Validity of tax objection suspension pending criminal investigation and the decisive influence of penal proceedings under Fiscal Procedure Code Art. 277

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2017, reclamanta "A." S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând, în principal, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016, a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2016 şi a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016 şi, în subsidiar, anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016 şi trimiterea cauzei către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi pentru soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2016 şi a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 116 din 13 septembrie 2017, Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

3. Cererea de recurs exercitată în cauză

Împotriva sentinţei nr. 116 din 13 septembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta "A." S.R.L., întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei şi, în rejudecarea cauzei, admiterea acţiunii, astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, în susţinerea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., învederează că în dispozitivul sentinţei de fond se menţionează că aceasta ar fi definitivă, fapt ce atrage sancţiunea nulităţii relative, vătămarea constând în faptul că a trebuit să suporte cheltuieli suplimentare pentru a beneficia de îndrumare juridică, în sensul de a afla dacă mai poate exercita sau nu o cale de atac în cauză.

În al doilea rând, arată că instanţa de fond a reţinut că, întrucât dispozitivul deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nu conţine nicio menţiune asupra soluţiei pe fondul contestaţiei, aceasta este ţinută a analiza doar măsura suspendării, fiind prematură analiza tuturor motivelor de nelegalitate a deciziei de impunere, or, în condiţiile în care în faţa instanţei de fond o astfel de excepţie nu a fost invocată în cursul cercetării judecătoreşti nici de către cele două pârâte şi nici de către instanţă, din oficiu, devin incidente dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă, susţine că în cauză s-a apreciat în mod eronat că ar fi incidente dispoziţiile art. 277 din Legea nr. 277/2015 privind Codul de procedură fiscală, respectiv faptul că s-ar impune suspendarea soluţionării cauzei până la soluţionarea definitivă a cauzei penale. Astfel, nu s-a arătat care este numărul dosarului penal, nu s-au indicat pretinsele fapte penale care ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării contestaţiei formulate de către societatea reclamantă, iar condiţia cerută de textul de lege invocat nu este îndeplinită întrucât pretinsul caracter penal al aşa-ziselor fapte săvârşite nu are o înraurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în contestaţia formulată.

Apreciază că în speţă, este evident din motivarea deciziei nr. 3897/21.11.2016 a organului fiscal că sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Iaşi a fost superficială, formală, generică, fără indicarea unor minime elemente de fapt sau drept. Art. 277 alin. (1) lit. a) impune ca organul fiscal să indice infracţiunea a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă şi să arate şi indiciile care au stat la baza acestei sesizări. Decizia nr. 3897/21.11.2016 face referiri generice la "operaţiuni pentru care se ridică problema legalităţii, cu consecinţa diminuării impozitelor şi taxelor datorate statului", fără a preciza clar ce operaţiuni, elemente, acte sau fapte juridice are în vedere. Fiind o măsură excepţională şi pe durată nedeterminată, acest tip de suspendare trebuie să respecte strict condiţiile legale, iar, în cauză, decizia nr. 3897/21.11.2016 de suspendare nu îndeplineşte condiţiile stipulate de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală.

Mai subliniază şi faptul că acest din urmă text vizează o situaţie de excepţie, astfel cum s-a reţinut şi în Decizia nr. 56/2013 a Curţii Constituţionale şi că în cauză au fost omise dispoziţiile Curţii Europene de Justiţie din Cauza C-101/16, precum şi existenţa unei prezumţii de nevinovăţie de care beneficiază orice persoană fizică sau juridică, atât în materie penală, cât şi în materie fiscală.

Nu în ultimul rând, referitor la capătul de cerere din acţiunea introductivă de instanţă privind anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2016 şi a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, recurenta-reclamantă prezintă pe larg situaţia de fapt şi indică motive de nelegalitate şi netemeinicie, care în opinia sa, întemeiază cererea de anulare a acestor acte administrativ fiscale.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 12 ianuarie 2018, intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi a solicitat respingerea recursului ca neîntemeiat, cu consecinţa menţinerii sentinţei recurate, ca fiind temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, precum şi sentinţa recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L. este fondat, pentru următoarele considerente:

II.1 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă, se referă la încălcarea regulilor de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Înalta Curte constată că nemenţionarea în dispozitivul sentinţei recurate a căii de atac ce poate fi exercitată împotriva acesteia nu este de natură să atragă nulitatea absolută a hotărârii, având în vedere că partea interesată avea posibilitatea promovării căii de atac prevăzută de lege, independent de menţionarea sau nu de către prima instanţă a căii de atac şi a termenului în care aceasta poate fi exercitată.

În ceea ce priveşte o eventuală incidenţă a sancţiunii nulităţii relative, Înalta Curte nu reţine ca fiind dovedită o vătămare suferită de către partea reclamantă, care să nu poată fi altfel remediată decât prin anularea hotărârii de fond. Astfel, pe de o parte, reclamanta a promovat calea de atac în termenul prevăzut de lege, deci nu a fost privată de acest drept, iar pe de altă parte, eventualele cheltuieli suplimentare, generate de această situaţie, pe care le invocă, nu au fost dovedite şi, în orice caz, ar fi putut fi recuperate în baza dispoziţiilor art. 453 C. proc. civ., care reglementează acordarea cheltuielilor de judecată.

Nefondate sunt şi criticile recurentei-reclamante referitoare la faptul că instanţa de fond a respins prin considerente capătul de cerere privind anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016, a Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2016 şi a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016, reţinând a fi întemeiată excepţia prematurităţii, excepţie care nu a fost invocată în prealabil şi nici pusă în discuţia părţilor.

