Deductibility of tax losses due to insufficient justification of business expenses and VAT deduction under fiscal procedural law

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal la data de 22.09.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 21.03.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca; anularea deciziei de impunere xnr. 554/17.08.2015 şi constarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 549/17.08.2015; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 403 din 20 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal,s-a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinţei şi, în judecarea recursului, să se dispună: anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 178 din 21.03.2016, emisă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca; anularea deciziei de impunere xnr. 554 din 17.08.2015, emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală xnr. 549 din 17.08.2015, elaborat de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj; obligarea pârâtelor, în solidar, la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

3.1. Cu privire la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei

3.1.1. Neaudierea contribuabilului.

Instanţa de fond a reţinut că art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală şi art. 9 alin. (1) din noul Codul de procedură fiscală nu au fost încălcate, din cauza faptului că prin declaraţia data de reprezentant s-a arătat că au fost puse la dispoziţie toate documentele, iar prin procesul-verbal de sancţionare s-a specificat că au fost făcute înregistrări în contabilitate fără a se deţine documente justificative, iar acest din urmă act a fost semnat de reprezentant fără obiecţiuni.

Or, criticile sale vizează faptul că societatea nu a fost audiată anterior luării deciziei. În acest sens, termenul legal pentru soluţionarea contestaţiei era termenul de 45 zile, prevăzut de art. 70 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală, termen calculat cu începere de la 18.09.2015 (data depunerii contestaţiei la organul emitent). În aceste condiţii, pârâta avea obligaţia de a asigura audierea contribuabilului, mai ales că, după 1.01.2016, posibilitatea audierii contribuabilului a fost prevăzută expres şi de art. 276 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală.

Raportat la acest aspect, sancţiunea care intervine pentru lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei, este nulitatea. La nivel jurisprudenţial, sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, instanţele naţionale au reţinut că actul administrativ emis fără audierea contribuabilului este nul, prin raportare la dispoziţiile art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală. După 1 ianuarie 2016, noul Codul de procedură fiscală a prevăzut expres, la art. 9 alin. (4), sancţiunea nulităţii actului administrativ emis fără audierea contribuabilului.

3.1.2. Neverificarea stării de fapt fiscale si a documentelor justificative.

În esenţă, decizia de soluţionare a contestaţiei reia conţinutul deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, motiv pentru care soluţiile organului de soluţionare a contestaţiei se bazează, în realitate, nu pe constatări proprii, ci pe presupunerile organului emitent cuprinse în actul administrativ atacat, fiind încălcate pct. 3.1 şi 3.5 din Instrucţiunile din 25 septembrie 2014 aprobate prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2904/2014, potrivit cărora organul emitent al actului contestat este obligat să formuleze un referat care să conţină propuneri de soluţionare a contestaţiei.

De asemenea, renunţarea la dreptul de a exprima un punct de vedere s-a datorat imposibilităţii în care s-a aflat societatea de a răspunde întrebărilor fiscului, din moment ce nu i s-au pus la dispoziţie în niciun stadiu al inspecţiei fiscale documentele din dosarul administrativ pe care se bazează organele fiscale pentru a stabili vinovăţia societăţii.

Ceea ce nici instanţa şi, de altfel nici organele fiscale, nu au luat în considerare sunt criticile pe care expuse cu privire la erorile de procedură contestate, precum: avizul de inspecţie fiscală menţionat în raport este datat cu o zi înainte de finalizarea inspecţiei fiscale (avizul nr. x din 13.08.2015, în condiţiile în care inspecţia fiscală a fost finalizată la 14.08.2015, ambele menţiuni fiind pe prima pagină din raport); inspecţia a durat mai bine de doi ani, conform inspectorilor fiscali, deşi termenul maxim în care putea fi inspectată societatea era de 3 luni (la prima pagină din raport se menţionează perioada inspecţiei fiscale ca fiind 26.05.2013 -14.08.2015).

Prima instanţă nu a cenzurat niciunul dintre aceste aspecte pe care organul de soluţionare a contestaţiei nu le-a parcurs în decizia emisă.

3.1.3. În al treilea rând, organul de soluţionare a contestaţiei nu a respectat garanţiile de independenţă si imparţialitate, existând o situaţie vădită de conflict de interese, ca urmare a faptului că domnul B., care la data de 17.08.2015 a avizat raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere la AJFP Cluj, la data de 21.03.2016 a avizat şi a semnat decizia de soluţionare a contestaţiei, ca urmare a promovării sale în funcţia de şef al DGRFP Cluj-Napoca. Cu alte cuvinte, aceeaşi persoană a semnat actele administrative fiscale emise în cauză, la nivelul a două organe fiscale, confirmându-şi practic propria decizie de impunere.

3.1.4. Depăşirea termenului legal de soluţionare a contestaţiei

Societatea a înregistrat contestaţia fiscală la data de 18.09.2015, astfel că ultima zi în care putea fi în mod legal emisă decizia de soluţionare a contestaţiei este cea de 3.11.2015. În speţă, DGRFP Cluj-Napoca a emis decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 178 la data de 21.03.2016, iar sancţiunea aplicabilă este nulitatea. Această tergiversare a soluţionării contestaţiei în termenul legal a cauzat societăţii un prejudiciu vădit, în perioada suplimentară 3.11.2015 - 21.03.2016 au fost calculate obligaţii fiscale accesorii.

Prin întâmpinarea depusă la dosar de către intimata-pârâtă, aceasta a arătat că neconcordanţa datelor cuprinse în avizul de inspecţie fiscală reprezintă o simplă eroare materială. Or, această apărare nu poate fi primită. În raportul de inspecţie fiscală se menţionează faptul că avizul în baza căruia s-a desfăşurat inspecţia fiscală este avizul nr. x din 13.08.2015 şi, în plus, inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 26.05.2013 -14.08.2015. Din moment ce nici inspectorii fiscali, nici şeful de administraţie, şeful organului de soluţionare a contestaţiilor ori şeful direcţiei regionale nu au remediat eroarea, operează prezumţia conform căreia raportul de inspecţie fiscală xnr. 549 din 17.08.2015 este conform cu realitatea. Astfel, singura sancţiune proporţională cu desfăşurarea inspecţiei fiscale fără aviz de inspecţie fiscală este nulitatea actelor administrative fiscale, inspecţia fiscală însăşi fiind nelegală.

3.2. Cu privire la nelegalitatea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

3.2.1. Aspecte de ordin procedural

3.2.1.1. Nerespectarea dreptului la apărare. Lipsa audierii contribuabilului şi reducerea nelegală a termenului în care contribuabilul putea prezenta observaţii scrise

Recurenta a invocat faptul că, în speţă, a existat o încălcare flagrantă a dispoziţiilor art. 9 alin. (1) şi a art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Codul de procedură fiscală, care determină anularea deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului. Analizând decizia de impunere, se constată că nu există menţiunea obligatorie potrivit art. 43 alin. (2) lit. j) din vechiul Codul de procedură fiscală, referitoare la audierea contribuabilului şi nicio altă probă care să probeze faptul că a avut loc o audiere (ex. proces-verbal întocmit cu ocazia audierii contribuabilului).

Recurenta a mai invocat reaua credinţă a organelor de inspecţie fiscală, care rezultă inclusiv din înştiinţarea pentru discuţia finală nr. 676 din 14.08.2015. Astfel, înştiinţarea fost comunicată contribuabilului într-o zi de vineri şi s-a fixat discuţia finală pentru ziua de luni, 17.08.2015, la ora 10:00 dimineaţa, astfel încât acestuia să-i fie practic imposibil să formuleze obiecţiuni şi să participe la audiere.

Conform art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală, contribuabilul trebuia să aibă la dispoziţie 3 zile lucrătoare de la data primirii proiectului raportului de inspecţie fiscală pentru a formula obiecţiuni scrise, înainte de audierea prevăzută de art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală. Termenul se calcula, desigur, pe zile libere. Or, între data comunicării proiectului raportului de inspecţie fiscală (14.08.2015, o zi de vineri) şi data fixată pentru audiere sau discuţia finală (17.08.2015, luni, ora 10:00 dimineaţa) nu a existat nicio zi lucrătoare, iar data de 15.08.2015 a fost o sărbătoare religioasă. Prin urmare, societatea nu a avut posibilitatea reală de a formula obiecţiuni scrise în termenul fixat şi nu a avut nicio posibilitate de a solicita prelungirea acestui termen, datorită modului imperativ în care au fost redactate solicitările echipei de inspecţie fiscală. Faptul că echipa de inspecţie fiscală nu a respectat art. 107 alin. (4) din vechiul Codul de procedură fiscală este vădit, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală a fost listat în data de 17.08.2015, ora 12:06 şi trimis spre înregistrare în aceeaşi zi.

Deşi la nivel legislativ, în procedura fiscală nu este consacrat în mod expres un drept de acces al contribuabilului la dosarul administrativ, prin hotărârea pronunţată la data de 09.11.2017, în afacerea C-298/16, C., D. vs DGFP Cluj, s-au statuat următoarele:

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente."

Încălcarea dreptului la apărare nu este cu certitudine scuzabilă şi nu poate fi acoperită ulterior, după cum o arată şi instanţa europeană, în mod expres în hotărârea pronunţată în afacerea E. S.A. vs. Comisia, în care s-a reţinut încălcarea dreptului la apărare chiar de către Comisie, prin refuzul de a permite, în procedura prealabilă, accesul la documentele probante.

3.2.1.2. Nelegalitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale întocmite în cursul inspecţiei fiscale ca urmare a emiterii tardive a avizului de inspecţie fiscală

Conform menţiunilor din raportul de inspecţie fiscală, avizul în baza căruia s-a desfăşurat inspecţia fiscală este avizul nr. x din 13.08.2015, iar inspecţia fiscală s-a desfăşurat în perioada 26.05.2013 -14.08.2015. Coroborând cele două afirmaţii rezultă faptul că întreaga inspecţie fiscală, cu excepţia ultimei zile (14.08.2015) s-a desfăşurat fără aviz, avizul de inspecţie fiscală fiind emis doar la 13.08.2015. Or, potrivit dispoziţiilor art. 101 alin. (1) coroborate cu art. 102 alin. (1) lit. b) din vechiul Codul de procedură fiscală, avizul de inspecţie fiscală se emite cu cel puţin 15 zile înainte de începerea inspecţiei fiscale.

