Tax suspension for pending criminal complaint quashed; administrative dispute remanded for substantive resolution

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal la data de 13 decembrie 2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.A. Slobozia Sucevei a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava: -anularea actelor administrative fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi de Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016, ambele emise de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, în ceea ce priveşte suma totală de 1.651.357 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 381.107 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 195.130 RON, penalităţi de întârziere aferente impozit pe profit 70.301 RON, TVA în sumă de 638.048 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente TVA în sumă de 215.616 RON şi penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 151.155 RON. De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor, în temeiul art. 168 alin. (2) din Legea nr. 207/1015, la restituirea sumei de 1.317.933 RON şi obligarea acesteia, în temeiul art. 182 din Legea nr. 207/2015, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal.

- în subsidiar, a solicitat obligarea pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x/25.03.2016 şi a Raportului de Inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016, înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava sub nr. x/09.05.2016.

- în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 03 martie 2017, reclamanta a formulat, în temeiul art. 204 alin. (1) C. proc. civ., cerere de modificare a cererii de chemare în judecată, prin care a solicitat ca prin hotărârea ce va fi pronunţată în prezenta cauză, să se dispună: -în principal, constatarea încetării procedurii de soluţionare a contestaţiei în temeiul art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, anularea în totalitate a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016, în ceea ce priveşte suma totală de 1.651.357 RON, din care: impozit pe profit în sumă de 381.107 RON, dobânzi/majorări întârziere aferente impozit pe profit în sumă de 195.130 RON; penalităţi de întârziere aferente impozit pe profit 70.301 RON; TVA în sumă de 638.048 RON; dobânzi/majorări întârziere aferente TVA în sumă de 215.616 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA în sumă de 151.155 RON şi obligarea pârâtelor, în temeiul dispoziţiilor art. 168 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, la restituirea sumei de 1.317.983 RON, precum şi, obligarea acestora, în temeiul art. 182 din Legea nr. 207/2015, la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal. În temeiul art. 281 alin. (7) Codul de procedură fiscală, a solicitat soluţionarea pe fond a cererii, cu consecinţa anulării în totalitate a actelor administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 5059/25.01.2017 de soluţionare a contestaţiei, emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi; Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016 şi obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.317.983 RON, precum şi, obligarea acestora la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal.

- în subsidiar, a solicitat obligarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi să procedeze la soluţionarea contestaţiei formulate în cadrul procedurii prealabile administrative împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/25.03.2016, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016.

- de asemenea, în temeiul art. 453 alin. (1) C. proc. civ., a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 137 pronunţată la 02 octombrie 2017 Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea modificată, formulată de reclamanta A. S.A. Slobozia Sucevei, în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

A anulat, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 1.154 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

A anulat, în parte, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava în ceea ce priveşte suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 1.154 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

A obligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumei de 40 RON, reprezentând impozit pe profit achitat la data de 30.03.2016, şi a sumei de 1766 RON, reprezentând contravaloarea accesoriilor achitate 14.04.2016, precum şi la plata dobânzilor aferente acestor sume, calculate potrivit dispoziţiilor art. 182 Codul de procedură fiscală.

A respins capătul de cerere având ca obiect "acţiune în constatare", ca inadmisibil.

A respins capătul de cerere având ca obiect "obligare la soluţionarea contestaţiei", ca nefondat.

A obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în ceea ce priveşte capătul de cerere având ca obiect constatarea încetării de drept a procedurii de soluţionare a contestaţiei faţă de prevederile art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, că acesta este inadmisibil întrucât, potrivit art. 35 C. proc. civ. reclamanta nu are deschisă calea unei acţiuni în constatare atunci când poate cere realizarea dreptului pe orice cale prevăzută de lege. Or, în prezenta cauză reclamanta are deschisă calea acţiunii în anularea deciziei emise în soluţionarea contestaţiei administrative, pe care a şi înţeles să o formuleze în subsidiar. S-a mai arătat că, dispoziţia prev. de art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală, nu cuprinde sancţiunea expresă a nulităţii, motiv pentru care suntem în prezenţa unei nulităţi virtuale, care afectează valabilitatea actului contestat numai în măsura în care reclamanta face dovada unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei. Or, o astfel de vătămare nu a fost dovedită de către reclamantă. Având în vedere că intimata a emis decizia de soluţionare a contestaţiei şi nu este fondat motivul de nulitate întemeiat pe depăşirea momentului până la care a apreciat reclamanta că era posibilă soluţionarea contestaţiei administrative, Curtea a respins şi capătul de cerere având ca obiect "obligare la soluţionarea contestaţiei", ca nefondat.

