VAT liability for real estate transactions by a natural person: qualification of economic activity and proportionality of tax penalties

Asupra recursului de faţă:

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

I. Primul ciclu procesual

I.1. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 04.05.2012 sub nr. x/2012, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală Bucureşti şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj anularea Deciziei nr. 74/15.02.2012 emise de către Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală; anularea Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emise de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj; anularea creanţelor fiscale principale şi accesorii stabilite în sarcina sa în cuantum total de 15.274.009 RON, reprezentând: 6.995.736 RON - TVA stabilită suplimentar; 7.228.910 RON - majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; 1.049.363 RON - penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar; cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamantul a invocat, în primul rând, decăderea organului fiscal din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depăşit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală.

În continuare, a susţinut că vânzarea de imobile efectuată de către o persoană fizică nu se încadrează în nici una dintre activităţile prevăzute la art. 127 alin. (2) Codul fiscal, nici direct şi nici prin analogie; veniturile obţinute au fost impuse de către organele fiscale ca venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal conform art. 771 Codul fiscal; atâta vreme cât operaţiunile desfăşurate de către reclamant nu întrunesc cumulativ cerinţele art. 126 alin. (1) Codul fiscal, ele nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Dispoziţiile art. 141 Codul fiscal se referă la acele operaţiuni care ar fi în mod normal supuse TVA dar care, datorită specificului lor, sunt scutite. Având în vedere că operaţiunile desfăşurate de către reclamant nu sunt supuse TVA, nu se poate vorbi nici despre scutirea lor. Inspecţia fiscală a reţinut că la 01.04.2005 ar fi depăşit plafonul de scutire şi că ar fi avut obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA. Obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA, astfel cum este ea reglementată prin art. 152 Codul fiscal, priveşte "persoana impozabilă", or, reclamantul nu poate avea această calitate.

Chiar dacă s-ar accepta că operaţiunile desfăşurate de reclamant sunt supuse TVA, inspecţia fiscală a stabilit greşit cuantumul obligaţiei de plată, faţă de încălcarea principiului neutralităţii fiscale. În măsura în care se va constata că reclamantul nu datorează debitul, nici accesoriile nu sunt datorate în baza dispoziţiilor art. 47 alin. (2) Codul de procedură fiscală. Pe de altă parte, este abuzivă calcularea de creanţe fiscale accesorii, creanţe care au în mod evident caracter sancţionator, fiind încălcat principiul securităţii juridice.

I.2. Prin întâmpinările formulate, pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală au solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

I.3. În şedinţa publică din data de 28.05.2012, reclamantul a invocat excepţia de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din Normele de aplicare a Titlului VI Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în care erau în vigoare la data de 01.05.2006.

Prin întâmpinarea formulată, pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală A Finanţelor Publice Cluj a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate ca inadmisibilă şi, în subsidiar, ca neîntemeiată.

Prin întâmpinarea la excepţia de nelegalitate, Guvernul României a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate formulată de reclamant, invocând, în primul rând excepţia nulităţii cererii pentru lipsa dovezii calităţii de reprezentant a apărătorului calificat al reclamantului.

I.4. În cauză, Ministerul Finanţelor Publice a formulat cerere de intervenţie în favoarea Guvernului României, prin care a solicitat admiterea acestei cereri şi respingerea excepţiei de nelegalitate ridicată de reclamant ca inadmisibilă, întrucât are ca obiect un act administrativ normativ.

I.5. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 636 din data de 01 octombrie 2012 a Curţii de Apel Cluj, s-a respins excepţia de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 - Titlul VI - forma în vigoare la 01.04.2005, invocată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Guvernul României; s-a admis cererea de intervenţie accesorie formulată de Ministerul Finanţelor Publice; s-a respins acţiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

I.6. Decizia de casare

Prin decizia nr. 747 din data de 20.02.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, pronunţată în dosarul nr. x/2012, s-a admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei de mai sus, s-a casat sentinţa recurată şi s-a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În cuprinsul deciziei de casare, Înalta Curte a reţinut, referitor la criticile aduse modului de soluţionare a excepţiei de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la data de 1.05.2006, că acestea sunt nefondate.

O persoană fizică devine persoană impozabilă în scopuri de TVA în condiţiile în care aceasta desfăşoară activităţi economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi. În speţa de faţă, tranzacţiile derulate de recurent intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Cu toate acestea, recurenţii nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire la data de 25.02.2005, motiv pentru care în mod corect s-a dat eficienţă dispoziţiilor art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, potrivit cărora "organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

De asemenea, instanţa de control judiciar a constatat că sunt nefondate şi criticile invocate de recurent cu privire la obligaţia de înregistrare din oficiu. Înalta Curte a considerat că obligaţia organului fiscal este una subsidiară, cu caracter reparator şi intervine numai în cazul în care obligaţia de înregistrare a fost încălcată de titular, acesta fiind, de altfel, primul care a cunoscut depăşirea plafonului de scutire.

În ceea ce priveşte natura activităţilor desfăşurate de recurent, Înalta Curte a reţinut că recurentul contestă faptul că activitatea pe care a desfăşurat-o este o exploatare de bunuri, în sensul art. 127 din Codul fiscal. Insă, având în vedere modul de derulare a operaţiunilor juridice analizate, natura acestora, precum şi numărul tranzacţiilor imobiliare (596), Înalta Curte a achiesat la punctul de vedere exprimat de judecătorul fondului în sensul că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute în art. 126 alin. (1) şi 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, fiind corectă calificarea lor drept fapte generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare a TVA, Înalta Curte a reţinut că în cauzele conexe 249/12 şi C-250/12, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7.11.2013, a statuat următoarele:

"atunci când preţul bunului a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operaţiuni supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul solicitat de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA-ul".

În speţă, aşa cum rezultă din actele fiscale contestate, în cazul a 325 de contractele de vânzare - cumpărare, părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, iar în cazul a 275 de contracte de vânzare-cumpărare s-a prevăzut obligaţia cumpărătorului de a suporta TVA. Având în vedere aspectele menţionate, organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi de aceea, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea CJUE anterior enunţată, pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA. Cu această ocazie se vor recalcula şi accesoriile datorate de recurent pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA.

Pentru considerentele expuse, reţinând că se impune efectuarea unei expertize de specialitate, a fost casată sentinţa şi trimisă cauzei spre rejudecare, la aceeaşi instanţă.

Pe rolul Curţii de Apel Cluj, cauza a fost înregistrată sub nr. x/2012*.

II. Al doilea ciclu procesual

II.1. În rejudecare, la data de 16.01.2019, reclamantul A. a depus o precizare a cererii de chemare în judecată, prin care a susţinut nulitatea actului administrativ-fiscal.

Astfel, a arătat reclamantul, la data de 12.07.2018, organul fiscal i-a comunicat decizia de impunere prin care îi era adus la cunoştinţă faptul că a preluat obligaţiile fiscale stabilite prin titlurile executorii enumerate în cuprinsul acesteia, obligaţii fiscale ce aparţinuseră întreprinderii. Reclamantul a arătat că decizia de impunere era nelegală şi contestaţia împotriva acesteia a fost admisă, nerealizând venituri din profesii liberale, situaţie în care sunt inaplicabile dispoziţiile art. 23 alin. (3) din Codul de procedură fiscală. Pentru ipoteza realizării de venituri dintr-o activitate independentă, Codul de procedură fiscală nu prevede posibilitatea preluării obligaţiilor fiscale de către persoana fizică, acestea rămânând în sarcina întreprinderii care a derulat respectiva activitate economică.

Nu se poate asimila activitatea economică independentă de vânzare de imobile unei profesii liberale, întrucât ultima presupune existenţa unei legi de organizare adoptată de Parlamentul României. Evident că o activitate precum cea aflată în discuţie nu are cum să fie încadrată în această categorie întrucât nu exista profesia liberală de "dezvoltator imobiliar". Dispoziţiile legale relevante la momentul emiterii deciziei de impunere aveau un conţinut similar celor din prezent. Aşadar, decizia de impunere ar fi trebuit să fie în strânsă legătură cu întreprinderea care a desfăşurat activitatea economică independentă şi nu cu o persoană fizică. Cu toate acestea, fiscul a realizat o construcţie mixtă. A constatat desfăşurarea unei activităţi economice independente, dar a emis decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată pe numele persoanei fizice, după care a atribuit un cod de identificare fiscală. A considerat ca persoana fizică şi codul său numeric personal trebuie să fie înscrise în cuprinsul actului administrativ-fiscal, dar a încredinţat executarea silită Serviciului de Executare Silită - Persoane Juridice din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Este evident că în permanenţă fiscul s-a raportat nu la o persoană fizică, ci la o întreprindere. În aceste condiţii, motivul de nulitate exista inclusiv la data emiterii actului administrativ-fiscal, ceea ce este suficient pentru atragerea acestei sancţiuni de drept

Referitor la cuantumul accesoriilor, reclamantul menţionează că, în urma pronunţării Deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie rezultă că majorările de întârziere au un caracter sancţionator, ajungând să fie echivalentul a 36,5% din valoarea creanţei fiscale într-un an, ceea ce reliefează chiar caracterul de sancţiune penală. Susţinerea reclamantului este în acord cu Hotărârile pronunţate de Curtea Europeană a Drepturilor Omului în afacerile Engel contra Olandei, Konîg contra Germaniei, precum şi în afacerea Jussila contra Finlandei.

II.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a depus întâmpinare la precizarea cererii de chemare în judecată formulată de reclamant, prin care a solicitat respingerea acestea ca inadmisibilă şi ca nelegală.

Pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Ministerul Finanţelor Publice au depus note scrise prin care au detaliat argumentele privind netemeinicia acţiunii reclamantului.

II.3. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 165/2019 din 12 august 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal în dosar nr. x/2012, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi, în consecinţă şi a fost respinsă ca inadmisibilă precizarea de acţiune realizată de reclamant; a fost admisă în parte cererea de chemare în judecată şi, în consecinţă, s-a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 74/15.02.2012 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. şi a Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emisă de D.G.F.P. a judeţului Cluj, în sensul înlăturării obligaţiei de plată a sumei totale de 7.007.676,38 RON, constând în TVA stabilită suplimentar, majorări şi penalităţi de întârziere; au fost menţinute aceleaşi acte în ceea ce priveşte suma totală de 8.266.332,62 RON, alcătuită din: 4.222.903 RON TVA stabilită suplimentar (determinată prin aplicarea hotărârii CJUE Tulică şi Plavoşin şi exercitarea dreptului de deducere), 3.167.177,25 RON majorări şi penalităţi (stabilită cu aplicarea principiului proporţionalităţii la un cuantum egal cu 75% din debitul principal) şi 876.252,37 RON dobânzi aferente perioadei 01.07.2010 - 21.09.2011; au fost obligate pârâtele la plata către reclamant a sumei de 17.852 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, respingând în rest pretenţiile reclamantului cu acest titlu.

Pentru a pronunţa această decizie, instanţa de fond a reţinut următoarele:

II.3.1. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii, curtea a reţinut că din analiza prevederilor art. 315 alin. (1) din C. proc. civ. se impun două concluzii care interesează cauza prezentă, respectiv, pe de o parte, nu pot fi repuse în discuţie aspectele dezlegate de instanţa de recurs, opunându-se puterea lucrului judecat, iar pe de altă parte, în rejudecare nu se poate modifica cererea de chemare în judecată în sensul suplimentării motivelor de nelegalitate invocate. Ca atare, se impune admiterea excepţiei inadmisibilităţii invocată de pârâtă, niciunul din motivele de nelegalitate vizând actele administrative atacate invocate în rejudecare neputând fi analizat în acest cadru procesual, indiferent de mijlocul procedural prin care reclamantul a înţeles să îl deducă judecăţii (precizări, note scrise, precizări ale cererii de chemare în judecată, obiecţiuni la raportul de expertiză).

II.3.2. Pe fondul cauzei, în ceea ce priveşte susţinerea că organul fiscal era decăzut din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depăşit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, curtea a reţinut că acest motiv nu se constituie într-un motiv de nulitate absolută, conform dispoziţiilor fiscale în materie, ci reprezintă un motiv de nulitate relativă care se examinează în raport cu vătămarea produsă contribuabilului, respectiv o eventuală afectare serioasă a activităţii curente a contribuabilului în legătură de cauzalitate directă cu această împrejurarea prelungirii duratei inspecţiei fiscale peste termenul legal, vătămare care nu a fost probată în cauză, apărările reclamantului fiind neîntemeiate sub acest aspect.

II.3.3. Curtea a reţinut că în decizia de casare nu s-a realizat o distincţie privitoare la modalitatea în care se va realiza calculul TVA în raport de momentul anterior, respectiv ulterior datei de 01.01.2007, ci Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a apreciat unitar situaţia contractelor deduse analizei, reţinând că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ, fără a aprecia că se impunea o altă interpretare a textelor legale anterior aderării la Uniunea Europeană a României, aceasta fiind de altfel practica instanţelor de judecată conturată în interpretarea dispoziţiilor Codul fiscal.

II.3.4. În ceea ce priveşte modul de calcul al TVA datorat de reclamant, curtea a reţinut că, în tot cursul rejudecării în fond a litigiului, cu ocazia propunerii de obiective în cauză, a formulării de note scrise şi a obiecţiunilor depuse, reclamantul a invocat un motiv nou de nelegalitate în cauză, respectiv acela că livrările de construcţii şi/sau terenuri din cursul anului 2007 au fost scutite de aplicarea taxei pe valoare adăugată, în raport de prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

Cu privire la acest motiv, curtea a arătat mai sus că, fiind un motiv nou, care nu a făcut obiectul primei judecăţii, este inadmisibilă invocarea acestuia în rejudecare. De altfel, şi în ipoteza în care în speţă aceste apărări ale reclamantului ar putea fi analizate în fond, s-ar impune respingerea acestora ca neîntemeiate, cu înlăturarea susţinerilor expertului ca fiind exprimate în contra prevederilor explicite ale art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal.

II.3.5. Referitor la alegaţiile reclamantului cu privire la aplicarea cotei reduse de 5 %, instanţa a reţinut că în speţă nu s-a făcut dovada depunerii declaraţiilor notariale pentru aplicarea cotei TVA 5%, în conformitate cu dispoziţiile art. 140 alin. (2)1 lit. c) din Codul fiscal, acestea nefiind prezentate organelor fiscale şi nefiind depuse la dosarul cauzei, astfel că la calculele realizate acesta a avut în vedere cota standard de TVA şi pentru livrările de imobile efectuate în anul 2009.

II.3.6. Referitor la modalitatea în care trebuie aplicată această cotă, respectiv dacă procentul de 19 % trebuie adăugat la baza impozabilă sau trebuie apreciată ca fiind inclusă în preţul de vânzare al imobilelor, curtea a reţinut că, în decizia de casare s-a arătat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi că se impune să se aplice în cauză cele statuate în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauzele conexate C-249/12 şi C-250/12 pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA.