Prima instanţă a reţinut că există numai o consemnare greşită a numărului şi a datei în raport, însă sancţiunea pentru desfăşurarea unei inspecţii fiscale fără aviz de inspecţie fiscală nu poate fi decât nulitatea actelor administrative fiscale.

În ceea ce priveşte aplicabilitatea procedurii prevăzute de art. 48 din vechiul Codul de procedură fiscală, procedura de îndreptare a erorilor materiale se poate derula doar înainte de verificarea legalităţii actului în procedura administrativă. Or, D.G.R.F.P. Cluj-Napoca -Serviciul Soluţionare Contestaţii a constatat că raportul de inspecţie fiscală în forma iniţială (cu datele eronate privind avizul de inspecţie fiscală şi durata inspecţiei fiscale) este legal şi că acesta poate sta la baza deciziei de impunere contestate. Ulterior acestui moment, nu se mai poate îndrepta eroarea materială, pentru că raportul de inspecţie fiscală este definitiv. De altfel, nu există nicio prevedere legală care să permită organului fiscală să corecteze oricând eroarea materială.

De altfel, raportul de inspecţie fiscală xnr. 549 din 17.08.2015, varianta corectată nu pare să fi fost înregistrată la organul fiscal sub un număr nou. Prin urmare, nu există dovada că s-a procedat la înlocuirea tuturor exemplarelor din raportul de inspecţie fiscală eronat, întrucât actul corectat nici măcar nu a fost înregistrat în evidenţele A.J.F.P. Cluj-Napoca.

Raportat la aceste aspecte, singura sancţiune care poate interveni pentru desfăşurarea unei inspecţii fiscale fără aviz de inspecţie fiscală nu poate fi decât nulitatea actelor administrative fiscale, având în vedere că inspecţia fiscală s-a desfăşurat cu încălcarea prevederilor legale imperative. De asemenea, ca urmare a emiterii tardive a avizului de inspecţie fiscală şi a depăşirii duratei maxime în care putea fi efectuată inspecţia fiscală cu mai mult de un an şi 11 luni, contribuabilul a fost prejudiciat, astfel încât sancţiunea este nulitatea actelor administrative fiscale, în contextul unei inspecţii fiscale nelegale.

3.2.2. Aspecte de fond cu privire la impozitul pe profit

3.2.2.1. Impozitul pe profit aferent anului 2012 (suma de 197.714 RON şi accesoriile aferente)

a.Suma de 91.722 RON reprezentând cheltuieli de deplasare şi cheltuieli de transport

Recurenta desfăşoară activitate de vânzări prin personal specializat al cărei care se deplasează la clienţi în vederea vânzării serviciilor aflate în portofoliu. Aria de acoperire a agenţilor este întreg teritoriul României, astfel încât deplasarea agenţilor este o condiţie esenţială pentru realizarea de venituri. Echipei de inspecţie fiscală i-au fost prezentate ordinele de deplasare pentru angajaţii care au efectuat deplasarea şi cazarea, stampilate la unităţile de cazare în care au fost cazaţi angajaţii, însă aceste cheltuieli au fost interpretate ca fiind nedeductibile, ceea ce este eronat, întrucât toate aceste activităţi au fost efectuate în scopul de a realiza venituri. În ceea ce priveşte activitatea de deplasare şi cazare pentru traininguri, se arată că sporul vânzărilor în lunile următoare trainingurilor sunt semnificative, cu creşteri de 12-20% din vânzări, ceea ce constituie un argument semnificativ în oportunitatea efectuării unor astfel de cheltuieli.

b.Suma de 434.839 RON reprezentând facturi emise de către furnizorii S.C. F., G., I. şi societatea K. SRL

- cheltuielile in raporturile cu societatea F. S.R.L. în suma de 51.000 RON.

Astfel, cum rezultă din Contractul de servicii nr. x/2012, din situaţii de lucrări, facturi, proces-verbal de recepţie, lucrările au fost efectuate la sediul din Timişoara, str. x, fiind vorba despre lucrări de reparaţii. Echipa de inspecţie fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli opinând că societatea F. nu a avut angajaţi şi în consecinţă nu putea efectua aceste lucrări.

Recurenta a arătat că această argumentaţie este inadecvată raportat la prevederile legale şi că aceste lucrări efectuate şi confirmate prin proces-verbal de recepţie reprezintă cheltuieli deductibile pentru A..

Astfel, au fost invocate statuările CJUE în afacerea C-101/16 Paper Consult, prin care s-a arătat că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugata trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naţionale precum cea în discuţie în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat preţul şi taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administraţia fiscală a unui stat membru, aceasta declarare a inactivităţii fiind publică şi accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic şi definitiv, nepermiţând să se facă dovada absenţei unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.

Practic, prin această hotărâre care este în linia jurisprudenţei anterioare Mahageben Kft C-80/11 şi C-142/11, Curtea a decis că legislaţia naţională care privează automat contribuabilul de dreptul de deducere al TVA-ului în cazurile în care partenerul comercial este declarat contribuabil inactiv este incompatibilă cu Directiva 2006/112/CE. Până la momentul pronunţării acestei hotărâri de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, legislaţia, practica administrativă şi jurisprudenţa fiscală naţională au fost orientate în cu totul alt sens. Simpla existenţă a unei relaţii cu un contribuabil inactiv activa o prezumţie de vinovăţie asupra contribuabilului, privându-l în mod automat pe acest contribuabil de dreptul de a deduce TVA-ul, fără posibilitatea reală de a combate constatările fiscului. Curtea menţionează expres faptul că acestui tip de contribuabil, atât organele fiscale, cât şi instanţele de judecate trebuie să le recunoască principial dreptul de deducere al TVA-ului fără a le aplica o irefragabilă prezumţie de vinovăţie.

- cheltuielile în raporturile cu G. în sumă de 44.500 RON, cu I. in sumă de 85.000 RON, cu societatea K. S.R.L. în sumă de 39.587,66 RON inclusiv TVA, respectiv suma de 31.925,53 RON aferentă cheltuielilor înregistrate

Relaţiile comerciale cu aceste entităţi comerciale s-a derulat în baza unor contracte de servicii, fiind prezentate echipei de inspecţie fiscală atât contractele, cât şi documentele elaborate în cadrul activităţilor prestate, cum sunt: rapoartele şi analizele realizate de către prestator, fiind astfel confirmată prestarea acestor servicii. Echipa de inspecţie fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli fără a avea suport legal. Consideră recurenta că şi-a îndeplinit toate obligaţiile contractuale şi că aceste operaţiuni economice au fost justificate şi oportune. De asemenea, între sumele înscrise în raportul de inspecţie fiscală, p. 5, liniuţa 4 şi sumele aferente firmelor menţionate în anexa 3, există o diferenţă de 152.413,47 RON pe care echipa de inspecţie fiscală nu o detaliază în raportul de inspecţie fiscală, dar o consideră nedeductibilă.

c. Suma de 73.827 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă

Echipa de inspecţie fiscală a considerat in parte nedeductibile cheltuielile cu combustibil, in sumă de 73.827 RON, aferente consumurilor de combustibili înregistrate ca urmare a tranzacţiilor efectuate cu carduri nenominale. Edificator în acest sens este faptul că societatea are circa 100 de angajaţi, dintre care cea 80 de angajaţi reprezintă forţa de vânzare, fiind utilizatori de autoturisme ale companiei. Fluctuaţia de personal este de circa 18-20%/an, astfel încât in fiecare lună in companie intră angajaţi noi.

Reclamanta are încheiate contracte pentru alimentarea cu combustibil cu companiile L., M. si N., pe baza de card nominal. Furnizorii de combustibili emit carduri nominale fiecărui angajat, precum si un număr de 6-10 carduri generale. Cardul nominal se emite după perioada de probă a noului angajat, în acest timp alimentările cu combustibil fiind făcute de pe cardurile generale.

Pentru alimentările cu combustibil de pe cardurile nominale, foile de parcurs cu alimentările sunt emise din aplicaţiile furnizorilor de combustibil, neputând a fi emise foi de parcurs şi pentru cardurile generale. Astfel, cheltuiala cu combustibilul, deşi nu are la baza foi de parcurs, reprezintă o cheltuială a recurentei. Mai mult, achiziţia combustibilului, atât a celui achiziţionat cu cardurile nominale cât şi a celui a celui achiziţionat cu cardurile generale, a fost facturată de către furnizorii de combustibil nediferenţiat, pe aceleaşi facturi.

Ca urmare, tratarea acestor cheltuieli ca fiind nedeductibilă nu are temei legal, raportat la art. 21 alin. (4) lit. t) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi la art. 492 din Normele metodologice, care stabileşte fără dubii tratarea fiscală a cheltuielilor cu combustibilul.

Aşadar, automobilele deţinute de societate au fost destinate exclusiv realizării activităţii economice însă neputând fi justificată cu documente (foi de parcurs, FAZ, etc) folosinţa exclusivă a acestora în activitatea economică, se aplică limitarea deducerii asupra cheltuielilor cu combustibilii, fapt ce poate cel mult să genereze deductibilitatea limitată la 50 % din valoarea cheltuielilor şi a TVA aferent, însă în niciun caz aceste cheltuieli nu pot fi considerate integral nedeductibile, respectiv deductibilitate limitată la 50 % din valoarea cheltuielilor cu combustibilul (36.913 RON) si TVA aferent (8.801 RON).

