tot contestaţia, ca neîntemeiată.

7.1.1. Referitor la impozitul pe profit în cuantum de 25 239 RON

a)Pentru anul 2011, organele fiscale au majorat baza de calcul a impozitului pe profit cu suma de 567.087 RON, reprezentând diferenţa dintre suma de 1.242.756 RON (valoarea la preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie) şi 675.669 RON (reprezentând suma înregistrată în creditul contului 711 în corespondenţă cu contul 348 "diferenţe de preţ la produse"). Astfel, organul fiscal a constatat că nu a fost înregistrată valoarea stocului de producţie neterminată aflată pe flux, ceea ce a condus la înregistrarea de pierderi.

În consecinţă, în timpul inspecţiei fiscale a fost recalculat profitul impozabil şi impozitul pe profit aferent perioadei 1.01.2011-31.12.2011, majorând baza impozabilă la 31.12.2011 cu suma de 567 087 RON.

b)În ceea ce priveşte cheltuielile cu amortizarea echipamentelor şi utilajelor, societatea a înregistrat în perioada 01.01.2012-31.12.2014 cheltuieli cu amortizarea echipamentelor şi utilajelor destinate realizării produselor de tăbăcărie şi marochinărie în sumă totală de 497 006 RON, iar conform evidenţei contabile, nu a desfăşurat activitate de producţie în această perioadă, rezultând astfel că echipamentele şi utilajele destinate realizării produselor de tăbăcărie şi marpchinărie nu au fost utilizate în această perioadă. În consecinţă, cheltuielile sunt nedeductibile fiscale la calculul profitului impozabil.

Astfel, pierderea fiscală conform evidenţei fiscale a societăţii în sumă de 861 478 RON a fost diminuată cu aceeaşi sumă, fiind stabilit un debit suplimentar de plată de 25 239 RON reprezentând impozit pe profit.

Pentru neplata la termen a acestuia, în conformitate cu art. 120 alin. (1) şi art. 120 indice 1 din O.G. nr. 92/2003, au fost calculate majorări de întârziere de 7688 RON şi penalităţi de întârziere de 3634 RON.

7.1.2. Referitor la TVA în sumă de 143 586 RON

- relaţia comercială cu S.C. N. S.R.L. (TVA deductibil în sumă de 32 802 RON aferent facturilor în sumă totală de 205 442 RON din luna iunie 2010 emise de această societate, achitate prin bancă, iar la data plăţilor societatea recurentă a fost creditată prin aporturi proprii de către administratorul R.; în această perioadă, societatea S.C. N. S.R.L. a înregistrat achiziţii doar de la 2 societăţi inactive).

- relaţia comercială cu S.C. O. S.R.L. (TVA deductibil în sumă de 49 801 RON aferent facturilor în sumă totală de 311 913 RON din luna aprilie 2010 emise de această societate, achitate prin bancă, iar la data plăţilor societatea recurentă a fost creditată prin aporturi proprii de către administratorul R.; în această perioadă, societatea S.C. O. S.R.L. a înregistrat achiziţii de la 2 societăţi inactive).

- -relaţia comercială cu S.C. P. S.R.L., societate inactivă din 06.03.2013 (TVA deductibil în sumă de 35 909 RON aferent facturilor în sumă totală de 224 904 RON din luna iunie 2010 emise de această societate, achitate prin bancă, iar la data plăţilor societatea recurentă a fost creditată prin aporturi proprii de către administratorul R.; în această perioadă, societatea S.C. P. S.R.L. a înregistrat achiziţii de la 2 societăţi inactive).

- relaţia comercială cu S.C. Q. S.R.L., societate inactivă din 27.12.2012 (TVA deductibil în sumă de 25 074 RON aferent facturilor în sumă totală de 157 043 RON din luna iunie 2010 emise de această societate, achitate prin bancă, iar la data plăţilor societatea recurentă a fost creditată prin aporturi proprii de către administratorul R.; în această perioadă, societatea S.C. P. S.R.L. a înregistrat achiziţii de la 2 societăţi inactive).

