Deductibility of VAT and profit tax expenses for grain purchases where suppliers exhibited fiscal irregularities without proof of taxpayer complicity in fraud.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţionala de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând anularea Deciziei de Soluţionare a Contestaţiei nr. 185/07.06.2017 emisă de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala-Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei de impunere x/06.01.2017 emisă de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi a Raportului de Inspecţie Fiscala F-BC 3 din 06.01.2017, precum şi obligarea ANAF la restituirea către societate a sumelor deja încasate în baza deciziilor de mai sus.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 37 din data de 08.03.2018, Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 185/07.06.2017 emisă de către Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, respectiv art. 1 din decizie, Decizia de impunere nr. x/06.01.2017 şi Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x din 06.01.2017, pentru obligaţiile fiscale în sumă de 434.604 RON reprezentând impozit pe profit şi 658.248 RON, reprezentând TVA şi a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei A.N.A.F. în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea către reclamantă a sumelor deja încasate în baza deciziei de impunere nr. x/06.01.2017, respingând, în consecinţă, această solicitare.

3. Cererea de recurs.

3.1. Împotriva sentinţei civile nr. 37 din data de 08.03.2018, pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. a solicitat casarea sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În susţinerea motivelor de recurs, recurenta-pârâtă a formulat următoarele critici:

Curtea de Apel in considerente retine ca:

"Deşi organele fiscale au făcut referire la aceste dispoziţii legale, art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 în actele contestate nu se regăseşte o constatare din care să rezulte că reclamanta nu ar fi demonstrat că operaţiunile analizate nu ar fi făcute în scopul operaţiunilor sale taxabile." " . . . . . . . . . .din punct de vedere formal, documentele analizate corespund cerinţelor legii. De altfel, şi sub acest aspect, organele fiscale fac referire la condiţiile impuse de art. 155 Codul fiscal, fără a indica, în mod concret lipsuri ale facturilor analizate, care să determine nedeductibilitatea respectivelor cheltuieli de aprovizionare. Or, din studiul facturilor depuse în copie la dosar şi aşa cum a constatat şi expertul, în urma verificării, facturile emise de cei trei furnizori cuprind toate datele prevăzute de art. 155 alin. (19) Codul fiscal, pentru a permite reclamantei deducerea TVA şi înregistrarea cheltuielilor de aprovizionare."

Contrar celor reţinute de prima instanţă, existenta facturilor care sunt completate cu toate datele îmbracă forma juridică, insa ritmicitatea zilnica a modului de aprovizionare cu cea 20 tone/zi, cu influenta asupra cheltuielilor de exploatare(majorare nejustificata) si a rezultatului economico-finaciar (diminuarea creanţei fiscale datorata bugetului de stat), reflecta inexistenta obiectului tranzacţiei menţionat pe facturi respectiv fondul/natura economică, fiind incidente prevederile Codului de procedura fiscală, art. 14 " Prevalenta conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Astfel, organul de inspecţie fiscala a reţinut că simpla achiziţie a unui bun (mărfuri) pe numele persoanei impozabile nu constituie si o prezumţie a utilizării in scop economic a bunului achiziţionat, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice, atâta timp cât nu s-a demonstrat că furnizorii deţineau sursa de provenienţă aferenta livrărilor efectuate către A. S.R.L., că au deţinut mărfurile iar transporturile nu au putut oferi un caracter de realitate, acestea nefiind justificate prin completarea cu numărul de înmatriculare al mijlocului de transport, etc, simpla întocmire/prezentare a facturii nefiind o dovada obiectivă privind realitatea aprovizionării ci doar o îndeplinire la nivel formal a documentelor justificative care sa confere dreptul de deducere de către beneficiarul A. S.R.L..

Se reţine că jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept, şi anume la paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la paragraful 24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN, unde Curtea a statuat că este obligaţia persoanei care solicită deducerea TVA să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile pentru acordarea deducerii.

Deşi formal facturile invocate de intimata reclamanta îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 155 din Codul fiscal raportat la elementele obiective enumerate, organele de inspecţie fiscală au acţionat in marja de apreciere recunoscută de CJUE (Directiva 2006/12), împrejurări care conduc la concluzia ca bunurile nu au fost efectiv recepţionate avându-se in vedere: neprezentarea avizelor de însoţire a marii (in relaţia cu B. SRL), neprezentarea contractelor (in relaţia cu B. S.R.L., C. SRL), hicio informaţie cu privire la mijloacele de transport folosite, la persoanle bare au incarcat/descărcat bunurile prin care sa se dovedească recepţia efectiva a cerelelor.

Analiza circuitelor relaţionale, comportamentul fiscal al furnizorilor direcţi, discrepanţele determinate pe baza analizării mijloacelor de transport înscrise in documente în comparaţie cu cele reieşite din baza de date a ANAF, au condus la concluzii pe baza cărora se constata ca tranzacţiile desfăşurate in perioada ianuarie 2011- aprilie 2014 nu exprimă realitatea, aşa cum rezultă facturile emise de furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., B. S.R.L., aceştia neavând capacitatea de a livra aceste bunuri si nici sursa de provenienţă a livrărilor efectuate către A. S.R.L. beneficiarul final al lanţului de tranzacţionare.

Prima instanţă a mai reţinut:

"Faptul că pe avizele de însoţire a mărfurilor s-a menţionat numele delegatului, fără datele de identitate ale acestuia, ori lipsa unor precizări ale reclamantei privind identitatea persoanelor care au descărcat marfa, nu pot fi reţinute drept aspecte formale care să pună în discuţie calitatea de document justificativ a facturilor analizate, intrucat art. 155 Codul fiscal nu impune astfel de cerinţe.

In sensul celor reţinute, instanţa are în vedere concluziile expertizei efectuate în cauză, potrivit cărora tranzacţiile încheiate de societatea reclamantă cu cei trei furnizori au avut la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale, cărora le sunt ataşate avize de expediţie, precum şi contracte din care rezultă că transportul produselor livrate este în sarcina furnizorilor. Cu privire la lipsa documentelor de calitate şi conformitate, în care să fie înscrise elemente privind soiul, numărul de referinţă al lotului şi calitatea acestuia precum şi starea sanitară, expertiza a constatat că astfel de documente există doar pentru produsele furnizate de E. S.A., dar acest lucru a fost explicat prin faptul că achiziţiile de la acest furnizor au avut ca obiect seminţe ce au fost plantate pe terenul fermei, iar nu pentru hrana animalelor.

Aşa cum reiese şi din considerentele sentinţei recurate, reclamanta nu a respectat condiţiile impuse de OMFP nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, respectiv conţinutul minimal obligatoriu de informaţii al avizului de însoţire a mărfii, întrucât pe avize de insotire a mărfii aferente facturilor emise de C. S.R.L. si D. S.R.L. apar nume ce nu pot fi asociate reprezentanţilor legali (administrator/asociaţi) si nici vreunui salariat, aceştia neavând salariaţi.

Contrar celor reţinute de prima instanţă, în perioada supusa inspecţiei fiscale contribuabilul nu a desfăşurat activitate specifica agriculturii, nu au fost regăsite la control bonuri de producţie, cantităţile obţinute si daca aceste bunuri au fost valorificate ca atare sau folosite ca furaje pentru creşterea. În condiţiile in care reclamanta nu a desfăşurat activităţi tipice lucrărilor agricole, fapt necontestat de către A. S.R.L., scopul furnizorilor C. S.R.L. laşi, D. S.R.L. laşi, B. S.R.L. este de a fi utilizaţi in emiterea de facturi fictive pentru a facilita, propriilor clienţi, in speţa A. S.R.L., declararea de TVA deductibila/cheltuieli de exploatare chiar daca acest client prin documentele financiar contabile întocmite reflecta o aparenta de legalitate.

Se poate astfel aprecia că cerealele în cauză puteau fi obţinute probabil de la persoane fizice neplătitoare de TVA- procedându-se, prin intermediul furnizorilor C. S.R.L. laşi, D. S.R.L. laşi, B. S.R.L. laşi la emiterea de facturi fictive in vederea majorării cheltuielilor de exploatare si a TVA deductibile si introducerea in circuitul legal a unor bunuri de provenienţa neidentificabila.

