VAT deduction challenge remanded for retrial after appellate court found inadequate reasoning in tax assessment annulment.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 12 mai 2016, sub nr. x/2016, pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Fiscală, în temeiul art. 218 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală a formulat plângere împotriva Deciziei nr. 65/1.03.2016 a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Reclamantul a solicitat să se dispună:

- admiterea plângerii şi, pe cale de consecinţă:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare şi Inspecţie Fiscală prin care s-a stabilit o creanţă fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA si 3.120.725 RON majorări de întârziere pentru neplata în termenul legal a TVA;

- în subsidiar, pentru ipoteza în care se va aprecia că petentul datorează TVA conform legii, solicită obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 şi următoarele din Codul fiscal în vigoare la data naşterii obligaţiei fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată şi completată;

- în temeiul art. 215 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 14 din legea nr. 554/2004 solicită suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 până la soluţionarea prezentei cauze.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4106 din 16 decembrie 2016, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a respins excepţia inadmisibilităţii ca neîntemeiată;

- admis în parte acţiunea formulată de reclamantul A., şi reprezentat de SPRL "A. şi Dinu", în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare Fiscală.

- a anulat Decizia nr. 65/01.03.2016 emisă de pârâta ANAF;

- a anulat Decizia de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de ANAF, prin care s-a stabilit o creanţă fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA şi 3.120.725 RON reprezentând majorări de întârziere;

- a respins capătul de cerere privind suspendare executare act administrativ ca rămas fără obiect.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În esenţă, pârâta critică sentinţa recurată sub aspectul încălcării şi/sau aplicării greşite a normelor de drept material referitoare la data de la care reclamantul A. ar fi trebuit să se înregistreze ca plătitor de TVA, dată care este anterioară vânzării imobilelor în cauză. Reţinerea de către instanţa de fond a datei de 1 iulie 2008 ca fiind prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost depăşit, este eronată, arată pârâta.

Astfel, din analiza operaţiunilor desfăşurate de reclamantul A., rezultă caracterul impozabil al vânzării imobilelor în cauză, acesta obţinând venituri cu caracter de continuitate, desfăşurând activităţi economice, astfel cum sunt definite de legislaţia fiscală, încă din anul 2006.

Totodată, faţă de modul de calcul al TVA, pârâta arată că, în mod legal, organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantului TVA, proporţional cotei părţi de 50% deţinute, aferentă unui număr de 98 tranzacţii constând în vânzări de apartamente noi şi locuri de parcare amenajate, în perioada iunie- iulie 2008, în condiţiile în care a obţinut venituri cu caracter de continuitate în perioada 2006-2008.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 22.08.2017 (15-19), intimatul-reclamant A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală este fondat, pentru următoarele considerente:

Cu caracter prealabil, Înalta Curte constată că, deşi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a încadrat recursul formulat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în motivarea căii de atac a invocat critici ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmând a fi analizat şi din această perspectivă.

Referitor la motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte îl apreciază ca fiind fondat, prin raportare la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., art. 6 paragraful 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 21 alin. (3) din Constituţia României.

Art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. prevede că:

"(1) Hotărârea va cuprinde: … b) …motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Aceasta dispoziţie are caracter imperativ, aspect care rezultă din folosirea, de către legiuitor, a expresiei "va cuprinde", stabilind o obligaţie în sarcina instanţelor de judecată, a cărei nerespectare atrage nulitatea hotărârii în condiţiile art. 176 pct. 6 din C. proc. civ.

Confirmând şi întărind acest caracter imperativ, precum şi sancţiunea nulităţii, legiuitorul a înţeles să reglementeze un motiv de nelegalitate distinct al hotărârii judecătoreşti, prevăzut în art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., şi anume:

"când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii."

Importanţa motivării hotărârii judecătoreşti a fost subliniată şi în jurisprudenţa europeană, fiind considerată un aspect al garanţiilor procesuale conferite de art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, prin Hotărârea din data de 28 aprilie 2005, pronunţată în cauza Albina c. România, s-a reţinut de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului:

"30. Curtea reaminteşte că dreptul la un proces echitabil, garantat de art. 6.1 din Convenţie, include printre altele dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenţia nu are drept scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete şi efective (Hotărârea Artico împotriva Italiei, din 13 mai 1980, seria x, nr. 37, p. 16, paragraful 33), acest drept nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanţa sesizată. Altfel spus, art. 6 implică mai ales în sarcina "instanţei" obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi al elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa [Hotărârea Perez împotriva Franţei (GC), Cererea nr. 47.287/99, paragraful 80, CEDH 2004-I, şi Hotărârea Van der Hurk împotriva Olandei, din 19 aprilie 1994, seria x, nr. 288, p. 19, paragraful 59].