Organele de control au concluzionat faptul că societăţile menţionate maai sus au următoarele caracteristici comune:

- la momentul respectiv, nu au fost plătitoare de TVA sau au devenit neplătitoare de TVA;

- au fost sau au devenit inactive pentru neîndeplinirea obligaţiilor declarative de către organul fiscal;

- au întocmite sesizări penale pentru evaziune fiscală;

- au înregistrat pierderi în perioada de funcţionare şi nu au avut salariaţi;

- înregistrează achiziţii de la societăţi cu comportament de firmă fantomă, astfel încât acestea au un comportament atipic din punct d evedere fiscal, operaţiunile în cauză fiind nereale.

7.1.3. Referitor la TVA în sumă de 84 344 RON

- relaţiile comerciale cu S.C. B. S.R.L. din perioada ianuarie- aprilie 2010 (TVA deductibil de 12 645 RON în baza facturilor în sumă totală de 79 200 RON emise de această societate, toate facturile fiind cu valori sub 5000 RON, fiind întocmite chitanţe pentru achitarea contravalorii; societatea radiată din 6.06.2012, înregistrează achiziţii de la 3 societăţi inactive).

- relaţiile comerciale cu S.C. C. S.R.L. în luna iunie 2010 (TVA deductibil de 52 425 RON în baza facturilor de 328 343 RON, toate facturile fiind cu valori sub 5000 RON, fiind întocmite chitanţe pentru achitarea contravalorii; societatea inactivă din 07.05.2012 şi radiată din 19.09.2012).

- relaţiile comerciale cu S.C. D. S.R.L. din iunie şi decembrie 2010 (TVA deductibil de 19 298 RON în baza facturilor de 108 404 RON, toate facturile fiind cu valori sub 5000 RON, fiind întocmite chitanţe pentru achitarea contravalorii; societatea inactivă din 09.07.2012 şi în insolvenţă din 05.02.2013).

7.1.4. Referitor la TVA în sumă de 319 062 RON

Recurenta a înregistrat în contabilitate suma de mai sus în luna decembrie 2010, reprezentând TVA deductibilă din relaţiile comerciale cu S.C. E. S.R.L., J. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., L. S.R.L.; toate facturile au valori de până la 5 000 RON, plăţile fiind în numerar şi fiind întocmite chitanţe, provenienţa sumelor fiind exclusiv din aporturile proprii ale administratorului R..

7.1.5. Referitor la TVA de 250 000 RON aferentă facturilor emise de S.C. S. SRL

Recurenta a înregistrat în contabilitate în luna februarie 2014 în contul 231 "investiţii în curs" suma de 1 250 000 RON şi TVA deductibilă aferentă de 300 000 RON; având în vedere că operaţiunile nu au avut un scop economic, fiind întocmite doar facturi între persoanele afiliate, recurenta nu are drept de deducere a TVA.

Referitor la majorarea bazei de impozitare privind TVA în sumă de 298261 RON aferentă bunurilor constatate lipsă în gestiune în sumă de 1 242 756 RON, organul de control a reţinut că nu s-au regăsit liste prin care să fie stabilite diferenţe prin compararea stocului faptic cu cel scriptic; societatea avea obligaţia de a înregistra la contul 341 "semifabricate" suma de 1 242 756 RON, reprezentând valoarea la preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie.

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-reclamantă, precum şi a apărărilor aferente invocate de intimata-pârâtă

7.2.1. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că în cadrul motivului de recurs de mai sus, recurenta a criticat o nepronunţare şi nemotivare a sentinţei pe mai multe aspecte.

Un prim aspect se referă la cheltuielile efectuate cu amortizarea echipamentelor şi utilajelor destinate realizării produselor de tăbăcărie şi marochinărie în sumă totală de 497.006 RON, pentru perioada 2012 - 2014, recurenta atacând reţinerile inspecţiei fiscale în sensul că în perioada menţionată nu ar fi desfăşurat activitate de producţie şi, prin urmare, echipamentele şi utilajele destinate realizării produselor de tăbăcărie şi maro­chinărie nu ar fi fost utilizate.