Fata de argumentarea primei instanţe, potrivit căreia tranzacţiile încheiate de societatea reclamantă cu cei trei furnizori au avut la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale, cărora le sunt ataşate avize de expediţie, arată următoarele:

In relaţia cu C. S.R.L., şi B. S.R.L., A. S.R.L. nu a prezentat niciun contract si nici avize de expediţie in care sunt specificate mijloacele de trasnport utilizate, loc de incarcare/descarcare.

In relaţia cu D. S.R.L., a prezentat contractele nr. x/22.11.2011, nr. 19 din 07.06.2013, nr. 5/25.02.2014 ce au ca reprezentant pe F., fără menţionarea calităţii acestuia, iar potrivit aplicaţiei ANAF fiscnet- detalii contribuabil - administrator este G., asociaţi: H. si G..

In aceste contracte, cat si în explicaţiile reprezentantului A. S.R.L. se menţionează ca transportul este in sarcina societăţii furnizoare, dar reclamanta nu a oferit niciun element obiectiv prin care acest transport a fost efectiv realizat, realitatea transportului acestor bunuri, avându-se in vedere cantităţile aprovizionate, ritmicitatea acestora.

Conform acestor contracte (cele încheiate cu D. SRL) se precizează doar cantităţile de cereale ce urmează a fi achiziţionate) iar preţul este orientativ in funcţie de evoluţia pieţei neexistand nicio referire la calitatea cerealelor achiziţionate.

Urmare a analizării prin sondaj/exemplificare si altor contracte de achiziţionare cereale efectuate de către A. S.R.L. de la alţi furnizori, in perioada când a desfăşurat tranzacţii cu D. S.R.L., B. S.R.L. si C. S.R.L., regăsite la nivelul contribuabilului, in speţa cu I. S.R.L. (porumb boabe 25 t-productie romaneasca an 2012), prin care se precizează:

- cantităţile vor fi finale la sediul vânzătorului, conform cântarului auto din locaţia de incarcare;

- condiţii acceptate la recepţia mărfii de către cumpărător- cu privire la umiditate, impurităţi, boabe sparte. Marfa sa fie sănătoasa, libera de seminţe toxice. Vânzătorul garantează ca mărfurile care fac obiectul contractului sunt in concordanta cu standardele de calitate specifice in vigoarea romaneşti si cele ale UE;

- recepţia calitativa va fi finala la locaţia de incarcare. -preţul este clar precizat/tona. si J. S.R.L. (srot soia 25 t- origine Argentina) prin care se precizează:

- specificaţii de calitate - umiditate, proteina, fibra;

- calitatea si cantitatea sunt finale la descărcarea mărfii din camioane in conformitate cu buletinul de analiza emis de o companie de inspecţie pe cheltuiala si la alegerea vânzătorului. Bunurile trebuie sa fie sănătoase, comerciabile;

- preţul este clar precizat/tona.

Se retine, astfel, că in relaţia cu cei trei furnizori de la care A. S.R.L. a achiziţionat cantităţi importante de cereale de ordinul tonelor, cu pondere semnificativă în cadrul materiilor prime utilizate in hrana porcilor, A. S.R.L. nu a solicitat si nu a prezentat documente care sa ateste provenienţa bunurilor achiziţionate de la D. S.R.L., B. S.R.L. si C. S.R.L., asa cum a obţinut prin contractele incheiate/declaratiile de conformitate prin care sunt precizate in clar specificaţii privind calitatea, originea bunurilor achiziţionate, in cantităţi care nu se pretează a fi folosite in însămânţarea terenurilor asa cum se susţine in cuprinsul sentinţei in justificarea nedeţinerii documentelor care sa ateste sursa de proveninţă.

Relevanta însoţirii facturilor de achiziţii cereale de aceste declaraţii de conformitate/certificate calitate ar stabili si calitatea acestor contribuabili: producător, distribuitor/intermediar si implicit sursa de provenienţă a acestor bunuri, in funcţie de calitatea in care au acţionat.

De asemenea, prima instanţă a reţinut următoarele "Este adevărat că art. 10 alin. (1) din O.U.G. nr. 12/2016 impune ca cerealele sau produsele din cereale să fie achiziţionate "de la producători agricoli în sau din spaţii de depozitare autorizate, numai de către societăţile care au ca obiect de activitate comerţul cu cereale, pe baza documentelor prevăzute la art. 3 alin. (2)", ori "să fie achiziţionate de la ceilalţi parteneri de pe filieră, din spaţii de depozitare autorizate, pe baza contractelor de vânzare-cumpărare şi însoţite de facturi fiscale". Cu toate acestea constată că nerespectăreă acestor prevederi are drept consecinţă aplicarea unor sancţiuni contravenţionale, potrivit art. 14 din acelaşi act normativ, fără a avea consecinţe directe în plan fiscal, aşa cum susţin pârâtele, în condiţiile în care legislaţia fiscală nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor".

Cu privire la aceste argumente arată că tocmai prin lipsa documentelor prevăzute de lege (avize de insotire a mărfii, contracte de vânzare cumpărare) se ridica suspiciuni privind provenienţa cerealelor cât si asigurarea trasabilităţii cerealelor comercializate.

Totodată, prima instanţă menţionează: "In ceea ce priveşte pretinsa lipsă de interes a reclamantei pentru asigurarea calităţii hranei pentru animale, curtea constată că s-au depus la dosar şi au fost prezentate şi experţilor buletine de analiză emise de Direcţia Sanitar Veterinară) din care rezultă că starea cerealelor este optimă pentru furajarea animalelor, însă nici aceste pretinse lipsuri nu aveau consecinţe în plan fiscal, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor de aprovizionare".

In acest sens, consemnarea faptului că experţilor le-au fost prezentate buletine de analize, emise de către Direcţia Sanitar Veterinara arată că aceste buletine nu au fost prezentate nici la inspecţia fiscala, nici in contestaţie, ceea ce înseamnă că puteau fi întocmite ulterior.

Lipsa de interes a intimatei reclamante pentru asigurarea calităţii hranei pentru animale nu a fost stabilita de organele de inspecţie fiscală, ci recunoscută de reprezentantul A. S.R.L. prin punctul de vedere fata de constatările organelor de inspecţie fiscala ("Niciodată nu m-am gândit ca ar fi vreo problema sa achiziţionez cereale de la orice societate, neinteresându-mă de unde erau aduse si ce circuit aveau. Bunurile erau aduse si descărcate in incinta societăţii, astfel încât nu aveam cum sa verific administratorul sau reprezentantul societăţii, marca, numărul sau alte elemente de identificare a maşinii).

Instanţa de fond aprecieaza ca "persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

Având in vedere solicitările organelor fiscale care priveau desfăşurarea livrărilor, prin nota explicativa s-a precizat ca "Mijloacele de transport aparţineau furnizorului preţul cerealelor incluzând transportul din partea acestora", fără a oferi informaţii privind locul de încărcare, cine a realizat încărcare/descărcarea cantităţilor semnificative de cereale (D. S.R.L. si C. nu au figurat niciodată cu salariati-se ridica astfel întrebarea cine efectiv a condus mijloacele de transport insrise in avizele de insotire).

