Company's control report annulment claim held inadmissible; tax appeals allowed, case remanded for retrial

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal la data de 11.08.2016 sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâţii Ministerul Finanţelor Publice - Biroul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor şi DGRFP Cluj Napoca, solicitând instanţei anularea Deciziei nr. 28/P/06.06.2016 emisă de Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, prin care a fost respinsa plângerea prealabilă si, pe cale de consecinţă, admiterea contestaţiei şi anularea Raportului de inspecţie economico-financiara nr. 595/03.08.2015, a Dispoziţiei obligatorii nr. 596/03.08.2015 şi a Procesului-verbal nr. x/03.08.2015, întocmite de organele de inspecţie economico-financiară din cadrul DGRFP Cluj-Napoca şi înlăturarea obligaţiilor de plata reţinute nelegal şi netemeinic în sarcina societăţii.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 174/CA/2017-PI din 18 decembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a Procesului-verbal de control nr. x/03.08.2015, invocată de pârâta DGRFP Cluj Napoca şi a fost respinsă ca inadmisibilă cererea privind anularea Procesului-verbal nr. x/03.08.2015, emis de pârâta DGRFP Cluj Napoca; a fost admisă acţiunea; au fost anulate Decizia nr. 28/P/06.06.2016 emisă de Biroul de Soluţionare a Plângerilor Prealabile şi a Contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, Raportul de inspecţie economico-financiara nr. 595/03.08.2015 şi Dispoziţia obligatorie nr. 596/03.08.2015, emise de pârâta DGRFP Cluj Napoca.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei menţionate mai sus au formulat recursuri cele două pârâte.

3.1. Recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca neîntemeiată.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa de fond a făcut o aplicare greşită a normelor de drept material care reglementează competenţa materială a organului de inspecţie economico-financiară de a efectua o inspecţie având ca obiectiv controlul financiar ulterior privind modul de utilizare a sumelor acordate de la bugetul general consolidat în baza actelor normative date in aplicarea legii bugetare anuale pe perioada 01.10.2011 - 31.01.2013, pentru executarea lucrărilor de închidere şi ecologizare a minelor, în speţă a prevederilor O.U.G. nr. 94/2011 şi ale H.G. nr. 101/2012.

Astfel, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) şi art. 6 lit. d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011, precum şi potrivit art. 3 alin. (2) lit. d) din H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, rezultă faptul că legiuitorul nu face distincţie între tipul operatorilor economici, respectiv operatori economici la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar unic, sau la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine o participaţie majoritară şi operatorii privaţi ce pot face obiectul unei inspecţii economico-financiare, în situaţia în care aceştia au beneficiat direct sau indirect de sume acordate de la bugetul de stat consolidat.

Astfel, chiar legiuitorul a prevăzut în mod expres la lit. f) a art. 3 pct. 5 din O.U.G. nr. 94/2011, că pot face obiectul unei inspecţii economico-financiare şi alţi operatori decât cei definiţi la art. 3 pct. 5 lit. a)-e) din actul normativ referit, în situaţia în care aceştia beneficiază de sume alocate de la bugetul general consolidat. Prin urmare, din interpretarea logică a prevederilor menţionate mai sus şi ţinând seama de principiul de drept "Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus", toţi operatorii economici care beneficiază direct sau indirect de sume acordate de la bugetul de stat consolidat pot face obiectul unei inspecţii economico-financiare, aşa cum aceasta este reglementată de dispoziţiile O.U.G. nr. 94/2011 şi H.G nr. 101/2012.

Pârâta a mai invocat prev. art. 4, 6 şi art. 9 din H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare şi a arătat că toate cele 11 hotărâri ale Guvernului privind aprobarea închiderii definitive de mine şi cariere, emise în perioada 1998-2010, instituie obligaţii în sarcina operatorilor economici care au efectuat lucrări/prestat servicii în acest sens, să prezinte, către direcţiile generale ale finanţelor publice, deconturile justificative întocmite, în vederea verificării şi avizării, pentru a putea solicita şi primi sumele alocate prin bugetul de stat cu această destinaţie. Pârâta a invocat cu titlu de exemplificare Hotărârea Guvernului nr. 1008/2006 privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, etapa a IX-a.

Din interpretarea prevederilor legale invocate, rezultă că operatorii economici prestatori de servicii/executanţi de lucrări de închidere de mine şi cariere, solicită sume de la bugetul de stat pentru serviciile prestate/lucrările executate, în baza cheltuielilor efectiv realizate, care după avizare de către direcţiile generale ale finanţelor publice prin aparatul de inspecţie economico-financiară (care a preluat atribuţiile inclusiv în acest sens ale organelor de control financiar) sunt încasate de la bugetul de stat, prin ministerul de resort, în calitate de gestionar al acestor fonduri.

Societatea B. S.A. este mandatată de către ministerul de resort să încheie acte juridice, prin care să gestioneze şi să administreze fondurile alocate de la bugetul de stat pentru executarea şi finalizarea lucrărilor şi serviciilor prevăzute în Programul anual de conservare, închidere, reconstrucţie ecologică şi activităţi post-închidere a minelor, aprobat de către minister, respectiv să încheie contracte cu prestatori/executanţi în acest scop şi să achite contravaloarea acestor servicii/lucrări.

Or, intimata-reclamantă, S.C. A. S.R.L., în calitate de operator economic care a solicitat şi primit, în baza prevederilor legale invocate mai sus, sume de la bugetul de stat, ca urmare a unor aşa-zise lucrări de închidere de mine şi cariere efectuate, a prezentat direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice pe raza teritorială unde se localizează obiectivul la care s-au efectuat lucrările de închidere, deconturile justificative, pentru ca sumele alocate de la bugetul de stat să-i fie achitate, deconturile fiind avizate de aparatul de inspecţie economico-financiară în cadrul unor acţiuni de control - organ de control considerat competent de către aceeaşi Societate A. S.R.L., căruia ulterior i-a contestat competenţa de control. Astfel, în condiţiile în care intimata- reclamantă a acceptat începând cu anul 1998 competenţa de control a acestui organ de control (aparatul de inspecţie economico- financiară), a contestat competenţa aceluiaşi organ de control în ceea ce priveşte controlul ex-post efectuat. De menţionat că controlul ex-post este cel în cadrul căruia, în mod exclusiv, este posibilă verificarea realităţii şi exactităţii cheltuielilor declarate în deconturile justificative (conform prevederilor legale invocate mai sus), respectiv controlul în care se verifică datele din evidenţa contabilă a operatorului economic. Astfel, a fost verificată intimata-reclamantă de către aparatul de inspecţie economico- financiară (din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca) pentru sumele efectiv încasate de la bugetul de stat, în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) din Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1545/2012 privind competenţa de exercitare a inspecţiei economico-financiare, soluţionarea conflictului de competenţă şi delegarea competenţei. Ca urmare a inspecţiei economico-financiare efectuate, organul de control a constatat că S.C. A. S.R.L. nu deţine documente justificative pentru sumele solicitate şi încasate din fonduri publice, astfel încât pentru solicitarea sumelor, care au şi fost efectiv încasate, a prezentat documente false, sens în care organul de control a sesizat organul de cercetare penală.