A mai arătat prima instanţă că AJFP Suceava, în urma verificărilor efectuate la societatea reclamantă a formulat o plângere penală împotriva administratorului B. pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) din Lg nr. 241/2005, plângerea înregistrată la data de 28.03.2016 sub nr. x/2016 la DIICOT . Întrucât infracţiunea pentru care s-a realizat sesizarea priveşte mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare, iar constatarea acesteia ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei, Curtea a reţinut că sunt întrunite condiţiile prev. de art. 277 alin. (1) lit. "a" Codul de procedură fiscală pentru a se dispune suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Invocarea de către reclamantă a împrejurării că verificările au fost efectuate în baza unui dosar mai vechi, respectiv ds. penal 45/D/2012 a DIICOT, în care nu s-ar fi efectuat acte de urmărire penală, nu prezintă relevanţă din moment ce suspendarea soluţionării contestaţiei a avut la bază sesizarea realizată în anul 2016.

De asemenea, argumentul că nu au fost efectuate acte de urmărire penală importante în ceea ce priveşte plângerea formulată, chiar dacă ar fi reală, nu justifică anularea măsurii suspendării din moment ce intervalul de timp scurs de la data formulării plângerii şi până la suspendarea procedurii administrative este unul relativ scurt.

În acelaşi timp, Curtea a reţinut că soluţia adoptată prin Decizia nr. 5059 din 25.01.2017 de către DGRFP Iaşi este conformă şi principiului "non bis in idem", consacrat de art. 4 al Protocolului nr. 7 la Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 50 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene, precum şi principiului securităţii raporturilor juridice, consacrat de art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului şi art. 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Examinând susţinerile reclamantei, prin raportare la jurisprudenţa CJUE invocată, Curtea a reţinut că acestea sunt în parte întemeiate şi în urma analizării probatoriului administrat a admis, în parte, acţiunea şi a anulat, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iaşi în ceea ce priveşte art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 1.154 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA şi să anuleze, în parte, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava în ceea ce priveşte suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 1.154 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

În ceea ce priveşte cererea reclamantei de restituire a sumelor achitate, Curtea a constatat că şi aceasta este parţial întemeiată faţă de soluţia de admitere în parte a acţiunii şi faţă de împrejurarea că reclamanta a beneficiat de o scutire de la plata penalităţilor de întârziere de 100%, şi de o reducere a dobânzilor de întârziere de 54,2%.

3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 137 pronunţată la 02 octombrie 2017 de către Curtea de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

1. Prin recursul formulat, reclamanta A. S.A. a solicitat admiterea recursului şi, în principal, casarea sentinţei recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare, iar în subsidiar, casarea cu reţinere a cauzei şi, în rejudecare, respingerea excepţiei inadmisibilităţii şi admiterea cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi modificată, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esenţă, următoarele:

- hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 35 C. proc. civ.: instanţa a aplicat greşit aceste prevederi, apreciind că s-ar fi formulat o cerere în constatare, când în realitate cererea formulată avea caracterul unei acţiuni în realizare - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 noul C. proc. civ.

- hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 281 alin. (6) şi art. 49. alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală instanţa a aplicat greşit aceste prevederi, reţinând în mod eronat că trebuia să se facă dovada existenţei unei vătămări - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 noul C. proc. civ.

- hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea prevederilor art. 1341 alin. (8) din Legea nr. 571/2003: instanţa a aplicat greşit aceste prevederi, reţinând în mod eronat că incidenţa acestora în ceea ce priveşte livrările de beton - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

- hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor privind dreptul de deducere TVA: instanţa a aplicat greşit aceste prevederi, reţinând în mod eronat că societatea trebuia să cunoască faptul că C. S.R.L. era declarată inactivă -motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

- hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală instanţa a aplicat greşit aceste prevederi, reţinând în mod eronat că se impunea suspendarea soluţionării procedurii administrative - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ.

2. Prin recursul formulat, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, respingerea acţiunii ca nefondată, indicând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- în mod greşit a reţinut prima instanţă faptul că lista contribuabililor declaraţi inactivi, în ceea ce priveşte contribuabilul S.C. D. S.R.L. a fost publicată pe site-ul ANAF la o dată ulterioară emiterii facturii nr. x/25.08.2010 şi înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. A. S.A.. În fapt, S.C. D. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 29.05.2009 şi a fost publicată pe site-ul ANAF prin Ordinul nr. 1167/29.05.2009. De asemenea, S.C. D. S.R.L. a fost declarat inactiv şi prin Ordinul nr. 2130/02.07.2010, fiind publicat pe site-ul ANAF la data de 20.07.2010.

- în mod eronat, prima instanţă a luat în considerare faptul că majorările şi penalităţile de întârziere aferente facturilor fiscale nr. x/03.10.2014, y/23.12.2014, z/20.11.2014, w/09.12.2014 au fost calculate fără respectarea dispoziţiilor legale. Instanţa s-a raportat la data acceptării situaţiilor de lucrări, ca fiind momentul de la care agentul economic are obligaţia de a emite factura.

-în ceea ce priveşte suma reprezentând cheltuielile de judecată, se critică sentinţa recurată sub aspectul onorariului de avocat, arătându-se că, aşa cum a statuat şi C.E.D.O. în bogata sa jurisprudenţă, se poate afirma că şi în dreptul intern partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil. Aşadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar şi rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul în timpul şi în legătură cu acel litigiu.

4. Apărările formulate în cauză

Recurenta-reclamantă A. S.A. a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava, ca nefondat.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta-reclamantă A. S.A. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 281 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 5059/25.01.2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, a Deciziei de impunere nr. x/25.03.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016 şi obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.317.983 RON, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce va pronunţa să dispună anularea acestor acte administrative, precum şi obligarea pârâtelor la plata dobânzilor aferente sumelor încasate nelegal.

Prima instanţă a admis, în parte, contestaţia formulată, a anulat, în parte, decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059 din 25.01.2017 emisă de DGRFP Iaşi, Decizia de impunere nr. x din 25.03.2016 emisă de AJFP Suceava şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x din 25.03.2016 emis de AJFP Suceava, în ceea ce priveşte art. 1 pentru suma de 40 RON, reprezentând impozit pe profit, suma de 7.963 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit şi suma de 1.154 RON, reprezentând majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs atât reclamanta A. S.A. cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. S.A. se constată că au fost invocate motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii. Acest motiv de recurs include toate neregularităţile procedurale care atrag sancţiunea nulităţii, cu excepţia celor menţionate la punctele 1-4, precum şi nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs.

În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralităţii, al publicităţii şedinţelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părţii pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) şi art. 338 C. proc. civ. încălcarea dreptului de apărare dacă instanţa a admis apelul şi s-a pronunţat şi asupra fondului, fără ca părţile să fi pus concluzii şi asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialităţii şi al nemijlocirii prin pronunţarea soluţiei în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului şi nu au fost puse în dezbaterea părţilor; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greşită a unor texte de lege.

Or, în cauza de faţă, recurenta nu formulează critici privind încălcarea, de către prima instanţă, a unor reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancţiunea nulităţii.

Recurenta reclamantă susţine că instanţa de fond a aplicat greşit prevederile art. 35 din C. proc. civ., apreciind că s-ar fi formulat o cerere în constatare când în realitate cererea formulată avea caracterul unei acţiuni în realizare - art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 noul C. proc. civ.