La momentul desfăşurării inspecţiei fiscale, an 2016, când au fost constatate înregistrarea de către A. S.R.L. de facturi ca fiind emise de C. S.R.L. laşi, D. S.R.L. laşi, B. S.R.L. laşi, aceşti contribuabili nu mai desfăşurau activitate, fiind toţi declaraţi inactivi sau chiar radiaţi, aceştia funcţionând pe perioade limitate in timp, respectiv:

- B. S.R.L. laşi înfiinţata in 11.06.2010, inactiva 14.06.2012, ultimul decont depus a fost cel aferent trim.l 2011, nu a depus niciun bilanţ, nicio declaraţie privind impozitul pe profit, nicio declaraţie informativa 394, niciun furnizor nu declara livrări către B. S.R.L. laşi. A. S.R.L. a înregistrat tranzacţii cu acest furnizor in luna ianuarie 2011 - ce a coincis cu depunerea de| către B. S.R.L. laşi a ultimului decont, respectiv trim.l 2011, tapt ce a condus la declararea inactivităţii;

- C. S.R.L. laşi înfiinţata in 22.03.2011, inactiva 19.10.2012, ultimul decont depus a fost cel aferent trim.l 2012, nu a depus niciun bilanţ depus, niciun furnizor nu declara livrări către C. S.R.L. laşi. A. S.R.L. a înregistrat tranzacţii cu acest furnizor in perioada martie- decembrie 2011. De remarcat faptul ca reclamanta a început derularea tranzacţiilor începând cu luna martie 2011-;

- D. S.R.L. laşi înfiinţata in 01.06.2012, inactiva 30.01.2015, ultimul decont depus a fost cel aferent lunii septembie 2014, niciun furnizor nu declara livrări către D. S.R.L. laşi. A. S.R.L. a înregistrat tranzacţii cu acest furnizor in aprilie- septembrie 2012, aprilie- decembrie 2013, aprilie 2014. Prin bilanţurile contabile depuse de D. S.R.L. pentru anii 2012-2014 nu sunt înscrise date privind active, stocuri deţinute de acesta care ar presupune derularea de tranzacţii specifice agriculturii (utilaje, construcţii, salariaţi etc), informaţii ce ar fi putut fi obţinute de reclamanta din accesarea pagini de internet a MFP (la domeniu- informaţii fiscale si bilanţuri).

Se remarcă astfel, că momentul începerii derulării de tranzacţii cu cei trei furnizori urmăreşte un tipar, intimata reclamanta parând sa cunoască depunerea ultimului decont de TVA si renunţarea de desfăşurării; de tranzacţii, respectiv:

- desfăşurarea de tranzacţii cu B. S.R.L. a fost doar in luna ianuarie 2011, acest furnizor depune ultimul decont de TVA pentru trim.l 2011 (fapt apreciat ca fiind cunoscut de reclamanta având in vedere ca nu a mai desfăşurat tranzacţii cu acest contribuabil după luna martie 2011, B. S.R.L. find declarata inactiva incepand cu data de 14.06.2012);

- începerea desfăşurării de operaţiuni cu C. S.R.L. cu luna martie 2011 (ce a coincis cu luna de înfiinţare a acestui furnizor), exact in momentul in care B. S.R.L. depune ultimul decont de TVA. Cu C. S.R.L., reclamanta desfăşoară tranzacţii pana in luna decembrie 2011, când C. S.R.L. depune ultimul decont de TVA aferent trim.l 2012, motiv pentru care a fost declarat inactive începând cu data 19.10.2012;

- începerea desfăşurării de operaţiuni cu D. S.R.L. cu luna aprilie 2012, exact in momentul in care C. S.R.L. depune ultimul decont de TVA, respectiv cel aferent trim.l 2012, ca si cum reclamanta cunoastea faptul ca C. S.R.L. va depune un ultim decont de TVA, motiv pentru care a fost declarata inactiva începând cu 19.10.2012.

Fata de cele invocate se apreciază ca există factori obiectivi, asa cum prevede Directiva 2006/12 al cărui obiectiv îl reprezintă combaterea fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri, în acord cu jurisprudenţa CJUE, care a statuat faptul că justitiabilii nu pot să se prevaleze în mod fraudulos sau abuziv de normele de drept ale Uniunii, fiind de competenţa autorităţilor şi a instanţelor naţionale să refuze avantajul dreptului de deducere dacă, având în vedere elemente obiective, s-a stabilit ca acest drept a fost invocat în mod fraudulos sau abuziv (cauzele conexe C-80/11 si C-142/11).

In acest sens, prezintă relevanta si dezlegările Curţii de Justiţie a Uniunii Europene in cauza C-255/02 (Halifax & others contra Marii Britanii), in sensul ca legislaţia comunitara se opune dreptului contribuabilului de a deduce TVA achitata in amonte daca operaţiunile pe care se întemeiază acest drept sunt aferente unei practici abuzive. Constatarea existentei unei practici abuzive presupune ca operaţiunile in cauza să urmărească obţinerea unui avantaj fiscal in contradicţie cu legislaţia comunitara in materie. Curtea a statuat ca trebuie sa rezulte din elemente obiective ca operaţiunile in cauza au ca scop esenţial obţinerea unui avantaj fiscal. După ce existenta unei practici abuzive a fost constatata, operaţiunile economice in cauza trebuie redefinite astfel încât sa se restabilească situaţia anterioara derulării tranzacţiilor aferente practicii abuzive de asemenea in acelaşi caz in care s-a precizat ca:

- orice artificiu care are drept scop esenţial doar obţinerea unui avantaj fiscal, operaţiunea neavand conţinut economic, va fi ignorat si situaţia normala care ar fi existat in absenta acestui artificiu va fi restabilizata;

- tranzacţiile aferente unei practice abuzive trebuie sa fie redefinite, astfel incat sa stabilească situaţia existenta înaintea tranzacţiilor ce constituie practice abuzive.

De asemenea, sunt relevante Deciziile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţate in cauzele reunite C-439/04 si C-440/04 (Axel Kittel contra Belgiei si Recolta Recycling SPRL contra Belgia), prin care s-a reţinut că, dacă administraţia fiscala stabileşte, pe baza unor factori obiectivi, ca achiziţia este efectuata de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea sa cunoască ca participa la o operaţiune de fraudare a TVA, atunci acest contribuabil este considerat ca participant la frauda, indiferent daca obţine sau nu un beneficiu din revânzarea bunurilor. Intr-o atare situaţie, contribuabilul este considerat complice la frauda comisa de vânzător.

Aceeaşi practica judiciară europeană precizează prin Decizia Curţii Europene de Justiţie 419/2002 următoarele: "pentru ca taxa să devină exigibilă in cazul in care este plătită o sumă fără ca livrarea de servicii să fii avut loc, toate informaţiile relevante privind momentul exigibilităţii, respectiv livrarea ulterioară sau prestarea ulterioară, trebuie să fie deja cunoscute indeosebi când plata este efectuată, bunurile şi serviciile trebuie să fie identificate cu exactitate."

Având in vedere comportamentul fiscal al contribuabililor- furnizori direcţi sunt aplicabile prevederile, lit. A), pct. 2 din Anexa nr. 1 la Ordinul 3512/2008 coroborate cu prevederile art. 146, alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, coroborat cu pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003. Deoarece pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA trebuie indeplinite in primul rând condiţiile de fond pentru ca informaţia să prezinte credibilitate evenimentele şi tranzacţiile pe care îşi propune să le reprezinte, este necesara ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică, şi nu doar cu forma lor juridică, potrivit pct. 46 din OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene .

Prin urmare, având în vedere suspiciunile care privesc provenienţa cerealelor, cat si asigurarea trasabilitătii acestora, greşit a reţinut prima instanţă că "deşi s-au invocat aspecte care, coroborate, ar fi de natură să ridice întrebări cu privire la realitatea operaţiunilor de aprovizionare de la cei trei furnizori, pârâtele nu au dovedit participarea reclamantei la mecanismul de fraudare, astfel că înlăturarea de la deducere a TVA şi înlăturarea deductibilităţii cheltuielilor nu respectă prevederile legale".

Nedeclararea sau declararea parţiala, de către furnizorii intimatei reclamante a tranzacţiilor comerciale si implicit a obligaţiilor fiscale rezultate (TVA, impozit pe profit), conduce la aprecierea ca rolul acestora este acela de a introduce in circuitul documentelor destinate clienţilor sai, respectiv A. S.R.L. Bacău, facturi care sa creeze, acestora, artificial, avantaje fiscale (diminuarea bazei de impozitare pentru impozitul pe profit si deducerea de TVA) si care prin achitare sa creeze premisa justificării dirijării unor sume de bani in afara fluxului financiar operaţional ale beneficiarului, cu posibilitatea recuperării ulterioare de la destinatar si de introducerea in circuitul legal a unor bunuri de provenienţă neidentificabilă, având in vedere că cei trei furnizori nici nu aveau ce plăţi să efectueze, atâta timp cat niciun contribuabil nu a declarat livrări către aceştia.