Pârâta a mai arătat că activitatea de închidere de mine şi cariere, aprobată prin cele 11 hotărâri ale Guvernului, este efectuată de un număr mare de operatori economici, S.C. A. S.R.L. fiind doar unul dintre aceştia. Or, în condiţiile în care, potrivit raţionamentului instanţei de judecată, organul de inspecţie economico-financiară nu ar deţine această competenţă, astfel cum în mod eronat reţine instanţa, în ciuda prevederilor legale invocate mai sus, Statul român a achitat, achită şi urmează a achita din bugetul de stat sume importante de bani, fără a putea verifica dacă pentru acestea a beneficiat sau nu de o contraprestaţie.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

3.2. Recursul formulat de Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat recurs, prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea în parte a sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

3.2.1. Sentinţa civila recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, respectiv cuprinde motive străine de natura cauzei.

Instanţa nu a analizat in mod concret toate motivele invocate de recurenta DGRFP Cluj-Napoca atât prin întâmpinarea depusa, cat si prin celelate apărări formulate in speţa (note scrise, obiectiuni la expertiza, adresa MFP - Direcţia Generala de Inspecţie Economico-Financiara nr. /06.10.2017 depusa la dosarul cauzei, concluziile scrise).

Astfel, in susţinerea faptului ca societăţii intimate i s-au alocat sume de la bugetul general consolidat, reprezentând alocaţii bugetare, au fost invocate si alte prevederi legale si contractuale (art. 4 alin. (8) din H.G. nr. 644 din 20 iunie 2007 privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, etapa a X-a, în anexa nr. 1, este inclus si obiectivul cariera Sfantu Gheorghe, a cărei lucrare a fost asigurata din alocaţii bugetare; art. 4 alin. (5) din H.G. nr. 644/2007; art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991; pct. 19.2 din Contractul nr. x/23.09.2002; pct. 2.4 alin. (3) şi pct. 5.1 din Contractele nr. x/10.08.2011 şi y/30.05.2012), neanalizate de prima instanţă.

De asemenea, instanţa de fond, la analizarea competentei organelor de inspecţie economico-financiară de a desfăşura activitatea de control la S.C. A. S.R.L., retine înscrisurile depuse in probaţiune la dosarul cauzei de către intimata (Scrisoarea Consiliului Concurentei nr. /16.02.2016, extrase de cont de subvenţii de la Trezorerie, scrisoarea emisă de auditorul extern, scrisoarea nr. x/17.02.2016 a B.), dar nu analizează aceste înscrisuri prin prisma apărărilor formulate. Totodată prima instanţa nu menţionează nicăieri in cuprinsul sentinţei atacate adresa nr. x/06.10.2017 emisa de către Ministerul Finanţelor Publice către societatea A. S.R.L., adresa prin care se demonstrează faptul ca societatea încasează alocaţii bugetare.

Mai mult, instanţa a retinut ca paratul Ministerul Finanţelor Publice, legal citat, nu a formulat întâmpinare; or, in prezenta cauza a fost depusa în data de 15.11.2016 întâmpinarea formulata de AJFP Bihor in reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice-Serviciul de soluţionare a plângerilor prealabile si a contestaţiilor.

De asemenea in condiţiile în care, după antamarea fondului cauzei, instanţa a considerat necesara administrarea unui probatoriu complex, in cauza fiind încuviinţate inclusiv proba cu interogatoriu si proba cu expertiza, se impunea ca instanţa sa se pronunţe cu privire la competenta organului de inspecţie economico -financiară si raportat atât la răspunsurile formulate de organul fiscal în răspunsul la interogatoriu (întrebarea nr. 1), cat si la obiecţiunile formulate la raportul de expertiza (obiectivul 1.1). In acest sens, mai trebuie menţionat ca instanţa de fond şi-a însuşit opinia experţilor din raportul de expertiza cu privire la lipsa oricăror prevederi ale actelor normative care sa o definească pe reclamantă ca fiind beneficiar al unor finanţări de la bugetul de stat, in condiţiile in care problema de drept soluţionată de instanţa in prezenta cauza si care a prefigurat si soluţionarea litigiului este legata tocmai de acest aspect. Or, expertiza nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept, întrucât judecătorii trebuie să o cunoască singuri, aşa cum nu poate avea ca obiect solicitarea unei soluţii asupra litigiului.

3.2.2. Instanţa de fond a aplicat greşit dispoziţiile legale aplicabile în materia gestionarii fondurilor de la bugetul de stat pentru serviciile prestate/lucrările executate pentru conservarea, închiderea definitiva a minelor si carierelor.

Soluţia instanţei de fond cu privire la necompetenta organului de inspecţie economico-financiara de a efectua un control vizând activitatea reclamantei a fost data cu aplicarea greşita a dispoziţiilor legale.

Competenta materiala a organului de inspecţie economico financiara este reglementata de O.U.G. nr. 94/2011 privind organizarea si funcţionarea inspecţiei economico-financiara (art. 1; art. 2 alin. (1) lit. c); art. 3 pct. 4, 5 si 6; art. 7; art. 12; art. 18) şi de H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare (art. 2; art. 3 alin. (2) lit. d).

Din perspectiva acestor dispoziţii legale, principalul argument reţinut de instanţa de fond pentru motivarea necompetentei organului de inspecţie economico- financiara a fost reprezentat de faptul ca reclamanta nu a fost beneficiara unor subventii, transferuri, alocaţii sau a altor sume asimilate acestora acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi astfel incat nu poate fi încadrată in categoria operatorilor economici prevăzuţi de art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, respectiv art. 2 lit. f) din H.G. nr. 101/2012. In acest sens, instanţa de fond susţine ca simplu fapt ca reclamanta a întocmit deconturi justificative in conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. (9) din H.G. nr. 644/2007, respectiv art. 4 alin. (5) din H.G. nr. 997/2010, care au stat la baza unor deconturi centralizatoare, pe baza cărora B. S.A. a solicitat deschiderea de credite bugetare, nu îi conferă calitatea de administrator/utilizator de sume alocate de la bugetul de stat.

S-a evidenţiat instanţei de control că reclamanta, în calitate de operator economic, a executat lucrări de închidere de mine, lucrări care au fost aprobate prin hotărâri ale Guvernului. Astfel, aşa cum rezultă din prevederile legale invocate, operatorii economici prestatori de servicii/executanţi de lucrări de închidere de mine şi cariere, solicită sume de la bugetul de stat, pentru serviciile prestate/lucrările executate, în baza cheltuielilor efectiv realizate, care după avizare de către direcţiile generale ale finanţelor publice prin aparatul de inspecţie economico-financiară (care a preluat atribuţiile inclusiv în acest sens ale organelor de control financiar) sunt încasate de la bugetul de stat, prin ministerul de resort, în calitate de gestionar al acestor fonduri.

Totodată, faptul ca Societatea a beneficiat de alocaţii bugetare, iar cheltuielile înregistrate in contabilitate si decontate din alocaţii bugetare trebuie sa aibă la baza documente justificative, mai rezulta si din următoarele prevederi legale si contractuale: punctul nr. 19 din Contractul nr. x/23.09.2002; art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (cu modificările si completările ulterioare); art. 4 din H.G. nr. 816 din 19 noiembrie 1998, privind conservarea şi închiderea definitiva a unor mine şi cariere; art. 4 din H.G. nr. 644 din 20 iunie 2007, privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, etapa a X-a, in anexa nr. 1, este inclus si obiectivul cariera Sfantul Gheorghe, a cărei lucrare a fost asigurata din alocaţii bugetare"; art. 4 din H.G. nr. 997 din 29 septembrie 2010, privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării post-închidere a stării de siguranţă a obiectivului şi a factorilor de mediu a unor mine şi cariere, etapa a XI-a, şi modificarea unor acte normative în domeniul închiderii unor mine şi cariere, in anexa nr. 1.1, este inclus si obiectivul cariera Sfantu Gheorghe, a cărei lucrare a fost asigurata din alocaţii bugetare; pct. 2.4, alin. (3) din Contractele nr. x/10.08.2011 si nr. y/30.05.2012; pct. 5.1 din Contractele nr. x/10.08.2011 şi nr. y/30.05.2012.