Potrivit dispoziţiilor art. 35 din C. proc. civ.: "Cel care are interes poate să ceară constatarea existenţei sau inexistenţei unui drept. Cererea nu poate fi primită dacă partea poate cere realizarea dreptului pe orice altă cale prevăzută de lege."

Se constată că primul capăt de cerere al acţiunii reclamantei, astfel cum a fost modificată la data de 03 martie 2017, viza "constatarea încetării procedurii de soluţionare a contestaţiei în temeiul art. 281 alin. (6) Codul de procedură fiscală". Fiind investită cu o astfel de cerere, prima instanţă trebuia să se pronunţe asupra ei, întrucât potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (2) din C. proc. civ., obiectul şi limitele procesului sunt stabilite prin cererile şi apărările părţilor.

Mai mult decât atât, în mod corect instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu are deschisă calea unei acţiuni în constatare atunci când poate cere realizarea dreptului pe orice cale prevăzută de lege. Or, recurenta reclamantă a ales să formuleze în mod distinct un astfel de capăt de cerere şi nu să-l utilizeze eventual ca un argument în solicitarea de a fi anulate şi analizate pe fond, actele administrativ fiscale atacate, respectiv decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală.

Pe de altă parte, se constată că prima instanţă a analizat Decizia nr. 5059/25.01.2017 atât cu privire la soluţia pronunţată de fondul contestaţiei la pct. 1 cât şi cu privire la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei de la pct. 2.

O altă critică a recurentei vizează încălcarea prevederilor art. 281 alin. (6) şi art. 49. alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, susţinându-se că instanţa a aplicat greşit aceste prevederi când a reţinut în mod eronat că trebuia să se facă dovada existenţei unei vătămări - motiv de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 noul C. proc. civ. Potrivit dispoziţiilor art. 49. alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală: "Actul administrativ fiscal este nul în oricare din următoarele situaţii: a) este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa(...)", iar conform art. 281 alin. (6) din acelaşi act normativ: "Procedura de soluţionare a contestaţiei încetează la data la care organul fiscal a luat la cunoştinţă de acţiunea în contencios administrativ formulată de contribuabil/plătitor." În cauză, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059/25.01.2017 a fost emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, instituţie care era competentă să o judece întrucât actele administrative atacate, respectiv Decizia de impunere nr. x/25.03.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/25.03.2016 au fost emise de Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava.

Cum dispoziţiile art. 281 alin. (6) din Codul de procedură fiscală nu conţin o sancţiune pentru emiterea deciziei cu depăşirea termenului de 6 luni şi nici nu se face o trimitere expresă la dispoziţiile art. 49, invocat de recurentă, în mod corect a reţinut prima instanţă că suntem în prezenţa unei nulităţi virtuale, care afectează valabilitatea actului contestat numai în măsura în care se face dovada unei vătămări ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. şi se referă la faptul că hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Deşi aparent am fi în prezenţa unor motive distincte, în realitate este vorba de ipoteze diferite ale aceluiaşi motiv de casare - nemotivarea hotărârii -, deoarece astfel trebuie calificată şi o hotărâre care nu este deloc motivată şi una care cuprinde motive contradictorii ori motive care sunt străine pricinii.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., în considerentele hotărârii judecătorul trebuie să arate motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi motivele pentru care s-au respins cererile părţilor. Motivarea este de esenţa hotărârilor şi este necesară pentru a o face înţeleasă şi acceptată de părţi, dar şi pentru a permite instanţei de control judiciar să verifice, după caz, stabilirea situaţiei de fapt şi a aplicării legii sau numai aplicarea legii.

Este însă important de reţinut că judecătorul este obligat să motiveze soluţia dată fiecărui capăt de cerere, iar nu să răspundă separat diferitelor argumente ale părţilor care sprijină fiecare capăt de cerere, astfel încât, dacă soluţia este motivată, nu constituie motiv de casare faptul că nu s-a răspuns la fiecare argument.