Jurisprudenţa constantă în materia TVA, prin cele două decizii pronunţate în cauzele C-642/11 - Stroy Trans EOOD contra Bulgariei şi C-643/11 - LVK EOOD contra Bulgariei, CJUE reafirmă condiţiile în care dreptul de deducere a TVA poate fi refuzat, respectiv: trebuie să se stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea menţionată era implicată într-o fraudă privind taxa pe valoarea adăugată, aspect care trebuie verificat de instanţa de trimitere".

Astfel, pentru refuzarea dreptului de deducere a TVA aferentă unei achiziţii de bunuri şi/sau servicii, prin utilizarea sintagmei "ştia sau ar fi trebuit să ştie", CJUE stabileşte în sarcina autorităţilor naţionale obligaţia de a proba vinovăţia destinatarului facturii, sub forma intenţiei sau a culpei.

În acest sens, pentru a proba vinovăţia destinatarului facturii, sub forma intenţiei sau a culpei consideră că este relevantă constatarea că intimata reclamanta a înregistrat achiziţii de bunuri de la furnizori, care nu deţin elemente patrimoniale şi nu au declarat achiziţii de mărfuri necesare unor livrări ulterioare, menţionând că solicitarea beneficiarul/clientul să furnizez autorităţii fiscale înscrisuri şi informaţii corecte, a căror obţinere si verificare nu necesită demersuri excesive în raport cu specificul unor relaţii de afaceri normale, pot fi incluse elemente precum: documente de transport, declaraţii de calitate, date de identificare a reprezentanţilor furnizorului, locul de încărcare a mărfii, locul de descărcare a bunurilor, mijloacele de transport utilizate, etc, înscrisuri si informaţii ce nu au fost oferite de intimata reclamanta.

In concluzie, in considerarea motivelor de fapt si de drept mai sus expuse solicită admiterea recursului formulat.

3.2. De asemenea, pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a declarat la rândul său recurs, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei recurate, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a invocat prevederilor art. 21 alin. (1) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, potrivit cărora în categoria cheltuielilor nedeductibile fiscal se încadrează printre altele, si cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii.

De asemenea, a arătat că sunt incidente speţei prevederile pct. 46 alin. (1) şi (2) din OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, care reglementează principiului prevalentei economicului asupra juridicului, principiu conform căruia prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.

În acest context mai arată faptul că documentele justificative trebuie să cuprindă elementele principale conform prevederilor lit. A), anexa 1, pct. 2 din Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Hotărârea instanţei de fond încalcă aceste prevederi legale, s-a reţinut in mod greşit că, deşi este reala lipsa unor documente care sa ateste originea, provenienţa si securitatea produselor comercializate (având in vedere obiectul principal de activitate al reclamantei), aceasta nu poate fi considerata ca o lipsa de documente justificative pentru stabilirea deductibilităţii cheltuielilor, din perspectiva Codul fiscal.

Or, potrivit prevederilor legale expuse mai sus, documentele care stau la baza înregistrărilor in contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Însăşi instanţa de fond arata ca, potrivit art. 10 din O.U.G. nr. 12/2016 impune ca cerealele sau produsele procesate din cereale să fie achiziţionate de la producătorii agricoli, în sau din spaţii de depozitare autorizate, numai de către societăţile care au ca obiect de activitate comerţul cu cereale, pe baza documentelor prevăzute la art. 3 alin. (2), ori să fie achiziţionate de la ceilalţi parteneri de pe filieră, din spaţii de depozitare autorizate, pe baza contractelor de vânzare-cumpărare şi însoţite de facturi fiscale.

Cu toate acestea, in mod total eronat apreciază că nerespectarea acestor prevederi legale are drept consecinţă aplicarea unor sancţiuni contravenţionale, fără sa aibă consecinţe directe in plan fiscal.

În materie de TVA sunt aplicabile prevederile:

- art. 134 alin. (1), alin. (2) şi ale art. 1341 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare,

- art. 145 alin. (1), alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

- art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, potrivit cărora dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionat de utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile.

Mai mult, prin Normele metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, legiuitorul reglementează la pct. 46 justificarea deducerii taxei pe valoarea adăugată. Potrivit acestor prevederi legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate, dacă aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină exemplarul original al facturii care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

Prin urmare, din coroborarea textelor de lege incidente rezultă, contrar celor reţinute de instanţa de fond, că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, orice persoană impozabilă trebuie să justifice acest drept cu exemplarul original al facturii emise pe numele persoanei juridice de către o persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, factură care trebuie să cuprindă toate informaţiile obligatorii expres stipulate de prevederile legale în materie citate mai sus şi care să fie însoţită de toate documentele emise la data livrării de bunuri.

Totodată, deţinerea unei facturi cu respectarea condiţiilor impuse de prevederile legale în materie, nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legii fiscale.

Astfel, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA trebuie îndeplinite în primul rând condiţiile de fond pentru ca evenimentele şi tranzacţiile să prezinte credibilitate, fiind necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul şi realitatea lor economică şi nu doar cu forma lor juridică. În acest context aminteşte că Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin Decizia nr. 398/16.02.2016, a reţinut următoarele considerente:

"(...) pentru exercitarea dreptului de deducere trebuie îndeplinite atât condiţiile de fond (legate de persoana impozabilă, existenţa achiziţiei şi destinaţiei acesteia), cât şi de formă (existenţa unei facturi şi conformitatea acesteia cu prevederile art. 155 alin. (5) Codul fiscal).

Referitor la verificarea îndeplinirii condiţiilor de fond, sunt aplicabile dispoziţiile art. 49 CPF, potrivit cărora, pentru determinarea stării de fapt fiscale, organul fiscal, în condiţiile legii administrează mijloace de probă, putând proceda, printre altele, la solicitarea de informaţii de orice fel din partea contribuabililor şi a altor persoane precum şi la administrarea probei cu înscrisuri.

Aşadar, contrar susţinerilor recurentei, deţinerea unei facturi fiscale care cuprinde informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) Codul fiscal nu dovedeşte decât îndeplinirea condiţiilor de formă. Pentru verificarea condiţiilor de fond privind realitatea datelor înscrise în factură sau destinaţia achiziţiei, autoritatea fiscală poate să ceară informaţii sau documente contabile suplimentare."

În continuare, aminteşte criteriile jurisprudenţiale reţinute de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene şi reiterează starea de fapt şi de drept reţinută prin actele administrativ fiscale contestate.

În lumina celor amintite, luând în considerare documentele anexate dosarul cauzei, prevederile legale în materie în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale, conchide că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitate fiscală pentru cheltuielile cu descărcarea de gestiune a cerealelor şi dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de la D. S.R.L., C. S.R.L. şi B. SRL

2) Referitor la impozitul pe profit în sumă de 8.109 RON aferent bazei impozabile de 50.684 RON, hotărârea nu cuprinde motivele pe care se intemeiază (art. 488 pct. 6 C. proc. civ.).

Astfel, deşi instanţa a anulat obligaţiile fiscale in suma de 434.604 RON reprezentând impozit pe profit şi 658.248 RON reprezentând TVA, nu a analizat deloc impozitul pe profit în sumă de 8.109 RON aferent bazei impozabile de 50.684 RON.

Cu privire la aceste obligaţii fiscale, arată că în perioada 01.01.2011-31.12.2011, conform balanţei de verificare încheiată la 31.12.2011, societatea a înregistrat un profit contabil în sumă de 59.780 RON ca diferenţă dintre veniturile totale în sumă de 5.802.553 RON şi cheltuielile totale în sumă de 5.742.773 RON, influenţat cu cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă de 22.336 RON (cheltuieli cu amenzi şi penalităţi, protocol, donaţii) şi pierderea fiscală din anii precedenţi în sumă de 181.742 RON.