Deşi recurenta a formulat critici concrete cu privire la aceste cheltuieli, prima instanţă a omis să analizeze în considerente aspectele legate de acestea; omisiunea nu poate fi reţinută doar sub aspectul motivării, ci inclusiv sub aspectul pronunţării, cât timp lipsa unor considerente cu privire la acest capăt de cerere face incertă concluzia analizării în concret a acestuia.

Ca urmare, Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este fondat, ceea ce va determina, ca şi consecinţă procesuală obligatorie (de neînlăturat prin voinţa părţii, în materia recursului neexistând prevederi similare celor din calea de atac a apelului care permit părţii să renunţe la trimiterea spre rejudecare) necesitatea casării sentinţei şi trimiterii spre rejudecare a acestui capăt de cerere, ce nu a făcut obiectul judecăţii de fond în faţa primei instanţe. Astfel, au fost încălcate prev. art. 22 alin. (6) din C. proc. civ., potrivit cărora judecătorul trebuie să se pronunţe asupra a tot ceea ce s-a cerut, omisiunea de soluţionare neputând fi îndreptată prin judecarea pe fond în recurs, pentru a nu se înfrânge, mai departe, principiul respectării dreptului la o cale de atac efectivă.

Cu ocazia rejudecării, prima instanţă va avea în vedere ansamblul probatoriului deja administrat cu privire la aceste sume, implicit şi proba cu expertiză contabilă deja administrată în cauză.

Pe de altă parte, în cadrul acestui motiv de casare nu poate fi invocată încălcarea regulii de procedură referitoare la motivarea hotărârii (art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ.), chiar dacă aceasta este în sine o regulă de procedură, deoarece o asemenea încălcare face obiectul separat al motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Ca urmare, aspectele invocate de recurentă, în cadrul motivului de la punctul 5 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., referitoare la faptul că prima instanţă nu a răspuns unor argumente considerate de recurentă esenţiale (privind lipsa în gestiune în anul 2011, în valoare de 1.242.756 RON; cu privire la refuzul dreptului de a deduce TVA de 250.000 RON aferent achiziţiilor efectuate în februarie 2014 de la societatea afiliată S. S.R.L.; cât priveşte achiziţiile din anul 2010 de la 14 furnizori pentru care s-a refuzat dreptul de a deduce TVA în cuantum total de 546.993 RON), nu pot constitui critici subsumate acestui motiv de casare, ci doar motivului de casare referitor la nemotivarea hotărârilor judecătoreşti. Ca urmare, celelalte critici aduse de recurentă în cadrul acestui motiv de recurs sunt nefondate.

7.2.2. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

Aşa cum s-a reţinut mai sus, recurenta a invocat faptul că prima instanţă nu a răspuns unor argumente considerate de recurentă esenţiale (privind lipsa în gestiune în anul 2011, în valoare de 1.242.756 RON; cu privire la amortizări; cu privire la refuzul dreptului de a deduce TVA de 250.000 RON aferent achiziţiilor efectuate în februarie 2014 de la societatea afiliată S. S.R.L.; cât priveşte achiziţiile din anul 2010 de la 14 furnizori pentru care s-a refuzat dreptul de a deduce TVA în cuantum total de 546.993 RON).

Recurenta a invocat faptul că majoritatea argumentelor nu au primit o dezlegare punctuală din partea instanţei, au fost copiate paragrafe întregi din întâmpinare, iar datoria instanţei de a demonta argumentele sale apărea cu atât mai pregnantă cu cât ele fuseseră confirmate prin raportul de expertiză.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 din noul C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din noul C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 şi art. 425 din C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar motivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată, cât timp instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, T. împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei. Corectitudinea acestei modalităţi de aplicare va fi verificată de instanţa de recurs în cadrul criticilor referitoare la aplicarea greşită a legii, dar nu se poate reţine o motivare contradictorie sub acest aspect. Ca urmare, acest motiv de recurs este nefondat.