Analizând hotărârea pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost amplu motivată şi nu există o contradicţie între considerente sau între considerente şi dispozitiv, prima instanţă motivând în sensul admiterii acţiunii, considerentele reţinute în fundamentarea soluţiei pronunţate fiind dezvoltate, clar explicate, nelăsând loc de confuzii cu privire la silogismul logico-juridic reţinut.

Mai mult decât atât, prin recursul formulat, deşi se invocă acest motiv de casare, nu se aduc critici concrete care să poată fi subsumate acestui motiv de recurs, situaţie în care această susţinere apare ca nefondată. Ultimul motiv de recurs invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

Prima critică a recurentei, subsumată acestui motiv de casare, se referă la regularizarea veniturilor şi calcularea accesoriilor privind facturile nr. x/08.04.2013 şi nr. y/08.04.2013, instanţa de fond apreciind că A. S.A. datorează majorări şi penalităţi de întârziere.

Susţinerea este nefondată dat fiind faptul că indiferent de înţelegerea contractuală dintre A. S.A. şi societatea E. S.R.L. şi de modul concret în care au acceptat să se desfăşoare aceste relaţii comerciale, în raportul cu autoritatea beneficiară a lucrărilor executate, ambele societăţi aveau obligaţia de a emite facturile fiscale cu respectarea termenului prevăzut de lege.

A mai susţinut recurenta faptul că instanţa a aplicat greşit prevederile art. 1341 alin. (8) din Legea nr. 571/2003, reţinând în mod eronat incidenţa acestora.

Potrivit dispoziţiilor art. 1341 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii actelor administrativ fiscale contestate:

"(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepţiile prevăzute în prezentul capitol.

(2) Pentru bunurile livrate în baza unui contract de consignaţie, se consideră că livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar clienţilor săi.

(3) Pentru bunurile transmise în vederea testării sau a verificării conformităţii, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data acceptării bunurilor de către beneficiar.

(4) Pentru stocurile la dispoziţia clientului, se consideră că livrarea bunurilor are loc la data la care clientul retrage bunurile din stoc în vederea utilizării, în principal pentru activitatea de producţie

(5) Prin norme sunt definite contractele de consignaţie, stocurile la dispoziţia clientului, bunurile livrate în vederea testării sau a verificării conformităţii.

(6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca şi un proprietar. Prin excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului.

(7) Prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari.

(8) În cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu, altele decât cele prevăzute la alin. (7), cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie electrică şi altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an."

Din dispoziţiile legale menţionate mai sus, se poate lesne observa că faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine la momente diferite în funcţie de tipul de contract sau de modalitatea de livrare a bunurilor sau a serviciilor.

Or, în condiţiile în care recurenta-reclamantă nu a administrat alte probatorii cu privire la contractul încheiat cu societatea F. S.R.L., la modul de executare a acestuia şi mai ales la modalitatea de livrare a betonului, Înalta Curte este în acord cu cele reţinute de prima instanţă.

A mai susţinut recurenta reclamantă că hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor privind dreptul de deducere TVA, instanţa reţinând în mod eronat că societatea trebuia să cunoască faptul că C. S.R.L. era declarată inactivă. Se constată că societatea C. S.R.L. a fost declarată inactivă în perioada 01.07.2013-28.10.2013, iar facturile au fost emise la data de 24.09.2013 în această perioadă de inactivitate. De la data adoptării Ordinului nr. 3347/20.10.2011 s-a creat posibilitatea consultării site-ului ANAF, prilej cu care ar fi putut constata că societatea cu care era în relaţii comerciale era declarată inactivă.

Practica CJUE invocată, respectiv decizia din 22 octombrie 2015 a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, G. sp. H., I., J. împotriva K. şi cauza C-101/16, nu este incidentă acestei situaţii de vreme ce societatea putea consulta pe site-ul ANAF lista cuprinzând contribuabilii declaraţi inactivi.

Este adevărat că în jurisprudenţa CJUE s-a reţinut faptul că dreptul de deducere a TVA nu poate fi afectat dacă partea nu ştia sau nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă.