3.2.3. Instanţa de fond a mai susţinut ca singurele entităţi ce puteau fi verificate sub aspectul modului de utilizare a sumelor alocate de la bugetul de stat sunt Ministerul Industriei si Resurselor (pentru contractul nr. x/23.09.2002) şi societatea B. S.A. (pentru Contractele nr. x/10.08.2011 şi nr. y/30.05.2015).

Echipa de inspecţie a supus verificării documentele justificative privind cheltuielile efective pentru contractele nr. x/23.09.2002, nr. y/10.08.2011 si nr. 35/30.05.2015 încheiate de S.C. A. S.R.L. cu S.C. B. S.A..

Societatea reclamantă este mandatată de către ministerul de resort să încheie acte juridice, prin care să gestioneze şi să administreze fondurile alocate de la bugetul de stat pentru executarea şi finalizarea lucrărilor şi serviciilor prevăzute în Programul anual de conservare, închidere, reconstrucţie ecologică şi activităţi post-închidere a minelor, aprobat de către minister, respectiv să încheie contracte cu prestatori/executanţi în acest scop, şi a achitat Societăţii A. S.R.L. contravaloarea acestor servicii/lucrări.

În Contractul de mandat nr. x/2012 încheiat între S.C. B. S.A. şi Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri, la art. 7 alin. (6), se menţionează:

"Mandatarul verifică decontul privind lucrările/serviciile executate, întocmit de operatorii economici selectaţi, conform modelului aprobat prin hotărârile de guvern de închidere a minelor si vizat de executant/mandatar la Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului. Pe baza deconturilor întocmite conform art. 10, alin. (1), mandatarul întocmeşte decontul centralizator privind cheltuielile realizate pentru închiderea minelor, aprobate prin Hotărâre a Guvernului."

Totodată potrivit art. 2009 din Legea nr. 287/2009 privind C. civ., republicata, cu modificările si completările ulterioare, mandatul este contractul prin care o parte, numita mandatar, se obliga sa încheie unul sau mai multe acte juridice pe seama celeilalte părţi, numita mandant.

În susţinerea faptului ca reclamanta, in calitate de executant a unor lucrări de închidere a minelor, este beneficiar al alocaţiilor bugetare, iar nu S.C. B. S.A, se citează exemplificativ prevederile contractului nr. x/2011 "Lucrări de închidere si ecologizare la Mina Bălan" încheiat intre S.C. A. S.R.L. si S.C. B. S.A.:

- Partea I - CONDIŢII GENERALE - pct. 5 Definiţii si interpretare - 5.1. "Programul anual de lucrări reprezintă lista de lucrări negociate conform art. 4 din H.G. nr. 313/2002 modificata intre beneficiar si Ministerul Economiei, Comerţului si Mediului de Afaceri privind conservarea, închiderea, ecologizarea si monitorizarea post închidere a minelor aprobate prin hotărâri ale Guvernului a căror finanţare se realizează din alocaţii bugetare prevăzute in programul anual de închidere a minelor."

Aceste lucrări de închidere si ecologizare sunt cuprinse in programul anual, pentru executarea acestor lucrări S.C. B. S.A încheie contracte cu operatori economici, conform prevederilor art. 6 indice 1 din H.G. nr. 1158/2004. Prin urmare, Societatea B. S.A. este numai mandatarul ministerului de resort care gestionează sumele alocate de la bugetul de stat, iar operatorul economic care a solicitat, a primit si a utilizat sumele de la bugetul de stat este Societatea A..

Recurenta a mai arătat că adresa Consiliului Concurentei nr. /16.02.2016 face referire la ajutoare de stat/ajutor de minimis in baza O.U.G. nr. 77/2014, nu la alocaţii bugetare încasate conform prevederilor invocate mai sus, nereprezentând înscris suplimentar. Cu privire la extrasele de cont emise de Trezoreria Municipiului Satu Mare, încasarea alocaţiilor bugetare de la S.C. B. S.A. s-au făcut prin conturile bancare deţinute de S.C. A. S.R.L. la băncile comerciale. Prin trezoreria statului se derulează operaţiunile de încasări şi plăţi privind fonduri publice, asa cum prevede O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului, iar in cazul A. S.R.L. alocaţiile bugetare se încasează prin B. S.A. in calitate de mandatar. Adresa S.C. B. S.A. nr. 273/17.02.2016 către S.C. A. S.R.L. nu reprezintă un inscris suplimentar, deoarece la stabilirea constatărilor s-a avut in vedere de către echipa de inspecţie si răspunsurile la solicitările formulate către S.C. B. S.A., prin adresele DGRFP Cluj Napoca nr. 106/20.01.2015 si nr. 138/29.01.2015.

Recurenta a reluat parţial susţinerile făcute prin celălalt recurs declarat în cauză de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

4. Apărările formulate în cauză

4.1. Reclamanta A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea ca nefondate a recursurilor.

În motivarea întâmpinării, s-au arătat următoarele:

4.1.1. Cu privire la recursul declarat de DGRFP Cluj-Napoca în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile şi a contestaţiilor

Intimata a arătat că din prevederile contractuale rezultă fără echivoc că a încasat suma rezultată prin înmulţirea cantităţilor real executate pe articole cu preţurile unitare din anexele contractelor încheiate. Cantităţile real executate au fost determinate prin măsurători specifice de către achizitor, direct sau prin intermediul firmei de dirigenţie. Abia după efectuarea acestor măsurători, situaţiile de lucrări au fost confirmate potrivit obligaţiilor asumate de beneficiar prin contracte, iar recepţiile finale au avut loc fără obiecţiuni din partea acestuia. Prin urmare, toate cheltuielile au rezultat exclusiv din situaţiile de lucrări verificate şi aceptate de aceştia, fără nicio legătură cu costurile reclamantei de producţie, fie ele reale sau fictive. Concluzia rezultă şi din dispoziţiile art. 4 alin. (8) din H.G. nr. 644/2007 şi ale art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 997/2010, potrivit cărora datele înscrise în deconturile justificative sunt cheltuielile efectiv realizate ce rezultă exclusiv din situaţiile lunare de lucrări verificate şi aprobate de B. S.A., care a semnat aceste deconturi înainte ca ele să fie depuse la organul fiscal în vederea avizării.

Neîncadrarea sa în categoria operatorilor economici prevăzuţi de dispoziţiile art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011 (art. 2 lit. f) din H.G. nr. 101/2012) reiese şi din înscrisurile depuse în probaţiune în faţa primei instanţe: Scrisoarea Consiliului Concurenţei nr. /16.02.2016, din care rezultă că nu figurează cu alocaţii primite de la bugetul de stat pentru finanţarea lucrărilor de închidere şi ecologizare a minelor; extrase de cont de subvenţii de la Trezorerie din care reiese că nu a primit alocaţii de la bugetul de stat pentru închideri şi ecologizări de mine; scrisoarea emisă de auditorul extern în data de 05.04.2016 din care rezultă că, în perioada 01.10.2011-31.01.2013, nu a beneficiat de subvenţii sau ajutoare de stat; scrisoarea nr. 273/17.02.2016 a B. S.A., în care aceasta precizează că problema obţinerii sumelor de la bugetul de stat priveşte exclusiv ministerul de resort şi B. S.A., reclamantei revenindu-i numai obligaţia de realizare a lucrărilor conform prevederilor din contractele de achiziţie publică încheiate.