7.2.3. Motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

7.2.3.1. Cu privire la tratamentul fiscal al sumei de 1.242.756 RON reprezentând lipsa în gestiune

Organul fiscal a reproşat recurentei faptul că, potrivit evidenţei contabile, în cursul anului 2012, societatea a înregistrat producţie realizată în sumă de 95 420 RON şi nu în sumă de 1 721 164 RON, după cum a declarat administratorul societăţii. Societatea avea obligaţia de a înregistra la 31.12.2011 în contul 711 "venituri aferente costurilor produselor în curs de execuţie", în corespondenţă cu contul 341 "semifabricate" suma de 1 242 756 RON reprezentând valoarea la preţ de producţie a semifabricatelor intrate în gestiune din activitatea proprie, fiind invocate prevederile pct. 52 alin. (1) şi (2) şi pct. 256 alin. (1) şi (3) din Ordinul nr. 3055/2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Recurenta a susţinut că din cuprinsul expertizei administrate în cauză rezultă că în anii 2011 - 2012 s-au realizat venituri din producţie şi că aceste ve­nituri sunt mai mari decât cele reţinute de instanţă. In mod evident, bunurile lipsă în ges­tiune nu pot fi prelucrate şi nu pot genera venituri, o primă dovadă a faptului că respec­tiva lipsă în gestiune nu există. Pe de altă parte, nici măcar organele fiscale nu au afirmat lipsa fizică a res­pectivelor materii prime şi materiale, constatările inspecţiei fiscale fiind înte­meiate doar pe neînregistrarea formală a producţiei de semifabricate în curs. Or, o astfel de abordare încalcă principiul potrivit căruia economicul prevalează asupra juridi­cului, organul fiscal trebuind să stabilească tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale - cum ar fi cele ce reglementează înregistrările contabile.

Înalta Curte constată că prima instanţă a realizat o corectă aplicare a legii la situaţia de fapt astfel cum a fost stabilită cu ajutorul expertizei efectuate, care a statuat faptul că la sfârşitul anului 2011, în evidenţa contabilă a societăţii trebuia să se regăsească un sold debitor în contul 341-semifabricate de 1 242 756 RON şi în contul de venituri în curs aceeaşi sumă ca şi venituri din producţia de semifabricate.

În mod legal a fost înlăturată concluzia expertului, care a statuat că deşi semifabricatele nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii în mod scriptic, în fapt acestea se regăsesc în patrimoniul societăţii sub forma de semifabricate în curs de procesare şi care nu au ajuns la stadiul de produs finit pentru a putea fi vândute. Expertul a mai susţinut, în mod eronat, că nu există obligaţia de a colecta TVA la această sumă, nefiind o lipsă în gestiune, această valoare regăsindu-se sub forma de semifabricate în procesul de producţie spre a obţine produse finite şi care prin vânzare vor genera venituri taxabile.

Înalta Curte constată că, dimpotrivă, recurenta avea obligaţia să înregistreze în evidenţa contabilă semifabricatele, aşa cum a admis si expertul, dar consecinţa neînregistrării este aceea că acestea nu au ajuns la stadiul de produs finit pentru a putea fi vândute. Aşa cum rezultă din evidenţa fiscală şi din balanţele de verificare anexate RIF, societatea nu a înregistrat nici atunci, nici ulterior, în perioada 2012-2014, obţinerea unor produse finite din care să realizeze venituri taxabile, astfel că nu a înregistrat TVA colectată aferentă producţiei respective.

Afirmaţiile expertului, în sensul că, deşi aceste materii prime şi materiale nu au fost înregistrate în evidenţa contabilă, ele se regăsesc în patrimoniul societăţii sub forma de prefabricate aflate în curs de procesare, astfel că acestea exista în fapt, sunt contrazise de evidentele recurentei, care atesta o producţie de doar 10.853 RON pe anul 2011 şi de 95420 RON pe anul 2012, aşa încât s-a apreciat în mod corect corect de către organul fiscal incidenţa dispoziţiilor din pct. 52 şi pct. 256 alin. (1) lit. b) al OMFP 3055/2009 reprezentând costul de producţie, acest motiv de recurs fiind nefondat.