3.2.2.2. Impozitul pe profit aferent anului 2013 (suma de 155350 RON şi accesoriile aferente)

a. Suma de 94.648 RON reprezentând cheltuieli de deplasare si cheltuieli de transport

Dincolo de argumentaţia de la pct. 3.2.2.1.a, se arată că, în ceea ce priveşte activitatea de deplasare şi cazare pentru traininguri, societatea organizează anual un training de prezentare a strategiei anuale. Pentru anul 2013, acest training a fost organizat în Mamaia, O., iar ca urmare a acestor activităţi, sunt vizibile creşteri de vânzări, ceea ce constituie un argument semnificativ în oportunitatea efectuării unor astfel de cheltuieli, motiv pentru care considerarea ca nedeductibilă a acestor sume este nefondată.

b.Suma de 92.963 RON reprezentând bunuri si servicii achiziţionate

Echipa de inspecţie fiscală a considerat în totalitate nedeductibile cheltuielile ocazionate de achiziţia unor bunuri necesare desfăşurării activităţii companiei. Exemplificarea făcută în raportul de inspecţie fiscală este una sumară (maşina de spălat, televizor, cercei, tâmplărie PVC, etc) şi tratează la comun o serie de cheltuieli deductibile faţă de cele nedeductibile, prezentate în Anexa 3. Astfel, din totalul sumei de 92.963 RON, o parte din cheltuielile efectuate în sumă de 68.576,87 RON sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

În acest sens, echipa de inspecţie fiscală a considerat ca fiind nedeductibile cheltuielile realizate de A. S.R.L. în raporturile cu societatea K. în sumă de 36.321,83 RON inclusiv TVA, din care suma de 29.291,79 RON a fost înregistrată în cheltuieli, ignorând realitatea prezentată, şi anume faptul că între societatea A. S.R.L. şi societatea K. S.R.L. a intervenit in cursul anului 2012 un contract de analiză organizaţională, training, recrutare şi selecţie de personal care s-a materializat şi în cursul anului 2013, în cadrul căruia au fost întocmite rapoartele şi analizele realizate de către Prestator şi a fost confirmată prestarea acestor servicii. Aceeaşi este situaţia şi în ceea ce priveşte raportul comercial cu societatea P. S.R.L., cheltuielile realizate în cadrul acestei relaţii, in suma de sumă de 25.519,20 RON inclusiv TVA, din care suma de 20.580 RON a fost înregistrată în cheltuieli, vizând achiziţia de bunuri a fost realizată conform legii, pe bază de facturi emise de furnizori. În ceea ce priveşte achiziţia unui televizor şi a unor obiecte de inventar, necesare punctelor de lucru, în sumă de 18.705,08 RON, de la Q., achiziţia acestor bunuri a fost realizată conform legii, pe bază de facturi emise de furnizori, iar cheltuielile trebuie să fie considerate deductibile.

c. Suma de 55.104 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă

Se reiterează argumentaţia de la pct. 3.2.2.1.c. din prezentele considerente.

3.2.2.3. Impozitul pe profit aferent anului 2014 (suma de 95.525 RON şi accesorii)

a. Suma de 68.649 RON reprezentând cheltuieli de deplasare si cheltuieli de transport

Se reiterează argumentele expuse la pct. 3.2.2.1.a din prezentele considerente, iar în ceea ce priveşte activitatea de deplasare şi cazare pentru training-uri, s-a arătat că reclamanta organizează anual un training de prezentare a strategiei anuale. Pentru anul 2014, training-urile s-au realizat pe regiunile de dezvoltare, respectiv Bucureşti, Timişoara, Braşov, Cluj. Pentru a justifica aceste cheltuieli, societatea a prezentat atât ordinele de deplasare ale fiecărui angajat trimis în deplasare cât şi facturile emise de unităţile de cazare iar în ceea ce priveşte deplasarea în străinătate, listele de îmbarcare ale agenţiilor de turism care au efectuat serviciile de rezervare pentru avion.

b.Suma de 74.736 RON (64.516 RON +10.220 RON) reprezentând cheltuieli cu achiziţia de bunuri si servicii

Echipa de inspecţie fiscală a considerat în totalitate nedeductibile cheltuielile ocazionate de achiziţia unor bunuri necesare desfăşurării activităţii companiei şi tratează la comun o serie de cheltuieli deductibile faţă de cele nedeductibile, prezentate în Anexa 3.

Recurenta a arătat că, din totalul sumei de 74.736 RON, o parte din cheltuielile efectuate în sumă de 36.596 RON sunt deductibile la calculul profitului impozabil, astfel cum rezultă din documentele prezentate, respectiv contractul de servicii încheiat cu societatea K., rapoartele şi analizele realizate de către Prestator şi a fost confirmată prestarea acestor servicii. Echipa de inspecţie fiscală a considerat nedeductibile aceste cheltuieli fără a avea suport legal.

Echipa de inspecţie fiscală a considerat nedeductibile cheltuielile cu achiziţia a obiectelor de inventar, necesare punctelor de lucru, în sumă de 18.705,08 RON de la Q.; valoarea totală a achiziţiilor de la furnizorul Q. a fost de 25.761,68 RON, iar din acestea au fost considerate de către A. deductibile achiziţii în sumă de 18.978,82 RON fără TVA.

c. Suma de 146.280 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă

Se reiterează argumentaţia de la punctul 3.2.2.1.c din prezentele considerente.

d. Suma de 284.951 RON reprezentând amortizarea aferentă telefoanelor scoase din gestiune şi distruse

Reclamanta utilizează în procesul de vânzare a telefoanelor aparate telefonice, atât pentru comunicare cât mai ales, pentru prezentarea acestora clienţilor săi în vederea încheierii abonamentelor, astfel că achiziţionează în mod constant telefoane pentru uzul propriilor agenţi în procesul de vânzare şi periodic, iar apoi le retrage din folosinţă pe cele uzate fizic şi moral. Astfel, in luna decembrie 2014, A. a casat aparatele achiziţionate şi folosite in perioada 2012-2013, in valoare de 284.951 RON, valoare rămasă neamortizată, aceste bunuri fiind identificate de comisia de casare şi distruse.

3.2.3. Aspecte de fond cu privire la taxa pe valoarea adăugată

În esenţă, ca urmare a celor indicate cu privire la impozitul pe profit, se invocă faptul că recurenta îndeplineşte toate condiţiile legale prevăzute la art. 145 si 146 din Legea nr. 571/2003 şi are dreptul de deducere a TVA aferente operaţiunilor analizate de organul fiscal.

3.2.4. Probaţiunea administrată; irelevanţa raportului de expertiză fiscală

Întrucât s-a apreciat că pentru lămurirea împrejurărilor cauzei este nevoie de opinia unui specialist, în cauză prima instanţă a dispus efectuarea unei expertize fiscale, care a avut ca obiective centrale determinarea caracterului de cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit pentru sumele contestate şi stabilirea dacă societatea avea dreptul de deducere al TVA-ului pentru sumele contestate, şi, în final, reconfigurarea obligaţiile fiscale suplimentare in funcţie de răspunsurile la primele obiective.

Deşi expertul avea sarcina de a verifica documentele fiscale ale societăţii A. S.R.L., toate documentele deţinute de către societate şi înregistrate în evidenţele contabile, în baza cărora societatea şi-a dedus cheltuielile evidenţiate în raportul de inspecţie fiscală şi în decizia de impunere contestate, studiind raportul de expertiză, recurenta a arătat că răspunsurile oferite de către expert sunt răspunsuri cu caracter general, identice în parte pentru fiecare obiectiv, răspunsuri emise fără a efectua o evaluare pertinentă şi obiectivă a documentelor deţinute de către societate. Raportat la documentele justificative identificate şi la poziţiile părţilor, trebuia să determine obligaţiile principale şi accesorii pentru perioada supusă inspecţiei fiscale.

Ulterior studierii raportului de expertiză efectuat, societatea a formulat un set de obiecţiuni la raport, care au fost soluţionate de către expert fără a aprofunda chestiunile problematice, respectiv fără o documentaţie pertinentă raportat la susţinerile părţilor şi la documentele fiscale deţinute de societate. Având în vedere modul defectuos în care expertul a înţeles să efectueze expertiza şi a faptului că instanţa de fond şi-a întemeiat argumentele în mod eronat pe concluziile din raportul de expertiză, s-a solicitat înlăturarea în totalitate a concluziilor cuprinse în raport.

4. Apărările formulate în cauză

Intimatele-pârâte Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj au formulat întâmpinare, prin care au solicitat respingerea recursului reclamantei, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1. Referitor la data emiterii avizului de inspecţie fiscală

Inspecţia fiscală în cazul recurentei a fost demarată în temeiul Avizului de inspecţie fiscală nr. x din data de 11.05.2015, care a fost comunicat contribuabilului sub semnătură de primire în data de 14.05.2015, având menţiunea conform căreia începând cu data de 26.05.2015, contribuabilul va face obiectul unei inspecţii fiscale. În Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 17.08.2015 s-a strecurat o simplă eroare materială la punctul 3, la care se consemnează avizul nr. x din data de 13.08.2015, iar la punctul 7 ca dată de începere a inspecţiei fiscale data de 26.05.2013. De altfel, faptul că este vorba despre o simplă eroare materială este ilustrată atât de cronologia evenimentelor, cât şi de conţinutul celorlalte documente întocmite cu prilejul inspecţiei fiscale în cauză. Astfel, Acordul de stabilire a locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale menţionează ca dată a încheierii data de 26.05.2015, fiind semnat de către reprezentantul contribuabilului; numărul de înregistrare înscris în Registrul Unic de Control nr. 4 din data de 26.05.2015.

Organul de inspecţie fiscală a făcut aplicarea art. 53 din Legea nr. 207/2015, articol care se referă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, demers care s-a concretizat în refacerea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2015 care a fost comunicat reclamantei conform adresei de înaintare cu numărul x/20.10.2016, toate aceste documente fiind depuse anterior la dosarul cauzei. Referitor la temeiul juridic în baza căruia s-a făcut îndreptarea erorii materiale, art. 48 din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală) şi art. 53 din Legea nr. 207/2015 reglementează în mod similar instituţia îndreptării erorilor materiale din actele administrativ fiscale. Organul de inspecţie fiscala a făcut aplicarea art. 53 din Legea nr. 207/2015, articol care se referă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, în considerarea faptului că normele procedurale sunt de strictă şi imediată aplicare.

De asemenea, organul de inspecţie fiscală a întocmit Referatul privind îndreptarea erorilor materiale la data de 20.10.2016 care a fost depus la dosarul cauzei. În speţă exista un singur Raport de inspecţie fiscală care a fost corectat de organul de inspecţie fiscală prin intermediul procedurii prevăzute şi reglementate la art. 53 din Legea nr. 207/2015. Aşa cum rezultă din adresa nr. x/20.10.2016, un exemplar din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2015 corectat a fost transmis de către organul de inspecţie fiscală către celelalte servicii şi structuri interesate, în speţă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, respectiv Serviciul Registru Contribuabili- Declaraţii Fiscale şi Bilanţuri Persoane Juridice.

4.2. Referitor la solicitarea recurentei de anulare a deciziei de impunere pentru lipsa audierii contribuabilului

Prin Notificarea din data de 17.08.2015, transmisă AJFP Cluj de către recurentă prin împuternicit, intimata este notificată cu privire la faptul că aceasta renunţă la dreptul de a exprima în scris punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale parţiale şi cu privire la faptul că eventualele opinii vor fi exprimate într-o contestaţie asupra Raportului de inspecţie fiscală.