Potrivit contractelor de vânzare cumpărare obţinute de organul fiscal de la notarii publici, în cuprinsul a 325 de contracte părţile nu s-a convenit nimic cu privire la TVA, iar în ceea ce priveşte celelalte 271 de contracte de vânzare cumpărare, părţile au convenit ca, în cazul în care legislaţia română referitoare la obligaţiile fiscale la taxe şi impozite va fi interpretată în sensul obligării retroactive a vânzătorului la plata a TVA, contractul se va interpreta retroactiv în sensul că plata TVA aferentă preţului va fi în sarcina cumpărătorului.

Raportat la acest cadru factual şi reţinând jurisprudenţa mai sus amintită, curtea şi-a însuşit răspunsul expertului desemnat de instanţă, în varianta în care, pentru ipoteza celor 325 de contracte în care preţul bunurilor livrate a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, reclamanta neavând posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată, preţul de livrare este considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată, iar pentru a doua categorie de 271 de contracte, în care părţile au stabilit în esenţă că taxa va fi suportată de cumpărător, determinarea TVA pentru operaţiuni impozabile se realizează prin aplicarea cotei de taxă la valoarea de vânzare a bunurilor, considerându-se că taxa nu este inclusă în preţ, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 şi 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, Tulică şi Plavoşin.

II.3.7. În ceea ce priveşte aspectele privitoare la recunoaşterea dreptului de deducere aferent achiziţiilor efectuate, prima instanţă a reţinut că Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat deja în numeroase speţe că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Relevantă în acest sens este Hotărârea pronunţată la 09.07.2015 în cauza C-184/14 Salomie şi Oltean, invocată de reclamant.

Instanţa de fond a reţinut că ar fi contrar principiului neutralităţii fiscale ca persoana să fie obligată la plata taxei pe valoarea adăugată pentru vânzarea unor imobile, dar să nu poată să deducă taxa achitată pentru edificarea bunurilor livrate, obiect al taxării, însă, aşa cum rezultă din dispoziţiile legale expuse, revine reclamantului obligaţia de a face dovada valorii acestei din urma taxe, revenind aşadar contribuabilului obligaţia de a face dovada TVA-ului achitat în amonte, cu atât mai mult cu cât deficienţele de înregistrare în scop de TVA îi aparţin în totalitate. În speţă, anexate raportului de expertiză, în volumele II-IX, au fost depuse toate facturile, precum şi alte înscrisuri care au fost avute în vedere de expertul fiscal în determinarea cuantumului taxei pe valoare adăugată deductibilă.

Or, în raport de împrejurarea că achiziţiile pentru care se solicită acordarea dreptului de deducere au la bază facturi care nu au fost contestate de organul fiscal sub aspectul cuprinderii tuturor informaţiilor prevăzute de lege şi reţinând intervalul considerabil de timp de la momentul realizării investiţiilor în cauză şi până la momentul întocmirii raportului de expertiză în cauză, Curtea nu a putut aprecia că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situaţii de lucrări este de natură să pună în discuţie dreptul acestuia de deducere, cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu a invocat împrejurarea că reclamantul ar mai fi desfăşurat şi o altă activitate economică, astfel încât să se aprecieze că în speţă există un grad ridicat de incertitudine cu privire la investiţiile pentru care au fost realizate achiziţiile aferente facturilor prezentate, incertitudine care să se fi impus a fi înlăturată prin depunerea suplimentară a unor situaţii de lucrări sau a unor altor înscrisuri asemenea.

Or, reţinând toate cele mai sus arătate, respectiv că livrările de construcţii şi/sau terenuri din cursul anului 2007 nu au fost scutite de aplicarea taxei pe valoare adăugată, că tranzacţiilor efectuate de reclamant li se aplică cota standard de 19%, că preţul de livrare este considerat ca incluzând taxa pe valoarea adăugată pentru cele 325 de contracte în care preţul a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoare adăugată, iar pentru celelalte 271 de contracte, în care părţile au stabilit că taxa va fi suportată de cumpărător, se aplică cota de taxă la valoarea de vânzare a bunurilor şi, nu în ultimul rând, că se impune a i se recunoaşte reclamantului dreptul de deducere, curtea a constatat că varianta din cele şapte variante oferite de raportul de expertiză întocmit în cauză, variante care se regăsesc la filele x din vol. IX, căreia se impune a se face aplicarea în cauză este cea notată de instanţă cu lit. f), corespunzătoare anexei 7 la acest supliment la raportul de expertiză.

Potrivit acestei variante, în care s-au reţinut de expert exercitarea dreptului de deducere, neaplicarea scutirii de taxă pentru anul 2007 şi aplicarea hotărârii Tulică şi Plavoşin, taxa pe valoare adăugată colectată determinată este de 6.314.855 de RON, iar taxa pe valoare adăugată de dedus este de 2.091.953 de RON, rămânând în sarcina reclamantului, după exercitarea dreptului de deducere, un TVA de plată în valoare de 4.222.903 de RON.

II.3.8. În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor datorate, reclamantul a solicitat, în esenţă, exonerarea de la plata accesoriilor în raport de lipsa culpei acestuia, prevalându-se de dezlegările date de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, menţionată anterior.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, instanţa de fond a reţinut faptul că dispoziţiile art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni, caracterul lor de sancţiune fiscală rezultând din definiţia legală a acestora.

Referitor la majorările de întârziere/dobânzile prevăzute de lege, instanţa reţine cele statuate de Înalta Curte prin Decizia nr. 86/2018 pronunţată de Completele pentru dezlegarea unor chestiuni de drept.

În speţă, instanţa a reţinut faptul că atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale, astfel că se impune în cauză realizarea unei aprecieri din perspectiva principiului proporţionalităţii.

În aplicarea acestui principiu al proporţionalităţii, curtea a constatat, în primul rând, că sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni, context în care sunt relevante argumentele conferite de CJUE în cauza C-284/11 EMS Bulgaria Transport OOD (punctele 69 şi 74 din hotărâre).

Pe cale de consecinţă, realizând o astfel de analiză în speţă, curtea a reţinut, pe de o parte, că reclamantul împreună cu soţia sa şi o terţă persoană a derulat o afacere imobiliară de o valoare importantă, partea cuvenită reclamantului fiind de 37.652.682 de RON. Această activitate economică a început anterior anului 2005, când s-a apreciat că acesta ar fi trebuit să se înscrie în scopuri de TVA, iar perioada avută în vedere de organul fiscal în determinarea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantului a fost de 4 ani şi 8 luni, aferentă anilor 2005-2009. Or, în acest context, curtea reţine că reclamantul nu a realizat vreun demers pentru a verifica dacă este obligat să achite vreo sumă cu titlu de TVA, deşi normele legale aşa cum s-a statuat anterior în litigiu cu putere de lucru judecat, erau clare şi precise. Se va mai reţine că accesoriile în litigiu vizează o perioadă de 6 ani şi 4 luni, decizia de impunere fiind emisă în octombrie 2011.

Pe de altă parte, curtea a apreciat că se impune a se lua în considerare şi atitudinea organelor fiscale care nu au tratat în practică ca impozabile aceste activităţi decât după anul 2010, astfel că, ţinând cont de toate cele arătate, curtea a reţinut că, pentru perioada avută în vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând în penalităţile şi majorările datorate de 75% din valoarea debitului principal întruneşte cerinţele de proporţionalitate impuse de jurisprudenţa mai sus menţionată, în raport de gravitatea încălcării normelor fiscale de către reclamant, de culpa acestuia şi conduita manifestată un interval îndelungat de timp, astfel că a stabilit cuantumul acestora la suma de 3.167.177,25 de RON, stabilită ca procent de 75% din debitul principal determinat a fi datorat de 4.222.903 de RON.

În mod distinct de această sumă, întrucât în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere organele fiscale au stabilit obligaţia reclamantului de a achita dobânda legală, curtea a constatat că în ceea ce priveşte cuantumul dobânzii datorate nu poate realiza aplicarea principiului proporţionalităţii, impunându-se exclusiv individualizarea acesteia distinct, prin aplicarea procentului stabilit de legiuitor asupra sumei reţinute în prezenta cauză ca fiind datorată de reclamant cu titlu de debit principal, iar pentru perioada care interesează în speţă sunt aplicabile O.U.G. nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011.

Curtea de apel a apreciat că susţinerile reclamantului în sensul că accesoriile asupra cărora se poate realiza analiza de proporţionalitate ar trebui reduse la nivelul dobânzii legale care se stabileşte la nivelul dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, diminuat cu 20% nu pot fi reţinute ca fiind întemeiate, întrucât această dobândă caracterizează raporturile civile, pe când în speţă raportul analizat este un raport de drept fiscal, context în care, în raport şi de cuantumul mult mai redus pe care îl are dobânda legală faţă de dobânda fiscală şi reţinând că totuşi majorările şi penalităţile, chiar dacă nu trebuie să fie disproporţionate, trebuie să aibă un caracter sancţionator, se constată că se impun a fi respinse aceste apărări şi solicitări ale reclamantului privind plafonarea majorărilor şi penalităţilor la nivelul dobânzii legale.

De asemenea, nu s-a putut reţine ca fiind întemeiată nici opinia potrivit căreia cuantumul majorărilor şi penalităţilor stabilite în prezenta cauză este unul definitiv în raportul dintre organul fiscal şi reclamant, raport determinat de stabilirea creanţei principale, întrucât prezenta instanţă a stabilit acest cuantum al accesoriilor exclusiv prin raportare la perioada avută în vedere în decizia de impunere şi la elementele care caracterizează această perioadă, fără a lua în considerare argumentele vizând perioada ulterioară acesteia, întrucât obiectul dedus judecăţii îl constituie exclusiv legalitatea şi temeinicia Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emisă de D.G.F.P. a judeţului Cluj, iar nu actele ulterioare ale organului fiscal de determinare a creanţelor accesorii datorate ulterior datei emiterii acestei decizii, care, în mod evident, în măsura în care vor fi contestate, vor face obiectul altor proceduri judiciare în care instanţa învestită va aprecia asupra cuantumului acestora, în raport de elementele care vor fi deduse judecăţii.

III. Recursurile formulate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs atât reclamantul A., întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 5 şi 9 din C. proc. civ. de la 1865, cât şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 din C. proc. civ. de la 1865, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, întemeiat pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi 3041 din C. proc. civ. de la 1865.

III.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj- Napoca

Pârâta Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs împotriva sentinţei, prin care a solicitat modificarea în parte a acesteia şi respingerea acţiunii în anulare, cu exonerarea paratelor de la plata cheltuielilor de judecata, iar in subsidiar reducerea cheltuielilor de judecata acordate la fond.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

III.1.1. Motivele contradictorii reţinute de instanţa - motiv de recurs susţinut de dispoziţiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.-sunt evidenţiate in următoarele: acordarea dreptului de deducere este urmare a aplicării principiilor neutralităţii TVA si, deşi instanţa retine ca in scopul aplicării principiilor neutralităţii TVA este necesara îndeplinirea condiţiilor de fond, tocmai aceasta condiţie nu a fost in niciun fel analizata de instanţa.

Astfel, singurele acte avute in vedere de experţi au fost facturile prezentate de reclamant. În cuprinsul facturilor sunt înscrise valori mari reprezentând beton, lucrări de prestări servicii, lucrări de instalaţii având cumpărător pe A. care, în facturi este înscris ca are domiciliul în Sibiu, str. x, fără să prezinte avize de însoţire a mărfii, contracte de prestări servicii, situaţii de lucrări, din care sa rezulte pe care şantiere si în ce locaţii acestea au fost folosite.

În consecinţa, pe tot parcursul administrării acestei probe a expertizei, recurenta a arătat că nu se poate formula o concluzie privind realitatea achiziţiilor de mărfuri şi servicii care sa stea la baza acordării dreptului de deducere. De asemenea, ponderea mare a TVA deductibil stabilit de către experţi este aferenta anului 2008 (iar pentru anul 2009 a stabilit TVA deductibil de 5951 RON), în condiţiile în care ponderea cea mai mare a tranzacţiilor şi deci a TVA colectata provine din anul 2008, ceea ce duce la concluzia ca expertul nu a efectuat o lucrare de fond (care sa aibă în vedere documentele din care sa rezulte realitatea achiziţiilor, care sa poată susţine acordarea dreptului de deducere), expertul efectuând simple calcule matematice şi care nu ajuta la dezlegarea pricinii.

Deconturile pe care reclamantul le-a depus cu suma 0 (zero) în anul 2012 şi care în mod firesc puteau sa cuprindă la rubrica de regularizări chiar sumele pe care reclamantul le-a pus la dispoziţia experiilor, clarifica situaţia exercitării dreptului de deducere solicitat de reclamant, în sensul ca deşi putea să-şi exercite acest drept, reclamantul nu a înţeles să facă acest lucru.

În opinia recurentei, aceasta conduita este confirmată şi de practica instanţelor cristalizata şi la nivelul Curţii de Apel Cluj, prin care într-o cauza asemănătoare legată de stabilirea TVA colectata şi deductibila şi respectiv acordarea dreptului de deducere, s-a statuat cu titlu definitiv ca organele fiscale sunt ţinute sa restituie suma achitata de către reclamant, plus dobânda fiscala calculata de la data plătii şi pana la data restituirii, rămânând ca TVA de recuperat să fie solicitata pe calea procedurii de rambursare de TVA, dacă mai sunt indeplinite condiţiile procedurale. Niciuna dintre aceste obiecţii formulate pe parcursul administrării probelor nu a fost înlăturata in baza unor argumente de fapt sau de drept astfel ca împrejurarea ca instanţa a aplicat strict teoretic principiul neutralităţii fiscale recunoscut de jurisprudenta CJUE este in măsura sa susţină motivul de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond, mai sus invocat.

De asemenea, sub aspectul calculului accesoriilor, respectiv majorări şi penalităţi in consens cu Decizia ICCJ nr. 86/2018, s-a arătat că sunt contradictorii motivele reţinute de instanţa in sensul ca a criticat lucrarea experţilor întrucât nu s-a acordat eficienţa principiului proportionalitatii în privinţa majorărilor şi a penalităţilor de întârziere raportat la creanţele stabilite şi cuprinse în actele administrativ- fiscale atacate, Decizia de impunere nr. x/28.10.2011.

Astfel, pe de o parte, instanţa a aplicat principiul proportionalitatii la noua suma determinata de instanţa cu acordarea dreptului de deducere, iar pe de alta parte a apreciat ca se impune a se lua in considerare si atitudinea organelor fiscale care nu au tratat in practica ca impozabile aceste activităţi decât după anul 2010, astfel ca ţinand cont de toate cele arătate, pentru perioada avuta in vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând in penalităţi si majorări datorate de 75 % din valoarea debitului principal întruneşte cerinţele de proportionalitate impuse de junsprudenta mai sus menţionata. Se arată că si aceste considerente susţin concluzia sa în sensul ca, în calculul accesoriilor, nu s-a acordat eficienta propriu- zisa principiului proportionalitatii.