7.2.3.2. Referitor la TVA stabilită de organul fiscal în sumă de 143 586 RON (aferent relaţiilor comerciale cu societăţile S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L. şi S.C. Q. SRL), în sumă de 84 344 RON (aferent relaţiilor comerciale cu S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. SRL) şi în sumă de 319 062 RON (aferent relaţiilor comerciale cu S.C. E. S.R.L., J. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., L. SRL).

Organele de control au concluzionat faptul că societăţile S.C. N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L. şi S.C. Q. S.R.L. au următoarele caracteristici comune: la momentul respectiv, nu au fost plătitoare de TVA sau au devenit neplătitoare de TVA; au fost sau au devenit inactive pentru neîndeplinirea obligaţiilor declarative de către organul fiscal; au întocmite sesizări penale pentru evaziune fiscală; au înregistrat pierderi în perioada de funcţionare şi nu au avut salariaţi; înregistrează achiziţii de la societăţi cu comportament de firmă fantomă, astfel încât acestea au un comportament atipic din punct de vedere fiscal, operaţiunile în cauză fiind nereale.

Apoi, organul fiscal a reţinut că tranzacţiile cu societăţile S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. au în comun efectuarea de către recurentă de plăţi prin chitanţe cu valori sub 5 000 RON, precum şi faptul că cele 3 societăţi au fost radiate şi au fost întocmite acestora sesizări penale pentru evaziune fiscală şi refuz nejustificat de a prezenta documente.

În ceea ce priveşte societăţile S.C. E. S.R.L., J. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., L. S.R.L., s-a reţinut că toate facturile au valori de până la 5 000 RON, plăţile fiind în numerar şi fiind întocmite chitanţe, provenienţa sumelor fiind exclusiv din aporturile proprii ale administratorului R., astfel că tranzacţiile există exclusiv scriptic, fiind întocmite doar facturi fără conţinut economic.

În esenţă, prin motivele de recurs, recurenta a invocat jurisprudenţa CJUE (în special, hotărârile din cauzele C-285/11 Bonik, C-18/13 Maks Peri EOOD, C-101/16 Paper Consult S.R.L., C-438/09 Boguslaw Juliusz Dankowski, C-324/11, C-277/14, C-80/11, C-142/11, C-642/11), potrivit căreia dreptul de deducere nu poate fi refuzat unei persoane impozabile decât daca se stabileşte, în raport cu elemente obiective, ca această persoana impozabilă, căreia i-au fost livrate bunurile sau i-au fost prestate serviciile care justifică dreptul de deducere, ştia sau ar fi trebuit să ştie ca, prin achiziţionarea acestor bunuri sau a acestor servicii, a participat la o operaţiune implicata într-o fraudă privind TVA săvârşită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări.

Înalta Curte constată că cercetarea aspectelor de fapt, legate de dovezile în sensul că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că a participat la o operaţiune implicată într-o fraudă privind TVA săvârşită de un furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul acestor livrări sau al acestor prestări, reprezintă un atribut al instanţei de fond, instanţa de recurs neputând face o asemenea cercetare prin prisma limitelor devoluţiunii în calea de atac a recursului.

Pe de altă parte, în ipoteza în care, în faţa instanţei de recurs au fost produse dovezi noi referitoare la situaţia de fapt ce nu au fost cunoscute primei instanţe, cercetarea completă a acestora nu poate fi făcută direct în calea de atac, deoarece ar lipsi părţile de remediul unei căi de atac ulterioare.

