Fiscal deduction and VAT input credit denial for intra-community transfers: good faith presumption against formal deficiencies and supplier fraud

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată la data de 6 noiembrie 2017 pe rolul Curţii de Apel Piteşti, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili:

- anularea Deciziei nr. 266/31 iulie 2017 privind soluţionarea contestaţiei formulată de A. S.R.L., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală sub nr. x (Anexa nr. 1), emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

- anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015 (Anexa nr. 2), emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin care au fost stabilite suplimentar de plată în sarcina Societăţii A. S.R.L. următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit în sumă de 1.534.026 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 230.104 RON; TVA în sumă de 9.687.792 RON; dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 4.498.020 RON; penalităţi de întârziere aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 1.466.286 RON;

- constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei Raportului de inspecţie fiscală nr. x încheiat la 21.10.2015 (Anexa nr. 3), întocmit de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, în privinţa constatărilor ce au stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 Curtea de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal:

- a admis, în parte, ca întemeiată, contestaţia formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a anulat, în parte, Decizia nr. 266/31.07.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile, Decizia de impunere nr. x/21.10.2015 întocmită de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi Raportul de inspecţie fiscală x/21.10.2015 încheiat de aceeaşi pârâtă sus-citată;

- a stabilit, în urma anulării actelor sus-menţionate, că reclamanta A. S.R.L. datorează suma totală de 581.464 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, din care: 11.948 RON impozit pe profit aferent bazei impozabile a facturii nr. x/05.10.2010 emisă de societatea B. S.R.L. - sentinţa penală nr. 15/31.01.2014 pronunţată de Tribunalul Vâlcea, secţia penală şi decizia penală nr. 673/A/2014 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală; 5.728 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.792 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 17.922 RON TVA de plată; 307.156 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 236.918 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

- a luat act că reclamanta a solicitat cheltuieli de judecată pe cale separată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că în raport de probele de la dosar, inclusiv de cercetarea penală care s-a finalizat cu clasare, toate coroborate, nu există niciun motiv întemeiat pentru a înlătura realitatea operaţiunilor economice efectuate de S.C. A. S.R.L. şi de a fi refuzat de către organul fiscal dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată în legătură cu respectivele operaţiuni ale reclamantei din prezenta cauză.

Este adevărat că în practica judiciară este incident efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, cunoscut şi sub denumirea de "putere de lucru judecat", aşa cum este prezentat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ., care menţionează, printre altele, că oricare dintre părţile procesuale poate opune lucrul anterior judecat într-o altă cauză, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă.

Or, în speţă, ceea ce a analizat organul de urmărire penală are strânsă legătură cu prezentul litigiu de contencios administrativ şi fiscal, astfel că aceste dispoziţii legale sus-citate sunt avute în vedere şi de această instanţă de judecată.

Mai mult, referitor la operaţiunile interne realizate de reclamantă cu celelalte societăţi reţinute în înscrisurile care au finalizat raportul de control, s-a constatat de Curte că relaţia comercială a petentei cu firma C. S.R.L. nu este cea descrisă de organul fiscal, în sensul că facturile erau întocmite ulterior recepţionării cantităţii de marfă, în care era menţionată cantitatea recepţionată, fiind transmise prin fan-courier, dat fiind că toate aceste documente se află la dosar şi atestă că operaţiunile comerciale s-au derulat la momentul menţionat în aceste înscrisuri, fiind stabilit în cuprinsul actelor acest mod de derulare.

Acest aspect s-a reţinut de Curte şi în legătură cu operaţiunile comerciale înregistrate de S.C. A. S.R.L. ca fiind derulate cu S.C. D. S.R.L. pentru aceleaşi motive sus-citate, ţinând cont de faptul că, chiar dacă la rubrica "delegatului" este menţionat "fan-courier", nu duce la concluzia că aceste operaţiuni comerciale, precizate în aceste facturi nu au avut loc în realitate, întrucât în ele s-a stabilit modalitatea concretă de derulare a operaţiunilor comerciale.