4.3. Referitor la situaţia conflictului de interese

Prevederile art. 79 din Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003 nu se regăsesc în ipoteza de faţă; dincolo de acest aspect, recurenta se află în eroare, deoarece sunt două persoane diferite, respectiv Dl. R. -Şef Administraţie Adjunct care a aprobat Decizia de impunere nr. x/17.08.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2015, respectiv Dl. S. -Directorul General al Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca care a semnat Decizia nr. 178 din data de 21.03.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de S.C. A. S.R.L..

4.4. Referitor la nerespectarea dreptului la apărare din perspectiva art. 9 şi art. 107, alin. (4) din Codul de procedură fiscală

Intimata a arătat că în mod corect a reţinut prima instanţă faptul că actele evidenţiază că reprezentantul societăţii a fost informat cu privire la inspecţie şi cu privire la discuţia finală, în acest sens fiind acordul de stabilire a locului de inspecţie din luna martie şi respectiv mai 2015; notificarea făcută de reprezentantul societăţii cu privire la renunţarea la dreptul de a exprima un punct de vedere scris duce la concluzia că nu se poate reţine o încălcare.

4.5. Pe fondul cauzei

Intimata a redat integral cele reţinute de organul de soluţionare a contestaţiilor, după care a arătat că, în mod corect şi temeinic, instanţa de judecată a respins acţiunea formulată de reclamanta, redând aspectele reţinute de prima instanţă cu privire la cheltuielile efectuate de recurentă în perioada controlată 2012-2014, respectiv cheltuieli cu deplasarea şi transportul salariaţilor în scopul de a încheia contracte cu clienţii, cheltuieli de deplasare şi cazare în timpul activităţii de training; cu privire la cheltuielile de transport; cu privire la cheltuielile cu combustibilul; cu privire la deducerea TVA.

Referitor la capătul de cerere privind acordarea cheltuielilor de judecată, a solicitat respingerea acestuia şi în subsidiar analizarea de către instanţă a îndeplinirii condiţiilor impuse de art. 451-453 C. proc. civ.

În acest sens, a solicitat ca instanţa să facă aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., care prevede că instanţa poate chiar şi din oficiu să reducă motivat partea din cheltuielile de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, atunci când acesta este vădit disproporţionat în raport cu valoarea sau complexitatea cauzei ori cu activitatea desfăşurată de avocat, ţinând seama şi de circumstanţele cauzei. De asemenea, se solicită aplicarea art. 452 C. proc. civ., potrivit cărora partea care pretinde cheltuieli de judecată trebuie să facă, în condiţiile legii, dovada existenţei şi întinderii lor cel mai târziu la data închiderii dezbaterilor asupra fondului cauzei.

5. Răspunsul la întâmpinare

5.1. Recurenta A. S.R.L. a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor intimatelor.

Astfel, se arată că organele fiscale susţin că erorile materiale din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală pot fi îndreptate prin procedura prevăzută de art. 53 din Codul de procedură fiscală. Textul de lege la care fac referire intimatele se referă însă la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal. Or, raportul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal, astfel încât să devină incidente dispoziţiile art. 53.

Pe de altă parte, trebuie observat că şi în ipoteza în care ar fi fost incidente dispoziţiile art. 53, argumentele intimatelor tot ar trebui înlăturate. În primul rând, dacă art. 53 ar fi fost aplicabil, ar fi însemnat că erorile puteau fi îndreptate oricând, iar cererea contribuabilului putea fi şi ea, în mod evident, realizată oricând. Din această perspectivă, devin irelevante susţinerile intimatelor privind depăşirea termenului de invocare a acestor argumente de către recurenta. Într-o asemenea situaţie, organele fiscale ar fi trebuit să comunice, potrivit dispoziţiilor alin. (4) lit. a), actul de îndreptare. Fiscul precizează că s-a realizat o asemenea îndreptare şi comunicare, împreună cu întâmpinarea la acţiunea formulată de recurenta. De fapt, ceea ce s-a comunicat este raportul de inspecţie fiscală modificat. Rămân însă sub semnul incertitudinii natura şi efectele acestui document, întrucât nu se poate stabili clar dacă este vorba de un nou raport (care, aparent, nu a fost înregistrat în evidenţa administraţiei, întrucât are acelaşi număr de înregistrare ca vechiul document), dacă raportul comunicat elimină din ordinea juridică vechiul raport de inspecţie fiscală şi care este procedura urmată de organele fiscale în acest sens.

În al doilea rând, fiscul încearcă să transfere asupra particularului culpa pentru neîndreptarea erorilor materiale, sugerând că persoanele verificate ar avea o obligaţie în ceea ce priveşte semnalarea erorilor materiale. Nu rezultă din niciun text de lege existenţa unei asemenea obligaţii care incumbă contribuabililor. Din contră, cei care trebuie să se asigure că actele emise sunt legale şi nu conţin erori sunt emitenţii actelor respective, adică organele fiscale. Ceea ce se conferă particularului prin art. 53 Codul de procedură fiscală este un drept de a sesiza asemenea nereguli, nu o obligaţie în acest sens.

În absenţa unei proceduri de îndreptare a erorii materiale, rezultă că inspecţia fiscală a fost realizată fără a avea aviz de inspecţie fiscală pentru marea parte a procedurii de verificare. Având în vedere aceste considerente, se arată că emiterea deciziei de impunere la finalul unei inspecţii fiscale realizate fără aviz şi în baza unui raport de inspecţie fiscală nelegal va antrena şi nulitatea deciziei de impunere.

În ceea ce priveşte emiterea actelor administrative în lipsa audierii contribuabilului, singurul argument adus de către intimate este că recurenta a renunţat la dreptul de a formula un punct de vedere scris, apărare care a fost validată de instanţa de fond.

Recurenta a arătat că, pe de o parte, nu înţelege cum o renunţare la dreptul de a prezenta în scris argumente referitoare la finalul inspecţiei fiscale parţiale echivalează cu o renunţare la dreptul de a prezenta oral argumentele. Pe de altă parte, asemenea considerente sunt eronate şi din perspectiva faptului că s-a reţinut numai la nivel formal o lipsă de încălcare a dispoziţiilor legale invocate. Este de necontestat imposibilitatea în care s-a aflat societatea de a răspunde întrebărilor fiscului, din moment ce nu i s-au pus la dispoziţie în niciun stadiu al inspecţiei fiscale documentele din dosarul administrativ pe care se bazează organele fiscale pentru a stabili vinovăţia societăţii. Nici decizia de soluţionare a contestaţiei nu a fost emisă cu respectarea dispoziţiilor privitoare la audierea contribuabilului.

Cu privire la conflictul de interese din speţă, a arătat că este nelegală înlăturarea argumentelor noastre pentru simplul motiv că cele două persoane care au semnat actele administrative sunt diferite şi fără o motivare adecvată din partea instanţei de fond.

Organele fiscale nu au niciun fel de argumente în ceea ce priveşte întârzierile şi nerespectările termenelor în procedura, deşi art. 104 Codul de procedură fiscală anterior are caracter imperativ.

Cât priveşte chestiunile de fond, se arată că toate cheltuielile realizate de societate au fost realizate în scopul obţinerii de venituri impozabile şi au la bază documente justificative, contrar celor reţinute de către organele fiscale şi de instanţa de fond. Aceste documente justificative au fost prezentate organelor fiscale, fie că vorbim de cheltuielile privind deplasarea, cazarea şi transportul angajaţilor sau cheltuielile cu combustibilul, fie că în discuţie sunt scoaterea din gestiune a unor bunuri uzate sau cheltuielile cu achiziţia de bunuri sau cu servicii de la G., I., K. S.R.L., Q. etc. Apreciază că a probat prin acestea că societate putea deduce aceste cheltuieli (integral sau în proporţie de 50%, în funcţie de fiecare categorie în discuţie) de la calculul impozitului pe profit, respectiv putea să-şi exercite dreptul de deducere a TVA în cazul acestor bunuri sau servicii.

5.2. Recurenta A. S.R.L. a formulat note scrise, prin care a invocat afacerea C.F. S.R.L. C-430/19 pronunţată la data de 04 iunie 2020 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, arătând că în această cauză, s-au decis următoarele:

Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie si de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabila nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul sau administrativ si care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constata că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulata.

Principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al taxei pe valoarea adăugată (TVA), în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate.

Recurenta a citat prg. 43-47 din decizia enunţată şi a arătat că atât instanţa naţională, cât şi organele fiscale competente trebuie să verifice în mod obiectiv şi, fără a solicita destinatarului facturii informaţii dacă destinatarul facturii ştia sau ar fi trebuit să ştie despre implicarea acestuia într-o fraudă de tip TVA. Practic, organele fiscale trebuie să administreze probe din care se evidenţiază clar o anumită conduită frauduloasă, iar în lipsa acestor probe inspectorii fiscali nu pot recalifica operaţiunile comerciale desfăşurate între agenţii economici. Aşadar, hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene are menirea de a îndrepta comportamentul organului fiscal de a încadra în categoria documentelor justificative, pe lângă factură diferite înscrisuri, a căror obligativitate nici legislaţia naţională nu o prevede.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

6. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor, potrivit prevederilor art. 496-499 din C. proc. civ.

6.1. Situaţia de fapt reţinută de prima instanţă

În fapt, contribuabilul A. S.R.L. a fost supus în perioada 26.05.2013 - 14.08.2015 unei inspecţii fiscale vizând problematica impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, pentru perioada fiscală 2012 - 2014.

În urma inspecţiei fiscale, în sarcina societăţii A. S.R.L. s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 1.470.494 RON, reprezentând impozit pe profit (448.589 RON), accesorii aferente impozitului pe profit (131.726 RON), TVA (642.891 RON) şi accesorii aferente TVA (247.288 RON).

Prin contestaţia înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj sub nr. x din 18.09.2015, societatea A. S.R.L. a contestat decizia de impunere. Această contestaţie a fost soluţionată prin decizia nr. 178 din 21.03.2016 emisă de D.G.R.F.P. Cluj Napoca, în sensul respingerii în totalitate a cererii.

6.2. Analiza motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamantă, precum şi a apărărilor intimatelor-pârâte

6.2.1. Analiza motivelor de casare cu privire la nelegalitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei

6.2.1.1. Neaudierea contribuabilului.

Ca o primă precizare, Înalta Curte constată că actele administrativ-fiscale contestate în prezenta cauză sunt emise sub imperiul vechiul Codul de procedură fiscală, astfel că toate susţinerile şi apărările vor fi analizate exclusiv prin prisma acestuia, referirile eronate făcute de intimate sau de către recurentă la dispoziţiile noului Codul de procedură fiscală nefiind incidente cauzei.