Or, în faţa instanţei de recurs a fost depusă Ordonanţa de clasare din 5 martie 2020 emisă de Parchetul de pe lângă Tribunalul Satu Mare în dosar nr. x/2016 format ca urmare a sesizării nr. 234.96 0/15.12.2015 formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, în urma efectuării inspecţiei fiscale soldate cu Decizia de impunere nr. x/13.11.2015 (cea din cauza de faţă).

Cercetările penale au avut ca obiect săvârşirea faptelor de evaziune fiscală prevăzute la art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, organele fiscale încunoştiinţând Parchetul că "în cursul anului 2010, A. S.A., prin reprezentanţii legali, a înregistrat în evidenţele contabile cheltuieli generate de achiziţii de bunuri, presupus fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale, cu consecinţa producerii unui prejudiciu către bugetul de stat în valoare de 546.993 RON reprezentând TVA", în legătură cu achiziţiile imputate ca fiind fictive efectuate de recurentă în cursul anului 2010 de la cei 14 furnizori indicaţi în decizia de impunere: N. S.R.L., O. S.R.L., P. S.R.L., Q. S.R.L., B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., J. S.R.L., F. S.R.L., G. S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L. şi L. S.R.L..

În cuprinsul ordonanţei de clasare, s-a reţinut că, raportat la faptele sesizate, este incidentă cauza de împiedicare a punerii în mişcare a acţiunii penale prevăzută de art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., respectiv că faptele sesizate nu sunt prevăzute de legea penală. Organul penal a analizat aceleaşi achiziţii făcute de la cele 14 societăţi mai sus enumerate ce fac obiectul inspecţiei fiscale din prezenta cauză şi a dispus clasarea cauzei faţă de suspectul R., administrator al A. S.A., cu privire la săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. din 1968 şi art. 5 C. pen., deoarece faptele sesizate nu sunt prevăzute de legea penală.

Intimata DGRFP Cluj Napoca a arătat că această ordonanţă de clasare a fost atacată cu plângere, ce urmează a fi soluţionată.

Înalta Curte apreciază că se impune reevaluarea situaţiei de fapt prin prisma soluţiei definitive ce va fi dată cu privire la cercetările din dosarul penal, fiind esenţiale aceste rezultate din perspectiva influenţei acestor cercetări asupra situaţiei de fapt reţinute de organul fiscal, dar şi din perspectiva aplicării jurisprudenţei CJUE.

De asemenea, se impune totodată ca prima instanţă să aibă în vedere şi actele de control emise de organul fiscal cu privire la cei 4 furnizori ai recurentei ce au fost verificaţi distinct (furnizor I. lmpex S.R.L. -act de control RIFF-VS 570/2012, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.10.2009-30.06.2012; furnizor J. S.R.L. - act de control RIFF-VS 68/25.03.2015, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA01.07.2011-31.01.2015; furnizor E. Com SRL- act de control RIFF-VS 146/04.06.2015, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.04.2010-30.04.2014; furnizor F. SRL- act de control RIFF-VS 417/18.12.2014, iar perioada verificată din punct de vedere al TVA este 01.04.2010-30.04.2014), în măsura în care tranzacţiile verificate coincid cu cele ce au fost analizate în actele administrativ-fiscale ce fac obiectul prezentei cauze.

Ca urmare, acest motiv de recurs va fi admis, cu casarea sentinţei şi trimiterea spre rejudecare, cu ocazia rejudecării prima instanţă urmând a avea în vedere, pe lângă cele statuate mai sus, toate susţinerile părţilor subsumate acestui capăt de cerere.