Societatea depune pentru anul 2011 Declaraţia anuală privind impozitul pe profit (D101) înregistrată la organul fiscal teritorial sub nr. x/26.03.2012, declarând pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi în sumă de 332.832 RON şi pierdere fiscală de recuperat în anii următori de 125.526 RON. Prin declaraţia rectificativă înregistrată la organul fiscal teritorial sub nr. x/26.10.2016, declară pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi în sumă de 181.742 RON şi pierdere fiscală de recuperat în anii următori în sumă de 99.626 RON.

Ca urmare a celor două declaraţii depuse, organele de inspecţie fiscală au procedat la analizarea recuperării pierderii fiscale şi au constatat pierdere regăsită în declaraţia de impozit pe profit din anul 2008 în sumă de 127.913 RON, mai mică cu 53.829 RON decât pierderea declarată de contribuabil de 181.742 RON, pierdere care influenţează calculul profitului impozabil în anul 2011 determinat potrivit art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, organele de inspecţie fiscală constată că societatea declară impozit pe profit aferent anului 2014 în sumă de 10.364 iei, mai mult cu 136 RON, decât impozitul pe profit evidenţiat în contabilitate în sumă de 10.228 RON, contrar prevederilor art. 102 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, act normativ în vigoare la data inspecţiei fiscale.

De asemenea, societatea înregistrează cheltuieli deductibile cu amortizarea în sumă de 2.292 RON aferente autoturismului K. în valoare de 112.940 RON achiziţionat în baza contractului nr. x/25.06.2015 încheiat cu L. S.A..

Având în vedere că a fost depăşită limita de 1.500 RON/lună pentru fiecare autoturism, organele de inspecţie fiscală au stabilit conform prevederilor art. 25 alin. (3), lit. i) şi art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, cheltuieli în sumă de 2.292 RON nedeductibile Ia calculul impozitului pe profit.

Potrivit prevederilor art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare începând cu data de 01.01.2012, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Incidente speţei sunt şi prevederile art. 26 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare în vigoare începând cu data de 01.01.2012, potrivit cărora pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi, în ordinea înregistrării acestora, în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit respectiv.

1. În ceea ce priveşte pierderea fiscală de recuperat în sumă de 53.829 RON, arată că diferenţa de 53.829 RON reprezintă pierderea fiscală de recuperat în anii următori stabilită la inspecţia fiscală şi regăsită în declaraţia de impozit pe profit (2006-2010) a cărei pondere provine din anul 2008 în sumă de 127.913 RON şi pierderea fiscală luată în calculul profitului impozabil de către contribuabil în sumă de 181.742 RON, fiind detaliată de organele de inspecţie fiscală la pag. 14-15 din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/06.01.2017 ce stă la baza emiterii deciziei de impunere, pentru diferenţe în plus sau în minus de obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor de baze de impozitare potrivit prevederilor art. 131 alin. (1), alin. (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare la data începerii inspecţiei fiscale.

Mai mult, prin adresa nr. x înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor sub numărul A_SLP 612/10.03.2017, organele de inspecţie fiscală confimă faptul că intimata -reclamanta a avut în vedere în determinarea masei impozabile pierderea fiscală de 181.742 RON în loc de 127.913 RON declarată prin declaraţia anuală şi recuperată potrivit reglementărilor în vigoare, suma fiind regăsită în baza impozabilă stabilită prin decizia de impunere.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală au reţinut impozit pe profit suplimentar în sumă de 8.613 RON aferent diferenţei constatate în sumă de 53.829 RON reprezentând pierdere fiscală de recuperat în mod corect conform art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

2. În ceea ce priveşte baza impozabilă în sumă de (850) RON aferentă unor sume neconforme:

Din analiza Declaraţiei anuale privind impozitul pe profit (D101) rectificativă pentru anul 2014, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. /25.10.2016 un profit impozabil în sumă de 64.775 RON şi un impozit pe profit de 10.364 RON, mai mult cu 136 RON decât impozitul pe profit evidenţiat în contabilitate în sumă de 10.228 RON, contrar prevederilor art. 102 alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală.

Totodată, suma de (136 RON) impozit pe profit cu o baza impozabilă de (850 RON) a fost detaliată în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/06.01.2017 pag. 17 care stă la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/06.01.2017, pentru diferenţe în plus sau în minus de obligaţii fiscale principale aferente diferenţelor de baze de impozitare potrivit prevederilor art. 131 alin. (1), alin. (4) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările şi completări ulterioare.

Astfel, potrivit art. 113 alin. (2) lit. b) şi lit. i) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, sumele constatate de inspecţia fiscală ca fiind neconforme cu cele declarate sunt considerate sume suplimentare, în speţă suma de (136) RON impozit pe profit aferent unei baze impozabile de (850) RON.

3. În ceea ce priveşte cheltuielile cu amortizarea în sumă de (2.292 RON).

Ca urmare a analizei documentelor justificative şi înregistrărilor în evidenţa contabilă efectuate de A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile cu amortizarea în sumă de 2.292 RON aferente autoturismului K. în valoare de 112.940 RON, achiziţionat în baza contractului nr. x/25.06.2015 încheiat cu L. S.A..

Întrucât societatea a stabilit cheltuieli cu amortizarea contrar prevederilor art. 25 alin. (3) lit. i), art. 28 alin. (14) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare pentru sem. I 2016, cheltuielile cu amortizarea în suma de 2.292 RON nu au intrat în determinarea bazei impozabile stabilită suplimentar de 2.797.225 RON, întrucât acestea au fost stabilite suplimentar ca şi cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în sem.l 2016, când în urma inspecţiei fiscale a fost diminuată pierderea fiscală determinată de contribuabil.

Având în vedere cele de mai sus, rezultă că organele de inspecţie fiscală au stabilit suplimentar cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal în sumă de 2.292 RON prin care a fost diminuată pierderea fiscală determinată de către contribuabil, sumă neinclusă în baza de impozitare stabilită suplimentar.

În consecinţă, singurul argument al reclamantei cu privire la baza impozabilă a fost ca "baza impozabilă explicată mai sus de 50.684 RON nu cuprinde detaliat şi clar încadrarea faptei constatate, cu precizarea concisă a textului de lege pentru cazul constatat", astfel că organele de inspecţie fiscală au determinat în mod corect şi legal obligaţiile fiscale.

Instanţa de fond nu a analizat deloc aceste aspecte.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare şi concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursurilor formulate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate.

Recurentele susţin ca nu s-au depus in cadul controlului fiscal documente justificative anexate facturilor privind originea, provenienţa si securitatea produselor comercializate, insa, aceste documente nu sunt obligatorii si nici nu i-au fost solicitate de către reprezentanţii ANAF. Mai mult decât atât, valabilitatea facturilor si a plaţilor efectuate nu tin de aceste documente la care fac referire. Societatea achiziţionează cereale pentru consum propriu si nu comercializează cereale pentru a fi necesare alte documente justificative suplimentare. Ori calitatea si securitatea produselor pe care le dă spre consum animalelor sunt verificate de către inspectorii DSV si intra doar in competenta acestora. Nici alte documente si nici buletinele de analiza a cerealelor nu le-au fost solicitate de către organele fiscale si nici nu au fost întocmite pro cauza asa cum susţin reprezentanţii ANAF, ele existând in cadrul societăţii. Aceste buletine de analiza au nr. de înregistrare si sunt înscrise in baza Naţionala de Date a Autorităţii Naţionale Sanitar Veterinare si pentru Siguranţa Alimentelor (ANSVSA)J si sunt emise in urma probelor recoltate de inspectorii DSVSA Bacău, in timp real.