Intimata a mai arătat că susţinerile recurentului în sensul că, activitatea tuturor operatorilor economici care beneficiază direct sau indirect de sume acordate de la bugetul de stat consolidat poate face obiectul unei inspecţii economico-financiare, nu au acoperire legală.

În primul rând, textele legale nu fac distincţie între a beneficia direct şi a beneficia indirect de sume acordate de la bugetul de stat, ci se referă la sume alocate de la bugetul consolidat al statului. Or, între intimată şi bugetul consolidat al statului nu există niciun raport juridic în temeiul căruia să i se fi alocat sume.

În al doilea rând, sumele la care se referă textul nu pot fi alte sume decât cele cu destinaţia expresă prevăzută de lege - subvenţii, transferuri, alocaţii şi alte sume asimilate acestora, pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi. Or, reclamantei nu i s-au alocat sume cu aceste destinaţii.

Recurentul arată că activitatea de inspecţie economico-financiară se desfăşoară în baza unor programe anuale, trimestriale şi lunare, fără să arate ce relevanţă are acest aspect din perspectiva căii de atac. Oricum, faptul că inspecţia economico-financiară contestată ar fi fost cuprinsă într-un astfel de program nu are nicio relevanţă din perspectiva legalităţii actelor administrative contestate şi nu conferă inspecţiei economico-financiare alte competenţe decât cele prevăzute de lege.

Din analiza întregului text al art. 4 din H.G. nr. 1008/2006 rezultă că singura entitate îndreptăţită să solicite sume de la bugetul de stat în această procedură este Ministerul Economiei şi Comerţului (prin B.). Această concluzie este întărită de referirile textului legal la "ordonatorul principal de credite" care nu poate fi decât un ministru, un conducător al unui organ de specialitate al administraţiei publice centrale, un conducător al altei autorităţi publice sau un conducător al unei instituţii publice autonome (art. 20 alin. (2) din Legea nr. 500/2002).

Intimata nu a contestat niciodatăcompetenţa inspecţiei economico-financiare cu privire la verificarea şi avizarea deconturilor justificative în procedura reglementată de hotărârile de guvern privitoare la aprobarea închiderii definitive de mine şi de cariere, întrucât această competenţă rezultă expres din cuprinsul acestor acte normative. Faptul că, prin acte normative cu caracter special, se dă inspecţiei economico-financiare competenţa de a efectua anumite verificări punctuale, într-o procedură care se aseamănă cu controlul ex-ante, nu poate conduce la concluzia că inspecţia economico-financiară devine competentă să efectueze controlul ex-post, astfel cum susţine recurentul.

Verificările efectuate în procedura reglementată de hotărârile de guvern privitoare la aprobarea închiderii definitive de mine şi de cariere nu reprezintă un control ex-ante, în sensul art. 7 alin. (1) lit. a) din O.U.G. nr. 94/2011 deoarece: nu are ca obiect verificarea fundamentării bugetelor de venituri şi cheltuieli ale operatorilor economici; nu are ca obiect verificarea fundamentării sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susţinerea unor activităţi; nu are ca obiect verificări cu privire la constituirea şi asigurarea surselor de plată a finanţărilor rambursabile garantate sau sub-împrumutate de stat. Chiar dacă ar accepta faptul că procedura reglementată de hotărârile de guvern privitoare la aprobarea închiderii definitive de mine şi de cariere este un control ex-ante în sensul arătat, nu exista vreun temei legal din care să rezulte prorogarea de competenţă susţinută de recurent. De altfel, o astfel de apărare nu a fost invocată în faţa primei instanţe, invocarea sa direct în calea extraordinară de atac a recursului fiind inadmisibilă.

Recurentul se referă la lucrările efectuate într-o manieră din care înţelege că acesta contestă realitatea lor. Şi acest aspect este unul nou, invocat direct în recurs, care nu se regăseşte nici în cuprinsul actelor administrative atacate, nici în apărările formulate în faţa instanţei de fond. Prin actele administrative atacate nu a fost contestată realizarea efectivă a lucrărilor, ci s-a susţinut că a înregistrat în contabilitate o serie de cheltuieli presupus fictive. Mai mult, în cuprinsul apărărilor formulate în faţa instanţei de fond s-a arătat în mod repetitiv faptul că inspecţia economico-financiară desfăşurată nu a analizat şi nu a contestat realitatea efectuării lucrărilor contractate.

4.1.2. Cu privire la recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu:

În ceea ce priveşte motivul de recurs referitor la nemotivarea sentinţei, se arată că motivarea unei hotărâri judecătoreşti nu implică neapărat ca instanţa să analizeze fiecare din argumentele prezentate de părţi, motivarea putând fi şi una implicită, cu condiţia de a permite persoanelor interesate să cunoască motivele pentru care instanţa nu le-a admis argumentele, iar instanţei de recurs să ofere elemente suficiente pentru exercitarea controlului asupra soluţiei pronunţate. Această susţinere este întemeiată atât pe art. 6 par. 1 din Convenţie, cât şi pe jurisprudenţa conturată la nivelul CEDO şi a CJUE.

Faptul că prima instanţă nu a analizat punctual răspunsurile date la interogatoriu (răspunsuri care nu aduceau nimic nou faţă de poziţia exprimată de autorităţi prin actele emise şi prin întâmpinări) sau că nu a analizat adresa Ministerului Finanţelor Publice nr. 242.578/06.10.2017 (adresă emisă în timpul soluţionării litigiului, prin care se reiterează aceleaşi susţineri din actele emise şi din întâmpinări) nu pot fi reţinute ca motive de nelegalitate a sentinţei recurate. Toate susţinerile aduse de către autorităţilor pârâte cu privire la pretinsa lor competenţă de a efectua inspecţia economico-financiară au fost analizate, neputându-se pretinde instanţei să analizeze aceste susţineri în mod repetat, prin raportare la fiecare act de procedură sau înscris prin care aceste susţineri sunt reiterate. Contrar susţinerilor recurentei, prima instanţă a analizat prevederile H.G. nr. 644/2007 şi clauzele contractelor nr. x/23.09.2002 şi nr. y/10.08.2011 şi a concluzionat că din acestea rezultă doar obligaţia de a efectua lucrările la care s-a obligat contractual, nu şi obligaţii în legătură cu obţinerea, administrarea şi gestionarea de sume provenite de la bugetul consolidat al statului.

În ceea ce priveşte motivele de recurs întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., se arată că aceste motive, identice cu cele invocate prin recursul Ministerului Finanţelor Publice, sunt neîntemeiate pentru motivele pe care le-a arătat pe larg anterior.

În ceea ce priveşte susţinerea că reclamanta este beneficiara alocaţiilor de la bugetul consolidat al statului, şi nu B. S.A., se arată că este complet lipsită de temei legal şi este contrazisă de dispoziţiile legale incidente în speţă.

Astfel, raporturile juridice dintre Ministerul Economiei, Finanţelor şi Mediului de Afaceri şi B. S.A., pe de-o parte, respectiv B. S.A. şi reclamantă, pe de altă parte, sunt distincte. Astfel, raporturile dintre Ministerul Economiei, Finanţelor şi Mediului de Afaceri şi B. S.A. sunt guvernate de prevederile H.G. nr. 313/2002 şi ale Contractului de mandat nr. x/22.02.2012; raporturile dintre B. S.A. şi reclamantă sunt guvernate de cele trei contracte de achiziţie publică.