7.2.3.3. Referitor la TVA de 250 000 RON aferentă facturilor emise de S.C. S. SRL

Organul fiscal a reţinut că recurenta a înregistrat în contabilitate în luna februarie 2014 în contul 231 "investiţii în curs" suma de 1 250 000 RON şi TVA deductibilă aferentă de 300 000 RON, în baza facturilor emise de S. S.R.L. persoană afiliată (28 de facturi, emise în fiecare zi calendaristică a lunii februarie 2014). În urma verificărilor, organul de control a reţinut că materialele de construcţii au fost refacturate în luna septembrie 2014 către U. S.R.L., persoană afiliată; având în vedere că operaţiunile nu au avut un scop economic, fiind întocmite doar facturi între persoanele afiliate, recurenta nu are drept de deducere a TVA, iar facturile fiscale nu produc efecte juridice din punct de vedere fiscal

S-a mai reţinut că, la întrebarea echipei de inspecţie fiscală care este scopul achiziţiilor de materiale de construcţii, administratorul a precizat că, întrucât S. nu a reuşit să finalizeze investiţia începută datorită anulării contractului de închiriere, a revândut materialele de construcţii pentru a evita degradarea acestora către U., întrucât acesta avea nevoie de materiale la amenajarea spaţiilor comerciale; astfel, s-a reţinut lipsa de scop economic a tranzacţiilor comerciale, fiind invocate prevederile art. 6 şi 7 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi art. 11 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, pct. 24 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal.

Motivul de critică invocat de recurentă este acela că tranzacţiile cu persoane afiliate se analizează prin raportare la dispoziţiile art. 11 alin. (2) CF (vechi), iar nu prin raportare la cele ale art. 11 alin. (1) CF (vechi), astfel cum a procedat inspecţia fiscală, consecinţele fiscale ale celor două texte legale fiind diferite.

Conform prevederilor art. 11 din vechiul Codul fiscal:

"La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei."

Înalta Curte reţine că este corectă afirmaţia recurentei, în sensul că cele două alineate ale art. 11 au în vedere 2 ipoteze diferite: tranzacţii fără scop economic (alin. (1); tranzacţii cu societăţi afiliate (alin. (2).

Dar ceea ce omite recurenta este faptul că ipoteza tranzacţiilor fără scop economic poate fi verificată şi în cazul tranzacţiilor cu societăţi afiliate; cu alte cuvinte, alin. (1) nu este exclus de la aplicare în ipoteza tranzacţiilor cu societăţi afiliate, iar în cazul acestora din urmă se poate constata nu doar un pret necorespunzător preţului pieţei, ci chiar lipsirea integrală de scop economic a tranzacţiei.

Or, tocmai acest aspect a fost constatat de către organul fiscal, acesta menţionând ipoteza premisă a tranzacţiilor între afiliaţi ca element de fapt, iar nu ca element al aplicării art. 11 alin. (2) din Codul fiscal.

Organul fiscal nu a reţinut că tranzacţia nu reflectă preţul de piaţă ci, mai mult, că nu are scop economic, fiind o operaţiune formală între cele două societăţi (care erau şi afiliate, dar fără ca acesta să fie elementul de bază al aplicării textului, ci doar un element de fapt ce a dus la concluzia lipsei scopului economic).

Ca urmare, prima instanţă a analizat argumentele recurentei, răspunzând criticilor acesteia, iar organul fiscal a procedat în mod corect, în esenţă recurenta neaducând argumente care să răstoarne concluzia lipsei de scop economic a tranzacţiilor supuse analizei. Astfel, acest motiv de recurs este nefondat.

7.3. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul formulat de recurenta-reclamantă; va casa în parte sentinţa recurată; va trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal şi accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012 - 2014 şi capătul de cerere având ca obiect TVA suplimentar de plată (principal şi accesoriu) aferent achiziţiilor de la cei 14 furnizori; va menţine în rest sentinţa recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de recurenta-reclamantă A. S.A. prin Administrator Judiciar Insolvadmin Ro SPRL împotriva sentinţei civile nr. 304/2017 din 5 octombrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată.

Trimite spre rejudecare la aceeaşi instanţă capătul de cerere având ca obiect impozitul pe profit (principal şi accesoriu) aferent cheltuielilor cu amortizarea pe anii 2012 - 2014 şi capătul de cerere având ca obiect TVA suplimentar de plată (principal şi accesoriu) aferent achiziţiilor de la cei 14 furnizori.

Menţine în rest sentinţa recurată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iulie 2020.