Pe de altă parte, chiar organul de soluţionare a contestaţiei, în decizia emisă, a statuat faptul că, întrucât contestaţia a fost depusă anterior datei de 1.01.2016, acesteia îi sunt aplicabile prevederile Titlului IX din O.G. nr. 92/2003 şi ale Ordinului preşedintelui ANAF nr. 2906/2014 privind Instrucţiunile pentru aplicarea Titlului IX din O.G. nr. 92/2003.

Conform prevederilor art. 9 alin. (1) din vechiul Codul de procedură fiscală:

"Dreptul de a fi ascultat

(1)Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei."

Deşi acest text se află în partea generală a Codului de procedură fiscală, respectiv în capitolul II din Titlul I, capitol denumit "Principii generale de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului general consolidat", cât timp organul de soluţionare a contestaţiei nu este cel care administrează impozitele şi taxele, ci acesta este însărcinat cu verificarea corectei aplicări a legii de către organul fiscal care este administratorul creanţelor fiscale, rezultă că nu sunt aplicabile prevederile art. 9 în cazul emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Pe de altă parte, sunt aplicabile prevederile din Titlul IX al Codul de procedură fiscală, respectiv ale art. 213 potrivit căruia:

"Soluţionarea contestaţiei

(1) În soluţionarea contestaţiei organul competent va verifica motivele de fapt şi de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal. Analiza contestaţiei se face în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale invocate de acestea şi de documentele existente la dosarul cauzei. Soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

(2)Organul de soluţionare competent pentru lămurirea cauzei poate solicita punctul de vedere al direcţiilor de specialitate din minister sau al altor instituţii şi autorităţi.

(3)Prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac.

(4)Contestatorul, intervenienţii sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi posibilitatea să se pronunţe asupra acestora.

(5)Organul de soluţionare competent se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură şi asupra celor de fond, iar când se constată că acestea sunt întemeiate, nu se va mai proceda la analiza pe fond a cauzei."

Astfel, nu există o dispoziţie expresă care să oblige intimata să procedeze la audierea contribuabilului cu ocazia soluţionării contestaţiei administrativ-fiscale. După cum s-a arătat deja, invocarea prevederilor art. 276 alin. (5) din noul Codul de procedură fiscală este nerelevantă, nefiind incidente din punct de vedere al regulilor referitoare la aplicarea legii civile în timp. În lipsa unei dispoziţii exprese care să fi fost încălcată de către intimată, nu se poate aplica sancţiunea invocată de către recurentă, astfel că aceste critici sunt nefondate.

6.2.1.2. Neverificarea stării de fapt fiscale si a documentelor justificative.

Recurenta a invocat faptul că, în esenţă, decizia de soluţionare a contestaţiei reia conţinutul deciziei de impunere şi al raportului de inspecţie fiscală, fără a se baza pe constatări proprii, ci doar pe presupunerile organului emitent cuprinse în actul administrativ atacat, fiind încălcate pct. 3.1 şi 3.5 din Instrucţiunile din 25 septembrie 2014 aprobate prin Ordinul preşedintelui ANAF nr. 2906/2014, potrivit cărora organul emitent al actului contestat este obligat să formuleze un referat care să conţină propuneri de soluţionare a contestaţiei.

De asemenea, s-a invocat faptul că nici instanţa şi nici organele fiscale nu au luat în considerare criticile expuse cu privire la erorile de procedură contestate, precum cele referitoare la data avizului de inspecţie fiscală şi la durata inspecţiei fiscale. Susţine recurenta că prima instanţă nu a cenzurat niciunul dintre aceste aspecte pe care organul de soluţionare a contestaţiei nu le-a parcurs în decizia emisă.

Or, Înalta Curte constată, cu privire la prima susţinere, că deşi la dosarul cauzei nu a fost depus un asemenea referat, lipsa acestuia nu poate conduce la nulitatea deciziei de soluţionare a contestaţiei, nefiind indicată care este vătămarea iremediabilă suferită de reclamant prin inexistenţa unui astfel de referat.

Apoi, din cercetarea conţinutului deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi a motivelor prezentate în contestaţia administrativ-fiscală, se constată că reclamanta nu a invocat ca motive de contestaţie aspectele procedurale, acestea fiind invocate direct în faţa instanţei de judecată; ca atare, organul de soluţionare a contestaţiei nu avea cum să se pronunţe asupra a ceea ce nu se ceruse, iar instanţa, verificând legalitatea şi temeinicia deciziei de soluţionare a contestaţiei, nu a avut de verificat rezolvarea unor asemenea critici. Astfel, se reţine caracterul nefondat şi al acestui motiv de casare. În plus, aşa cum a reţinut prima instanţă, organul emitent al deciziei de soluţionare a contestaţiei a analizat punctual şi a avut în vedere toate actele esenţiale invocate de către reclamantă.

6.2.1.3. Invocarea conflictului de interese

Înalta Curte constată că, prin această critică, nu se aduce în discuţie un veritabil conflict de interese, în sensul clasic al acestei noţiuni aşa cum este reglementată de art. 79 din Legea nr. 161 din 19 aprilie 2003, ci se invocă o posibilă situaţie de incompatibilitate a persoanei care a emis actul administrativ.

Or, aşa cum au arătat intimaţii, această situaţie de incompatibilitate nu este reală, cât timp persoana care a avizat raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere este diferită de persoana care a avizat şi a semnat decizia de soluţionare a contestaţiei.

6.2.1.4. Depăşirea termenului legal de soluţionare a contestaţiei

Recurenta a invocat depăşirea termenului de 45 de zile prevăzut de art. 70 din vechiul Codul de procedură fiscală, referitor la termenul general de soluţionare a cererilor contribuabilului.

Cu privire la acest aspect, Înalte Curte constată că este corectă reţinerea primei instanţe, în sensul că norma amintită nu prevede sancţiunea nulităţii/anulării pentru depăşirea termenului de 45 de zile, ceea ce duce la concluzia unei nulităţi virtuale, care operează doar condiţionat de dovedirea unei vătămări. Or, faptul că au fost calculate obligaţii accesorii pe perioada întârzierii în soluţionare, nu duce la existenţa unei vătămări, cât timp prejudiciul pecuniar este întotdeauna reparabil şi posibil de acoperit, în ipoteza anulării deciziei de impunere; în măsura în care sumele constatate prin decizia de impunere se menţin, atunci şi accesoriile, în lipsa dovezii privind plata acestora, sunt datorate.

6.2.2. Analiza motivelor de casare cu privire la nelegalitatea sub aspect procedural a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală

6.2.2.1. Nerespectarea dreptului la apărare. Lipsa audierii contribuabilului şi reducerea nelegală a termenului în care contribuabilul putea prezenta observaţii scrise

În ceea ce priveşte invocarea lipsei audierii contribuabilului, Înalta Curte constată că recurenta a primit înştiinţarea nr. 676 din 14.08.2015 pentru discuţia finală din data de 17.08.2015, comunicarea fiind primită la 14.08.2015; prin aceeaşi înştiinţare, i se aducea la cunoştinţă recurentei faptul că are dreptul de a prezenta un punct de vedere scris în 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale; la data de 17.08.2015, reprezentantul societăţii, a renunţat la dreptul de a exprima în scris punctul de vedere referitor la constatările inspecţiei fiscale, arătând că va exercita acest drept pe calea contestaţiei administrative.

Deşi recurenta justifică la acest moment acest refuz prin faptul că, neavând acces la documentaţia administrativă, nu ar fi putut face o apărare temeinică şi utilă, o asemenea justificare nu apare în conţinutul renunţării scrise de la acea dată, astfel că nu poate fi avută în vedere.

Pe de altă parte, legat de accesul la documentaţia administrativă, Înalta Curte constată că relevante sunt pe acest aspect paragrafele 33 şi 34 din hotărârea pronunţată în cauza Ispas (C-298/16), precum şi dispozitivul acesteia:

"În cadrul unei proceduri de inspecţie fiscală, prin care se urmăreşte să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligaţiilor lor în materie, este astfel legitim să se aştepte ca aceştia să solicite accesul la aceste documente şi informaţii pentru ca, eventual, să furnizeze explicaţii sau să îşi susţină motivele faţă de punctul de vedere al administraţiei fiscale (prg. 33)."

"Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente şi informaţii, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces.(prg. 34)."

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecţie şi de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informaţiile şi documentele care se găsesc în dosarul administrativ şi care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepţia cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informaţii şi documente."

Înalta Curte constată că nu a existat o solicitare expresă scrisă pentru asigurarea accesului la dosarul administrativ, aspect extrem de relevant, din perspectiva invocării unei încălcări a dreptului comunitar de către instanţa de recurs. Astfel, dispozitivul hotărârii din cauza Ispas are în vedere explicit ipoteza unei cereri a contribuabilului, cerere care să fi rămas nesatisfăcută de către organul fiscal; în concret, recurenta nu a indicat faptul că a formulat o cerere de acces la documentaţie în faţa organului fiscal, cerere care să fi fost respinsă în mod formal sau care să fi fost ignorată de organul fiscal. În aceste condiţii, în lipsa unei solicitări din partea acesteia, recurenta nu poate invoca refuzul aplicării unei hotărâri a Curţii de Justiţie si încălcarea dreptului european. Este adevărat că instanţa comunitară a statuat faptul că administraţia fiscală trebuie să se aştepte la formularea unei astfel de cereri şi să îi dea curs, asigurând accesul efectiv la documente, dar nu se poate deduce de aici o obligaţie generică şi universală a organului fiscal de a comunica din oficiu documentaţia administrativă ce a stat la baza emiterii acelor fiscale, necesitatea de a i se pune la dispoziţie această documentaţie fiind apreciată individual şi exclusiv de către contribuabil, intrând în sfera intereselor sale private.

Pe de altă parte, Înalta Curte mai constată că recurenta nu a menţionat care ar fi fost acea parte a documentaţiei administrative care ar fi avut o importanţă esenţială în apărarea societăţii şi la care aceasta nu a avut acces efectiv, pentru a se putea face o analiză în concret a vătămării cauzate. În acest sens, capătă relevanţă cele stautate de CJUE în cauza C.F. S.R.L. C-430/19 pronunţată la data de 04 iunie 2020 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene:

"Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, dacă, în cadrul procedurilor administrative naţionale de inspecţie şi de determinare a bazei de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, o persoană impozabilă nu a avut posibilitatea să aibă acces la informaţiile care figurează în dosarul său administrativ şi care au fost luate în considerare la adoptarea unei decizii administrative care i-a impus obligaţii fiscale suplimentare, iar instanţa sesizată constată că, în lipsa acestei neregularităţi, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit, acest principiu impune ca această decizie să fie anulată."