Niciunul dintre aceste raporturi juridice nu conţine vreo obligaţie cu privire la obţinerea, administrarea şi gestionarea sumelor provenite direct de la bugetul de stat, fapt ce rezultă din următoarele dispoziţii legale: art. 4 alin. (1) din H.G. nr. 997/2010; art. 3 alin. (1) pct. 1 şi art. 61 lit. a) din H.G. nr. 313/2002. Din aceste dispoziţii legale rezultă indubitabil faptul că beneficiarul sumelor alocate de la bugetul consolidat al statului cu titlul de "subvenţii, transferuri, alocaţii şi alte sume asimilate acestora, pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi" (în sensul art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011) este B. S.A., aspecte confirmate de expertiza administrată în faţa primei instanţe. Prin urmare, după cum în mod corect s-a reţinut prin sentinţa recurată, doar activitatea acestei societăţi putea face obiectul inspecţiei economico-financiare.

În ceea ce priveşte susţinerile recurentei, în sensul că reclamanta nu deţine documente justificative pentru cheltuielile pentru care a solicitat şi a încasat alocaţii bugetare şi că a înregistrat în contabilitate cheltuieli care nu reflectă achiziţii reale de bunuri şi de servicii, se arată că motivele care au stat la baza emiterii actelor administrative atacate relevă faptul că inspecţia economico-financiară a procedat la o verificare specifică inspecţiei fiscale. Această critică privea fondul actelor administrative şi nu a fost analizată de prima instanţă având în vedere că nu s-a mai impus, prin raportare la motivele pentru care actele atacate au fost anulate. Prin urmare, aceste chestiuni nu au legătură cu sentinţa recurată şi nu pot fi analizate direct în recurs. Chiar dacă s-ar considera că este posibilă analiza acestor critici în recurs, înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor generate de operaţiunile aşa-zis fictive a influenţat cuantumul TVA deductibile şi a bazei impozabile a impozitului pe profit, dar această înregistrare nu a influenţat executarea celor trei contracte analizate.

Irelevanţa operaţiunilor aşa-zis fictive din perspectiva inspecţiei economico-financiare rezultă şi din faptul că ele nu au influenţat modul în care au fost executate cele trei contracte. Aceste operaţiuni nu au fost evidenţiate în facturile emise de reclamantă către B. S.A. şi plătite de către aceasta. Reclamanta a facturat către B. S.A. lucrările contractate şi executate, iar această societate i-a plătit aceste lucrări contractate şi executate. Acest aspect rezultă neîndoielnic din cuprinsul facturilor şi a deconturilor justificative şi este confirmat de expertiza administrată în cauză. Facturile emise către B. S.A., în conformitate cu prevederile contractuale, sunt documente justificative în sensul dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 (republicată). Aceste facturi au la bază propriile lor documente justificative necontestate, deconturile şi situaţiile de lucrări, prin urmare nu se poate vorbi despre efectuarea unor plăţi de către B. S.A. în lipsa unor documente justificative.

În ceea ce priveşte susţinerea recurentei, în sensul că, dacă nu se recunoaşte competenţa inspecţiei economico-financiare de a verifica activitatea noastră, ar însemna să nu se poată verifica dacă statul român a beneficiat de contraprestaţii pentru sumele pe care le-a achitat, se arată că în cuprinsul apărărilor formulate în faţa instanţei de fond s-a arătat în mod repetitiv faptul că inspecţia economico-financiară nu a analizat şi nu a contestat realitatea efectuării lucrărilor contractate.

4.2. Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat întâmpinare, prin care a achiesat in totalitate la motivele de recurs formulate de Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor in reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice - Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile si a contestaţiilor.

5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj- Napoca a formulat răspuns la întâmpinarea depusă de reclamantă, prin care a solicitat înlăturarea apărărilor formulate de aceasta.

Recurenta a arătat că sumele încasate de S.C. A. S.R.L. de la B. S.A., reprezintă contravaloarea alocaţiilor bugetare destinate finanţării cheltuielilor pentru conservarea, închiderea definitivă a minelor şi carierelor, efectuate de S.C. A. S.R.L. în baza contractelor încheiate cu B. S.A. Acest fapt rezulta fara echivoc din Hotărârile de Guvern emise pentru aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, citând prevederile H.G. nr. 1008/2006 privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, etapa a IX-a.

Societatea a prezentat direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice pe raza teritorială unde se localizează obiectivul minier, deconturile justificative pentru ca sumele alocate de la bugetul de stat să fie solicitate de ministerul de resort şi să-i fie achitate. In consecinţa, chiar daca societatea a incasat sumele ca urmare a unor contracte de lucrări, acestea nu îşi pierd calitatea de alocaţii bugetare, A. S.R.L. fiind operatorul economic care a beneficiat de sumelor acordate de la bugetul generali consolidat pentru închiderea minelor, astfel încât, contrar celor reţinute de instanţa de fond, societatea se încadrează in categoria operatorilor economici prevăzuţi de art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, respectiv art. 2 lit. f) din H.G. nr. 101/2012 şi, în consecinţa, inspecţia-economico-financiara este competenta sa verifice activitatea reclamantei in ceea ce priveşte fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidate.

6. Procedura de soluţionare a recursului

Prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului, a fost fixat termen de judecată pe fond a recursului la data de 23 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

7. Soluţia instanţei de recurs

7.1. Aspecte de fapt şi de drept reţinute de prima instanţă

Organul de inspecţie economico-financiară din cadrul DGRFP Cluj-Napoca a efectuat o inspecţie economico-fînanciară la S.C. A. S.R.L. având ca obiectiv controlul financiar ulterior privind modul de utilizare a sumelor acordate de la bugetul de stat consolidat pe perioada 01.10.2011-31.01.2013, pentru executarea lucrărilor de închidere si ecologizare a minelor.

În concret, inspecţia economico-financiară efectuată la societatea reclamantă a vizat, conform dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011 şi art. 3 alin. (2) lit. d) din H.G. nr. 101/2012, fundamentarea şi justificarea utilizării, conform destinaţiilor stabilite, a sumelor alocate de la bugetul general consolidat pentru susţinerea unor activităţi.

In urma desfăşurării inspecţiei fiscale, organul de inspecţie economico-financiară a întocmit Procesul-verbal nr. x/03.08.2015, Raportul de Inspecţie economico-financiară nr. 595/03.08.2015 si Dispoziţia obligatorie nr. 596/03.08.2015.

Prin Dispoziţia obligatorie cu nr. 596/03.08.2015, a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de restituire la bugetul general consolidat a sumei de 18.555.246,05 RON, compusă din suma de 11.900.600,22 RON, sumă pentru care organul de control a apreciat că societatea nu deţine documente justificative contabile şi suma de 6.654.645,83 RON, reprezentând calcul accesorii (dobânzi si penalităţi) de la data încasării sumelor de la bugetul general consolidat, până la data de 16.05.2015.

Organul fiscal a apreciat că sumele încasate de S.C. A. S.R.L. de la B. S.A. reprezintă contravaloarea alocaţiilor bugetare destinate finanţării cheltuielilor pentru conservarea, închiderea definitivă a minelor şi carierelor, inclusiv monitorizarea factorilor de mediu postînchidere efectuate de S.C. A. S.R.L. în baza contractelor încheiate cu B. S.A. Acest fapt este, în opinia organului fiscal, clar reglementat prin Hotărârile de Guvern emise pentru aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu postînchidere a unor mine şi cariere, citând în acest sens prevederile Hotărârii Guvernului nr. 1008/2006.