34. Conform jurisprudenţei Curţii, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa să fi examinat totuşi în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse, şi nu doar să reia pur şi simplu concluziile unei instanţe inferioare (Hotărârea Helle împotriva Finlandei, din 19 decembrie 1997, Culegere de hotărâri şi decizii 1997 - VIII, p. 2.930, paragraful 60)."

Aceste considerente au fost reluate şi în cauza Dumitru c. România, prin Hotărârea din data de 01 iunie 2010:

"30. Curtea reaminteşte în primul rând principiile stabilite prin jurisprudenţa sa în ceea ce priveşte participarea efectivă a părţilor la procedură şi obligaţia instanţelor de a "audia" argumentele acestora şi de a realiza o examinare efectivă a motivelor, asigurând astfel caracterul echitabil al procedurii (a se vedea, printre multe altele, Albina împotriva României, nr. 57808/00, pct. 30 şi 32, 28 aprilie 2005 şi Boldea, citată anterior, pct. 28-30)."

În strânsă legătură cu obligaţia de motivare a hotărârii, Înalta Curte reţine şi obligaţia judecătorului de a se pronunţa asupra a tot ceea ce s-a cerut, în limitele învestirii, potrivit art. 22 alin. (6) C. proc. civ.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la hotărârea pronunţată în cauză, Înalta Curte constată că, din conţinutul acesteia, nu rezultă că prima instanţa s-ar fi pronunţat asupra tuturor aspectelor deduse judecăţii.

Recurentul-reclamant A. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 65/1.03.2016, Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Coordonare şi Inspecţie Fiscală prin care s-a stabilit o creanţă fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA si 3.120.725 RON majorări de întârziere pentru neplata în termenul legal a TVA. Totodată,. jn a solicitat, pentru ipoteza în care se va aprecia că petentul datorează TVA conform legii, solicită obligarea organelor fiscale la acordarea dreptului de deducere, în conformitate cu dispoziţiile art. 145 şi următoarele din Codul fiscal în vigoare la data naşterii obligaţiei fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, astfel cum a fost modificată şi completată şi în temeiul art. 215 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004 solicită suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/18.12.2009 până la soluţionarea prezentei cauze.

Prima instanţă a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamantul A., a anulat Decizia nr. 65/01.03.2016 emisă de pârâta ANAF, a anulat Decizia de impunere nr. x/18.12.2009 emisă de ANAF, prin care s-a stabilit o creanţă fiscală în sarcina contestatorului de 6.517.697 RON reprezentând TVA şi 3.120.725 RON reprezentând majorări de întârziere şi a respins capătul de cerere privind suspendare executare act administrativ ca rămas fără obiect.

Reţinând, în esenţă, că reclamantul A. este persoană impozabilă în înţelesul legii, avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la data atingerii sau depăşirii plafonului, respectiv prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depăşit, respectiv 1 iulie 2008, deoarece cele 91 de contracte de vânzare au fost realizate în decursul lunii iunie 2008.

Totodată, prima instanţă a reţinut că în temeiul dispoziţiilor art. 23 alin. (1) Codul de procedură fiscală, TVA se datorează de la data de 1 iulie 2008, arătând că noua reglementare a art. 1342*, fost art. 134 din Codul fiscal, modificat prin Legea nr. 343/01.08.2006, sunt exceptate de la plata avansurile încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt impozabile.

În raport de pretenţiile expuse prin cererea de chemare în judecată, şi de argumentarea în fapt şi în drept a acestora, Înalta Curte constată că, deşi instanţa de fond a pronunţat o soluţie asupra obiectului cererii de chemare în judecată, motivele expuse în cuprinsul sentinţei recurate nu dovedesc o examinare efectivă a argumentelor şi motivelor expuse de părţi, nefiind întrunite cerinţele asigurării unui proces echitabil.

Ca prim aspect de nelegalitate, Înalta Curte reţine că motivarea în sine a hotărârii de fond are un caracter succint, încât nu permite exercitarea controlului judiciar, instanţa de recurs fiind în imposibilitatea de a analiza temeinicia sau netemeinicia soluţiei pronunţate.