Dincolo de aspectul evident că această decizie a fost pronunţată în materie de TVA, se constată, pe de o parte, că recurenta nu a demonstrat imposibilitatea sa de a avea acces la dosarul administrativ, cât timp nu a formulat o asemenea cerere care să îi fi fost refuzată şi pe de altă parte, că nu a demonstrat faptul că, în ipoteza în care ar fi luat cunoştinţă de această documentaţie, procedura administrativă ar fi putut avea un rezultat diferit.

În ceea ce priveşte aspectele legate de comunicarea înştiinţării cu nerespectarea termenului de la art. 107 alin. (4) din Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că recurenta nu a avut la dispoziţie 3 zile lucrătoare între înştiinţare şi emiterea RIF pentru a depune în scris punctul său de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, Înalta Curte constată că nu există o asemenea încălcare.

Astfel, câtă vreme contribuabilul a renunţat la acest drept, conform art. 107 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, la data de 17.08.2015 s-a realizat încheierea inspecţiei fiscale, ca urmare a actului procesual emis de recurentă; în ceea ce priveşte susţinerile recurentei, în sensul că o renunţare la dreptul de a prezenta în scris argumente referitoare la finalul inspecţiei fiscale parţiale nu echivalează cu o renunţare la dreptul de a prezenta oral argumentele, se constată că în cuprinsul RIF, la capitolul VI referitor la discuţia finală cu contribuabilul, se statuează faptul că acesta a luat cunoştinţă de constatările inspecţiei fiscale, nu are obiecţiuni şi renunţă la dreptul de a exprima în scris punctul de vedere; or, se deduce din aceasta faptul că acesta a fost prezent la data emiterii RIF, aspect care se coroborează şi cu declaraţia dată de reprezentant şi aflată la dosarul de fond, astfel că a avut posibilitatea de a fi audiat; rezultă cu evidenţă din modul de desfăşurare a lucrurilor că renunţarea a fost implicită şi cu privire la eventuale precizări orale.

Se mai reţin şi aspectele avute în vedere de prima instanţă, respectiv faptul că prin declaraţia dată de reprezentant s-a arătat că au fost puse la dispoziţie toate documentele, iar prin procesul-verbal de sancţionare s-a specificat că au fost făcute înregistrări în contabilitate fără a se deţine documente justificative, iar acest din urmă act a fost semnat de reprezentant fără obiecţiuni. În plus, reclamanta a avut posibilitatea de a ataşa contestaţiei documente, înscrisuri suplimentare în susţinerea poziţiei. Pe parcursul soluţionării contestaţiei administrative nu a invocat şi nici nu a fost identificat vreun impediment de a depune completări sau solicitări, de a propune şi depune acte ulterior contestaţiei. Or, în condiţiile date ale normei, ale semnării actului fără obiecţiuni, ale nedepunerii actelor chiar ulterior contestaţiei, nu se poate vorbi de o încălcare în sensul evocat de reclamantă.

6.2.2.2. Nelegalitatea inspecţiei fiscale şi a actelor administrative fiscale întocmite în cursul inspecţiei fiscale ca urmare a emiterii tardive a avizului de inspecţie fiscală

Înalta Curte constată că prima instanţă a dezlegat în mod corect aspectul legat de data avizului de inspecţie fiscală. Cum în mod corect a reţinut prima instanţă, inspecţia fiscală în cazul recurentei a fost demarată în temeiul Avizului de inspecţie fiscală nr. x din data de 11.05.2015, care a fost comunicat contribuabilului sub semnătură de primire în data de 14.05.2015, având menţiunea conform căreia începând cu data de 26.05.2015, contribuabilul va face obiectul unei inspecţii fiscale.

Aşa cum a reţinut prima instanţă, în Raportul de inspecţie fiscală nr. x din data de 17.08.2015 s-a strecurat o simplă eroare materială la punctul 3, la care se consemnează avizul nr. x din data de 13.08.2015, iar la punctul 7 ca dată de începere a inspecţiei fiscale data de 26.05.2013.

De altfel, faptul că este vorba despre o simplă eroare materială este ilustrat atât de cronologia evenimentelor, cât şi de conţinutul celorlalte documente întocmite cu prilejul inspecţiei fiscale în cauză. Astfel, Acordul de stabilire a locului de desfăşurare a inspecţiei fiscale menţionează ca dată a încheierii data de 26.05.2015, fiind semnat de către reprezentantul contribuabilului; numărul de înregistrare înscris în Registrul Unic de Control nr. 4 din data de 26.05.2015.

De asemenea, organul de inspecţie fiscală a întocmit Referatul privind îndreptarea erorilor materiale la data de 20.10.2016 care a fost depus la dosarul cauzei. În speţă exista un singur Raport de inspecţie fiscală care a fost corectat de organul de inspecţie fiscală prin intermediul procedurii prevăzute şi reglementate la art. 53 din Legea nr. 207/2015. Aşa cum rezultă din adresa nr. x/20.10.2016, un exemplar din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2015 corectat a fost transmis de către organul de inspecţie fiscală către celelalte servicii şi structuri interesate, în speţă Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.R.F.P. Cluj-Napoca, respectiv Serviciul Registru Contribuabili- Declaraţii Fiscale şi Bilanţuri Persoane Juridice.

Înalta Curte constată că în mod corect organul de inspecţie fiscală a procedat la îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal, demers care s-a concretizat în refacerea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.08.2015, care a fost comunicat reclamantei conform adresei de înaintare cu numărul x/20.10.2016, toate aceste documente fiind depuse anterior la dosarul cauzei.

Referitor la temeiul juridic în baza căruia s-a făcut îndreptarea erorii materiale, Înalta Curte constată că este aplicabil art. 48 din O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală), pentru considerentele reţinute în preambulul acestei motivări, dar nu prezintă relevanţă practică cât timp art. 53 din Legea nr. 207/2015 reglementează în mod similar instituţia îndreptării erorilor materiale din actele administrativ fiscale.

De asemenea, nu poate fi reţinută critica recurentei, în sensul că procedura de îndreptare a erorilor materiale se poate derula doar înainte de verificarea legalităţii actului în procedura administrativă, iar ulterior declanşării acesteia, o asemenea îndreptare nu mai este posibilă. De esenţa erorii materiale este faptul că nu presupune o modificare de esenţă a actului administrativ supus îndreptării şi priveşte doar chestiuni de formă, greşit reţinute în cuprinsul său. Pe de altă parte, prev. art. 48 alin. (2) din vechiul Codul de procedură fiscală stabilesc ca termen limită a posibilităţii de îndreptare a erorilor materiale rămânerea definitivă a actului după exercitarea căilor de atac, ceea ce înseamnă inclusiv atacarea în justiţie; ca urmare, există o prevedere legală care să permită organului fiscal să corecteze eroarea materială cât timp nu a rămas definitiv actul administrativ fiscal prin epuizarea tuturor căilor legale de atacare.

De altfel, raportul de inspecţie fiscală xnr. 549 din 17.08.2015 varianta corectată a fost comunicat recurentei, aspect necontestat, odată cu întâmpinarea depusă în prezenta cauză; celelalte aspecte administrative legate de înlocuirea tuturor exemplarelor din raportul de inspecţie fiscală eronat în evidenţele A.J.F.P. Cluj-Napoca, nu prezintă relevanţă din perspectiva legalităţii deciziei de impunere, recurentei fiindu-i opozabilă forma corectată a raportului de inspecţie fiscală.

Nu prezintă relevanţă juridică argumentele legate de cine trebuia să sesizeze existenţa erorii, în ce termen şi cine are culpa în nesemnalarea erorii, acestea fiind aspecte care nu duc la o rezolvare pe fond a problemei de drept deduse judecăţii. Astfel, nu este fondată susţinerea recurentei, în sensul că aproape întreaga inspecţie fiscală, cu excepţia ultimei zile (14.08.2015) s-a desfăşurat fără aviz, avizul de inspecţie fiscală fiind emis doar la 13.08.2015, acest motiv de casare fiind nefondat.

6.2.3. Motivele de casare privind greşita aplicare a legii raportat la sumele stabilite cu titlu de impozit pe profit

6.2.3.1. Motivele de recurs referitoare la irelevanţa raportului de expertiză fiscală

Cu titlu preliminar, deşi recurenta a indicat acest motiv de casare ca fiind ultimul în succesiunea susţinerilor sale, Înalta Curte va analiza cu prioritate criticile referitoare la irelevanţa raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză, cât timp luarea sau nu în considerare a concluziilor acestui raport de expertiză judiciară are influenţă asupra modului de aplicare a legii de către prima instanţă.

Sub acest aspect, se constată că ceea ce critică recurenta este faptul că răspunsurile oferite de către expert sunt răspunsuri cu caracter general, identice în parte pentru fiecare obiectiv, răspunsuri emise fără a efectua o evaluare pertinentă şi obiectivă a documentelor deţinute de către societate, iar obiecţiunile au fost soluţionate de către expert fără a aprofunda chestiunile problematice, respectiv fără o documentaţie pertinentă raportat la susţinerile părţilor şi la documentele fiscale deţinute de societate. Având în vedere modul defectuos în care expertul a înţeles să efectueze expertiza şi a faptului că instanţa de fond şi-a întemeiat argumentele în mod eronat pe concluziile din raportul de expertiză, s-a solicitat înlăturarea în totalitate a concluziilor cuprinse în raport.

Înalta Curte constată că această critică tinde să înlăture pentru aspecte de netemeinicie un mijloc probatoriu din ansamblul celor avute în vedere de prima instanţă, susţinându-se în esenţă că proba nu era concludentă şi că modul de evaluare a acestei probe de către prima instanţă a fost greşit. Or, aceste critici nu se încadrează în punctul 8 al art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., fiind critici de netemeinicie, în faţa instanţei de recurs putându-se susţine exclusiv nelegalitatea probei administrate sau încălcarea legii de către prima instanţă cu ocazia încuviinţării sau administrării probei respective.