Împotriva măsurii stabilite, reclamanta a formulat plângere prealabilă, înregistrată la pârâtă sub nr. x/08.09.2015, care a fost respinsă ca neîntemeiată de Biroul de soluţionare a plângerilor prealabile si a contestaţiilor din cadrul MFP prin Decizia nr. 28/P/06.06.2016.

7.2. Analiza motivelor de casare invocate de către recurentele-pârâte şi a apărărilor formulate de intimata-reclamantă

Înalta Curte va analiza împreună cele două recursuri formulate în prezenta cauză, având în vedere faptul că motivele subsumate cazului de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. sunt aceleaşi.

7.2.1. Motivele de recurs privind fondul cauzei, încadrate în prev. art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ. din cadrul recursului formulat de recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca în nume propriu, Înalta Curte constată că este nefondat.

Recurenta a arătat faptul că prima instanţă nu a analizat in mod concret toate motivele invocate de aceasta prin întâmpinarea depusa, cat si prin celelalte apărări formulate în speţa (note scrise, obiecţiuni la expertiza, adresa MFP - Direcţia Generala de Inspecţie Economico-Financiara nr. /06.10.2017 depusa la dosarul cauzei, concluziile scrise); nu a analizat toate prevederile legale şi contractuale invocate de pârâtă; a avut în vedere anumite înscrisuri fără a le analiza prin prisma apărărilor formulate şi a omis analizarea altor înscrisuri; în mod eronat, prima instanţă a reţinut că paratul Ministerul Finanţelor Publice nu a formulat întâmpinare, deşi aceasta a fost depusă la data de 15.11.2016; nu a avut în vedere proba cu interogatoriu si proba cu expertiza, administrate în cauza, în ceea ce priveşte competenta organului de inspecţie economico -financiară si oricum, expertiza nu poate avea ca obiect lămurirea unei probleme de drept.

Cu privire la aceste aspecte, Înalta Curte constată că obligaţia instanţei de a-şi motiva hotărârea adoptată, consacrată legislativ în dispoziţiile art. 425 C. proc. civ., are în vedere stabilirea în considerentele hotărârii a situaţiei de fapt expusă în detaliu, încadrarea în drept, examinarea argumentelor părţilor şi punctul de vedere al instanţei faţă de fiecare argument relevant, şi, nu în ultimul rând raţionamentul logico-juridic care a fundamentat soluţia adoptată. Aceste cerinţe legale sunt impuse de însăşi esenţa înfăptuirii justiţiei, iar forţa de convingere a unei hotărâri judecătoreşti rezidă din raţionamentul logico-juridic clar explicitat şi întemeiat pe considerente de drept.

Totodată, omisiunea primei instanţe de a oferi o motivare, în condiţiile art. 425 din C. proc. civ., sub aspectele învederate mai sus, echivalează cu omisiunea de pronunţare asupra acţiunii, căci nu se poate stabili o asociere logică între dispozitiv şi considerente, ca elemente componente esenţiale şi obligatorii ale hotărârii judecătoreşti.

Înalta Curte mai arată şi că, în acord cu disp. art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., revine judecătorului de fond sarcina ca, în soluţionarea cererii de chemare în judecată, să stabilească situaţia de fapt specifică procesului, iar în funcţie de aceasta să aplice normele juridice incidente.

Or, instanţa de fond a arătat în mod expres motivele pentru care a ajuns la soluţia adoptată; Înalta Curte apreciază că sentinţa civilă recurată respectă disp. art. 22 alin. (2) şi art. 425 C. proc. civ.. Astfel, prima instanţă a expus silogismul logico-juridic ce a stat la baza soluţiei pronunţate, fiind clare raţiunile avute în vedere de instanţă.

De altfel, se constată că prin argumentele aduse de recurente pe această cale se invocă în esenţă fie o eventuală greşită interpretare şi aplicare a legii, aspecte ce vor fi verificate în cadrul motivului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. invocat în cuprinsul recursului, fie o greşită evaluare a probatoriului administrat în cauză, aspect ce nu poate face nicicum obiectul căii de atac a recursului, reprezentând critici de netemeinicie.

Pe de altă parte, nemotivarea insuficientă nu poate fi reţinută raportat la sentinţa atacată. Instanţa are obligaţia de a răspunde argumentelor esenţiale invocate de părţi, iar nu tuturor subargumentelor aduse de acestea. Astfel, aşa cum s-a statuat în prg. 20 al Deciziei pronunţate în Cauza Gheorghe Mocuţa împotriva României:

"În continuare, Curtea reiterează că, deşi articolul 6 § 1 obligă instanţele să îşi motiveze hotărârile, acesta nu poate fi interpretat ca impunând un răspuns detaliat pentru fiecare argument (a se vedea Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, 19 aprilie 1994, pct. 61, seria x nr. x). De asemenea, Curtea nu are obligaţia de a examina dacă s-a răspuns în mod adecvat argumentelor. Instanţele trebuie să răspundă la argumentele esenţiale ale părţilor, dar măsura în care se aplică această obligaţie poate varia în funcţie de natura hotărârii şi, prin urmare, trebuie apreciată în lumina circumstanţelor cauzei (a se vedea, alături de alte hotărâri, Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994, pct. 27, seria x nr. x-B)."

Ca urmare, prima instanţă nu are obligaţia de a analiza exhaustiv în hotărâre toate înscrisurile depuse la dosar, ci doar pe acelea considerate esenţiale şi care au stat la baza formării convingerii instanţei şi la baza emiterii soluţiei.

Aplicând cele statuate mai sus la prezenta cauză, Înalta Curte observă că prima instanţă a pronunţat o hotărâre motivată potrivit convingerii acesteia şi nu există niciun element care indice caracterul arbitrar al modalităţii în care instanţa a aplicat legislaţia relevantă pentru faptele cauzei, astfel cum a înţeles această primă instanţă să interpreteze textele legale.

Ca urmare, motivul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este nefondat.

7.2.2. Motivele de recurs privind fondul cauzei, încadrate în prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că judecata primei instanţe a avut ca obiect exclusiv primul motiv de nulitate invocate de reclamantă cu privire la actele atacte, respectiv lipsa competenţei materiale a pârâtelor de a efectua controlul asupra reclamantei, având în vedere neîncadrarea acesteia în categoriile de operatori economici prevăzuţi de dispoziţiile art. 3 pct. 5 din O.U.G. nr. 94/2011 (art. 2 din H.G. nr. 101/2012).

Ca urmare, Înalta Curte va analiza exclusiv acest aspect, neputând trece la analiza fondului acţiunii (temeinicia actelor de sancţionare), urmând a lăsa necercetate motivele de recurs sau apărările intimatei care atacă fondul cauzei.

În ceea ce priveşte competenţa pârâtelor de a emite actele contestate, Înalta Curte constată că în mod greşit prima instanţă a anulat actele contestate pe acest motiv.

Potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din O.U.G. nr. 94/2011, inspecţia economico-financiară se efectuează cu privire la fundamentarea şi justificarea utilizării, conform destinaţiilor stabilite, a sumelor acordate de la bugetul general consolidat, respectiv subvenţii, transferuri, alocaţii şi alte sume asimilate acestora pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi (art. 3 pct. 6 din O.U.G. nr. 94/2011 raportat la art. 3 alin. (2) lit. d) din H.G. nr. 101/2012).