Sub acest aspect, în raport de dispoziţiile Codul fiscal, se reţine de Curte că marfa achiziţionată de reclamantă s-a făcut în vederea desfăşurării operaţiunilor taxabile, iar A. S.R.L. deţine facturi întocmite conform dispoziţiilor legale, acestea îmbrăcând forma înscrisurilor justificative.

S-a mai arătat că, dreptul de deducere prevăzut la art. 167 şi următoarele din Directiva nr. 200/112, care face parte integrantă din mecanismul TVA-ului, în principiu nu poate fi limitat, având în vedere şi Hotărârea pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene (C-324/2011). S-a statuat, în principiu, că este de competenţa autorităţilor fiscale să efectueze controale necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli şi fraudă privind TVA-ul, precum şi să aplice sancţiuni persoanei impozabile care a săvârşit aceste nereguli ori aceste fraude, dar nu să sancţioneze şi altă firmă care nu avea cunoştinţă de aceste nereguli ce au fost constatate a fi săvârşite de ale societăţi.

În concluzie, sub acest aspect s-a reţinut de Curte că în ceea ce priveşte operaţiunile interne, relaţiile comerciale ale reclamantei cu S.C. C. S.R.L., E. S.R.L., D. S.R.L. şi F. S.R.L., aşa cum rezultă din facturile înregistrate de A. S.R.L. în contabilitatea firmei, nu există vreo probă din care să rezulte că facturile înregistrate nu exprimă realitatea. Faptul că anumite firme descrise de organul fiscal ar fi societăţi fantomă, acest aspect nu are legătură cu realitatea achiziţiilor înregistrate de A. S.R.L. în baza facturilor întocmite de aceste societăţi, astfel că apărarea organului fiscal va fi înlăturată de Curte, având în vedere şi concluziile organului de urmărire penală. Aceste achiziţii făcute de reclamantă au fost de şrot de soia.

Pe lângă ordonanţa de clasare, Curtea a avut în vedere şi raportul de expertiză contabilă efectuat de expert G., aflat la filele x, volumul VIII dosar, completat cu raportul de expertiză contabilă judiciară, aflat la filele x, volumul XI dosar, dar şi înscrisurile de la dosar. 3. Recursurile exercitate în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, ambele criticând-o pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii, rejudecarea acţiunii şi respingerea în tot a acţiunii reclamantei.

1. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond, în mod greşit, a interpretat şi aplicat dispoziţiile art. 21, art. 143, art. 145 şi art. 146 din Codul fiscal cu privire la impozitul pe profit şi cele ale art. 297 din acelaşi act normativ referitoare la TVA.

- instanţa de fond a preluat întru totul concluziile expertului contabil şi cu toate că instituţia a formulat obiecţiuni la raport, nu a luat în considerare apărările formulate. Instanţa de fond a reţinut, în mod eronat, că referitor la impozitul pe profit, TVA şi accesoriile aferente acestora în legătură cu achiziţiile interne, societatea a prezentat documente justificative, respectiv facturi, care, este adevărat că unele au lipsă condiţii de formă, însă aceste lipsuri nu pot duce la concluzia de nedeductibilitate.

- mai reţine instanţa de fond, în mod eronat, că achiziţiile de cereale, şrot şi carne, în cuantum de 9.587.663 RON, au fost efectuate pe bază de documente care îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi ale art. 167 din Directiva TVA.

2. În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a arătat, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond a făcut aplicarea greşită a mai multor norme de drept material, printre care art. 21 alin. (4) lit. j), art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal (în vigoare la data efectuării operaţiunilor) şi art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

- cu privire la impozitul pe profit în sumă de 1.534.026 RON şi TVA în sumă de 3.888.693 RON, aferente achiziţiilor de grâu, şrot de soia şi carne, din perioada 2010-2012, organele de inspecţie fiscală menţionează faptul că prin raportul de inspecţie fiscală xnr. 297/21.10.2015, ce a stat la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală xnr. 2271/21.10.2015, au fost constatate aspecte potrivit cărora S.C. A. S.R.L. nu demonstrează prin prezentarea de documente justificative (facturi, avize de însoţire a mărfii, etc.), realitatea şi modul efectiv de realizare a operaţiunilor economice în cauză. În acest sens, a fost constatat de către organele de inspecţie fiscală, pe de o parte faptul că facturile care au fost înregistrate în evidenţa contabilă a S.C. A. S.R.L. şi care au înscris la rubrica "Denumirea produselor sau a serviciilor" menţiunea "Grâu", "Porumb", "H.", nu sunt completate cu toate datele cerute de formular, iar pe de alta faptul că nu sunt prezentate în majoritatea situaţiilor existente, alte documente (avize de însoţire a mărfii, etc.), care să menţioneze modul efectiv de derulare şi realizare a operaţiunilor economice.

- cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 1.561.531 RON, achitată de către S.C. A. S.R.L. cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat, ulterior perioadei care face obiectul inspecţiei fiscale parţiale din raportul de inspecţie fiscală xnr. 297/21.10.2015, respectiv 1.07.2010-31.12.2012, în baza sentinţei penale nr. 35/05.03.2014. Potrivit constatărilor înscrise de către organele de inspecţie fiscală în raportul de inspecţie fiscală xnr. 297/21.10.2015, rezultă faptul că în data de 5.03.2014, ulterior perioadei care face obiectul prezentei inspecţii fiscale parţiale (01.07.2020-31.12.2012), Tribunalul Vâlcea a pronunţat sentinţa penală nr. 35, în dosarul nr. x/2013, care menţionează ca obligaţie pentru S.C. A. S.R.L. achitarea sumei de 1.561.539 RON, cu titlu de prejudiciu cauzat bugetului de stat (taxa pe valoarea adăugată).

- cu privire la taxa pe valoare adăugată în sumă de 4.237.568 RON, stabilită de către organele de inspecţie fiscală în mod suplimentar aferent facturilor care au ca obiect livrări intracomunitare în sumă totală de 17.656.527 RON pentru care nu au fost prezentate documente justificative (scrisori de trăsură CMR, etc.) care să menţioneze faptul că produsele în cauză au fost transportate pe teritoriul altor state membre UE, în perioada iulie 2010- decembrie 2012. Faţă de acest aspect, organele de inspecţie fiscală au constatat prin raportul de inspecţie fiscală xnr. 297/21.10.2015, care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală xnr. 2271/21.10.2015, faptul că nu sunt prezentate toate documentele, care demonstrează pentru fiecare operaţiune economică în parte, modul efectiv de realizare a acesteia şi faptul că produsele care fac obiectul facturilor emise de către S.C. A. S.R.L. către clienţi intracomunitari (I., J., K., L., M., N., O., P., Q.), au parăsit faptic teritoriul României, cerinţă impusă de prevederile art. 128, alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 10 alin. (1) lit. b) din OMEF nr. 2421/2007 pentru modificarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de taxă pe valoarea adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a)-i), art. 143, alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în vederea beneficierii de scutirea de taxă pe valoarea adăugată, pentru livrările intracomunitare de bunuri prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. S.R.L. a solicitat pe cale de excepţie anularea recursurilor recurentelor pârâte pentru inadmisibilitatea formulării în recurs a criticilor ce tind a răsturna situaţia de fapt reţinută de instanţa fondului în baza probelor administrate în cauză şi pentru lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate. Pe fond, intimata a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate, menţinerea în tot, ca legală şi temeinică, a sentinţei civile nr. 147/27.12.2018 a Curţii de Apel Piteşti cu obligarea recurentelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă A. S.R.L. a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 266/31 iulie 2017 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală persoane juridice nr. x/21.10.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, solicitând instanţei ca prin sentinţa ce va pronunţa să dispună anularea acestor acte administrative şi să constate nelegalitatea şi netemeinicia Raportului de inspecţie fiscală, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prima instanţă a admis, în parte, contestaţia formulată, a anulat, în parte, Decizia nr. 266/31.07.2017 privind soluţionarea plângerii prealabile, Decizia de impunere nr. x/21.10.2015 şi Raportul de inspecţie fiscală x/21.10.2015, a stabilit că reclamanta A. S.R.L. datorează suma totală de 581.464 RON, reprezentând obligaţii fiscale principale şi accesorii, din care: 11.948 RON impozit pe profit aferent bazei impozabile a facturii nr. x/05.10.2010 emisă de societatea B. S.R.L. - sentinţa penală nr. 15/31.01.2014 pronunţată de Tribunalul Vâlcea, secţia penală şi decizia penală nr. 673/A/2014 a Curţii de Apel Piteşti, secţia penală; 5.728 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; 1.792 RON penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit; 17.922 RON TVA de plată; 307.156 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA şi 236.918 RON penalităţi de întârziere aferente TVA.