În ceea ce priveşte susţinerea că raportul de expertiză întocmit în cauză ar fi fost unul formal, expertul neaplecându-se cu conştiinciozitate asupra aspectelor pe care le avea de rezolvat şi necercetând toate înscrisurile puse la dispoziţia sa, se constată că, pe de o parte, recurenta nu a indicat în concret înscrisurile a căror cercetare ar fi dus la modificarea concluziilor raportului de expertiză (pentru ca această critică să poată fi efectiv una verificabilă), iar, pe de altă parte, raportul de expertiză judiciară reprezintă una din probele administrate în cauză şi avute în vedere de instanţă, prin coroborare cu celelalte înscrisuri aflate la dosar. Aşa cum s-a arătat, însă, anterior, modul de coroborare a acestor probe nu poate face obiectul criticii din recurs, decât în măsura în care antamează o aplicare greşită a legii comisă fie de expert, fie de prima instanţă cu ocazia evaluării probatoriului; or, o asemenea aplicare greşită a legii nu a fost demonstrată. Ca urmare, solicitarea recurentei de constatare a irelevanţei raportului de expertiză fiscală efectuat în cauză va fi respinsă, pe de o parte, ca implicând aspecte de netemeinicie, iar pe de altă parte, ca nefondată.

6.2.3.2. Criticile referitoare la cheltuielile de deplasare şi cheltuielile de transport

Înalta Curte va analiza criticile referitoare la greşita stabilire a caracterului de cheltuieli nedeductibile de la calculul impozitului pe profit a sumelor de 91.722 RON (aferentă anului 2012), 94.648 RON (aferentă anului 2013) şi 68.649 RON (aferentă anului 2013) reprezentând cheltuieli de deplasare si cheltuieli de transport.

Organul fiscal a reţinut că sumele reprezentând cheltuieli de cazare nu au fost justificate cu documente (ordine de deplasare) din care să reiasă persoanele trimise în delegaţie şi scopul deplasării (în interes personal sau de serviciu), aşa cum se prevede la art. 26 alin. (1) din H.G. nr. 1860/2006.

Referitor la cheltuielile de transport în ţară şi în străinătate, s-a menţionat faptul că în timpul controlului, societatea nu a prezentat şi alte documente (ordine de deplasare, foi de parcurs, liste nominale cu persoanele transportate, diagrame etc.) din care să rezulte utilizarea acestora în scopul realizării de venituri, invocându-se în acest sens prevederile art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991.

Având în vedere faptul că aceste cheltuieli nu au la bază un document justificativ potrivit legii prin care să se facă dovada efectuării operaţiunilor respective ca fiind utilizate în folosul operaţiunilor sale impozabile, agentul economic nu are drept de deducere a acestor cheltuieli, faţă de prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Cdoul Fiscal.

Până la finalizarea inspecţiei fiscale, societatea nu a prezentat documente justificative din care să reiasă faptul că aceste cheltuieli sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, iar în cadrul contestaţiei administrative, nu au fost anexate alte înscrisuri noi.

Prima instanţă a reţinut că reclamanta are circa 100 de angajaţi, iar în condiţiile activităţii de vânzări prin personal specializat a efectuat în perioada controlată 2012- 2014 o serie de cheltuieli cu deplasarea şi transportul salariaţilor în scopul de a încheia contracte cu clienţii, cheltuieli de deplasare şi cazare în timpul activităţii de training, cheltuieli pentru care deţine documente, ordine de deplasare, facturi, liste de îmbarcare ale agenţiilor de turism care au efectuat serviciile de rezervare pentru avion.

Înalta Curte constată că în mod corect a menţinut prima instanţă actele administrativ-fiscale atacate pe acest aspect, cât timp facturile invocate de recurentă nu sunt însoţite de dovezi suplimentare, în sensul contractelor încheiate în urma deplasărilor, a contractelor de muncă, eventual a listelor de angajaţi, a deconturilor pentru a se deduce dacă deplasarea/cazarea, transportul au fost făcute de salariaţii reclamantei, a agendelor de lucru care să ateste scopul acestora. În cauză, facturile nu definesc concret serviciul, cuantificarea pe perioade, termene de rezolvare, iar enumerarea generică, în lipsa altor date privind natura prestaţiilor nu poate duce la concluzia că serviciile au fost efectiv prestate. Prima instanţă a reţinut că simplele menţiuni din ordine şi liste, fără o corelare cu alte documente care să ateste calitatea de salariat in perioada verificată şi scopul deplasării, nu pot conduce la concluzia că cheltuiala a fost făcută cu angajaţii societăţii.

Înalta Curte întăreşte cele reţinute de prima instanţă, statuând că, deşi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal nu detaliază ce înseamnă document justificativ care să facă dovada efectuării operaţiunilor în scopul realizării de venituri impozabile, analiza în concret a justificării cheltuielilor deductibile se face de la caz la caz, raportat la situaţia de fapt dedusă judecăţii.

Astfel, expertul a precizat faptul că, în privinţa cheltuielilor de deplasare, nu s-au prezentat ordine de deplasare conform normelor legale din care să rezulte toate datele necesare efectuării deplasărilor, respectiv ordinele prezentate nu au număr de înregistrare şi ştampila de la locul de deplasare. Chiar dacă au fost înregistrate în contabilitate toate operaţiunile, acestea nu au toate documentele financiar-contabile care să certifice realitatea operaţiunilor, recepţia şi utilizarea acestora în scopul obiectului de activitate. Concluzionând, expertul a arătat că raportat la actele şi cerinţele normelor privind documentele justificative, obligaţiile suplimentare sunt stabilite corect de către organele fiscale.

Or, faţă de cele reţinute de prima instanţă, recurenta nu a adus argumente în plus, invocând generic ordinele de deplasare pentru angajaţii care au efectuat deplasarea şi cazarea, stampilate la unităţile de cazare în care au fost cazaţi angajaţii, apărare care a fost analizată de organele fiscale atât cu ocazia desfăşurării inspecţiei, cât şi în cazul soluţionării contestaţiei, fiind respinsă cu motivarea că nu există asemenea ordine de deplasare pentru sumele considerate nedeductibile.

În ceea ce priveşte argumentul legat de sporul de vânzări înregistrat în lunile următoare training-urilor, acesta este speculativ şi nu justifică în concret cheltuielile efectuate, în lipsa dovezilor directe care puteau fi aduse, în sensul indicat anterior. La fel sunt de înlăturat şi argumentele legate de deductibilitatea cheltuielilor aferente training-ului de la Mamaia din 2013 sau de training-urile din 2104 din Bucureşti, Timişoara şi Braşov, Cluj.

Referitor la cheltuielile de transport, în mod corect a reţinut prima instanţă că din informaţiile consemnate în facturi nu rezultă persoanele transportate, unde a avut loc deplasarea şi pentru ce anume a fost realizată această deplasare. In lipsa unui contract şi a datelor privind deplasarea nu se poate deduce că cheltuiala a fost făcută de personalul societăţii în scopul instituit de normă.

În concluzie, nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, în mod corect a aplicat legea prima instanţă, reţinând că nu sunt deductibile cheltuielile efectuate, care nu au la bază un document justificativ potrivit Legii nr. 82/1991, facturile, în cazul tipului de cheltuiala invocată de recurentă, nefiind suficiente sub aspectul justificării scopului operaţiunilor.

6.2.3.3. Motivele de recurs referitoare la suma de 434.839 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile aferente anului 2012 conform facturilor emise de către furnizorii S.C. F., G., I. şi societatea K. SRL

Ca o primă precizare, se constată că, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că din suma totală de 434 839 RON, petenta a contestat în concret suma de 282 425 RON, aferentă raporturilor cu cele 4 entităţi economice.

Organul fiscal a reţinut că serviciile facturate de către aceşti furnizori au avut la bază contracte comerciale, din conţinutul cărora rezultă că serviciile în cauză sunt descrise sumar, nu definesc concret natura prestaţiilor contractate şi efectuate, cuantificarea acestora pe anumite perioade de timp, termenele la care se realizează rezultatele şi eficienţa serviciilor prestate şi dacă au fost recuperate prin preţ de la clienţi, generând astfel operaţiuni impozabile. În afară de contract, agentul economic nu a prezentat devize, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau alte documente justificative în timpul controlului, simpla enumerare a serviciilor nu demonstrează că acestea au fost efectiv prestate de către prestator şi destinate realizării de venituri impozabile. Raportat la explicaţiile date prin nota explicativă din timpul inspecţiei fiscale, s-a reţinut că agentul economic nu a prezentat niciun document justificativ în susţinerea celor relatate în conţinutul ei.

În ceea ce priveşte cheltuielile din raporturile cu societatea F. S.R.L. în suma de 51.000 RON, prin nota explicativă, administratorul recurentei a menţionat că serviciile prestate de societate au fost efectuate la sediul din Timişoara, lucrările s-au efectuat de către personalul prestatorului şi nu are cunoştinţă despre calitatea şi identitatea acestora.

Prin cererea de recurs, recurenta a arătat că susţinerea organului fiscal, în sensul că societatea F. nu a avut angajaţi şi în consecinţă nu putea efectua aceste lucrări este inadecvată raportat la prevederile legale şi că aceste lucrări au fost efectuate şi confirmate prin proces-verbal de recepţie reprezintă cheltuieli deductibile pentru A..

Înalta Curte constată că recurenta nu aduce în dezbatere aspecte noi, reiterând apărările formulate în faţa organului fiscal şi a primei instanţe, dar fără a aduce în sprijin mijloace probatorii.

Practica judiciară a instanţei europene (C-101/16 Paper Consult şi Mahageben Kft C-80/11 şi C-142/11 în materie de TVA) nu conduce la o altă concluzie şi nu este relevantă în prezenta cauză, dincolo de argumentul legat de faptul că aceste decizii privesc aplicarea Directivei TVA, cât timp ceea ce i s-a reproşat în concret contribuabilului nu a fost inactivitatea unui furnizor sau prestator de servicii, ci împrejurarea lipsei documentelor justificative raportat la specificul prestaţiilor angajate în cauză.

Aşa cum în mod corect a reţinut organul fiscal, pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 a prevăzut că pentru deducerea cheltuielilor din această categorie trebuie îndeplinite cumulativ mai multe condiţii; să fie executate în baza unui contract, justificarea prestării efective realizându-se prin situaţii de lucrări, rapoarte, contribuabilul să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor în specificul activităţii desfăşurate.

În cauză nu au fost prezentate situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie din care să reiasă unde au fost efectuate lucrările, ce lucrări au fost executate, în asemenea situaţie, informaţiile oferite de facturi şi contract nu se pot corela, iar în lipsa devizelor, situaţii/note de recepţie, nu se poate reţine o justificare în sensul normei.