Astfel, considerentele instanţei de fond se rezumă, în general, la preluarea textelor normative aplicabile speţei, precum şi la expunerea unei scurte concluzii privind legalitatea actelor administrative atacate, fără a cuprinde o analiză proprie, completă, a argumentelor de nelegalitate invocate prin cererea de chemare în judecată. Totodată, instanţa de fond reproduce în considerentele hotărârii, mare parte din conţinutul raportului de inspecţie fiscală.

Art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., republicat, face trimitere la nevoia expunerii în considerentele hotărârii a motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, ceea ce conduce la concluzia că motivarea trebuie sa cuprindă argumentele proprii judecătorului, simpla reluare a argumentelor uneia dintre părţi nefiind suficientă. O astfel de motivare nu face dovada analizării efective a argumentelor părţilor şi nu respectă rigorile art. 6 par. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului.

Prevederile art. 21 alin. (3) din Constituţia României garantează dreptul la un proces echitabil, garanţie ce nu poate fi respectată de o hotărâre judecătorească care se limitează la a prelua în considerente argumentele părţilor, fără a fi trecute prin filtrul judecătorului.

Este evident că soluţia judecătorului, în orice cauză, indiferent de obiectul său, va fi pronunţată în favoarea uneia din părţile cauzei, prin raportare la motivele de fapt şi de drept expuse de aceasta, motive care au convins instanţa de judecată de justeţea pretenţiilor părţii, dar instanţa de judecată nu poate ignora obligaţia de motivare a hotărârii.

Înalta Curte apreciază că instanţa de fond trebuia să stabilească dacă reclamantul datorează, proporţional cotei părţi de 50% deţinute, neînregistrată în scopuri de TVA, dintr-un număr de 91 de tranzacţii reprezentând vânzări de apartamente noi şi locuri de parcare amenajate efectuate în perioada iunie- iulie 2008, taxă pe valoare adăugată stabilită suplimentar de plată de către organele de inspecţie fiscală pentru veniturile cu caracter de continuitate obţinute în perioada 2006-2008, în condiţiile în care reclamantul invocă dreptul de deducere aferent achiziţiilor necesare edificării imobilului potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (4) Codul fiscal şi de care organele fiscale nu au ţinut cont.

Totodată, instanţa de fond nu a luat în considerare şi nu a supus analizei constatările organului de inspecţie fiscală, respectiv Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 16.12.2009, înscrisurile prezentate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, documentele existente la dosarul cauzei, precum actele normative invocate de reclamant şi autoritatea fiscală.

Prin urmare, instanţa de control judiciar consideră că se impune verificarea susţinerilor reclamantului referitoare la impunerea sa nelegală şi pentru tranzacţiile efectuate în perioada iunie- iulie 2008, instanţa de fond reţinând doar aspectul verificării, prin sondaj, a unor contracte de vânzare-cumpărare, fără a considera necesară analizarea, pe calea unei expertize de specialitate, refacerea calculelor, astfel încât, conform explicaţiilor cuprinse în hotărârea C.J.U.E., să fie respectat principiul neutralităţii T.V.A.

Faţă de aspectele anterior menţionate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a analiza toate tranzacţiile reclamantul în perioada care a făcut obiectul raportului de inspecţie fiscală, fără a reevalua dreptul de deducere formulat de reclamant, în raport de întregul context al cauzei, şi fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanţa de fond a pronunţat o hotărâre nelegală.

În raport de toate aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că, în cauza de faţă, considerentele hotărârii de fond nu respectă exigenţele unei motivări corespunzătoare, care să ofere certitudinea analizării efective şi complete a cauzei şi a argumentelor părţilor, astfel încât se impune casarea integrală a hotărârii şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În raport de soluţia de casare cu trimitere la rejudecare, Înalta Curte apreciază ca fiind inutilă analizarea celorlalte motive de recurs invocate de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, fondate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanţa de fond în rejudecare.

În consecinţă, constatându-se incidenţa motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recursul urmează a fi admis, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 497 C. proc. civ., dispunându-se casarea sentinţei civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 şi trimiterea cauzei, în vederea lămuririi depline a situaţiei de fapt, în raport de probele administrate şi a necesităţii completării probatoriului cu expertiză judiciară, spre rejudecare Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva sentinţei civile nr. 4106 din 16 decembrie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează, în parte, sentinţa recurată şi trimite cauza spre rejudecare, în ceea ce priveşte acţiunea în anulare a actelor contestate, aceleiaşi instanţe.

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 iulie 2020.