Ambele pârâte au formulat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.. Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit. În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Cum criticile formulate sunt comune ambelor recursuri, acestea vor fi analizate împreună.

Cu privire la excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimată din două perspective, respectiv pentru inadmisibilitatea formulării în recurs a criticilor ce tind a răsturna situaţia de fapt reţinută de instanţa fondului în baza probelor administrate în cauză şi pentru lipsa oricăror critici concrete de nelegalitate ale hotărârii recurate.

Or, a motiva un recurs înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 C. proc. civ., ceea ce ambele recurente au făcut, iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanţa care a pronunţat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. Nu orice nemulţumire a unei părţi cu privire la soluţia pronunţată poate constitui motiv de recurs, instanţa de control judiciar fiind ţinută să examineze numai acele critici privitoare la sentinţa atacată care pot fi încadrate în prevederile dispoziţiilor menţionate. Aşadar, în speţă, recurentele au indicat şi textele de lege considerate a fi fost aplicate greşit de către prima instanţă, formulând critici în aceste sens. Este adevărat că cea mai mare parte a conţinutului celor două recursuri este constituit din redarea fidelă a aprecierilor organelor de control cu referire directă la situaţia de fapt şi la probele administrate, însă acestea nu vor fi analizate de instanţa de recurs.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L..

Pe fondul recursurilor, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a fost supusă inspecţiei fiscale derulate de inspectori fiscali din cadrul Direcţiei Generale a Marilor Contribuabili, care a vizat verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.07.2010-31.12.2012 şi taxa pe valoarea adăugată pentru perioada 01.09.2010-31.12.2012.

În urma acestui control a fost emisă decizia de impunere nr. x/21.10.2015 prin intermediul căreia au fost stabilite suplimentar de plată în următoarele obligaţii fiscale: impozit pe profit în sumă de 1.534.026 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 871.498 RON; penalităţi de întârziere, aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar, în sumă de 230.104 RON; TVA în sumă de 9.687.792 RON; dobânzi/majorări de întârziere, aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 4.498.020 RON; penalităţi de întârziere, aferente TVA stabilită suplimentar, în sumă de 1.466.286 RON.

Contestaţia administrativă prealabilă formulată a fost iniţial suspendată până la soluţionarea dosarului penal nr. x/2015, fiind ulterior respinsă.

În această cauză penală, prin Ordonanţa din 27.01.2017, Procurorul Şef secţie Urmărire Penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a dispus clasarea cauzei având ca obiect comiterea infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968 şi art. 5 C. pen., faţă de reprezentanţii S.C. A. S.R.L..

Prima instanţă a anulat în parte actele administrativ fiscale reţinând în esenţă că nu s-a dovedit participarea societăţii la un mecanism fraudulos.

Răspunzând punctual criticilor recurentelor subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că prima susţinere se referă la faptul că în mod greşit instanţa de fond a aplicat dispoziţiile art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit amânat înregistrat de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară;

b) dobânzile/majorările de întârziere, amenzile, confiscările şi penalităţile, datorate către autorităţile române/străine, potrivit prevederilor legale;

c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi taxa pe valoarea adăugată aferentă, dacă aceasta este datorată potrivit prevederilor titlului VI. Nu intră sub incidenţa acestor prevederi stocurile şi mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, în condiţiile stabilite prin norme;

d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;

e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii;

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

g) cheltuielile înregistrate de societăţile agricole, constituite în baza legii, pentru dreptul de folosinţă al terenului agricol adus de membrii asociaţi, peste cota de distribuţie din producţia realizată din folosinţa acestuia, prevăzută în contractul de societate sau asociere;

h) Abrogat(ă)

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor prevăzute la art. 20 lit. c);

j) cheltuielile cu contribuţiile plătite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative;(...)"