III.1.2. În al doilea motiv de recurs, recurenta a invocat faptul că hotărârea este data cu aplicarea greşita a legii, faţă de problemele tranşate de ICCJ în raport de care operează efectul pozitiv al puterii de lucru judecat.

Din dispoziţiile art. 126 alin. (1), art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, rezulta ca persoanele impozabile care depăşesc in cursul unui an fiscal plafonul de scutire sunt obligate sa solicite inregistrarea ca plătitor de taxa pe valoare adăugata in regim normal, in termen de 10 zile de la data constatării depăşirii.

Motivele invocate de reclamant si reţinute de instanţa atât in privinţa acordării dreptului de deducere, cat si in privinţa diminuării accesoriilor, vizând obligaţiile sale, sunt neîntemeiate, întrucât atât legea cat si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, stabilesc constant, la pct. 56 alin. (4) şi la pct. 62 alin (2), obligaţia de a plaţi la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze, pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de TVA, daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege inregistrarea si data identificării nerespectarii prevederilor legale.

De asemenea, prin art. 141 Codul fiscal, sunt reglementate situaţiile de scutire de TVA, insa cu excepţiile exprese privind livrarea de costructii noi si terenuri construibile, iar concluzia care se impune este aceea ca, analizând operaţiunile efectuate in perioada 2005-2009 de către persoana fizica A., respectiv 596 tranzacţii imobiliare constând in transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând apartamente si parcări, case si un teren, rezulta ca acesta a obţinut venituri cu caracter de continuitate desfăşurând activităţi economice si devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, asa cum sunt definite in articolele din legea fiscala şi fără a beneficia de scutiri.

Referitor la obligaţia înregistrării din oficiu în scopuri de TVA, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie considera ca obligaţia organului fiscal este una subsidiara, cu caracter reparator, şi intervine numai în cazul în care obligaţia de înregistrare a fost încălcata de titular, acesta fiind, de altfel, primul care a cunoscut depăşirea plafonului de scutire. Fata de aceste dispoziţii legale, rezulta aplicarea greşita a legii privind acordarea dreptului de deducere precum si modul de calcul al accesoriilor.

Aşadar, instanţa reţinând ca reclamantul este îndreptăţit la exercitarea dreptului de deducere in virtutea principiilor instituite prin jurisprudenta CJUE relevanta in materie, respectiv cauza Salomie si Oltean, deşi majoritatea facturilor cuprind materiale de construcţii privind activităţi de construcţii- montaj, exonerează in fapt operaţiunile respective, de la aplicarea art. 134 indice 1 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevede ca:

"(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari."

In concluzie, in rejudecarea cauzei este legala si temeinica solicitarea de modificare a soluţiei de respingere a acţiunii in anulare în ceea ce priveşte taxa deductibilă de 2 091 953 RON şi calculul accesoriilor la cuantumul diminuat cu 25 % din TVA de plată rezultat în urma deducerilor.

S-a mai arătat că obligarea la cheltuielile de judecată în cuantum de 17 852 RON reprezintă o obligaţie nejustificat de mare, raportat la împrejurarea că în decizia de casare s-a stabilit doar necesitatea unei expertize pentru efectuarea calculului rezultat din aplicarea cauzelor Tulică şi Plavosin, astfel că a solicitat modificarea sentinţei şi sub aspectul obligării la plata cheltuielilor de judecată.

III.2. Recursul formulat de pârâta A.N.A.F.

Pârâta A.N.A.F. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, modificarea în parte a sentinţei în sensul respingerii in totalitate a acţiunii ca neintemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

III.2.1. Instanţa de fond a interpretat si aplicat in mod greşit dispoziţiile art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si prevederile art. 120 din O.G. nr. 92/2003. Astfel, în mod eronat, instanţa de fond a reţinut ca sunt indeplinite cerinţele art. 145-147 din Codul fiscal pentru a se recunoaşte dreptul de deducere a TVA.

Referitor la recunoaşterea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor efectuate, se arată că în mod greşit instanţa de fond a reţinut că "la dosar fiind depuse în copie documente justificative (facturile) din care rezultă costurile suportate pentru construcţia imobilelor începând cu anul 2008, dreptul de deducere se impune a fi acordat".

Potrivit legislaţiei naţionale în domeniul taxei pe valoarea adăugată, în vigoare la data efectuării operaţiunilor, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor, insă numai cu îndeplinirea condiţiilor şi formalităţilor de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv îndeplinirea atât a cerinţelor de fond (achiziţiile să fie destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile), cât şi a cerinţelor de formă (deţinerea unei facturi care să cuprindă informaţiile prevăzute de lege), îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia. Aceste cerinţe legale trebuie îndeplinite în mod cumulativ, astfel că neîndeplinirea unei cerinţe, respectiv îndeplinirea doar a uneia, duce la pierderea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, se reţine că, în cazul unor achiziţii de bunuri şi servicii, pentru îndeplinirea cerinţelor de fond, persoana impozabilă trebuie să facă dovada necesităţii achiziţionării acestora în folosul operaţiunilor sale taxabile.

Justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată care a efectuat achiziţiile.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, nu este suficientă pentru la beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, persoana fizică trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale mai sus menţionate. De altfel, chiar în cuprinsul sentinţei civile, instanţa apreciază că reclamantul este îndreptăţit la exercitarea dreptului de deducere, în măsura în care îndeplineşte condiţiile de fond pentru exercitarea acestui drept.

Astfel, reţinerile instanţei sunt contradictorii, întrucât pe de o parte constată necesitatea îndeplinirii condiţiilor de fond, iar pe de altă parte reţine că nu poate aprecia că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situaţii de lucrări este de natură să pună în discuţie dreptul acestuia de deducere.

Prin urmare, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA este necesar ca persoana fizică să justifice cu documente că achiziţiile de bunuri şi servicii au fost destinate realizării de operaţiuni taxabile (vânzarea imobilelor în cauză), respectiv documente în baza cărora să se poată stabili fără echivoc: prestarea efectivă a serviciilor, în ce au constat serviciile în cauză, natura acestora, prin ce modalităţi au fost realizate, numărul de ore prestate, resurse umane şi materiale folosite în vederea prestării serviciilor; modalitatea de calcul a tarifelor, studii de piaţă, rapoarte de evaluare etc.; necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate şi măsura în care acestea; sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile.

Având în vedere caracteristicile particulare care diferenţiază serviciile de produse, în principal, intangibilitatea serviciilor şi imposibilitatea prefigurării lor cât mai fidele şi cât mai exacte, precum şi varietatea acestora, acestea au determinat impunerea unor măsuri legale exprese pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor. Astfel, contribuabilul trebuie să justifice cu documente necesitatea achiziţionării serviciilor în scopul obţinerii de venituri impozabile.

De asemenea, recurenta a invocat Decizia nr. 1325/2012, prin care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut faptul că drept urmare a prevederilor art. 145 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate, precum şi faptul că efectuarea corespunzătoare a serviciului trebuie probată, căci legiuitorul a conceput dreptul de deducere nu ca pe o ficţiune, folosirea sintagmei serviciul să fie prestat implică prezentarea dovezilor de prestare a realităţii serviciilor prestate.

Într-adevar, proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi a necesităţii achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite. Totuşi, indiferent de probele (dovezile) aduse de contribuabil, acestea trebuie să prezinte un anumit grad de exactitate şi de detaliu pentru a putea permite o identificare a acestora în corelaţie cu serviciul prestat şi cu specificul activităţii desfăşurate. Astfel, simpla achiziţie a unui bun şi/sau serviciu pe numele persoanei impozabile nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului şi/sau serviciului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile.

De asemenea, reţinerea instanţei de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA, respectiv intervalul considerabil de timp de la momentul realizării investiţiilor în cauză şi până la momentul întocmirii raportului de expertiză în cauză, este eronată atât timp cât, potrivit legii fiscale, persoana fizică are obligaţia să justifice cu documente necesitatea achiziţionării bunurilor şi serviciilor în scopul utilizării acestora în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

In acest sens, reţinerile instanţei de fond atât in privinţa acordării dreptului de deducere, cat si in privinţa diminuării accesoriilor, vizând obligaţiile sale, sunt neîntemeiate, întrucât atât legea cat si Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 stabilesc la pct. 56 alin. (4) si pct. 62 alin. (2) obligaţia de a plaţi la buget taxa pe care ar fi trebuit sa o colecteze, daca ar fi fost înregistrata normal in scopuri de TVA pe perioada cuprinsa intre data la care persoana respectiva ar fi fost înregistrata in scopuri de TVA, daca ar fi solicitat in termenul prevăzut de lege înregistrarea si data identificării nerespectarii prevederilor legale.

De asemenea, prin art. 141 Codul fiscal, sunt reglementate situaţiile de scutire de TVA, insa cu excepţiile exprese privind livrarea de costructii noi si terenuri construibile, iar concluzia care se impune este aceea ca, analizând operaţiunile efectuate in perioada 2005-2009 de către intimatul-reclamant, respectiv 596 tranzacţii imobiliare constând in transferul prin vânzare a dreptului de proprietate al bunurilor imobile reprezentând apartamente si parcări, case si un teren, rezulta ca acesta a obţinut venituri cu caracter de continuitate desfăşurând activităţi economice si devenind persoana impozabila din perspectiva TVA, asa cum sunt definite in articolele din legea fiscala şi fără a beneficia de scutiri.

III.2.2. Recurenta a mai criticat soluţia instanţei de fond si sub aspectul calculului accesoriilor, respectiv majorări şi penalităţi. Astfel, pe de o parte, instanţa de fond a aplicat principiul proportionalitatii la noua suma determinata de instanţa cu acordarea dreptului de deducere, iar pe de alta parte a apreciat ca se impune a se lua in considerare si atitudinea organelor fiscale care nu au tratat in practica ca impozabile aceste activităţi decât după anul 2010, astfel ca tinand cont de toate cele arătate, a apreciat ca, pentru perioada avuta in vedere de decizia de impunere, un cuantum al accesoriilor constând in penalităţi si majorări datorate de 75 % din valoarea debitului principal întruneşte cerinţele de proporţionalitate impuse de jurisprudenta mai sus menţionata.

Astfel, recurenta a arătat că în mod eronat instanţa de fond a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, având in vedete faptul ca Decizia pronunţata de CJUE in cauza C-183/14, Salomie si Oltean se refera numai la penalităţi de întârziere si nu si la majorări de întârziere. De asemenea, majorările de întârziere trebuie privite in ansamblu si raportat la fiecare debit principal in parte. Majorările de întârziere nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţa a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat, scopul acestora fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat. Prin urmare, majorările de întârziere nu reprezintă o sancţiune in sensul avut in vedere de CJUE, ci un echivalent al lipsei de folosinţa a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel ca nu este posibila analiza lor din perspectiva principiului proportionalitatii.

Totodată, potrivit dispoziţiilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, nu se poate considera ca dobânzile si/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, cărora li se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum CJUE a reţinut in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean. In acest sens, dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării in mod corect a taxei si prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridica a unor sancţiuni care sa cada sub incidenţa principiului proportionalitatii; doar penalităţile de întârziere au caracter de sancţiuni fiscale si doar in cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proportionalitatii.

Astfel, nu se poate pune semnul egalităţii intre noţiunea de majorări, folosita de CJUE in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean si noţiunea de majorări de întârziere uzitata de legiuitorul naţional, cea din urma noţiune reprezentând accesorii, raţiune pentru care, nefiind in prezenta unor sancţiuni fiscale, nu i se poate aplica acest principiu al proportionalitatii. Prin urmare, se face aplicabilitatea principiului proportionalitatii numai acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sanctiuni fiscale.

In acest sens, s-a pronunţat si Înalta Curte de Casaţie si Justiţie prin Decizia nr. 86/10.12.2018, care a statuat la pct. 140 ca "in interpretarea art. 120 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, in ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având in vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum si nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din O.G. nr. 92/2003, diminuandu-se cu incepere din anul 2010, de la 0,1 % la 0,05 % pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04 %, ajungând la procentul de 0,03 %, in urma modificărilor aduse prin O.U.G. nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proportionalitatii, astfel cum CJUE a reţinut in cauza C- 183/14 Salomie si Oltean."

Astfel, prin decizia CJUE s-a reţinut ca penalităţile de întârziere nu pot depasi cuantumul debitului principal. Or, in acest caz, asa cum rezulta din actele administrative atacate, penalităţile de întârziere stabilite de organul fiscal prin RIF si Decizie de impunere au fost in cuantum de 1.049.363 RON, suma care nu depăşeşte cuantumul debitului principal in cuantum de 6.995.736 RON stabilit de inspecţia fiscala si nici cel stabilit de către instanţa de fond, ca urmare a admiterii in parte a acţiunii in cuantum de 4.222.903 RON.

Prin urmare, hotărârea este data cu aplicarea greşita atât a normelor Codul de procedură fiscală cat si a hotărârii CJUE pronunţata in Cauza 183/14 Salomie si Oltean si a deciziei ICCJ nr. 86/10.12.2018 la care se face trimitere, având in vedere ca majorările de întârziere calculate de organul fiscal nu depăşesc cuantumul debitului principal, or din motivele reţinute in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean, s-a reţinut ca aceste penalităţi (majorări) nu pot depasi cuantumul debitului principal.

In sensul celor de mai sus, se invocă si prevederile art. 181 alin. (11) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora: "Cu excepţia situaţiei prevăzute la alin. (3), penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei fiscale principale la care se aplică, ori de câte ori prin aplicarea metodei de calcul prevăzute la alin. (1) penalitatea de nedeclarare depăşeşte acest nivel."

III.2.3. In ceea ce priveşte obligarea la plata sumei de 17.852 RON, reprezentând cheltuieli de judecata, recurenta a arătat că, in mod greşit, instanţa de fond a obligat paratele la plata cheltuielilor de judecata, ANAF nefiind in culpa in aceasta cauza. Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala nu a dat dovada nici de rea credinţa si nici de un comportament neglijent, care sa determine instanţa sa oblige instituţia noastră la plata cheltuielilor de judecata.

O alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, ori in situaţia de fata nu se încadrează in aceasta categorie. De asemenea, nici aspecte privind reaua credinţa, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale nu pot fi reţinute in sarcina sa.

Cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite si nu se pot imputa partii adverse, asa cum s-a subliniat si in practica judiciara. Totodată, munca depusa de avocat nu justifica cuantumul onorariului solicitat, fiind mult prea mare.

În drept, au fost invocate prevederile art. 304 pct. 9 şi art. 304 indice 1 din vechiul C. proc. civ.

III.3. Recursul formulat de reclamant

Reclamantul A. a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare admiterea în totalitate a acţiunii formulate; obligarea intimatelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate în faza fondului şi a recursului.