Inspecţia economico-financiară se poate desfăşura la operatorii economici expres prevăzuţi de dispoziţiile art. 3 pct. 5 lit. a)-e) din O.U.G. nr. 94/2011 (art. 2 lit. a)-e) din H.G. nr. 101/2012), precum şi la alţi operatori economici, indiferent de forma de proprietate, pentru fundamentarea şi justificarea sumelor acordate de la bugetul general consolidat sub forma subvenţiilor, transferurilor, alocaţiilor sau a altor sume asimilate acestora, pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi (art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, respectiv art. 2 lit. f) din H.G. nr. 101/2012).

În această din urmă categorie au apreciat autorităţile recurente că se încadrează intimata (p. 10 din Decizia nr. 28/P/06.06.2016 privind soluţionarea plângerii prealabile formulate împotriva Dispoziţiei obligatorii nr. 596/03.08.2015).

Prima instanţă a reţinut două raţiuni pentru care actele emise au fost anulate: reclamanta nu se încadra în categoria operatorilor economici prevăzuţi de art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, respectiv art. 2 lit. f) din H.G. nr. 101/2012 şi, implicit, pârâtele nu aveau competenţa materială a unui organ de inspecţie economico-financiară de a efectua un control vizând activitatea acestei societăţi, deoarece singurele entităţi ce puteau fi verificate sub aspectul modului de utilizare a sumelor alocate de la bugetul de stat erau Ministerul Industriei şi Resurselor (pentru contractul nr. x/23.09.2002) şi societatea B. S.A. (pentru contractele nr. x/10.08.2011 şi nr. y/30.05.2012).

Contrar celor reţinute de prima instanţă, Înalta Curte reţine că prevederile art. 2 alin. (1) şi art. 6 lit. d) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011, precum şi ale art. 3 alin. (2) lit. d) din H.G. nr. 101/2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare, nu fac distincţie între tipul operatorilor economici, respectiv operatori economici la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar unic, sau la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine o participaţie majoritară şi operatorii privaţi ce pot face obiectul unei inspecţii economico-financiare, în situaţia în care aceştia au beneficiat direct sau indirect de sume acordate de la bugetul de stat consolidat.

Astfel, chiar legiuitorul a prevăzut în mod expres la lit. f) a art. 3 pct. 5 din O.U.G. nr. 94/2011, că pot face obiectul unei inspecţii economico-financiare şi alţi operatori decât cei definiţi la art. 3 pct. 5 lit. a)-e) din actul normativ referit, în situaţia în care aceştia beneficiază de sume alocate de la bugetul general consolidat.

În ceea ce priveşte această ultimă ipoteză, de a beneficia direct sau indirect de sume acordate de la bugetul de stat consolidat, Înalta Curte constată că reclamanta se încadrează ca beneficiar al acestor sume.

Sub acest aspect, nu poate fi reţinută afirmaţia reclamantei în sensul că nu a fost niciodată beneficiara unor subvenţii, transferuri, alocaţii sau alte sume asimilate acestora acordate de la bugetul general consolidat pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi.

Deşi este adevărat că sumele pe care le-a primit reclamanta, în calitate de executant pentru lucrările având ca obiect închiderea şi ecologizarea celor trei obiective avute în vedere de inspecţia economico-financiară, au fost încasate în baza executării integrale a unor lucrări asumate prin trei contracte de achiziţie publică, aceste contracte au avut ca temei una din cele 11 hotărâri ale Guvernului privind aprobarea închiderii definitive de mine şi cariere, emise în perioada 1998-2010, hotărâri ce instituie obligaţii în sarcina operatorilor economici care au efectuat lucrări/prestat servicii în acest sens, să prezinte, către direcţiile generale ale finanţelor publice, deconturile justificative întocmite, în vederea verificării şi avizării, pentru a putea solicita şi primi sumele alocate prin bugetul de stat cu această destinaţie.

Din interpretarea prevederilor legale conţinute de aceste hotărâri de guvern, rezultă că operatorii economici prestatori de servicii/executanţi de lucrări de închidere de mine şi cariere, solicită sume de la bugetul de stat pentru serviciile prestate/lucrările executate, în baza cheltuielilor efectiv realizate, care după avizare de către direcţiile generale ale finanţelor publice prin aparatul de inspecţie economico-financiară (care a preluat atribuţiile inclusiv în acest sens ale organelor de control financiar) sunt încasate de la bugetul de stat, prin ministerul de resort, în calitate de gestionar al acestor fonduri.

Societatea B. S.A. este mandatată de către ministerul de resort să încheie acte juridice, prin care să gestioneze şi să administreze fondurile alocate de la bugetul de stat pentru executarea şi finalizarea lucrărilor şi serviciilor prevăzute în Programul anual de conservare, închidere, reconstrucţie ecologică şi activităţi post-închidere a minelor, aprobat de către minister, respectiv să încheie contracte cu prestatori/executanţi în acest scop şi să achite contravaloarea acestor servicii/lucrări.

Astfel, sursa bugetară a achitării acestor sume duce la concluzia că reclamanta îndeplinea condiţia de la art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, cât timp a primit sume acordate de la bugetul general consolidat sub forma subvenţiilor, transferurilor, alocaţiilor sau a altor sume asimilate acestora, pentru subvenţionarea unor produse sau susţinerea unor activităţi.

Ca mecanism juridic, reclamanta S.C. A. S.R.L.. prin S.C. B. S.A., în calitate de mandatar al Ministerului Economiei. Comerţului si Mediului de Afaceri, a solicitat decontarea de la bugetul de stat a sumelor înscrise in Deconturile justificative întocmite de către reclamantă conform anexelor la Hotărârile de Guvern pentru aprobarea conservarii/inchiderii/monitorizarii. Societatea reclamantă A. S.R.L., a prezentat direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice pe raza teritorială unde se localizează obiectivul minier, deconturile justificative pentru ca sumele alocate de la bugetul de stat să fie solicitate de ministerul de resort şi să-i fie achitate.

Ulterior încasării contravalorii sumelor alocate de la bugetul de stat pentru acoperirea cheltuielilor efectuate în cadrul lucrărilor executate privind conservarea, închiderea definitivă a minelor şi carierelor, inclusiv monitorizarea factorilor de mediu post-închidere, S.C A. S.R.L. a fost cuprinsă in programul anual de activitate al aparatului de inspecţie economico-financiară in vederea efectuării controlului ulterior.

Argumentul principal reţinut de către prima instanţă a fost acela că prevederile contractuale ale contractului de mandat statuau fără echivoc că reclamanta a încasat suma rezultată prin înmulţirea cantităţilor real executate pe articole cu preţurile unitare din anexele contractelor încheiate. Prin urmare, toate cheltuielile care au fost efectuate de B. S.A., din alocaţiile bugetare pe care le-a gestionat au rezultat exclusiv din situaţiile de lucrări verificate şi acceptate de acest beneficiar, fără nicio legătură cu costurile de producţie ale reclamantei, iar problema obţinerii, administrării şi gestionării sumelor provenite direct de la bugetul de stat nu o vizează pe reclamantă.

Or, cât timp operatorii economici prestatori de servicii/executanţi de lucrări de închidere de mine şi cariere solicită sume de la bugetul de stat, pentru serviciile prestate/lucrările executate, în baza cheltuielilor efectiv realizate, care după avizare de către direcţiile generale ale finanţelor publice prin aparatul de inspecţie economico-financiară (care a preluat atribuţiile inclusiv în acest sens ale organelor de control financiar) sunt încasate de la bugetul de stat, prin ministerul de resort, se ajunge inevitabil la concluzia că reclamanta avea şi atribuţii de încasare a alocaţiilor bugetare.