Însă, aşa cum am arătat mai sus recurenta avea posibilitatea să verifice dacă cocontractantul său era declarat inactiv, fără a întreprinde ample cercetări.

Ultima critică a recurentei reclamante vizează faptul că hotărârea recurată este nelegală, fiind dată cu încălcarea art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, instanţa a reţinut în mod eronat că se impunea suspendarea soluţionării procedurii administrative.

Potrivit dispoziţiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală - Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă:

(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când:

a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare şi a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;(...)"

În jurisprudenţa Înaltei Curţi, faţă de dispoziţiile anterioare privind suspendarea, s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenţei indiciilor săvârşirii unei infracţiuni şi a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluţia penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reţinut că instanţa de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestaţiei, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit.

a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce priveşte exercitarea dreptului de apreciere al autorităţii fiscale prin raportare la definiţia excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit.

n) din Legea nr. 554/2004, a proporţionalităţii şi a celorlalte exigenţe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidenţa art. 214 alin. (1) lit.

a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecinţa amânării nepermise a soluţiei în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal). Cum dispoziţiile art. 214 alin. (1) lit.

a) din O.G. nr. 92/2003 sunt aproape identice cu cele din art. 277 alin. (1) lit.

a) ale Codului de procedură fiscală din 2015, considerentele reţinute mai sus sunt incidente şi în cauza de faţă. Din probele administrate, rezultă că, iniţial, organele de urmărire penală din cadrul D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Suceava, prin adresa nr. x/2012, înregistrată la Direcţia Regională a Finanţelor Publice Iaşi sub nr. x/10.12.2013 au solicitat organelor de inspecţie fiscală efectuarea de verificări cu privire la tranzacţiile derulate de către societatea A. S.A. Ulterior, în urma controalelor efectuate, au fost emise actele administrativ fiscale contestate şi a fost formulată, de către organele de inspecţie fiscală, plângerea penală împotriva administratorului B. pentru săvârşirea infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit.

c) din Legea nr. 241/2005, înregistrată la DIICOT sub nr. x/28.03.2016 . Pentru a fi dispusă măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative de către organul de soluţionare a contestaţiei, potrivit art. 277 alin. (1) lit.

a) Codul de procedură fiscală, trebuie îndeplinite cumulativ, condiţiile privind sesizarea organelor de cercetare penală cu privire la existenţa indiciilor privind săvârşirea unei infracţiuni şi constatarea săvârşirii infracţiunii să aibă înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă. În cauză, este îndeplinită prima condiţie, respectiv sesizarea organelor penale pentru începerea cercetărilor în vederea constatării existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit.

c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 277 alin. (1) lit.

a) Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei de suspendare la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală. În acest context, instanţa de recurs reţine că rezultatele controlului au fost înaintate pur şi simplu, fără a indica "indiciile săvârşirii unei infracţiuni". Este adevărat că art. 277 alin. (1) lit.

a) din Codul de procedură fiscală conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul. În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de recurentă, respectiv a procedat la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (28.03.2016) şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond. Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere, emisă în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 277 alin. (1) lit.

a) din Codul de procedură fiscală.

2. Cu privire la recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava se constată că au fost invocate motivele de casare prevăzute de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.. Prima critică a recurentei se referă la faptul că în mod greşit a reţinut prima instanţă că lista contribuabililor declaraţi inactivi, în ceea ce priveşte contribuabilul S.C. D. S.R.L. a fost publicată pe site-ul ANAF la o dată ulterioară emiterii facturii nr. x/25.08.2010 şi înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. A. S.A.. În fapt, S.C. D. S.R.L. a fost declarată inactivă la data de 29.05.2009 şi a fost publicată pe site-ul ANAF prin Ordinul nr. 1167/29.05.2009. De asemenea, S.C. D. S.R.L. a fost declarat inactiv şi prin Ordinul nr. 2130/02.07.2010, fiind publicat pe site-ul ANAF la data de 20.07.2010.