În motivarea recursului, s-au arătat următoarele:

III.3.1. Depăşirea duratei inspecţiei fiscale (motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 din C. proc. civ..)

a) Cu privire la aplicabilitatea sancţiunii nulităţii absolute

În condiţiile în care dreptul fiscal este o ramură a dreptului public, iar Codul de procedură fiscală nu efectuează o distincţie clară cu privire la regimul nulităţilor, consideră că încălcarea unei norme de procedură fiscală poate atrage doar sancţiunea nulităţii absolute a actelor administrative contestate, invocând în acest sens prev. art. 126 alin. (2) din noul Codul de procedură fiscală.

b) Cu privire la aplicabilitatea sancţiunii nulităţii relative

În măsura în care instanţa de recurs va aprecia că sancţiunea aplicabilă pentru încălcarea nu este nulitatea absolută, ci cea relativă, recurentul a arătat că există o vătămare, constând în aceea că au fost emise acte administrativ-fiscale cu privire la datorii pe care recurentul le consideră nelegale, iar daca actele administrative fiscale ar fi fost emise la în termenul impus de lege, accesoriile ar fi fost semnificativ diminuate şi recurentul şi-ar fi gestionat în mod diferit resursele. Chiar si exercitarea dreptului de a contesta administrativ si, subsecvent, judiciar actele administrative a fost afectat in sens dilatoriu cel puţin pe durata cu care a fost depăşit termenul legal. Mai mult, un alt mijloc procedural pentru a înlătura vătămările ce i-au fost cauzate prin durata nerezonabila a controlului fiscal, nu are la dispoziţie.

III.3.2. Scutirea de TVA în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal în forma valabilă în anul 2007 (motivele de casare prevăzute de art. 304 pct. 5 şi 9 din C. proc. civ.).

În ceea ce priveşte inadmisibilitatea acestui motiv de nulitate, recurentul a arătat că scutirea de TVA este un beneficiu prevăzut în mod obligatoriu de lege şi acesta se exercită în condiţiile prevăzute de aceasta. În cazul de faţă, art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal nu conţine o limitare temporală în care contribuabilul să poată obţine beneficiul scutirii. Pe de altă parte, în sistemul vechiul C. proc. civ. şi al Decretului nr. 167 din 1958, prescripţia extinctivă ar fi putut fi invocată direct în rejudecare, astfel că scutirea de taxă poate fi invocată în condiţii asemănătoare.

Scutirea este un beneficiu ce izvorăşte din lege şi, din momentul în care este invocat în cursul procesului fiscal, discuţia despre taxa presupus datorată devine inutilă si nu se poate deroga de la sensul normelor de drept public prin acte administrative-fiscale sau pe cale de interpretare a normelor de procedură pentru a înlătura un beneficiu prevăzut de dreptul substanţial.

Totodată, recurentul subliniază că normele de procedură nu trebuie să stabilească un cadru mai favorabil invocării dreptului Uniunii Europene prin raportare la cadrul dreptului naţional. Principiul echivalenţei presupune norme de procedură identice şi acest principiu de drept european a pătruns inclusiv în dreptul român conform art. 148 alin. (2) din Constituţia României. Mai exact, aşa cum dreptul de deducere a putut face obiectul analizei instanţei de rejudecare prin raportare la principiul echivalentei, tot asa trebuia să facă si chestiunea referitoare la scutirea de TVA a livrărilor de bunuri imobile ale recurentului din anul 2007.

În subsidiar, instanţa de fond a considerat că susţinerea recurentului ar fi una neîntemeiată şi că acesta, la fel ca expertul independent din cauză, ar denatura norma legală invocată. Potrivit Curţii de Apel Cluj, recurentul şi-ar invoca propria culpă pentru a beneficia de scutire, mai exact ar încerca să profite de faptul că nu a dat dovadă de o atitudine diligentă în sensul păstrării unor eventuale facturi fiscale de achiziţii în regim de TVA.

Recurentul îşi exprimă şi nemulţumirea faţă de afirmaţia Curţii de Apel Cluj din care se înţelege că ar fi fost lipsit de o eventuală diligentă în contextul în care Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat practicile regretabile ale fiscului în ceea ce priveşte TVA imobiliar aşa cum rezultă din prg. 47 al Hotărârii Salomie şi Oltean a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Recurentul observă că, în realitate, instanţa a reţinut o chestiune lipsită de legătură cu cele invocate de acesta, în sensul că ar fi deţinut facturi fiscale de achiziţii în regim de TVA pentru anul 2007. Niciodată nu a susţinut un asemenea fapt, ci a arătat că nu a făcut achiziţii cu TVA şi că, din acest motiv, nu deţine facturi fiscale în temeiul căreia să exercite un drept de deducere în materia TVA.

Aşadar, instanţa de rejudecare se pare că a sfârşit denaturând atât starea de fapt, cât şi sensul normei legale. Recurentul consideră că este îndreptăţit să beneficieze de dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal în forma în care a fost acesta în vigoare la nivelul anului 2007, situaţie în care creanţa fiscală principală se va diminua cu suma stabilită suplimentar cu titlu de TVA de către organul de inspecţie fiscală prin decizia de impunere.

III.3.3. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă

Recurentul a arătat că în faţa instanţei de fond a argumentat că sancţiunea nulităţii actelor administrative contestate ar trebui aplicată şi din perspectiva calităţii impozabile. Astfel, obligaţiile trebuiau stabilite în sarcina persoanei impozabile din perspectiva TVA şi nu în sarcina persoanei fizice.

Neclarităţile cu privire la subiectul obligaţiilor fiscale au reieşit chiar şi din executare silită demarată ulterior. Mai precis, în considerarea elementelor concrete pe care le-a identificat prin studierea dosarului execuţional, consideră recurentul că stabilirea obligaţiilor fiscale este nelegală, întrucât se îndreaptă împotriva unei persoane fizice (identificate prin CNP), deşi obligaţiile fiscale au fost stabilite în sarcina unei persoane fizice autorizate (identificate prin Codul fiscal) şi au fost executate silit de o asemenea manieră cel puţin în perioada 2013-2018.

Se arată că, în fapt, în baza referatului nr. x/18.06.2018, se constată că nu mai pot fi executate silit sumele pentru care persoana fizică autorizată A. (identificată prin Codul fiscal) era urmărită şi se propune transferul dosarului de la Serviciul Colectare, Executare Persoane Juridice al AJFP Cluj la Serviciul Colectare, Executare Persoane Fizice al AJFP Cluj, pentru executarea silită a persoanei fizice (identificate prin CNP). Transferul a fost justificat prin trimitere la art. 23 Codul de procedură fiscală, Ordinul preşedintelui ANAF nr. 673/2018 şi Circulara ANAF nr. DFA din 23.03.2018. În continuare, în aceeaşi zi, Serviciul Colectare, Executare Persoane Fizice din cadrul AJFP Cluj primeşte dosarul execuţional şi emite decizia de impunere prin care toate datoriile persoanei fizice autorizate (identificate prin Codul fiscal) sunt transferate, în temeiul art. 23 Codul de procedură fiscală, persoanei fizice A. (identificate prin cod numeric personal).

După cum rezultă din contestaţia la executare înregistrată de domnul A., această decizie de impunere a fost desfiinţată, ca urmare a admiterii contestaţiei fiscale, la data de 12.09.2018, consecinţa juridică fiind aceea că executarea silită trebuia continuată faţă de persoana fizică autorizată A., identificată prin Codul fiscal. Recurentul argumentează de ce actele de executare silită din perioada septembrie - decembrie 2018, inclusiv poprirea veniturilor salariale ale domnului A., persoană fizică identificată prin CNP sunt nelegale şi arată că aceste aspecte au fost invocate în faţa primei instanţe însă nu au fost analizate, motiv pentru care sentinţa recurată este nemotivată sub acest aspect.

III.3.4. Înlăturarea obligaţiilor fiscale accesorii (motivul de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.)

În primul rând, recurentul susţine că, în evaluarea principiului proporţionalităţii astfel cum a fost clarificat în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, aceste obligaţii fiscale accesorii puteau fi înlăturate. Conduita organului fiscal contravine principiului proporţionalităţii, conform căruia proporţionalitatea unei măsuri dispuse de organele statului sau de către instanţe, trebuie analizată prin evaluarea a trei etape: dacă măsura este adecvată pentru a atinge finalitatea dorită; dacă aceasta este necesară în vederea atingerii finalităţii dorite; dacă măsura impune asupra persoanei o povară excesivă raportat la obiectivul a cărui realizare se urmărea.

Acest principiu a cunoscut o dezvoltare notabilă prin decizia pronunţată în cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa, în care Curtea Europeană de Justiţie a statuat următoarele:

"Cartea a reţinut în mod constant că principiul proporţionalitâţii este unul dintre principiile generale ale legii Comunităţii. în virtutea acestui principiu, legalitatea instituirii unei prohibiţii asupra desfăşurării unei anume activităţi economice este supusă condiţiei ca măsurile de prohibiţie să fie corespunzătoare şi necesare obiectivului public protejat de legislaţia în speţă; acolo unde exista posibilitatea de a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puţin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporţionate cu scopul urmărit".

Recurentul a mai arătat că s-a statuat, într-o anumită cauză, că, faţă de cuantumul mare al accesoriilor şi care nu putea fi redus conform Deciziei nr. 86/2018 pronunţate în soluţionarea unei întrebări prealabile, a fost înlăturată în întregime obligaţia de plată a celorlalte obligaţii accesorii. De asemenea, a avut în vedere instanţa în această cauză şi faptul că dobânzile se vor reduce de asemenea, ca urmare a menţinerii soluţiei primei instanţe referitoare la reducerea obligaţiilor principale; proporţia va fi aproximativ aceeaşi, reclamanta urmând să plătească obligaţii accesorii constând în dobânzi de care depăşesc jumătatea debitului principal. Nu este necesar prin urmare, în aplicarea principiului proporţionalităţii, să se aplice în plus faţă de aceste obligaţii accesorii sancţiunile fiscale indicate anterior.

Aşadar, recurentul a arătat că accesoriile în discuţie putea fi înlăturate, prima instanţă efectuând o aplicare greşita a interpretării furnizate de Curtea Europeana de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean precum şi a Deciziei nr. 86/2018

III.3.5. Plafonarea obligaţiilor fiscale (motivul de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.)

Recurentul a arătat că unul din argumentele invocate la fond a fost acela al necesităţii plafonării obligaţiilor accesorii, iar contrar celor reţinute de către prima instanţă este practica judiciară în materie.

Cu privire la aplicarea principiul proporţionalităţii s-a pronunţat şi Curtea de la Luxemburg în afacerea C-183/14 -Salomie şi Oltean, apreciind următoarele:

"în cazul majorărilor, dacă ele au un caracter de sancţiuni fiscale, (se) impune ca acestea să nu fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, obligă instituţiile naţionale la cuantificarea sancţiunilor fiscale în raport cu circumstanţele concrete ale fiecărei cauze."

În dosarul nr. x/2013, completul de judecată a statuat prin Decizia nr. 1555 pronunţată la data de 20.03.2019 de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în sensul că, deşi cuantumul penalităţilor de întârziere de 12.969 RON reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, majorările de întârziere reprezintă aproximativ 64% din valoarea debitului principal, ceea ce este de natură să aducă atingere contribuabilului prin raportare la exigenţele principiului proporţionalităţii. Ca atare, a dispus plafonarea obligaţiilor accesorii la 50% din valoarea obligaţiilor principale. În acelaşi sens s-a pronunţat înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în dosar x/2014 prin Decizia nr. 419 din 28.01.2020.

Aşadar prima instanţă, în lumina jurisprudenţei Curţii Europene de Justiţie ar fî avut obligaţia să plafoneze accesoriile stabilite, situaţia de fapt fiind identică.

Contrar celor reţinute de către prima instanţa cu privire la dobânda, instanţa supremă a apreciat că este exagerat cuantumul obligaţiilor principale, plafonându-l la nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României aferente respectivei perioade (Decizia nr. 2437/2019 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie din dosarul nr. x/2012; Decizia nr. 6577 din data de 19.12.2019 de către Înalta Curte în dosarul nr. x/2016).

În aceste condiţii, se arată că în mod nelegal nu au fost plafonate obligaţiile fiscale de către prima instanţă, fiind încălcată interpretarea dată prin Decizia nr. 86/2018, prin care s-a statuat în sensul aplicării principiului proporţionalităţii, definit jurisprudenţial prin hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în afacerile C-210/91 - Comisia c. Greciei, afacerile reunite C-286/82 şi C-26/83 - Luisi, Carbone c. Ministero del Tesoro, C-68/88 - Comisia c. Republicii Elene. Principiul proporţionalităţii impune ca măsurile administrative şi penalităţile să nu depăşească dincolo de ce este strict necesar, pentru ca procedurile de control să nu fie făcute astfel încât să îngrădească libertăţile pe care le cere Tratatul şi nu trebuie să fie însoţite de o penalitate disproporţionată cu gravitatea încălcării, în aşa fel încât să devină un obstacol în exercitarea acelei libertăţi.

Aşadar accesoriile în discuţie putea fi înlăturate, prima instanţă efectuând o aplicare greşită a interpretării furnizate de Curtea Europeana de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean.

III.3.6. Cu privire la cuantumul accesoriilor (motivul de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.)

În dosarul nr. x/2013, completul de judecată a statuat prin Decizia nr. 1555 pronunţată la data de 20.03.2019 de către Înalta Curte de Casaţie si Justiţie în sensul că, deşi cuantumul penalităţilor de întârziere de 12.969 RON reprezintă 15% din suma datorată cu titlu de TVA, majorările de întârziere reprezintă aproximativ 64 % din valoarea debitului principal, ceea ce este de natură să aducă atingere contribuabilului prin raportare la exigenţele principiului proporţionalităţii. Ca atare, a dispus plafonarea obligaţiilor accesorii la 50 % din valoarea obligaţiilor principale.

Recurentul a apreciat că în stabilirea cuantumul accesoriilor la nivelul de 75% din debitul principal şi fără a dispune plafonarea acestora, s-a încălcat principiul proporţionalitaţii, hotărârea data de prima instanţă fiind dată cu aplicarea greşită a interpretării furnizate de Curtea Europeana de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean, precum şi a Deciziei nr. 86/2018.

IV. Apărările formulate în cauză

IV.1. Reclamantul A. a formulat întâmpinări, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală; cu cheltuieli de judecată pe cale separată.

IV.1.1. În ceea ce priveşte exercitarea dreptului de deducere a TVA

În esenţă, instanţa a reţinut faptul că domnul A. este îndreptăţit să exercite un drept de deducere pentru suma de 2.091.953 RON cu titlu de TVA. Această sumă a rezultat în urma administrării unor probe, din care instanţa a constatat că sunt îndeplinite condiţiile de formă şi mai ales cele de fond pentru exercitarea dreptului de deducere. Probele avute în vedere au fost facturile fiscale relevante şi un raport de expertiză fiscală întocmit de un expert independent. În final, instanţa a făcut aplicarea dispoziţiilor legale în materie din dreptul naţional (art. 145 Codul fiscal 2003) pe care le-a interpretat din perspectiva Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în afacerea Salomie şi Oltean, C-183/14.