In ceea ce priveşte afirmaţia recurentelor ca facturile întocmite de către cele trei societăţi sunt fictive că se foloseşte o practica abuziva, arată că este total neadevărată pentru următoarele motive:

Toate produsele achiziţionate de la cele trei societăţi s-au realizat in mod real, transparent si legal in baza facturilor emise, a căror plata s-a efectuat numai prin Banca cu instrumente bancare, niciodată cash. Aceste aspecte au fost verificate de către ANAF in timpul controlului, au constatat si au consemnat ca plăţile s-au efectuat integral prin banca, fără sa conteste veridicitatea si transparenta lor, însă plăţile n-au fost luate in considerare la stabilirea bazei de impozitare. Iar in cadrul cercetării judecătoreşti, reprezentanţii ANAF nu fac nicio referire la acest aspect. În conturile de cheltuieli nu au fost înregistrate simple sume, a demonstrat ca cerealele au fost folosite efectiv la hrana animalelor si a obţinut produsul finit pe care l-a vândut (documentele justificative fiind notele de intrare si recepţie a mărfii întocmite pe baza facturilor fiscale, pe măsura ce aceste cereale au intrat hrana animalelor, cerealele au fost scoase din gestiune, întocmindu-se bonuri consum pe fiecare produs si cantitate).

Tranzacţiile au existat, cerealele au fost cumpărate, s-a plătit preţul, porcii au fost hrăniţi, crescuţi şi vânduţi, creându-se plus valoare, iar impozit pe profit către stat a fost plătit, astfel că, este absurd ca încasările sa fie considerate venituri de către ANAF, mărind in acest fel baza de impozitare, iar achizitiile/platile sa nu fie considerate cheltuieli.

Cerealele achiziţionate de la cele trei Societăţi au fost folosite strict pentru hrana animalelor si valoarea imputată este egala cu valoarea cerealelor pe care a achizitionat-o legal si transparent in acest interval de timp de la toate societăţile, crescând in acest fel baza de impozitare.

Consumul furajelor a fost demonstrat si justificat prin bonuri de consum pe eteape de vârsta, bonuri care au fost verificate de către recurente, stipulate in R1F si Decizii si nu au fost contestate, iar ele se regăsesc in numărul de porcine vândute;

In ceea ce priveşte conţinutul contractelor încheiate, furnizorii aveau obligaţia de încărca, transporta si descărca marfa. Aceste contracte conţin clauze legate de calitate prevăzute de STAS in vigoare.

In realitate documente justificative există, fiind dovedite si constatate prin cele doua expertize contabile ce confirmă existenta contractelor încheiate cu fiecare societate in parte prin reprezentanţii lor care s-au obligat sa transporte cerealele in incinta societăţii, confirmă existenta cerealelor, plăţile făcute prin instrumente bancare, creşterea porcilor si vânzarea lor, precum si plăţile făcute/încasate de către recurente. Contrar celor susţinute de recurente, a dovedit faptul ca cerealele achiziţionate pe baza de documente ce au intrat in societate, au fost depozitate in silozurile cu capacitate de 1400 tone pe care le deţine societatea, au fost destinate utilizării in folosul operaţiunilor taxabile (creşterea porcilor), au fost consumate ca hrana, generând plus valoare (au crescut acei porci de la greutatea de cea 25 kg in momentul achiziţiei, pana Ia cea 110 kg - greutate de livrare) si au fost achitate integral numai prin instrumente bancare.

Cheltuielile privind descărcarea din gestiunea societăţii a cerealelor achiziţionate sunt cheltuieli deductibile, făcute în scopul realizării de venituri, operaţiunile sunt reale, iar înregistrarea în contabilitate s-a făcut în baza unor facturi fiscale ce conţin toate elementele prevăzute de lege şi constituie documente justificative în sensul art. 6 din Legea nr. 82/1991, situaţie similara si pentru TVA dedusa.

Documentele întrunesc cerinţele unui document justificativ aşa cum sunt ele impuse prin art. 6 din Legea nr. 82/1991 republicata cu modificările si completările ulterioare, O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările si completările ulterioare, acestea fiind ştampilate, semnate, având completate elementele prevăzute de normele legale menţionate, astfel, din punct de vedere fiscal nu se poate majora baza impozabila la stabilirea impozitului pe profit si stabilirea de TVA nedeductibila în situaţia în care documentele justificative prezentate conţin informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efecuarii operaţiunilor.

Societatea a îndeplinit si îndeplineşte condiţiile pentru deducerea TVA-ului, in conformitate cu prevederile art. 145-146, respectiv art. 297, art. 299 din Codul fiscal, si pct. 46 alin. (1)-(3) respectiv pct. 69 din Normele metodologice pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA in cazul achiziţiilor de bunuri, fiind îndeplinite conditiile prevăzute de lege si anume:

1. Bunurile achiziţionate sa fie destinate utilizării in operaţiuni care dau drept de deducere (operaţiuni taxabile).

2. Pentru bunurile achiziţionate sa se detina o factura care sa cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155, art. 319 din Codul fiscal precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate a aplicarea sistemului TVA la încasare din Codul fiscal."

Nici o altă condiţie nu este prevăzuta de lege, rezultând ca orice inspecţie fiscala vizând TVA trebuie sa se raporteze punctual si in mod explicit la cele doua conditii menţionate mai sus, condiţii îndeplinite de societate.

Este abuziva susţinerea reprezentanţilor ANAF ca A. S.R.L. nu este indreptatita a deduce cheltuielile de exploatare la momentul evidenţierii acestora pe costuri, deoarece operaţiunile in cauza ar avea la baza tranzacţii artificiale, or societatea a făcut dovada ca a achitat furnizorului preţul integral prin virament bancar, si nu printr-o alta forma dolosiva, cum încearcă recurentele sa inducă in eroare instanţa.

Concret, S.C. A. S.R.L. a respectat toate prevederile legale in vigoare si a realizat toate achiziţiile de la furnizorii S.C. D. S.R.L. Iaşi, S.C. C. S.R.L. si S.C. B. S.R.L., achiziţii ce au fost efectuate in perioada verificata, au fost reale si îndeplinesc condiţiile de legalitate prevăzute de legea fiscala, drept pentru care societatea noastră a dedus TVA si cheltuielile aferente acestora in mod legal si corect.

Relaţia comerciala cu S.C. SC D. S.R.L. Iaşi, C. S.R.L. si S.C. B. S.R.L. IAŞI s-a derulat doar in perioada anilor 2011- aprilie 2014, insa inspectorii fiscali nu au ţinut cont de faptul ca relaţiile comerciale au avut la baza contracte încheiate cu împuterniciţii legali ai furnizorilor. Plata cerealelor nu s-a făcut direct transportatorului ori împuternicitului legal al societăţii distribuitoare a cerealelor, ci s-a făcut la termen, numai direct prin banca/instrumente bancare, in contul societăţii furnizoare.

Conform clauzelor contractuale, transportul cerealelor era in sarcina furnizoribr, care aduceau cerealele, Conform STAS in vigoare, le basculau in incinta Societăţii comerciale A. S.R.L., erau depozitate in silozurile societăţii, ferma fiind dotata cu 2 silozuri mari de capacitate de către 700 tone fiecare aflate in curte si 4 silozuri mici de cate 25 tone fiecare aflate in bucătăria furajera.

La afirmaţiile formulate de către recurente prin care se susţine ca nu avea documente ce certifica calitatea cerealelor in comparaţie cu buletinul eliberat de către E., arată că sunt doua aspecte total diferite. Cerealele sunt de doua feluri: pentru însămânţat si pentru furajarea animalelor. Pentru cerealele care urmează a fi însămânţate sunt documente specifice cerealelor de sămânţa, documente ce certifica calitatea, soiul, numărul, referinţa lotului, calitatea lotului, s.a Pentru cerealele de consum furajer ce se folosesc in furajarea animalelor, sunt conform STAS in vigoare si nu se emit documente care cuprind soiul, numărul, calitatea lotului s.a., calitatea or fiind certificata prin buletine de analiza privind siguranţa alimentelor eliberate de DSV, buletine care au fost depuse la dosarul cauzei si au fost avute in vedere in concluziile expertizei contabile.

Obiectul controlului 1-a reprezentat verificarea relaţiilor comerciale dintre S.C. A. S.R.L in calitate de client cu furnizorii: S.C. D. S.R.L. Iaşi, C. S.R.L. si S.C. B. S.R.L. IAŞI, desfăşurate in perioada 2011 - 2016 şi s-a considerat ca fiind cheltuială nedeductibilă toate achiziţiile de cereale realizate de la aceşti furnizori deşi, la momentul achiziţiilor, societăţile erau înregistrate si figurau ca active si plătitoare de TVA, toate plăţile către aceştia fiind realizate prin instrumente bancare.