Susţinerea este nefondată întrucât, chiar dacă existau ordinele menţionate mai sus privind declararea societăţii D. S.R.L. ca inactivă, acestea erau mai greu accesibile pentru contribuabil, fiind afişate la sediul ANAF, situaţie ce a fost corectată ulterior prin adoptarea Ordinului nr. 3347/20.10.2011 care a creat posibilitatea consultării mult mai facile a informaţiilor pe site-ului ANAF.

În aceste condiţii, în mod corect a reţinut prima instanţă că reclamanta ar fi putut să ia cunoştinţă de data intrării in vigoare a declarării ca inactive a S.C. D. S.R.L. doar prin efectuarea unor demersuri ce ar fi presupus depunerea unor eforturi suplimentare, ce nu cădeau în sarcina sa, contrar principiilor CJUE enunţate.

Prin cea de a doua critică se arată că în mod eronat, prima instanţă a luat în considerare faptul că majorările şi penalităţile de întârziere aferente facturilor fiscale nr. x/03.10.2014, y/23.12.2014, z/20.11.2014, w/09.12.2014 au fost calculate fără respectarea dispoziţiilor legale. Instanţa s-a raportat la data acceptării situaţiilor de lucrări, ca fiind momentul de la care agentul economic are obligaţia de a emite factura.

Din probatoriul administrat, rezultă că în cazul acestor facturi fiscale organele de inspecţie fiscală au considerat că data livrării bunurilor/prestării serviciilor aferente acestor facturi este data în care A. S.A. a depus oferta în vederea atribuirii contractelor de lucrări.

Cu privire la această susţinere, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o analiză amplă a probatoriului administrat reţinând că la emiterea facturilor a fost respectat termenul legal faţă de momentul efectiv al livrării bunurilor/prestării serviciilor. În lipsa altor probatorii, critica apare ca nefondată.

Ultima susţinere priveşte suma reprezentând cheltuielile de judecată, se critică sentinţa recurată sub aspectul onorariului de avocat, arătându-se că, aşa cum a statuat şi C.E.D.O. în bogata sa jurisprudenţă, se poate afirma că şi în dreptul intern partea care a câştigat procesul nu va putea obţine rambursarea unor cheltuieli decât în măsura în care se constată realitatea, necesitatea şi caracterul lor rezonabil. Aşadar, se poate spune că în cheltuielile de judecată se cuprind acele sume de bani care în mod real, necesar şi rezonabil au fost plătite de partea care a câştigat procesul în timpul şi în legătură cu acel litigiu.

Sub acest aspect, prima instanţă, în temeiul art. 453 alin. (1) şi (2) din C. proc. civ., având în vedere că acţiunea reclamantei a fost admisă în parte, a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 4.000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, reduse faţă de soluţia pronunţată.

Chiar dacă nu se menţionează expres în hotărâre, ceea ce s-a redus de către prima instanţă este cuantumul onorariului avocatului.

Prin Decizia nr. 3 din 20 ianuarie 2020 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost admis recursul în interesul legii, statuând că în interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

Faţă de interpretarea dată dispoziţiilor art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., critica recurentei cu privire la aprecierea primei instanţe asupra cheltuielilor de judecată apare ca inadmisibilă.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei nr. 137 din 2 octombrie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, va casa în parte sentinţa recurată şi rejudecând, va anula art. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059 din 25 ianuarie 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi va obliga pârâta la soluţionarea contestaţiei administrative. Se vor menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

De asemenea, se va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat. În temeiul art. 453 din C. proc. civ. va fi obligată recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava la plata sumei de 5.200 RON către recurenta-reclamantă A. S.A., reprezentând cheltuieli de judecată cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.A. împotriva sentinţei nr. 137 din 2 octombrie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată şi rejudecând:

Anulează art. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 5059 din 25 ianuarie 2017 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi şi obligă pârâta la soluţionarea contestaţiei administrative.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei recurate.

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava împotriva sentinţei nr. 137 din 02 octombrie 2017 a Curţii de Apel Suceava, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava la plata către recurenta-reclamantă A. S.A. a sumei de 5.200 RON, reprezentând cheltuieli de judecată cu aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., republicat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 iulie 2020.