Cu toate acestea, fiscul critică neîntemeiat faptul că s-ar fi limitat la o aplicare "teoretică" a jurisprudentei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. O altă critică formulată de fisc vizează faptul că în facturile fiscale emise pe numele reclamantului este menţionat domiciliul său de atunci, însă nu au fost prezentate avize de însoţire a mărfii, contracte de prestări servicii, situaţii de lucrări, din care să rezulte pe care şantiere şi în ce locaţii acestea au fost folosite; aşadar, nu se poate formula o concluzie cu privire la realitatea achiziţiilor de mărfuri şi servicii care să stea la baza acordării dreptului de deducere.

Intimatul-reclamant a arătat că a pune la îndoială realitatea achiziţiilor de bunuri este greu de acceptat mai ales prin raportare la punctul 59 din Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în afacerea B., C-255/02, în care s-a reţinut cu exactitate faptul că o asemenea ipoteză poate exista doar în cazul în care s-ar fi declarat o cifră de afaceri falsă sau dacă s-ar fi prezentat facturi fiscale false. Nu în ultimul rând, toate bunurile achiziţionate în regim de TVA erau necesare edificării unor construcţii- situaţie în care persoana impozabilă este îndreptăţită să exercite dreptul de deducere în baza facturii fiscale.

Fiscul a mai invocat faptul că ponderea cea mai mare a TVA pentru care s-a solicitat exercitarea dreptului de deducere ar proveni din anul 2008, an în care s-ar fi efectuat şi livrări cu taxă. În primul rând, reclamantul a arătat că este firesc ca, în cazul unei construcţii, materialele achiziţionate în ultima fază de execuţie să fie mai valoroase. Pe de altă parte, fiscul speculează această chestiune pentru a arunca îndoieli cât mai mari cu privire la realitatea achiziţiilor, deşi art. 11 (1) din Codul fiscal 2003 nu a fost avut în vedere în cursul inspecţiei fiscale. Dacă fiscul ar fi avut îndoieli serioase cu privire la faptul încorporării materialelor achiziţionate în construcţiile noi vândute în regim de TVA, ar fi putut solicita administrarea unui raport de expertiză în specializarea construcţii civile, or o asemenea cerere nu a fost formulată şi propria culpă nu poate fi invocată în apărare, fiind exclusă o soluţie de admitere a unui recurs pentru neadministrarea unei probe pe care partea interesată nu a solicitat-o instanţei de judecată.

Nu prezintă nicio relevanţă faptul că la nivelul anului 2012 s-ar fi depus un decont de TVA în care s-a marcat cifra 0 (zero), deoarece reclamantul consideră că este potrivit să amintească faptul că practica fiscului era oricum una neconformă dreptului Uniunii Europene în ceea ce priveşte recunoaşterea exercitării dreptului de deducere, fapt constatat cât se poate de limpede prin Hotărârea Salomie şi Oltean. Pe de altă parte, rambursarea de TVA ar fi putut fi avută în discuţie într-o altă ipoteză decât cea din prezenta speţă în care cuantumul TVA ce trebuie să fie dedusă este inferior cuantumului TVA ce a fost impus domnului A.. În sfârşit, fiscul consideră că ar fi trebuit, potrivit art. 134A1 alin. (7) din Codul fiscal 2003, să prezinte situaţii de lucrări. Or, acestea sunt necesare atunci când se exercită un drept de deducere a TVA aferent unor servicii prestate în regim de TVA, fapt ce nu are legătură cu speţa dedusă judecăţii în care se exercită un drept de deducere aferent unor achiziţii de bunuri pentru care s-a achitat TVA.

IV.1.2. În ceea ce priveşte principiul proporţionalităţii, reclamantul a urmat procedura prevăzută de O.G. nr. 6 din 2019, situaţie în care nu mai putem discuta de existenţa accesoriilor, fiscul emiţând o decizie de anulare a acestora.

IV.1.3. Sub aspectul cheltuielilor de judecată, se arată că, aportat la amploarea muncii expertului şi la complexitatea problemelor analizate, domnul A. consideră că onorariul acestuia a fost unul întemeiat. Pe de altă parte, fiscul nu a solicitat reducerea onorariului înaintea Curţii de Apel Cluj.

IV.2. Intimata Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat întâmpinare si răspuns la întâmpinarea reclamantului-recurent, prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurentul -reclamant si admiterea recursului recurentei - parate, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

În motivare, a arătat următoarele:

Cu privire la criticile de nelegalitate ale actului de control invocate de recurent legate de depăşirea duratei inspecţiei fiscale si scutirea de TVA in temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea numărul 571/2003, care in opinia acestuia ar atrage incidenţa motivelor de casare prevăzute la art. 304 pct. 5 si 9 din C. proc. civ.

Intimata a arătat că împărtăşeşte concluziile instanţei de fond din sentinţa atacata, conform cărora aspectele soluţionate prin Decizia nr. 747/20. 02. 2015 a Înaltei Curţi de Casaţie si Justiţie pronunţata in dosarul cu numărul x/2012, întemeiate pe prevederile art. 315 alin. (1) din C. proc. civ., conform cărora în rejudecare nu se poate modifica cererea de chemare in judecata in sensul suplimentarii motivelor de nelegalitate invocate. Prin raportare la dispoziţiile procedurale invocate, in mod legal, instanţa de fond nu a analizat motivele de nelegalitate noi, care nu au fost aduse in fata primei instanţe.

In ceea ce priveşte susţinerea conform căreia organul fiscal a fi fost decăzut din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-ar fi depăşit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală, intimata a arătat că dispoziţiile legale incidente nu prevăd vreo sancţiune pentru depăşirea termenului pentru efectuarea inspecţiei fiscale, iar prin raportare la dispoziţiile art. 46 Codul de procedură fiscală situaţia invocata de recurenta-reclamanta nu reprezintă un caz de nulitate absoluta, in care vătămarea este prezumata in favoarea contribuabilului care o invoca; în această situaţie, în speţa, este in discuţie eventual un caz de nulitate relativa, caz in care potrivit art. 105 din vechiul C. proc. civ., cel care o invocă trebuie sa probeze existenta unei vătămări care nu poate fi inlaturata decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

Conform considerentelor deciziei de casare, instanţa de fond investita cu rejudecarea cauzei urma sa administreze in cauza proba privind efectuarea unei expertize contabile, pentru refacerea calculelor, prin care sa se stabileaca TVA conform explicaţiilor cuprinse in hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene C-249/12 si C-250/12 pentru a se asigura respectarea principiului neutralitaţii TVA si pentru a se recalcula si accesoriile datorate de reclamant pentru sumele ce se cuvin a fi plătite cu titlu de TVA, acestea fiind limitele in care a rămas investita instanţa de rejudecare prin raportare la cete cuprinse in cererea de chemare in judecata.

Legat de susţinerile recurentei privind calitatea de persoana impozabila, problema dezvoltata de recurenta pe tărâmul executării silite a actului administrativ atacat, pe de o parte, nu are legătura cu problemele pe care instanţa de rejudecare le avea de rezolvat conform îndrumărilor din decizia de casare si nici nu reprezintă o critica adusa hotărârii instanţei de fond, iar pe de alta parte, problemele puse in discuţie nu au reprezentat o piedica in calea executării actului administrativ atacat.

Problemele prezentate de recurenta nu isi au sorgintea in dificultăţi întâmpinate de organul fiscal in timpul executării ci au fost legate de transferul administrării creanţelor bugetare din acul administrativ atacat (intre sistemele de evidenta in cadrul aceluiaşi organ fiscal) din sistemul de administrare reprezentat .de aplicaţia C. (gestionează subsistemul de executare silita din cadrul Sistemului Informatic de Administrare a Creanţelor Fiscale pentru persoane juridice identificate după Codul de înregistrare fiscala) in aplicaţia D. (destinata administrării contribuabilului persoana fizica identificat după CNP), in procedura executării silite începută in anul 2013.

Pe de alta parte, acest transfer al executării obligaţiilor bugetare ale recurentului intre serviciile aceluiaşi organ fiscal nu a reprezentat o piedica in calea executării acestora (o parte executate silit iar alta achitata voluntar de către recurent). Legat de aceste aspecte, in mod corect a reţinut instanţa de rejudecare ca susţinerile reclamantului vizând împrejurări ulterioare emiterii actului administrativ, printre care cele relatate de recurent la punctul III din prezentul recurs, ar legitima demersul acestuia de completare a cererii de chemare in judecata, intrucat obiectul cererii de chemare in judecata a vizat anularea actelor administrativ fiscale. Or, sancţiunea nulităţii unui act administrativ nu poate interveni decât pentru motive de nelegalitate anterioare sau concomitente, ceea ce confirma inadmisibilitatea formulării de motive noi in rejudecare.

Legat de susţinerea recurentului cum ca ar avea caracter abuziv calcularea de creanţe fiscale accesorii, creanţe care au un caracter sancţionator, s-a arătat că decizia de casare a dezlegat cu caracter definitiv aspectele referitoare la calitatea de persoana impozabila a reclamantului dobândita ca urmare a activităţii desfăşurate constând in vanzare-cumparare de construcţii, activitate ce se încadrează in noţiunea de activitate economica. La calificarea operaţiunilor ca fiind generatoare de TVA erau îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) si art. 127 alin. (1) si 2 din Codul fiscal si la momentul la care reclamantul trebuia sa se înregistreze in scop de TVA, raportat la data depăşirii plafonului prevăzut de lege, respectiv 25.02.2005, prin urmare acestea nu mai puteau forma obiectul verificării Curţii de Apel ca instanţa de rejudecare.

In ceea ce priveşte criticile aduse soluţiei instanţei de fond cu privire la modul de ştabilire a cuantumului acesoriilor, se arată că în mod corect a reţinut prima instanţă că nu sunt intemeiate susţinerile reclamantei în sensul că accesoriile asupra cărora se poate realiza analiza de proporţionalitate ar trebui reduse la nivelul dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României diminuat cu 20%, întrucât aceasta dobânda caracterizează raporturile juridice civile, pe când in speţa, raportul analizat este raport de drept fiscal; majorarile si penalităţile de întârziere, chiar daca nu trebuie sa fie disproporţionate, trebuie sa aibă un caracter sancţionator.

Pe calea răspunsului la întâmpinare, intimata a reluat aspectele invocate prin cererea sa de recurs, solicitând admiterea recursului său astfel cum a fost formulat.

V. Soluţia dată recursurilor

V.1. Aspecte de fapt şi de drept reţinute de prima instanţă

În fapt, ca urmare a unei inspecţii fiscale care s-a derulat în ceea ce îl priveşte pe reclamant, prin raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2011, s-a reţinut că, în perioada 25.02.2005 - 31.12.2009, reclamantul, împreună cu alte două persoane, respectiv E. şi F., a efectuat un număr de 596 tranzacţii imobiliare în valoare totală de 63.061.100 de RON, din care îi revine suma de 37.652.682 RON, înstrăinând apartamente, case, parcări şi un teren, astfel: în anul 2005 a realizat 11 tranzacţii imobiliare, în anul 2006 un număr de 39 tranzacţii imobiliare, în anul 2007 a efectuat 197 tranzacţii imobiliare, în anul 2008 un număr 249 tranzacţii imobiliare, iar în anul 2009 a efectuat un număr de 100 de tranzacţii imobiliare.

Potrivit contractelor de vânzare cumpărare obţinute de la notarii publici, tranzacţiile au fost încheiate atât cu persoane fizice, cât şi cu persoane juridice, în cuprinsul a 325 de contracte părţile neconvenind nimic cu privire la TVA, iar în ceea ce priveşte cuprinsul a 271 de contracte de vânzare cumpărare, părţile au convenit ca, în cazul în care legislaţia română referitoare la obligaţiile fiscale la taxe şi impozite va fi interpretată în sensul obligării retroactive a vânzătorului la plata a TVA, contractul se va interpreta retroactiv în sensul că plata TVA aferentă preţului va fi în sarcina cumpărătorului.

Având în vedere numărul de tranzacţii efectuate şi prevederile art. 127 din Legea nr. 271/2005 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamantul a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate, iar activitatea economică a fost începută nu la momentul vânzării, ci la data angajării primelor costuri pentru construirea imobilelor respective. S-a reţinut că activitatea desfăşurată de reclamant împreună cu asociaţii, prin efectuarea a 596 de tranzacţii imobiliare, reprezintă operaţiune impozabilă din punct de vedere al TVA, întrucât încă de la 01 ianuarie 2005 au fost îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 126 alin. (1) din Legea nr. 271/2005 privind Codul fiscal şi că, fiind tranzacţii imobiliare cu construcţii noi, acestora le este aplicabilă excepţia prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 271/2005 privind Codul fiscal.

S-a constatat că persoana fizică A., nefiind înregistrată fiscal şi nedepunând deconturi de TVA, nu a respectat prevederile art. 156 indice 2 din Codul fiscal.

S-a reţinut că, în data de 25.02.2005, persoana fizica a efectuat o tranzacţie imobiliară în valoare de 833.014 RON, depăşind astfel plafonul de scutire de TVA în sumă de 200.000 RON prevăzut la art. 152 alin. (1) din Codul fiscal în vigoare la acea dată, având obligaţia să se înregistreze scopuri de TVA în termen de 10 zile de la data depăşirii plafonului, aşa cum prevedea art. 152 alin. (3) din legea mai sus menţionată, astfel că organele de inspecţie fiscală au constatat că persoana fizică a devenit plătitor de TVA începând cu data de 01.04.2005

În ceea ce priveşte cota de TVA, organele de inspecţie fiscală au constatat că este aplicabilă cota standard de 19 % prevăzută la art. 140 din Legea nr. 271/2005 privind Codul fiscal, această cotă fiind aplicată în cazul tuturor contractelor la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării.

Totodată, s-a constatat că pentru perioada verificată persoană fizică nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA, întrucât nu a îndeplinit condiţiile prevăzute de art. 147 indice 1 alin. (1) din Codul fiscal.

În urma verificărilor efectuate, Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Cluj a emis Decizia de impunere nr. x/28.10.2011, prin care a stabilit în sarcina reclamantului obligaţia de plată a sumei de 6.995.736 RON reprezentând TVA, 7.228.910 RON reprezentând majorări de întârziere şi 1.049.363 RON reprezentând penalităţi de întârziere.