In ceea ce priveşte activitatea celor trei societăţi, recurentele aveau obligaţia de a prezenta instanţei activitatea pe care au întreprins-o, cat si ce verificări si masuri au dispus cu privire la acestea cat timp au fost active.

Susţinerile recurentelor, sunt infirmate de Hotărârea Curţii de Justific Europene, Cauza C-354/03 OPTIGEN hotărâre prin care stabileşte ca "este contrar legislaţiei europene ca organele fiscale sa judece o operaţiune efectuata de o persoana impozabila luând in considerare intenţia unei alte persoane decât cea in discuţie, iar fiecare operaţiune trebuie privita separat, si nu prin prisma întregului lanţ din care face parte", or in mod abuziv si nefondat organul pe control stabileşte comportamentul fiscal al S.C. A. S.R.L. in funcţie de comportamentul fiscal al altor contribuabili, fara a lua nici o măsura lega impotriva acestora in termenele legale.

In concluzie, consideră ca recursurile formulate cat si actele întocmite e recurente sunt abuzive si netemeinice

5. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenţii-pârâţi, a apărărilor intimatei-reclamante invocate prin întâmpinare şi concluziile scrise, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Societatea reclamantă a a supus controlului de legalitate exercitat de instanţa de contencios administrativ actele administrativ-fiscale emise în temeiul Raportului de Inspecţie Fiscala F-BC 3 din 06.01.2017, prin care s-a stabilit în sarcina acesteia, obligaţia de plată a unei sume totale de 1.125.888 RON, din care 447.556 RON reprezintă impozit pe profit şi 678.332 RON taxă pe valoare adăugată, la care s-au calculat accesorii fiscale, respectiv Decizia de impunere nr. x/06.01.2017 şi Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 185/07.06.2017.

Contestaţia formulată de reclamantă împotriva acestei decizii de impunere a vizat o parte din sumele reţinute în decizie, respectiv 1.092.852 RON, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 434.604 RON şi TVA în sumă de 658.248 RON şi a fost respinsă, ca nefondată, prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 185/07.06.2017.

Tranzacţiile pe baza cărora s-au stabilit aceste obligaţii fiscale, ce formează obiectul pricinii de faţă, sunt cele pe care reclamanta le-a desfăşurat cu trei societăţi care i-au furnizat cereale, în perioada 2011 - 2014, respectiv: S.C. D. S.R.L., S.C. C. S.R.L. şi S.C. B. S.R.L.

Atât în cuprinsul actelor de control, cât şi al deciziei de impunere şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, organele fiscale au reţinut, în esenţă, următoarele aspecte:

- tranzacţiile efectuate nu sunt conforme cu legislaţia în vigoare, întrucât nu au fost prezentate documente care să ateste originea, provenienţa şi securitatea produselor comercializate având în vedere obiectul principal de activitate " creşterea porcinelor", avize. - nu s-au depus contractele pentru toţi furnizorii, iar mijloacele de transport menţionate pe avizele de însoţire a mărfii, în urma verificărilor în sistemul EVA, nu dovedesc capacitatea de livrare sau la momentul transportului nu figurează înmatriculate cu numerele înscrise pe acestea, neputând fi identificate persoanele care au încărcat şi descărcat marfa, având în vedere cantităţile achiziţionate;

- din analiza declaraţiilor 394 depuse atât de cei trei furnizori, cât şi de partenerii acestora, s-a constatat că niciun furnizor nu declară livrări către D. S.R.L., C. S.R.L. şi B. S.R.L., iar prin obiectul de activitate principal nu susţin produsele comercializate, respectiv:, Comerţ cu ridicata al deşeurilor şi resturilor", "Comerţ cu ridicata" şi "Comerţ cu ridicata al metalelor şi minereurilor metalice";

- societatea nu a prezentat, anexate la facturile de la cei trei furnizori, documentele de calitate şi conformitate, în care să fie înscrise elemente privind soiul, numărul de referinţă al lotului şi calitatea acestuia precum şi starea sanitară, aşa cum s-au depus aceste documente pentru alţi furnizori, pentru care organul de control a stabilit deductibilitatea cheltuielilor.

- faţă de specificul operaţiunilor economice analizate, care vizau livrarea de cereale, erau incidente dispoziţiile O.U.G. nr. 12/2006, care impuneau ca cerealele "să fie achiziţionate de la producători agricoli, în sau din spaţii de depozitare autorizate, numai de către societăţile care au ca obiect de activitate comerţul cu cereale, pe baza documentelor prevăzute la art. 3 alin. (2)", ori "să fie achiziţionate de la ceilalţi parteneri de pe filieră, din spaţii de depozitare autorizate, pe baza contractelor de vânzare-cumpărare şi însoţite de facturi fiscale".

Aşadar, organele fiscale au stabilit că societatea reclamantă nu poate deduce cheltuielile privind aprovizionarea cu cereale de la cei trei furnizori, pentru că nu sunt îndeplinite, pe de o parte, condiţiile de formă impuse de reglementările fiscale, iar, pe de altă parte, nu sunt îndeplinite condiţii de fond, legate de realitatea operaţiunilor economice analizate.

Prima instanţa a admis acţiunea reclamantei, a anulat actele administrativ fiscale atacate,conform celor menţionate în dispozitivul hotărârii, reţinând că reclamanta avea, în temeiul art. 145 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal dreptul de a deduce TVA aferentă operaţiunilor de aprovizionare cu cereale de la cei trei furnizori, conform facturilor fiscale deţinute. În acest sens prima instanţă a arătat că atât actele cât şi expertiza efectuată în cauză confirmă că, din punct de vedere formal, operaţiunile economice analizate de organele fiscale sunt evidenţiate în documente contabile potrivit cerinţelor legislaţiei fiscale, iar constatările organelor fiscale nu pot fundamenta concluzia în sensul că reclamanta nu ar fi demonstrat că operaţiunile analizate ar fi fost făcute în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Având în vedere starea de fapt reţinută de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 145 alin. (1) şi (2) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, fiind evident, faţă de obiectul de activitate al reclamantei (creşterea porcinelor), că aprovizionarea cu cereale necesare hrănirii animalelor este realizată în scopul realizării obiectului principal de activitate al societăţii, iar din punct de vedere formal, facturile emise de cei trei furnizori cuprind toate datele prevăzute de art. 155 alin. (19) Codul fiscal, pentru a permite reclamantei deducerea TVA şi înregistrarea cheltuielilor de aprovizionare.

Având în vedere condiţiile legale privind recunoaşterea şi exercitarea dreptului de deducere, Înalta Curte împărtăşeşte opinia primei instanţe în sensul că lipsa unor menţiuni de pe avizele de însoţire a mărfurilor (numele delegatului, datele de identitate ale acestuia), ori lipsa unor precizări ale reclamantei privind identitatea persoanelor care au descărcat marfa, nu pot fi reţinute drept vicii formale care să pună în discuţie calitatea de document justificativ a facturilor analizate, întrucât art. 155 Codul fiscal nu impune astfel de cerinţe.

De asemenea, lipsa unor documente care să ateste originea, provenienţa şi securitatea produselor comercializate (având în vedere obiectul principal de activitate al reclamantei), nu poate fi considerată ca o lipsă de documente justificative pentru stabilirea deductibilităţii cheltuielilor.

În consecinţă, prima instanţă însuşindu-şi concluziile expertizei efectuate în cauză, a constatat în mod corect că tranzacţiile încheiate de societatea reclamantă cu cei trei furnizori au avut la bază documente justificative, respectiv facturi fiscale, cărora le sunt ataşate avize de expediţie, precum şi contracte din care rezultă că transportul produselor livrate este în sarcina furnizorilor, iar în acest context, lipsa documentelor de calitate şi conformitate, în care să fie înscrise elemente privind soiul, numărul de referinţă al lotului şi calitatea acestuia precum şi starea sanitară, are drept consecinţă aplicarea unor sancţiuni contravenţionale, potrivit art. 14 din O.U.G. nr. 12/2016, fără a avea consecinţe directe în plan fiscal, în condiţiile în care legislaţia fiscală nu condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de prezentarea dovezilor referitoare la provenienţa din depozite autorizate a produselor respective.