Înalta Curte întăreşte cele reţinute de organul fiscal şi de prima instanţă, statuând că, deşi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal nu detaliază ce înseamnă document justificativ care să facă dovada efectuării operaţiunilor în scopul realizării de venituri impozabile, analiza în concret a justificării cheltuielilor deductibile se face de la caz la caz, raportat la situaţia de fapt dedusă judecăţii şi la natura serviciului ce se pretinde a fi fost prestat.

În ceea ce priveşte sumele de 114 500 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în raport de G., de 85 000 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în raport de I. şi de 31 925 RON reprezentând cheltuieli înregistrate în raport cu S.C. K. S.R.L., prin nota explicativă s-au arătat următoarele justificări:

- referitor la serviciile prestate de G., justificarea economică a acestor servicii a fost dată de creşterea numărului de autoturisme care trebuiau gestionate în ceea ce priveşte reparaţiile, asigurările şi consumul de combustibil;

- referitor la serviciile prestate de I., contractul a avut caracter punctual şi s-a desfăşurat în perioada aprilie- iulie 2012;

- referitor la serviciile prestate de S.C. K. S.R.L., acestea au fost efectiv prestate şi sunt justificate cu rapoarte de selecţie personal, training şi instruire.

Asa cum a reţinut prima instanţă, simpla înregistrare în contul de cheltuieli a unor sume nu este suficientă pentru ca acele cheltuieli să fie deductibile la calculul profitului impozabil, respectivele sume trebuind să aibă la bază documente justificative întocmite potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune. Astfel, acest motiv de recurs este nefondat, recurenta nedovedind o greşită aplicare a legii de către prima instanţă.

În ceea ce priveşte invocarea hotărârii din cauza C.F. S.R.L. C-430/19 pronunţată la data de 04 iunie 2020 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, se constată că aceasta, dincolo de împrejurarea că se referă la aplicarea Directivei TVA, tratează o situaţie de fapt complet diferită de cea din prezenta cauză.

Astfel, în cazul deciziei amintite, s-a statuat că administraţia fiscală naţională competentă nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă. Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare.

Or, în prezenta cauză, documentele ce se cer de la contribuabil nu sunt în sensul de a dovedi neimplicarea sa în vreo fraudă, ci s-a reţinut că factura nu era suficientă din alte considerente, raportat la dovada efectivă a serviciilor pretins a fi fost prestate; cu alte cuvinte, în cauza amintită, factura era suficientă din punct de vedere al justificării obiective a operaţiunilor economice, în timp ce în prezenta cauză, aceasta nu reprezenta documentul suficient pentru justificarea necesităţii operaţiunilor economice din perspectiva realizării de venituri impozabile. În concluzie, acest motiv de recurs este nefondat.

6.2.3.4. Motivele de recurs referitoare cheltuielile cu combustibilii

Cu privire la suma de 73.827 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă anului 2012, la suma de 55.104 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă 2013 şi la suma de 146.280 RON reprezentând combustibil şi TVA aferentă 2014, echipa de inspecţie fiscală a considerat in parte nedeductibile cheltuielile cu combustibil aferente consumurilor de combustibili înregistrate ca urmare a tranzacţiilor efectuate cu carduri nenominale, deoarece pentru justificarea acestor cheltuieli nu au fost ataşate foi de parcurs, respectiv delegaţii, din care să rezulte numele persoanelor şi numărul de maşină pentru a putea identifica dacă persoanele respective sunt salariaţii societăţii sau dacă aceste cheltuieli au fost efectuate cu autovehiculele proprii ale societăţii, închiriate sau în comodat.

Potrivit prev. art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal şi pct. 49 indice 2 din H.G. nr. 44/2004, justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi şi norma proprie de consum carburant pe km parcurs. Astfel, s-a considerat că aceste achiziţii nu au caracter economic.

Prin prezentul recurs, recurenta a invocat aspectul că pentru alimentările cu combustibil de pe cardurile nominale, foile de parcurs cu alimentările sunt emise din aplicaţiile furnizorilor de combustibil, neputând a fi emise foi de parcurs şi pentru cardurile generale. Astfel, cheltuiala cu combustibilul, deşi nu are la baza foi de parcurs, reprezintă o cheltuială a recurentei. Mai mult, achiziţia combustibilului, atât a celui achiziţionat cu cardurile nominale cât şi a celui a celui achiziţionat cu cardurile generale, a fost facturată de către furnizorii de combustibil nediferenţiat, pe aceleaşi facturi.

Pe de altă parte, recurenta a arătat că automobilele deţinute de societate au fost destinate exclusiv realizării activităţii economice însă neputând fi justificată cu documente folosinţa exclusivă a acestora în activitatea economică, se aplică limitarea deducerii asupra cheltuielilor cu combustibilii, fapt ce poate cel mult să genereze deductibilitatea limitată la 50 % din valoarea cheltuielilor şi a TVA aferent, însă în niciun caz aceste cheltuieli nu pot fi considerate integral nedeductibile.

Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a legii pe acest aspect, reţinând că, pentru a fi considerate deductibile, cheltuielile trebuie să realizeze dovada cu documente justificative a scopului realizării de venituri. În cauză, pentru cheltuielile cu combustibilul nu au fost depuse foi de parcurs, liste cu personalul transportat/angajat, iar centralizatorul, cardurile, contractele nu identifică persoana, numărul mijlocului auto pentru a se determina dacă cheltuiala a fost făcută de salariat şi pentru autovehiculele societăţii. In lipsa informaţiilor, în mod corect a concluzionat prima instanţă în sensul că această cheltuială nu este deductibilă.

6.2.3.5. Motivele de recurs referitoare la suma de 92.963 RON reprezentând cheltuieli cu bunuri si servicii achiziţionate aferente impozitului pe profit al anului 2013 şi la suma de 74.736 RON (64.516 RON +10.220 RON) reprezentând cheltuieli cu achiziţia de bunuri si servicii aferente impozitului pe profit al anului 2014

Cu privire la prima sumă, s-a reţinut de către organul fiscal că bunurile achiziţionate (maşină de spălat, televizor, cercei, tâmplărie PVC) nu au avut la bază note de recepţie şi bonuri de consum din care să reiasă locul unde acestea au fost utilizate (sediul social, domiciliul fiscal sau punctele de lucru) şi dacă se poate justifica necesitatea efectuării cheltuielilor în scopul activităţii desfăşurate.

Cu privire la cea de-a doua sumă, s-a reţinut aceeaşi motivare, raportat la bunurile achiziţionate (mingi, tricouri, cercei, materiale de construcţii, alimente), precum şi faptul că suma de 10 220 RON reprezintă cheltuieli înregistrate de agentul economic în baza facturilor emise de S.C. T. S.R.L. şi S.C. K. S.R.L., iar în afară de contract, agentul economic nu a prezentat devize, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru sau alte documente justificative în timpul controlului, iar lipsa acestor documente justificative întăreşte convingerea organelor de inspecţie fiscală că serviciile respective nu au fost efecitv prestate.

Înalta Curte constată că aspectele invocate de recurentă prin cererea de recurs nu tind să răstoarne raţionamentul primei instanţe, ci reiterează susţinerile din cererea de chemare în judecată, în sensul că au existat facturi pentru achiziţii, iar în ceea ce priveşte serviciile, au fost întocmite rapoarte; cu toate acestea, cât timp s-a reţinut de către prima instanţă lipsa justificării operaţiunilor din perspectiva scopului obţinerii de venituri impozabile, cele invocate prin recurs nu aduc argumente noi, esenţiale, neavute în vedere de instanţă, care să poată duce la concluzia unei greşite aplicări a legii.

6.2.3.6. Motivul de recurs referitor la suma de 284.951 RON reprezentând amortizarea aferentă telefoanelor scoase din gestiune şi distruse aferentă impozitului pe profit al anului 2014

Organul fiscal a reţinut că această sumă reprezintă cheltuieli înregistrate de agentul economic în Contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea mijloacelor fixe, reprezentând contravaloarea telefoanelor scoase din gestiune ca urmare a Deciziei nr. 1/14.12.2014 date de către administratorul societăţii şi a Procesului-verbal de casare/distrugere încheiat la 29.12.2014 şi considerate ca fiind deductibile la calculul profitului impozabil.

Organul de control a reţinut că mijloacele fixe la care face referire acest proces-verbal au fost distruse fără să aibă la bază documente din care să reiasă că respectivele mijloace fixe au fost predate unui centru specializat de colectare de deşeuri.

Înalta Curte constată că susţinerile din recurs nu combat acest raţionament, ci prezintă o argumentare pentru folosirea aparatelor telefonice în activitatea sa; or, organul fiscal nu a contestat acest aspect, ci a susţinut că deşi există un proces-verbal de distrugere, nu reiese ce deşeuri au rezultat, dacă au fost predate unei unităţi de specialitate sau dacă au existat persoane răspunzătoare care să le fie imputabile valorile distruse. Or, recurenta nu a adus argumente pe acest aspect esenţial reţinut de prima instanţă, motivul de recurs fiind nefondat.

6.2.4. Motivele de recurs referitoare la taxa pe valoarea adăugată

Înalta Curte constată că şi aceste motive de recurs sunt nefondate, faţă de prevederile art. 145 coroborat cu art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, conform cărora deducerea TVA are loc pentru achiziţii/servicii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi sunt dovedite cu documente justificative ce cuprind informaţii complete cerute de art. 155 Codul de procedură fiscală. Normele fiscale conferă dreptul persoanei impozabile să deducă taxa aferentă achiziţiilor, serviciilor dacă sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, exercitarea dreptului realizându-se în baza deţinerii documentelor justificative.

În mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte modul efectiv în care operaţiunile au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile, având în vedere că dreptul de deducere este condiţionat de destinaţia bunului/serviciului, în sensul că trebuie să fie destinate utilizării în folosul operaţiunii taxabile şi să fie justificate cu documente care să conţină elemente minime obligatorii.

Aşa cum s-a reţinut anterior, documentele prezentate de societate nu conţin date complete, nu sunt însoţite de deconturi, liste inventar/personal, note de recepţie/intrare gestiune, procese-verbale de recepţie, procese-verbale de predare/colectare/distrugere, pentru a se corela informaţiile şi evidenţia astfel că cheltuiala/operaţiunea a fost efectuată în scopul operaţiunii taxabile. Ca urmare, şi acest motiv de recurs este nefondat.

6.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate considerentele expuse anterior, în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 403 din 20 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 iulie 2020.