Împotriva deciziei de impunere, reclamantul a formulat contestaţie, care a fost respinsă prin Decizia nr. 74/15.02.2012 a Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prin cererea de chemare în judecată, argumentele principale cu care reclamantul a susţinut acţiunea formulată au fost următoarele: organul fiscal era decăzut din dreptul de a emite decizia de impunere, întrucât s-a depăsit termenul prevăzut de art. 104 Codul de procedură fiscală; organul fiscal a realizat o greşită aplicare a dispoziţiilor art. 126 şi art. 127 din Codul fiscal privind calificarea ca persoană impozabilă a reclamantului şi ca activitate economică a vânzării de imobile efectuată de acesta; prevederilor art. 141 din Codul fiscal nu sunt aplicabile în speţă; inspecţia fiscală a reţinut greşit că la 01.04.2005 ar fi depăşit plafonul de scutire şi că ar fi avut obligaţia de a se înregistra în scopuri de TVA, aplicând greşit prevederile art. 153 alin. (7) din Codul fiscal; inspecţia fiscală a stabilit greşit cuantumul obligaţiei de plată; este abuzivă calcularea de creanţe fiscale accesorii, creanţe care au un caracter sancţionator.

Pe fondul cauzei, prima instanţă în rejudecare a reţinut că au fost dezlegate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie cu caracter definitiv aspectele referitoare la:

- calitatea de persoană impozabilă a reclamantului dobândită ca urmare a activităţii desfăşurate de vânzare - cumpărare de construcţii, activitate ce se încadrează în noţiunea de activitate economică;

- la calificarea operaţiunilor ca fiind generatoare de TVA, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal;

- la momentul la care reclamantul trebuia să se înregistreze în scop de TVA, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din Codul fiscal, raportat la data depăşirii plafonului prevăzut de lege, respectiv 25.02.2005, astfel că nu mai pot forma obiectul verificării instanţei.

De asemenea, prin decizia de casare cu trimitere spre rejudecare, s-a reţinut că sunt nefondate criticile aduse modului de soluţionare a excepţiei de nelegalitate a pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice ale Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în forma în vigoare la 01.04.2005.

S-a arătat că instanţa supremă a reţinut că, în speta de faţă, tranzacţiile derulate de recurenta intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, iar reclamantul nu s-a înregistrat în scopuri de TVA după depăşirea plafonului de scutire la data de 25.02.2005, motiv pentru care în mod corect s-au dat eficienţă dispoziţiilor art. 153 alin. (7) din Codul fiscal, fiind nefondate şi criticile invocate de recurent cu privire la obligaţia de înregistrare din oficiu, obligaţia organului fiscal este una subsidiară, cu caracter reparator, intervenind numai în cazul în care obligaţia de înregistrare a fost încălcată de titular, acesta fiind de altfel primul care a cunoscut depăşirea plafonului de scutire.

În ceea ce priveşte natura activităţilor desfăşurate de reclamant, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a arătat că, având în vedere modul de derulare a operaţiunilor juridice analizate, natura acestora, precum şi numărul tranzacţiilor imobiliare, respectiv 596, sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) şi art. 127 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal, fiind corectă calificarea lor drept generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare a TVA, în decizia de casare s-a reţinut că, aşa cum rezultă din actele fiscale contestate, în cazul a 325 de contracte de vânzare-cumpărare părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, iar în cazul a 275 de contracte de vânzare-cumpărare s-a prevăzut obligaţia cumpărătorului de a suporta TVA, astfel că s-a arătat că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării şi de aceea pentru refacerea calculelor se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din cauza C-249/12 şi C-250/12 pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA, urmând a se recalcula şi accesoriile datorate de reclamant pentru sumele ce se cuvin a fi plătite cu titlu de TVA.

V.2. Analiza motivelor de casare invocate de recurentul-reclamant şi a apărărilor formulate de recurentele-pârâte

V.2.1. Motivul de recurs referitor la depăşirea duratei inspecţiei fiscale (motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 din C. proc. civ..)

Conform prevederilor art. 104 din vechiul Codul de procedură fiscală, durata efectuării inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni, iar în cazul marilor contribuabili, mai mare de 6 luni, perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nefiind incluse in calculul duratei acesteia.

În speţă, inspecţia fiscală s-a derulat în perioada 11.01.2010 - 28.10.2011, inspecţia fiscală fiind suspendată în perioada 05.07.2010 - 07.10.2010, astfel că se constată că susţinerile reclamantului sunt corecte asupra împrejurării că termenul legal a fost depăşit.

Problema de drept dedusă judecăţii pe calea acestui motiv de recurs este, însă, aceea dacă o astfel de depăşire a acestui termen duce la aplicarea vreunei sancţiuni procedurale cu privire la actul emis peste termen (deci, dacă termenul este unul imperativ) sau dacă o astfel de depăşire nu produce consecinţe juridice asupra valabilităţii acestui act, fiind un termen de recomandare.

Înalta Curte constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că legiuitorul nu a stipulat nicio sancţiune expresă pentru ipoteza nerespectării acestui termen legal, astfel că acest termen are un caracter de recomandare, aspect consacrat de jurisprudenţa instanţei supreme.

Pe de altă parte, nu s-ar putea reţine că încălcarea acestui termen poate fi lispită de orice tip de sancţiune, însă nefiind în prezenţa unei nulităţi exprese care să fi fost prevăzute de legiuitor, aceasta poate atrage nulitatea actelor administrative atacate numai în condiţiile în care se invocă şi, pe cale de consecinţă, se probează, producerea unei vătămări prin depăşirea termenului reglementat în art. 104 din Codul de procedură fiscală, astfel cum impune art. 105 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentului, în sensul că încălcarea unei norme de procedură fiscală poate atrage doar sancţiunea nulităţii absolute a actelor administrative contestate, invocând în acest sens prev. art. 126 alin. (2) din noul Codul de procedură fiscală, Înalta Curte constată că aceasta nu poate fi reţinută; în materia dreptului administrativ şi a dreptului administrativ-fiscal, nu există distincţia între nulităţi absolute şi nulităţi relative, distincţie specifică actelor de natură civilă. De altfel, esenţială este separarea între nulităţi exprese şi cele virtuale, conform art. 175 din C. proc. civ., iar conform prev. art. 46 din vechiul Codul de procedură fiscală (cel aplicabil actelor deduse judecăţii, iar nu art. 126 din noul Codul de procedură fiscală), depăşirea termenului de efectuare a inspecţiei fiscale nu este enumerată ca şi caz de nulitate expresă.

Recurentul-reclamant a invocat, în sprijinul existenţei unei vătămări aferente nulităţii virtuale, faptul că accesoriile ar fi fost semnificativ diminuate dacă actele administrative fiscale ar fi fost emise la în termenul impus de lege, iar recurentul şi-ar fi gestionat în mod diferit resursele. Chiar si exercitarea dreptului de a contesta administrativ si judiciar actele administrative a fost afectată in sens dilatoriu cel puţin pe durata cu care a fost depăşit termenul legal. Mai mult, un alt mijloc procedural pentru a înlătura vătămările ce au fost cauzate prin durata nerezonabila a controlului fiscal, nu are la dispoziţie.

Înalta Curte constată că aspectele invocate de recurent nu evidenţiază o vătămare în sensul avut în vedere de prevederile art. 105 din vechiul C. proc. civ., care se referă la acea vătămare ce a dus la afectarea de vicii a actului emis (calcul greşit ca urmare a depăşirii termenului, erori ce ar fi putut fi evitate dacă se respecta termenul etc.), ci mai degrabă reprezintă aspecte ce ar putea fi legate de vătămarea sa patrimonială printr-un act emis de un organ administrativ şi care ar putea eventual face obiectul unei cereri de atragere a răspunderii patrimoniale civile a acestuia, dar care nu pot afecta prin ele însele valabilitatea celor reţinute prin actul contestat.

Înalta Curte mai reţine că aprecierile făcute de prima instanţă cu privire la justificarea depăşirii termenului nu sunt decizorii, faţă de cele constatate mai sus, cât timp reclamantul nu a invocat un exces sau un abuz de putere care prin el însuşi să fi cauzat întârzierea emiterii deciziei de impunere.

În concluzie, acest motiv de recurs referitor la depăşirea duratei inspecţiei fiscale, motiv de casare prevăzut de art. 304 pct. 5 din C. proc. civ., este nefondat.

V.2.2. Motivul de recurs referitor la scutirea de TVA în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571 din 2003 privind Codul fiscal în forma valabilă în anul 2007 (motivele de casare prevăzute de art. 304 pct. 5 şi 9 din C. proc. civ.).

Înalta Curte constată că ceea ce invocă recurentul în cadrul acestui motiv de casare reprezintă motive de nulitate noi, neinvocate în faţa primei instanţe, ci în faţa instanţei învestite în al doilea ciclu procesual cu rejudecarea după casarea cu trimitere.

Prevederile art. 315 alin. (1) din vechiul C. proc. civ. aplicabil prezentei cauze stipulează că, în caz de casare, hotărârile instanţei de recurs asupra problemelor de drept dezlegate, precum şi asupra necesităţii administrării unor probe, sunt obligatorii pentru judecătorii fondului. Totodată, în alin. (3) şi alin. (3) indice 1 ale aceluiaşi articol, se arată că, după casare, instanţa de fond va judeca din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată şi că, în cazul rejudecării după casare, cu reţinere sau cu trimitere, sunt admisibile orice probe prevăzute de lege.

Din analiza acestor dispoziţii legale, se impun două concluzii care interesează cauza prezentă, respectiv, pe de o parte, nu pot fi repuse în discuţie aspectele dezlegate de instanţa de recurs, opunându-se puterea lucrului judecat, iar pe de altă parte, în rejudecare nu se poate modifica cererea de chemare în judecată în sensul suplimentării motivelor de nelegalitate invocate.

Astfel, art. 315 alin. (3) stipulează explicit că, după casare, instanţa de fond va judeca din nou, ţinând seama de toate motivele invocate înaintea instanţei a cărei hotărâre a fost casată. Or, după cum se constată, pot fi analizate exclusiv motivele invocate cu ocazia primei judecăţi în fond, iar nu şi motive noi, după cum în mod greşit invocă reclamantul.

Cum în mod corect a reţinut instanţa în rejudecare, după cum reiese din considerentele deciziei nr. 747/20.02.2015 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, cauza a fost trimisă în rejudecare pentru ca instanţa de fond să administreze în cauză proba privind efectuarea unei expertizei contabile, pentru refacerea calculelor, prin care să se stabilească TVA conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene C-249/12 şi C-250/12 pentru a se asigura respectarea principiului neutralităţii TVA, şi, de asemenea, pentru a se recalcula şi accesoriile datorate de reclamant pentru sumele ce se cuvin a fi plătite cu titlu de TVA, acestea fiind limitele în care a rămas învestită instanţa faţă de cele cuprinse în cererea de chemare în judecată.

Susţinerile recurentului-reclamant, în sensul că scutirea de TVA este un beneficiu prevăzut în mod obligatoriu de lege şi acesta se exercită în condiţiile prevăzute de aceasta, fără o limitare temporală în care contribuabilul să poată obţine beneficiul scutirii, nu justifică nerespectarea regulilor de procedură legate de modalitatea de contestare administrativă şi jurisdicţională a actelor administrativ-fiscale; invocarea principiului echivalenţei duce tocmai la necesitatea respectării regulilor naţionale de procedură, general aplicabile oricărui tip de contestaţii administrativ-fiscale, o derogare nefiind justificată pe acest aspect.

Ca atare, constatându-se cu caracter definitiv că nu puteau fi invocate motive noi de nulitate direct în rejudecare, nu se mai impune analizarea pe fond a acestui motiv.

V.2.3. Motivul de recurs referitor la calitatea de persoană impozabilă

Recurentul a arătat că în faţa instanţei de fond a argumentat că sancţiunea nulităţii actelor administrative contestate ar trebui aplicată şi din perspectiva calităţii persoanei impozabile. Astfel, obligaţiile trebuiau stabilite în sarcina persoanei impozabile din perspectiva TVA şi nu în sarcina persoanei fizice.

Înalta Curte reţine ca fiind deopotrivă corecte constatările primei instanţe, în sensul că niciunul din motivele de nelegalitate vizând actele administrative atacate invocate în rejudecare nu poate fi analizat în acest cadru procesual, indiferent de mijlocul procedural prin care reclamantul a înţeles să îl deducă judecăţii (precizări, note scrise, precizări ale cererii de chemare în judecată, obiecţiuni la raportul de expertiza). Acesta a fost şi motivul pentru care au rămas neanalizate aceste chestiuni, considerându-se în mod corect că în rejudecare nu se poate modifica cererea de chemare in judecata in sensul suplimentarii motivelor de nelegalitate invocate. Prin raportare la dispoziţiile procedurale invocate, in mod legal, instanţa de fond nu a analizat motivele de nelegalitate noi, care nu au fost aduse in fata primei instanţe din primul ciclu procesual.

Pe de altă parte, în subsidiar, în mod corect a reţinut prima instanţă argumentul că sancţiunea nulităţii unui act administrativ nu poate interveni decât pentru motive de nelegalitate anterioare sau concomitente, astfel că nici din această perspectivă susţinerile reclamantului nu sunt de natură să înlăture inadmisibilitatea formulării de motive noi în rejudecare.

V.2.4. Motivul de recurs referitor la înlăturarea obligaţiilor fiscale accesorii (motivul de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.).

În esenţă, recurentul a susţinut că, în aplicarea principiului proporţionalităţii astfel cum a fost clarificat în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, obligaţiile fiscale accesorii puteau fi înlăturate, prima instanţă efectuând o aplicare greşita a interpretării furnizate de Curtea Europeana de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean precum şi a Deciziei nr. 86/2018 a ICCJ.

Înalta Curte constată că modalitatea de interpretare şi de aplicare a principiului proporţionalităţii este distinctă de la caz la caz, în raport de circumstanţele fiecărei speţe, astfel că nu se poate reţine ab initio nici că accesoriile nu puteau fi total înlăturate, nici că nu puteau fi reduse sau, dimpotrivă, menţinute în cuantumul stabilit de organul fiscal.

Ca atare, se impune o analiză aplicată în cauza de faţă, raportat la gravitatea încălcării, la existenţa sau nu a culpei reclamantului şi la cuantumul concret al accesoriilor calculate raportat la cel al datoriei principale.

Înalta Curte constată, astfel, că în mod corect a realizat prima instanţă o asemenea analiză, reţinând că reclamantul nu s-a sustras de la plata obligaţiilor fiscale principale şi nu a săvârşit fapte de evaziune fiscală în materie de TVA. Operaţiunile au fost calificate, conform practicii generale a vremii, drept transfer de proprietăţi imobiliare din patrimoniul personal, însă o asemenea practică, calificată şi de CJUE drept "regretabilă" nu este suficientă pentru a crea, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident (art. 127 alin. (1) şi (2) Codul fiscal). A mai reţinut prima instanţă că această practică este relevantă în privinţa sancţiunii aplicate pentru necolectarea TVA la vremea derulării tranzacţiilor, fiind o circumstanţă importantă în cadrul cauzal al faptelor care au condus la impunerea cu întârziere.