În ceea ce priveşte realitatea operaţiunilor economice analizate, prima instanţă a refuzat să valideze susţinerile organelor fiscale în sensul că relaţiile comerciale cu cei trei furnizori, deşi sunt evidenţiate în facturi, nu reflectă operaţiuni reale, fiind creată aparenţa unor tranzacţii, care au avut loc doar scriptic, în scopul deturnării de la scopul legal al mecanismului de deducere al TVA.

Împrejurările de fapt care vizeză perioadele limitate de timp în care cei trei furnizori au fost înregistraţi că societăţi active, plătitoare de TVA, respectiv cele referritoare la faptul că obiectul principal al furnizorilor nu corespunde cu obiectul tranzacţiilor, la faptul că furnizorii nu fac dovada că au deţinut în stoc bunurile furnizate, nu au salariaţi, care să asigure livrarea cerealelor, mijloacele de transport cu care se pretinde că s-a efectuat livrarea nu aveau capacitatea de a transporta cantităţile de cereale trecute în avizele de însoţire, nu pot fi interpretate în sensul avut în vedere de organele fiscale, respectiv ca o dovadă a unor tranzacţii fictive. Atâta vreme cât societăţile furnizoare erau active la data încheierii tranzacţiilor cu societatea reclamantă, iar aceasta a efectuat demersuri pentru verificarea acestei stări de fapt, nu i se poate imputa reclamantei că nu a verificat şi alte aspecte, legate de analiza bilanţurilor contabile, de situaţia salariaţilor ori a mijloacelor de transport deţinute de furnizori.

În acest sens, trebuie avută în vedere jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, respectiv hotărârea pronunţată în cauza C-324/11, în care s-a statuat că "directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul ca emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având in vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii".

De asemenea, în cauzele conexe C-80/11 si C-142/11, CJUE a stabilit că "articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) şi articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus faţă de factura menţionată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenţei unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menţionat".

În acord cu cele reţinute de prima instanţă, Înalta Curte apreciază că dispoziţiile art. 46 alin. (1) şi (2) din OMFP 3055/2009 privind reglementarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului sau ale art. 6 Codul de procedură fiscală, care permit organului fiscal să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale, deşi constituie cadru legislativ adecvat pentru a lipsi de efecte juridice operaţiunile prin care se urmăreşte fraudarea sistemului TVA, nu susţin concluzia organelor fiscale referitoare la desfăşurarea, de către reclamantă, a unor operaţiuni fictive, în scopul deducerii TVA cât timp nu au la bază împrejurări de fapt concludente în ceea ce priveşte participarea reclamantei la fraudă.

Aşadar, suspiciunile organele de control fiscal cu privire la realitatea operaţiunilor efectuate de intimata reclamantă nu pot fundamenta o altă soluţie decât cea a instanţei de fond, aceasta având a respecta practica constanţă a Curţii de Justiţie Europeana în ce priveşte implicaţiile fiscale privind o eventuală sustragere de la înregistrarea, evidenţierea şi declararea obligaţiilor fiscale. În cauzele reunite 11 G-354/355/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd şi Bond House Systems Ltd c. Commissioners of Customs & Excise, concluzia Curţii a fost aceea că participarea la mecanismul de fraudare a TVA nu se prezumă, ci trebuie probată intenţia şi implicarea efectivă în acest mecanism a operatorului economic vizat de anularea exercitării dreptului său de deducere a taxei.

Ca atare, dreptul unei persoane supuse impozitării care efectuează astfel de operaţiuni, de a deduce TVA achitată în amonte, nu poate fi afectat de circumstanţa că în lanţul de livrări se înscriu operaţiuni (fără ca persoana supusă impozitării să ştie sau să poată şti) anterioare sau posterioare celor realizate de persoana supusă impozitării respective, care sunt viciate de fraudă la TVA. Nu i se poate imputa reclamantei o sustragere a furnizorilor săi de la obligaţia de a declara şi achita TVA la buget, întrucât o astfel de ipoteză nu influenţează dreptul persoanei supuse impozitării de a deduce TVA achitată în amonte.

În concluzie, aşa cum în mod corect a arătat prima instanţă, nerecunoaşterea dreptului de deducere al TVA prin trimiteri concrete ale inspectorilor fiscali la comportamentul nelegal al emitenţilor facturilor, nu sunt relevante din perspectiva dispoziţiilor art. 167 si 168 lit. a), 178 lit. a), art. 220 pct. 1 si 226 din Directiva 206/112/CE, care se opun practicii naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere pe motivul că emitentul facturilor a săvârşit nereguli fiscale, fără ca aceasta autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea respectivă era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii sau ca emitentul facturii dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata taxei pe valoarea adăugată.

Faţă de toate aceste considerente, Înalta Curte împărtăşeşte concluzia primei instanţe în sensul că aspectele relevate de organele fiscale, chiar dacă ar fi de natură să ridice suspiciuni cu privire la realitatea operaţiunilor de aprovizionare de la cei trei furnizori, nu sunt apte să demonstreze participarea reclamantei la mecanismul de fraudare, astfel că înlăturarea de la deducere a TVA şi înlăturarea deductibilităţii cheltuielilor nu respectă prevederile legale.

Prin urmare, în mod nelegal s-a stabilit obligaţia de plată a TVA în sumă de 658.248 RON, aferentă unei baze impozabile de 2.742.711 RON (provenită din achiziţiile de cereale de la cei trei furnizori), pentru care reclamanta justifica dreptul de deducere a taxei.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, prima instanţă a constatat că s-a demonstrat că cheltuielile înregistrate de reclamantă pentru achiziţionarea cerealelor de la cei trei furnizori au fost efectuate în scopul obţinerii de venituri şi implicit, pentru desfăşurarea unor operaţiuni taxabile, prin urmare, în aplicarea dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 aceste cheltuieli sunt considerate deductibile.

Înalta Curte, analizând critcile formulate de recurenta pârâtă ANAF, subscrise motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin1) pct. 6 C. proc. civ., în sensul că hotărârea primei instanţe nu curpinde motivele pe care se întemeiată în ceea ce priveşte impozitul pe profit în suma de 8.109 RON, aferent bazei impozabile de 50.694 RON, apreciază că nu sunt întemeiate.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, prima instanţă a reţinut că, având în vedere că prin contestaţia administrativă şi prin cererea de chemare în judecată reclamanta a contestat obligaţia de plată a impozitului pe profit în sumă de 434.604 RON, urmează să constate că această obligaţie de plată a fost stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei.

Faţă de considerentele avute în vedere de prima instanţă, este indubitabil că soluţia de admitere a acţiunii şi de anulare a obligaţiilor fiscale suplimentare cu titlu de impozit pe profit vizează în exclusivitate realitatea cheltuielilor efectuate de reclamantă pentru aprovizionare cu cereale de la cei trei furnizori, fără a avea în vedere alte sume sau modalitatea în care organele fiscale au procedat la recalcularea bazei imozabile pentru alte operaţiuni.

În consecinţă, dispoziţia de admiterea în parte a acţiunii şi anularea în parte a actelor atacate, în contextul în care dispoziţiile hotărârii urmează a fi interpretate prin prisma considerentelor, ţinând cont de faptul că suma stabilită suplimentar pentru achiziţiile de cereale apreciate cheltuieli neduductibile era de 426.495 RON, respectiv că reclamanta a achitat suma de 33.036 RON, afirmativ datorită unei erori de calcul la intern, conduce la concluzia potrivit căreia prima instanţă a procedat în sensul arătat pentru a asigura soluţia unitară a acestei chestiuni, urmând ca eventualele diferenţe de sume să fie reglate/rectificate de către organele fiscale.

6. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie va dispune respingerea recursurilor declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 37 din 08 martie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 37 din 08 martie 2018, pronunţate de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 08 iulie 2020.