Faptul ca societatea a beneficiat de alocaţii bugetare, iar cheltuielile înregistrate in contabilitate si decontate din alocaţii bugetare trebuie sa aibă la baza documente justificative, mai rezulta si din următoarele prevederi legale si contractuale: punctul nr. 19 din Contractul nr. x/23.09.2002; art. 6 din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (cu modificările si completările ulterioare); art. 4 din H.G. nr. 816 din 19 noiembrie 1998, privind conservarea şi închiderea definitiva a unor mine şi cariere; art. 4 din H.G. nr. 644 din 20 iunie 2007, privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării factorilor de mediu post-închidere a unor mine şi cariere, etapa a X-a, in anexa nr. 1, este inclus si obiectivul cariera Sfantul Gheorghe, a cărei lucrare a fost asigurata din alocaţii bugetare"; art. 4 din H.G. nr. 997 din 29 septembrie 2010, privind aprobarea închiderii definitive şi monitorizării post-închidere a stării de siguranţă a obiectivului şi a factorilor de mediu a unor mine şi cariere, etapa a XI-a, şi modificarea unor acte normative în domeniul închiderii unor mine şi cariere, in anexa nr. 1.1, este inclus si obiectivul cariera Sfantu Gheorghe, a cărei lucrare a fost asigurata din alocaţii bugetare; pct. 2.4, alin. (3) din Contractele nr. x/10.08.2011 si nr. y/30.05.2012; pct. 5.1 din Contractele nr. x/10.08.2011 şi nr. y/30.05.2012.

Cât priveşte reţinerea opiniei consultanţilor fiscali care au efectuat expertiza financiar-contabilă dispusă în cauză, ce au precizat expres în cuprinsul raportului de expertiză faptul că nu au identificat nici prevederi ale actelor normative aplicabile - H.G. nr. 644/2007, H.G. nr. 997/2010, H.G. nr. 1158/2004 şi H.G. nr. 313/2012 - şi nici ale Contractelor de achiziţie publică şi nici alte informaţii din documentele legale privitoare la acestea, care să-l definească pe executant ca fiind beneficiar direct al finanţărilor de la bugetul de stat (alocări, subvenţii, transferuri), Înalta Curte reţine nelegalitatea unei asemenea concluzii deduse din analiza unui raport de expertiza fiscală, cât timp aspectele de drept nu pot face obiectul probatoriu al expertizei judiciare, intrând în sfera exclusivă de atribuţii a instanţei de judecată.

Chiar dacă în mod direct, reclamanta nu a solicitat decontarea alocaţiilor bugetare, aceasta a solicitat, indirect, decontarea de la bugetul de stat a sumelor înscrise în deconturile justificative întocmite de către contestatoare; chiar dacă o societate cu capital privat nu poate fi ordonator de credite, aceasta poate avea ca atribuţii solicitarea, repartizarea şi utilizarea de alocaţii bugetare.

Prima instanţă reţine, de altfel, că deconturile reclamantei au fost folosite de B. S.A. pentru întocmirea decontului centralizator care, alături de cererea de deschidere a creditelor bugetare, stă la baza deschiderii finanţării (art. 4 alin. (3) din H.G. nr. 997/2010). Or, tocmai faptul că reclamanta a întocmit deconturi justificative în conformitate cu dispoziţiile art. 4 alin. (9) din H.G. nr. 644/2007, respectiv art. 4 alin. (5) din H.G. nr. 997/2010, care au stat la baza unor deconturi centralizatoare, pe baza cărora B. S.A. a solicitat deschiderea de credite bugetare, îi conferă calitatea de administrator/utilizator de sume alocate de la bugetul de stat.

Astfel, în Contractul de mandat nr. x/2012 încheiat între S.C. B. S.A. şi Ministerul Economiei, Comerţului şi Mediului de Afaceri, la art. 7 alin. (6), se menţionează:

"Mandatarul verifică decontul privind lucrările/serviciile executate, întocmit de operatorii economici selectaţi, conform modelului aprobat prin hotărârile de guvern de închidere a minelor si vizat de executant/mandatar la Direcţia Generala a Finanţelor Publice a judeţului. Pe baza deconturilor întocmite conform art. 10, alin. (1), mandatarul întocmeşte decontul centralizator privind cheltuielile realizate pentru închiderea minelor, aprobate prin Hotărâre a Guvernului."

Cât priveşte Scrisoarea Consiliului Concurenţei nr. /16.02.2016 din care rezultă că reclamanta nu figurează cu alocaţii primite de la bugetul de stat pentru finanţarea lucrărilor de închidere şi ecologizare a minelor, aceasta face referire la ajutoare de stat/ajutor de minimis in baza O.U.G. nr. 77/2014, nu la alocaţii bugetare încasate conform prevederilor aplicabile în prezenta cauză. Cu privire la extrasele de cont emise de Trezoreria Municipiului Satu Mare, încasarea alocaţiilor bugetare de la S.C. B. S.A. s-au făcut prin conturile bancare deţinute de S.C. A. S.R.L. la băncile comerciale. Prin trezoreria statului se derulează operaţiunile de încasări şi plăţi privind fonduri publice, asa cum prevede O.U.G. nr. 146/2002 privind formarea şi utilizarea resurselor derulate prin trezoreria statului, iar in cazul A. S.R.L. alocaţiile bugetare se încasează prin B. S.A. in calitate de mandatar. Adresa S.C. B. S.A. nr. 273/17.02.2016 către S.C. A. S.R.L. nu reprezintă un inscris suplimentar, deoarece la stabilirea constatărilor s-au avut in vedere de către echipa de inspecţie si răspunsurile la solicitările formulate către S.C. B. S.A., prin adresele DGRFP Cluj Napoca nr. 106/20.01.2015 si nr. 138/29.01.2015.

Înalta Curte constată justeţea afirmaţiei primei instanţe, în sensul că raţiunea controlului economico-financiar este, printre altele, de a stabili dacă fondurile publice au fost sau nu utilizate conform destinaţiei avute în vedere la acordarea lor (art. 3 alin. (2) lit. d) din H.G. nr. 101/2012); or, tocmai acest fapt impune obligaţia reclamantei, care avea atribuţia de a depune deconturi justificative, de a le realiza cu respectarea dispoziţiilor legale referitoare la folosirea alocaţiilor bugetare.

Prin urmare, în mod greşit a statuat prima instanţă în sensul că reclamanta S.C. A. S.R.L. nu poate fi încadrată în categoria operatorilor economici prevăzuţi de art. 3 pct. 5 lit. f) din O.U.G. nr. 94/2011, rezultând astfel necompetenţa materială a organului de inspecţie economico-financiară de a efectua un control vizând activitatea reclamantei.

Ca atare, se impune casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă, pentru analizarea celorlalte motive de nulitate invocate prin cererea de chemare în judecată şi a celorlalte apărări aduse de pârâte, rămase necercetate în acest prim ciclu procesual.

7.3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Având în vedere cele mai sus expuse, în temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentinţa recurată în parte şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe; va fi menţinută soluţia cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii anulării procesului-verbal de control, soluţie ce nu a fost recurată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în reprezentarea Ministerului Finanţelor Publice împotriva sentinţei civile nr. 174/CA/2017-PI din 18 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca împotriva sentinţei civile nr. 174/CA/2017-PI din 18 decembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată în parte şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Menţine soluţia cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii anulării procesului-verbal de control.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 7 iulie 2020.