Înalta Curte mai reţine că, în aceste condiţii, în care, pe de o parte, datele factuale ale speţei nu au furnizat elemente care să acrediteze ideea de fraudă a bugetului de stat prin neînregistrarea reclamantului ca persoană impozabilă după depăşirea plafonului de scutire de TVA, dar pe de altă parte, nici elemente care să creeze, în percepţia unui operator economic normal de prudent şi de avizat, încrederea rezonabilă în neaplicarea taxei unor astfel de operaţiuni, dată fiind claritatea şi previzibilitatea dreptului naţional primar incident, nu se poate constata că se impune înlăturarea în totalitate a obligaţiei de plată a majorărilor şi penalităţilor.

O astfel de constatare ar fi putut interveni de exemplu dacă reclamantul ar fi fost asigurat de către organul fiscal, direct sau indirect, la momentul efectuării operaţiunilor, că nu se impune taxarea acestora; or, aşa cum s-a statuat anterior, reclamantul nu a dovedit că se afla într-o asemenea situaţie sau că exista o încredere rezonabilă în percepţia unui operator mediu de prudent şi de avizat că o asemenea taxă nu va fi aplicată.

Dincolo de invocarea deciziei pronunţată în cauza C-331/88, R v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food ex parte Fedesa şi a unor decizii de speţă, recurentul nu aduce argumente concrete pentru care, în situaţia sa, principiul proporţionalităţii impunea, în mod excepţional, înlăturarea tuturor accesoriilor. Deşi Înalta Curte nu împărtăşeşte opinia primei instanţe, care exclude de plano posibilitatea ca rezultatul aplicării principiului proporţionalităţii să fie înlăturarea în totalitate a accesoriilor, constată că, în concret, în cauza de faţă nu se impune o asemenea formă de aplicare, fiind suficientă reevaluarea cuantumului accesoriilor.

V.2.5. Motivul de recurs referitor la cuantumul accesoriilor (motivul de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.)

În cadrul acestui motiv de recurs, recurentul a apreciat că, în stabilirea cuantumul accesoriilor la nivelul de 75% din debitul principal şi fără a dispune plafonarea acestora, s-a încălcat principiul proporţionalitaţii, hotărârea data de prima instanţă fiind dată cu aplicarea greşită a interpretării furnizate de Curtea Europeana de Justiţie în afacerea Salomie şi Oltean, precum şi a Deciziei nr. 86/2018.

Pentru a răspunde acestui motiv de recurs, Înalta Curte va face un rezumat al celor statuate de prima instanţă în al doilea ciclu procesual cu referire la cuantumul accesoriilor.

Pornind de la dezlegările date de CJUE în cauza Salomie şi Oltean, prima instanţă a reţinut că instanţei naţionale îi revine obligaţia de a verifica dacă majorările percepute au sau nu caracter de sancţiuni fiscale şi, în cazul unui răspuns pozitiv, dacă ele sunt proporţionale prin raportare la circumstanţele concrete ale speţei.

În ceea ce priveşte penalităţile de întârziere, s-a reţinut faptul că dispoziţiile art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni, caracterul lor de sancţiune fiscală rezultând din definiţia legală a acestora.

Referitor la majorările de întârziere/dobânzile prevăzute de lege, instanţa a reţinut cele statuate de Înalta Curte prin Decizia 86/2018 pronunţată de Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în sensul că atât penalităţile, cât şi majorările de întârziere au profilul unor sancţiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiei principale, astfel că se impune în cauză realizarea unei aprecieri din perspectiva principiului proporţionalităţii.

Pe de altă parte, s-a reţinut că:

- sancţiunile aplicate nu privesc existenţa unei evaziuni;

- activitatea economică desfăşurată de reclamant a început anterior anului 2005, când s-a apreciat că acesta ar fi trebuit să se înscrie în scopuri de TVA;

- perioada avută în vedere de organul fiscal în determinarea obligaţiilor fiscale în sarcina reclamantului a fost de 4 ani şi 8 luni, aferentă anilor 2005-2009;

- reclamantul nu a realizat vreun demers pentru a verifica dacă este obligat să achite vreo sumă cu titlu de TVA, deşi normele legale erau clare şi precise;

- accesoriile în litigiu vizează o perioadă de 6 ani şi 4 luni, decizia de impunere fiind emisă în octombrie 2011;

- organele fiscale nu au tratat în practică ca impozabile aceste activităţi decât după anul 2010.

În concluzie, prima instanţă a avut în vedere un cuantum al accesoriilor constând în penalităţile şi majorările datorate de 75% din valoarea debitului principal, reţinând că acesta întruneşte cerinţele de proporţionalitate, în raport de gravitatea încălcării normelor fiscale de către reclamant, de culpa acestuia şi conduita manifestată un interval îndelungat de timp.

În ceea ce priveşte cuantumul dobânzii datorate, prima instanţă a reţinut că nu poate realiza aplicarea principiului proporţionalităţii, impunându-se exclusiv individualizarea acesteia distinct, prin aplicarea procentului stabilit de legiuitor asupra sumei reţinute în prezenta cauză ca fiind datorată de reclamant cu titlu de debit principal. Ca atare, curtea a constatat că în perioada 01.07.2010 - 10.04.2011 (un interval de 283 de zile) nivelul dobânzii de întârziere a fost de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere, iar în perioada 10.04.2011 - 21.09.2011 (un interval de 165 de zile) nivelul dobânzii de întârziere a fost de 0,04% pentru fiecare zi de întârziere. Reţinând aceste elemente, se constată că cuantumul dobânzii datorat pentru perioada în care a fost reglementată dobânda fiscală este de 876.252,37 RON [(4.222.903 x 0,05%) x 283 zile + (4.222.903 x 0,04%) x 165 zile], cuantum asupra căruia instanţa nu poate interveni, după cum s-a arătat mai sus.

Dincolo de a invoca o decizie de speţă (Decizia nr. 1555 pronunţată la data de 20.03.2019 de către Înalta Curte de Casaţie si Justiţie) prin care s-a dispus plafonarea obligaţiilor accesorii la 50 % din valoarea obligaţiilor principale, recurentul-reclamant nu indică în concret care ar fi raţiunile de netemeinicie şi de nelegalitate a raţionamentului instanţei, atunci când aceasta a avut în vedere un cuantum al accesoriilor constând în penalităţile şi majorările datorate de 75 % din valoarea debitului principal.

Ca urmare, Înalta Curte nu poate admite acest motiv de recurs, constatând că prima instanţă a realizat o aplicare corectă a principiului proporţionalităţii, individualizând principiile decurgând din jurisprudenţa CJUE la situaţia de fapt corect stabilită conform probatoriului administrat.

V.2.6. Motivul de recurs referitor la plafonarea obligaţiilor fiscale (motivul de casare prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.)

Dincolo de criticarea procentului de 75 % avut în vedere de prima instanţă cât priveşte accesoriile, recurentul a criticat şi refuzul explicit al primei instanţe de a dispune plafonarea obligaţiilor fiscale accesorii.

Astfel, prima instanţă a respins susţinerea reclamantului, potrivit căreia cuantumul majorărilor şi penalităţilor stabilite în prezenta cauză este unul definitiv în raportul dintre organul fiscal şi reclamant, raport determinat de stabilirea creanţei principale, arătând că prezenta instanţă a stabilit acest cuantum al accesoriilor exclusiv prin raportare la perioada avută în vedere în decizia de impunere şi la elementele care caracterizează această perioadă, fără a lua în considerare argumentele vizând perioada ulterioară acesteia, întrucât obiectul dedus judecăţii îl constituie exclusiv legalitatea şi temeinicia Deciziei de impunere nr. x/28.10.2011 emisă de D.G.F.P. a judeţului Cluj, iar nu actele ulterioare ale organului fiscal de determinare a creanţelor accesorii datorate ulterior datei emiterii acestei decizii, care, în mod evident, în măsura în care vor fi contestate, vor face obiectul altor proceduri judiciare în care instanţa învestită va aprecia asupra cuantumului acestora, în raport de elementele care vor fi deduse judecăţii.

Înalta Curte constată că argumentaţia primei instanţe pe acest aspect este eronată, fiind dată cu aplicarea greşită a consecinţelor principiului proporţionalităţii.

Astfel, raţiunea de esenţă care stă la baza principiului proporţionalităţii este aceea ca accesoriile să nu depăşească ceea ce este strict necesar în vederea atingerii finalităţii dorite, astfel încât să nu se impună asupra persoanei o povară excesivă raportat la obiectivul a cărui realizare se urmăreşte (colectarea TVA).

Or, atâta timp cât o instanţă de judecată a analizat cuantumul accesoriilor aferente unei anumite perioade şi calculate la un anumit moment de către organul fiscal pentru un anumit debit principal printr-o anumită decizie de impunere şi a redus acest cuantum, aplicând principiul proporţionalităţii, nu se poate imagina - decât cu răsturnarea fundamentului principiului proporţionalităţii - că organul fiscal ar mai putea calcula, pe viitor, accesorii aferente aceluiaşi debit principal pentru o perioada ulterioară celei aferente deciziei contestate.

Astfel, însăşi reindividualizarea accesoriilor prin aplicarea principiului proporţionalităţii impune plafonarea, ca efect al obligativităţii şi al caracterului executoriu al hotărârii judecătoreşti, fiind deci superfluă o asemenea menţiune în dispozitivul hotărârii instanţei de judecată, acesta fiind motivul pentru care nu se impunea admiterea acestei solicitări; în niciun caz, nu se poate reţine că solicitarea în esenţa ei este eronată, ci doar că este lipsită de eficienţă juridică, faţă de cele statuate anterior.

În ceea ce priveşte solicitarea de plafonare a dobânzii legale, Înalta Curte constată că recurentul s-a limitat la a indica o decizie de speţă, fără a aduce concret argumente contrare celor statuate de prima instanţă; ca atare, instanţa supremă constată că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că dobânda de referinţă a Băncii Naţionale a României, diminuată cu 20 % caracterizează raporturile civile, pe când în speţă raportul analizat este un raport de drept fiscal.

V.3. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-pârâtă ANAF si a apărărilor formulate de recurentul-reclamant

V.3.1. Motivul de recurs referitor la greşita aplicare a dispoziţiilor art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si a prevederilor art. 120 din O.G. nr. 92/2003, prin constatarea în mod eronat a îndeplinirii cerinţelor pentru a se recunoaşte dreptul de deducere a TVA.

Recurenta-pârâtă a susţinut, în cadrul acestui motiv de recurs, că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de Codul fiscal, nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere al taxei pe valoarea adăugată, persoana fizică trebuind să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, justificare care revine persoanei impozabile care a efectuat achiziţiile. În al doilea rând, recurenta a arătat că persoana impozabilă care pretinde exercitarea dreptului de deducere trebuie să justifice prestarea serviciilor cu documente din care să rezulte natura serviciilor prestate, precum şi faptul că s-a realizat efectuarea corespunzătoare a serviciului.

Se arată că aceste două aspecte reprezintă aspecte ce ţin de condiţiile de fond ale dreptului de deducere.

Se mai susţine şi faptul că reţinerile instanţei sunt contradictorii, întrucât pe de o part ese constată necesitatea îndeplinirii condiţiilor de fond, iar pe de altă parte se reţine că nu se poate aprecia că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situaţii de lucrări este de natură să pună în discuţie dreptul acestuia de deducere.

Analizând aceste susţineri, Înalta Curte constată că în mod corect a făcut trimitere prima instanţă la cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în numeroase spete (în acest sens Hotărârea Ecotrade, C-95/07 şi C-96/07, EU:C:2008:267 punctul 63, Hotărârea Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punctul 39, Hotărârea Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punctele 42 şi 43, precum şi Hotărârea Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014:2429, punctul 38) şi a extras din acestea concluzia că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea taxei în amonte să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile.

Aşa cum admite chiar recurenta-pârâtă, proba (dovada) prestării efective a serviciilor şi a necesităţii achiziţionării acestora depinde de natura serviciului prestat, de specificul activităţii, motiv pentru care nu a fost prevăzut un anumit tip de document justificativ, lăsându-se la latitudinea/aprecierea contribuabilului (prestator) să stabilească ce documente se impun a fi întocmite.

În speţă, anexate raportului de expertiză, aşa cum a reţinut prima instanţă, în volumele II (începând cu fila x)-IX (până la fila x), au fost depuse toate facturile, precum şi alte înscrisuri care au fost avute în vedere de expertul fiscal în determinarea cuantumului taxei pe valoare adăugată deductibilă.

Ceea ce reproşează în concret recurenta-pârâtă raţionamentului primei instanţe este faptul că lipsesc documente în baza cărora să se poată stabili fără echivoc: prestarea efectivă a serviciilor, în ce au constat serviciile în cauză, natura acestora, prin ce modalităţi au fost realizate, numărul de ore prestate, resurse umane şi materiale folosite în vederea prestării serviciilor; modalitatea de calcul a tarifelor, studii de piaţă, rapoarte de evaluare etc.; necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate şi măsura în care acestea; sunt aferente realizării de operaţiuni taxabile.

Or, ţinând cont tocmai de cele recunoscute şi de către recurenta-pârâtă, în sensul că nu există o reglementare clară care să indice contribuabilului care sunt celelalte documente (pe lângă facturi) necesar a fi întocmite pentru a se justifica faptul că achiziţiile/serviciile sunt utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile şi că sunt prestate corespunzător, Înalta Curte apreciază că a i se imputa acestuia post factum împrejurarea inexistenţei unor documente de acest gen, în cantitate şi de calitate corespunzătoare, în contextul general al practicii "regretabile" a organelor fiscale care mult timp nu au efectuat impunerea din oficiu a tranzacţiilor imobiliare, pare să stabilească în sarcina contribuabilului o obligaţie care depăşeşte ceea ce este strict necesar pentru a se asigura executarea obligaţiilor legale şi corecta aplicare a principiului neutralităţii TVA.

Astfel, argumentul legat de intervalul considerabil de timp de la momentul realizării învestiţiilor în cauză şi până la momentul întocmirii raportului de expertiză în cauză, reţinut de prima instanţă, a avut în vedere tocmai proporţionalitatea între sarcina clară a contribuabilului de a justifica cu documente necesitatea achiziţionării bunurilor şi serviciilor pentru utilizarea acestora în scopul realizării de operaţiuni taxabile şi posibilitatea efectivă de a executa această sarcină, raportat la timpul scurs între data efectuării operaţiunilor taxabile şi data evaluării acestora în faţa instanţei de judecată.

Înalta Curte mai reţine ca fiind just şi argumentul adus de prima instanţă, în sensul că împrejurarea nefurnizării de către reclamant a unor situaţii de lucrări nu este de natură să pună în discuţie dreptul acestuia de deducere, cu atât mai mult cu cât organul fiscal nu a invocat împrejurarea că reclamantul ar mai fi desfăşurat şi o altă activitate economică, astfel încât să se aprecieze că în speţă există un grad ridicat de incertitudine cu privire la investiţiile pentru care au fost realizate achiziţiile aferente facturilor prezentate, incertitudine care să se fi impus a fi înlăturată prin depunerea suplimentară a unor situaţii de lucrări sau a unor altor înscrisuri asemenea.