Astfel, Înalta Curte constată că instanţa de fond în mod corect a reţinut că în raport de dispoziţiile art. 281 din Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal principal care poate să facă obiectul analizei instanţei de contencios administrativ este doar decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, în speţă, Decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016, prin care Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, motivat de faptul că s-a înaintat Parchetului de pe lângă Tribunalul Iaşi sesizarea penală nr. x, în vederea efectuării de cercetări privind pe numitul B., administratorul şi asociatul unic al "A." S.R.L. Iaşi.

În consecinţă, judecătorul fondului a reţinut că motivele de nelegalitate ale deciziei de impunere, a raportului de inspecţie şi a procesului-verbal, precum şi a celor privind respectarea normelor procedurale la momentul iniţializării controlului fiscal, nu pot fi analizate decât în contextul cenzurării unei decizii de soluţionare a contestaţiei ce a analizat fondul raportului de drept fiscal şi că unicul aspect ce trebuie analizat de instanţa de judecată îl reprezintă măsura suspendării contestaţiei.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte va respinge ca nefondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

II.2 Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de către recurenta-reclamantă, se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost amplu motivată şi nu există o contradicţie între considerente sau între considerente şi dispozitiv, prima instanţă motivând în sensul respingerii acţiunii, considerentele reţinute în fundamentarea soluţiei pronunţate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reţinut.

Mai mult decât atât, prin recursul formulat, deşi se invocă acest motiv de casare, nu se aduc critici concrete care să poată fi subsumate acestui motiv de recurs, situaţie în care această susţinere apare ca nefondată.

II.3 Criticile de nelegalitate, ce se subsumează motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulate de recurenta-reclamantă privesc chestiunea litigioasă a interpretării şi aplicării, de către instanţa de fond, a prevederilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, sub aspectul întrunirii condiţiilor prevăzute de acest text de lege pentru a se dispune suspendarea procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/09.05.2016, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/09.05.2016 şi a Procesului-verbal nr. x/20.04.2016.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligaţie a organului fiscal de a suspenda soluţionarea contestaţiei administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat, poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale, prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprins în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004 şi la principiul proporţionalităţii.

Raportând aceste consideraţii de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de reclamantă, precum şi la înscrisurile existente la dosarul cauzei, Înalta Curte reţine că părţile nu au contestat îndeplinirea primei cerinţe a textului de lege, organul fiscal competent dispunând sesizarea Parchetului de pe lângă Tribunalul Iaşi, la data de 03.05.2016, în vederea efectuării de cercetări privind pe numitul B., administrator şi asociat unic la societatea "A. S.R.L." Iaşi, cu privire la fapta de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările şi completările ulterioare. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiţii prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existenţa raportului de interdependenţă dintre obligaţiile bugetare stabilite prin actele administrativ fiscale contestate şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor imputate reprezentanţilor societăţii debitoare, legătură de care depinde soluţionarea contestaţiei administrative.

Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut în mod greşit a fi îndeplinită condiţia ca rezultatul sesizării penale să aibă o înrâurire hotărâtoare în soluţionarea contestaţiei administrative, apreciind, aşadar, că organul fiscal se află în imposibilitatea de a soluţiona contestaţia reclamantei, în lipsa concluziilor organelor de cercetare penală.

Fără a face aprecieri cu privire la forţa probantă a înscrisurilor prezentate de recurenta-reclamantă ori cu privire la argumentele de fapt şi de drept invocate în timpul controlului fiscal sau în timpul soluţionării prezentului litigiu, în vederea stabilirii caracterului real al achiziţiilor evidenţiate în contabilitate, Înalta Curte constată că, în condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de reclamantă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate susţine că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate absolută să se pronunţe asupra contestaţiei administrative formulate de reclamantă, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Înalta Curte reţine că interpretarea prevederilor din legislaţia naţională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanţiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi în jurisprudenţa CEDO, cu precădere cu privire la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative şi judiciare.

Raportând susţinerile recurentei-reclamante la aceste garanţii şi principii, Înalta Curte le apreciază a fi întemeiate, reţinând că suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative a avut drept consecinţă amânarea pe o perioadă consistentă de timp (aproape 4 ani) a dreptului contribuabil de acces la justiţie. Aceasta în condiţiile în care, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că organele de urmărire penală ar fi întreprins vreun act de cercetare ori ar fi ajuns la o soluţie privind existenţa ori inexistenţa infracţiunilor ce fac obiectul plângerii formulate de organele fiscale.

Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile şi interesele legitime ale reclamantei, situaţie ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate şi obligarea organului fiscal la soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative cu care a fost învestit de reclamantă, cu atât mai mult cu cât, Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condiţiile suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, impunându-se reformarea acesteia.

Pentru considerentele expuse, constatând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., republicat, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L., va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, va admite acţiunea formulată de reclamantă, va anula Decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi va obliga pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă.

În condiţiile art. 453 C. proc. civ., Înalta Curte va obliga intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la plata către recurenta-reclamantă "A." S.R.L. a sumei de 250 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reprezentând taxa judiciară de timbru în cuantum de 50 RON achitată în dosarul de fond şi taxa judiciară de timbru în cuantum de 200 RON achitată în calea de atac a recursului .

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta "A." S.R.L. împotriva sentinţei nr. 116 din 13 septembrie 2017 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată şi, în rejudecare:

Admite acţiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Anulează Decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile nr. 3897/21.11.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi obligă pârâta să soluţioneze contestaţia administrativă.

Obligă intimatele-pârâte Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Iaşi - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi la plata către recurenta-reclamantă "A." S.R.L. a sumei de 250 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 iulie 2020.