Ca atare, în mod corect a reţinut prima instanţă că la dosar au fost depuse în copie documente justificative (facturile) din care rezultă costurile suportate pentru construcţia imobilelor începând cu anul 2008, astfel că dreptul la deducere se impune a fi acordat, fiind făcută dovada sumelor achitate cu privire la bunurile şi serviciile achiziţionate.

În plus, faţă de cele statuate deja de prima instanţă, Înalta Curte are în vedere şi considerentele din hotărârea CJUE din 21 noiembrie 2018 în cauza C-664/16 Lucreţiu Hadrian G. (prg. 37-48).

Prin această hotărâre, CJUE a statuat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolul 167, articolul 168, articolul 178 litera (a) şi articolul 179 din aceasta, precum şi principiile neutralităţii taxei pe valoarea adăugată (TVA) şi proporţionalităţii trebuie interpretate în sensul că, în împrejurări precum cele în discuţie în litigiul principal, o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională.

În cauza aminită, contribuabilul nu dispunea de facturi care să justifice dreptul de deducere, iar instanţa europeană a statuat în esenţă că deţinerea facturii întocmite în conformitate cu articolul 226 din directiva menţionată este o condiţie de formă a dreptului de deducere şi că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă sunt îndeplinite condiţiile de fond, chiar dacă anumite condiţii de formă au fost omise de persoanele impozabile. În consecinţă, administraţia fiscală nu poate refuza dreptul de deducere a TVA-ului pentru simplul motiv că o factură nu îndeplineşte condiţiile impuse la articolul 226 punctele 6 şi 7 din Directiva TVA în cazul în care dispune de toate informaţiile pentru a verifica îndeplinirea condiţiilor de fond referitoare la acest drept. Pe de altă parte, persoana impozabilă are obligaţia de a prezenta probe obiective în sensul că i-au fost efectiv furnizate în amonte bunuri şi servicii de către persoane impozabile, în scopul propriilor operaţiuni supuse TVA-lui şi pentru care a achitat efectiv TVA-ul. Aceste probe pot cuprinde printre altele documente aflate în posesia unor furnizori sau a unor prestatori de la care persoana impozabilă a achiziţionat bunuri sau servicii pentru care a achitat TVA-ul. O estimare rezultată dintr-o expertiză dispusă de o instanţă naţională poate, eventual, să completeze probele menţionate sau să consolideze credibilitatea acestora, însă nu le poate înlocui.

Instanţa europeană a precizat în mod expres că, în ceea ce priveşte proba printr-o expertiză judiciară, precum cea în discuţie în litigiul principal, expertul ar avea misiunea de a evalua cuantumul TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut; cu toate acestea, o astfel de expertiză nu ar fi de natură să probeze că domnul G. a achitat efectiv taxa respectivă pentru operaţiunile efectuate în amonte în scopul construirii acestor clădiri.

Per a contrario, în cauza de faţă, expertiza efectuată pe baza facturilor şi a celorlalte înscrisuri depuse în faţa primei instanţe asigură îndeplinirea ambelor cerinţe mai sus menţionate, respectiv evaluarea cuantumului TVA-ului deductibil pe baza cantităţii de lucrări efectuate sau de manoperă utilizată de persoana impozabilă necesare edificării construcţiilor pe care aceasta le-a vândut şi, totodată, prin existenţa facturilor, achitarea efectivă a taxei respective pentru operaţiunile efectuate în amonte.

Pentru toate acest argumente, Înalta Curte constată caracterul nefondat al criticilor aduse de recurenta-pârâtă cu privire la recunoaşterea dreptului de deducere în favoarea reclamantului.

V.3.2. Motivul de recurs referitor la greşita diminuare a cuantumului accesoriilor

Recurenta a arătat că în mod eronat instanţa de fond a diminuat cuantumul majorărilor de întârziere, având in vedere faptul ca Decizia pronunţata de CJUE in cauza C-183/14, Salomie si Oltean se refera numai la penalităţi de întârziere si nu si la majorări de întârziere; nu se poate pune semnul egalităţii intre noţiunea de majorări, folosita de CJUE in Cauza C-183/14 Salomie si Oltean si noţiunea de majorări de întârziere uzitata de legiuitorul naţional; majorările de întârziere nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţă.

Recurentul a mai invocat faptul că prin decizia CJUE s-a reţinut ca penalităţile de întârziere nu pot depasi cuantumul debitului principal, situaţie care nu se regăseşte în speţă, astfel că hotărârea este data cu aplicarea greşita atât a normelor Codul de procedură fiscală, cat si a hotărârii CJUE pronunţata in Cauza 183/14 Salomie si Oltean si a deciziei ICCJ nr. 86/10.12.2018 la care se face trimitere, având in vedere ca majorările de întârziere calculate de organul fiscal nu depăşesc cuantumul debitului principal.

De asemenea, se invocă si prevederile art. 181 alin. (11) din Legea nr. 207/2015.

Înalta Curte, pentru dezlegarea acestui motiv de recurs, are în vedere cele stautate expres în considerentele deciziei nr. 86/2018 a ICCJ-Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept:

"115. În vederea dezlegării problemei de drept care formează obiectul sesizării şi stabilirii înţelesului corect al considerentelor reţinute de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la paragrafele 50 - 53, se impune stabilirea atât a sensului sintagmei "sancţiuni fiscale", cât şi a noţiunii de "majorări". În esenţă, se statuează că autorităţile naţionale, care impun majorări, care au natura unor sancţiuni fiscale, trebuie să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii, iar instanţele naţionale au sarcina de a verifica dacă cuantumul acestora nu trebuie să fie excesiv în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.

116. Pentru a valorifica aceste considerente este necesar să fie reamintite metodele de interpretare consacrate în jurisprudenţa C.J.U.E., dintre care prezintă utilitate, în special, principiul interpretării sistematice, interpretarea armonioasă cu principiile dreptului Uniunii Europene, interpretarea conformă cu Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene (TFUE) - efectul util, precum şi regulile aplicabile în prezenţa versiunilor lingvistice diferite.

117. Prezintă o utilitate deosebită în cauză metoda de interpretare folosită în prezenţa unor versiuni lingvistice diferite, cu privire la care C.J.U.E. a afirmat că (această metodă) are ca premisă asigurarea aplicării principiului securităţii juridice, care nu agreează o interpretare a unor texte de o manieră care să difere de sensul propriu şi uzual al cuvintelor (Cauza C-80/76, North Kerry Milk Produkts, paragraful 11).

118. În lumina acestui raţionament se reţine că, potrivit definiţiei date de Dicţionarul explicativ al limbii române, noţiunea de majorare semnifică "acţiunea de majorare şi rezultatul ei, creştere, mărire, sporire. Sumă pe care statul o încasează în plus ca sancţiune aplicată celor care întârzie plata impozitelor, taxelor etc.".

119. Noţiunea juridică de sancţiune se referă, potrivit dicţionarului juridic, la diverse tipuri de măsuri de constrângere, care pot fi de natură represivă, coercitivă, preventivă, reparatorie (civilă), formală (de natură procedurală) etc.

120. De asemenea trebuie avute în vedere şi aspectele deduse din compararea termenilor folosiţi în variantele lingvistice ale Hotărârii Salomie şi Oltean, pornind de la cele statuate în hotărârea din Cauza C-296/95, The Man in Black.

121. Astfel, în această din urmă hotărâre s-a arătat că nevoia unei interpretări uniforme a regulilor comunitare duce la imposibilitatea ca o prevedere legală să fie avută în vedere în mod izolat, ci, dimpotrivă, necesită să fie interpretată şi aplicată în lumina versiunilor existente în celelalte limbi oficiale. În cele din urmă, toate versiunile lingvistice trebuie, în principiu, să fie recunoscute ca fiind egale (cu aceeaşi valoare).

122. În lumina acestor considerente se poate constata o anumită inconsistenţă a termenilor folosiţi în celelalte versiuni lingvistice, care poate duce la sensuri diferite ale noţiunii de majorări:

- se face referire doar la majorările de întârziere conform Hotărârii Fatorie, variantele română şi franceză;

- orice fel de sume accesorii, conform variantelor engleză şi franceză ale Hotărârii Salomie, deci majorări de întârziere, penalităţi de întârziere şi dobânzi, faţă de termenii generici "surcharges" şi "majorations";

- majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, faţă de noţiunea din varianta engleză "default interest".

123. Este incontestabil că din coroborarea argumentelor indicate în hotărârile Fatorie şi Salomie se poate deduce că "firul roşu" al argumentelor constă în aplicarea principiului proporţionalităţii acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale."

În continuare, pornind de la această distincţie, pentru argumentele cuprinse în decizia menţionată, s-a statuat că, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007 - 1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.

Astfel, orice motiv de critică legat de aplicarea principiului proporţionalităţii majorărilor de întârziere este nefondat, faţă de caracterul obligatoriu al deciziei date în dezlegarea unei chestiuni de drept, conform prevederilor art. 521 alin. (3) din C. proc. civ.

În rest, Înalta Curte în raport şi de celelalte aspecte statuate în considerentele prezentei decizii (punctul V.2.5. din prezenta motivare), constată carcaterul nefondat şi al acestei critici.

Aspectul invocat de recurentul-reclamant, în sensul că ar fi urmat procedura reglementată de Ordonanţa de Guvern nr. 6/2019 din 31 iulie 2019 privind instituirea unor facilităţi fiscale, nu are relevanţă din punct de vedere al temeiniciei şi legalităţii instituirii accesoriilor prin decizia contestată, fiind un aspect ce ţine de executare, în vreme ce instanţa de recurs este obligată să răspundă criticilor din recurs pe fondul acestora.

V.3.3. Motivul de recurs referitor la cheltuielile de judecată

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la împrejurarea că recurenta-pârâtă nu a dat dovada nici de rea-credinţă si nici de un comportament neglijent, care sa determine plata cheltuielilor de judecata, Înalta Curte constată că prevederile art. 274 din vechiul C. proc. civ. se referă la căderea în pretenţii, respectiv pierderea procesului, ceea ce implică şi culpa minoră, nefiind necesară constatarea relei credinţe a pârâtului; ceea ce se sancţionează, prin acordarea cheltuielilor de judecată, este culpa pârâtului care, prin conduita sa, a cauzat naşterea litigiului.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei-pârâte, în sensul că o alta condiţie care trebuie îndeplinita pentru a se acorda cheltuielile de judecata, este ca partea care le solicita sa fi câştigat in mod irevocabil procesul, Înalta Curte constată că textul de lege amintit nu prevede o asemenea condiţie, putând fi acordate cheltuieli de judecată şi ca urmare a judecăţii în faţa primei instanţe, urmând ca acestea să se definitiveze în urma soluţiei date de instanţa de recurs.

Nu poate fi reţinută nici susţinerea în sensul că cheltuielile privind angajarea unui apărător, cele privind administrarea probatoriului, sunt cheltuieli obişnuite si nu se pot imputa partii adverse, tocmai acestea sunt categoriile de cheltuieli avute în vedere de prev. art. 274 din vechiul C. proc. civ., excluderea lor ducând la imposibilitatea de aplicare a textului legal.

În ceea ce priveşte susţinerile legate de greşita evaluare a proporţionalităţii cheltuielilor de judecată constând în onorariul avocatului, Înalta Curte constată că prima instanţă a obligat pârâtele la plata către reclamant a sumei de 17.852 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale, proporţional cu măsura în care a fost admisă acţiunea, respingând în rest pretenţiile reclamantului cu acest titlu, respectiv diferenţa de 21.067,3 RON din totalul de 38.919,3 RON solicitat cu titlu de cheltuieli de judecată (24,30 taxă judiciară de timbru şi timbru judiciar, 27.668 de RON onorariu avocaţial şi 11.227 de RON onorariu expert judiciar).

Ca urmare, dincolo de aspectul că reducerea onorariului de avocat putea fi acordată din oficiu, dacă se aprecia că acesta nu corespunde criteriilor reglementate de art. 273 alin. (3) din vechiul C. proc. civ., instanţa de recurs apreciază că, raportat la vechimea litigiului, complexitatea aspectelor deduse judecăţii şi calitatea actului de apărare efectuat în cauză, nu se impunea şi o reducere justificată de prevederile anterior menţionate, fiind nefondat şi acest motiv de critică.

V.4. Analiza motivelor de recurs formulate de recurenta-pârâtă Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj- Napoca şi a apărărilor recurentului-reclamant

V.4.1. Motivul de recurs referitor la motivele contradictorii reţinute de instanţa (art. 304 pct. 7 C. proc. civ..)

Astfel, recurenta-pârâtă a arătat că această contradicţie rezultă din faptul că, pe de o parte, prima instanţă a acordat drept de deducere ca urmare a aplicării principiilor neutralităţii TVA, reţinând că in scopul aplicării principiilor neutralităţii TVA este necesara îndeplinirea condiţiilor de fond, iar, pe de altă parte, tocmai aceasta condiţie nu a fost in niciun fel analizata de instanţa.

Cu privire la acest aspect, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 261 din vechiul C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 261 din vechiul C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 129 alin. (5) şi (6) din vechiul C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 129 alin. (5) şi (6) şi art. 261 din vechiul C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă. De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurentă pe această cale se invocă în esenţă o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, dar nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată.

Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei.

Prin sentinţa recurată, prima instanţă a pornit de la raţionamentul că sunt îndeplinite condiţiile de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, considerând că toate criticile organului fiscale referitoare la lipsa documentelor necesare dovedirii acestui drept se circumscriu condiţiilor de formă ale dreptului de deducere. Corectitudinea acestui raţionament va fi verificată de instanţa de recurs în cadrul criticilor referitoare la o aplicare greşită a legii, dar nu se poate reţine o motivare contradictorie sub acest aspect. Ca urmare, acest prim motiv de recurs este nefondat.

V.4.2. Motivul de recurs referitor la aplicarea greşită a legii, faţă de problemele tranşate de ICCJ în raport de care operează efectul pozitiv al puterii de lucru judecat.

Înalta Curte nu a identificat în concret care sunt aspectele cu privire la care se invocă de către recurenta-pârâtă nerespectarea efectului pozitiv al aspectelor tranşate prin decizia de casare cu trimitere, astfel că acest motiv de recurs este, ca atare, nefondat.

În ceea ce priveşte criticile legate de greşita reţinere a dreptului de deducere, de greşita diminuare a accesoriilor şi de modul de acordare a cheltuielilor de judecată, sunt aplicabile cele statuate deja în prezenta decizie cu ocazia soluţionării recursului declarat de recurenta-pârâtă ANAF (punctele V.3.2 şi V.3.3. din prezentele considerente). Ca urmare, şi acest recurs este nefondat.

V.5. Temeiul procesual al soluţiei date recursurilor

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 313 raportat la art. 304 pct. 5,7 şi 9 şi art. 304 indice 1 din vechiul C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de recurentul-reclamant A. şi recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei civile nr. 165/2019 din 12 august 2019 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 21 iulie 2020.