Deşi recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a făcut referire în recurs la dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. j) din Codul fiscal, faţă de conţinutul deciziei de impunere şi de analiza primei instanţe se constată că referirea este la art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal.

Analizând cauza dedusă judecăţii, nu se poate reţine o interpretare sau aplicare greşită a dispoziţiei legale de vreme ce s-a probat realitatea operaţiunilor efectuate de A. S.R.L. atât în cadrul cercetărilor penale cât şi prin raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză, astfel că în mod corect prima instanţă a reţinut că achiziţiile de cereale, şrot şi carne, în cuantum de 9.587.663 RON au fost efectuate pe bază de documente care îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate documente justificative potrivit art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal, coroborat cu dispoziţiile OMEF nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile, pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor la calculul impozitului pe profit.

O altă critică a recurentelor se referă la aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 143, 145, 146 şi 297 din Codul fiscal.

Potrivit dispoziţiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Sunt, de asemenea, scutite de taxă următoarele: a) livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţia: 1. livrărilor intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările intracomunitare de mijloace de transport noi; 2. livrărilor intracomunitare care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, conform prevederilor art. 1522;(...)" În cauza de faţă au fost respectate obligaţiile prevăzute de aceste dispoziţii legale cât şi de art. 10 din Ordinul MFP nr. 2222/2006 cu privire la documentele justificative pentru a se dovedi livrarea intracomunitară, firma punând la dispoziţia organului fiscal exemplarul scrisorii de transport CMR şi făcând dovada caracterului intracomunitar al livrărilor efectuate, aspect reţinut şi de organele penale. Potrivit dispoziţiilor art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul emiterii deciziei de impunere: "(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în România;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 143, 144 şi 1441;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1-5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Comunităţii sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Comunităţii, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 128 alin. (7) şi la art. 129 alin. (7), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv."

Conform dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a)pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum şi dovada plăţii în cazul achiziţiilor efectuate de către persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziţionează bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la încasare;" Or, referitor la dreptul de deducere a TVA, trebuie amintit că, potrivit unei jurisprudenţe constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA -ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi pentru serviciile primite anterior, de acestea, constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (C-110/98 - C-147/98; C-80/11, C-142/11).

În ceea ce priveşte cerinţele sau condiţiile de fond, reiese din articolul 168 litera (a) din Directiva 2006/112 că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o "persoană impozabilă" în sensul respectivei directive şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia şi că, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă (C-324/11; C-277/14). În afacerile Halifax (cauza C-255/02), Axel Kittel (cauza-439/04) şi Recolta Recycling (C-440/04) Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a spus în mod expres că particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că aceştia, cu intenţie directă, au luat parte la un mecanism fraudulos, pe baza administrării unor probe obiective. Şi sub aspectul cerinţelor de formă se impune a menţiona practica constantă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care a statuat că principiul fundamental al neutralităţii TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de persoanele impozabile (C-284/11 şi C-332/15).

Este adevărat că potrivit articolului nr. 273 primul paragraf din Directiva 2006/112, statele membre pot impune alte obligaţii decât cele prevăzute în această directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului şi pentru a preveni evaziunea.

Însă, tot Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuţie în mod sistematic dreptul de deducere a TVA-ului şi, aşadar, neutralitatea TVA-ului. Administraţia nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (C-110/98-C-147/98; C-80/11; C142/11).

Or, în cauza de faţă au fost considerate ca nereale operaţiunile comerciale la care intimata a participat, fără a se reţine şi a se dovedi un comportament fraudulos al acesteia, în condiţiile în care prin Ordonanţa din 27.01.2017, Procurorul Şef secţie Urmărire Penală la Parchetul de pe lângă Tribunalul Vâlcea a dispus clasarea cauzei având ca obiect comiterea infracţiunii prev. de art. 9 alin. (1) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 241/2005, cu aplic. art. 41 alin. (2) C. pen. de la 1968 şi art. 5 C. pen., faţă de reprezentanţii S.C. A. S.R.L..

De asemenea, în expertiza fiscală efectuată în cauză au fost analizate pe larg operaţiunile comerciale la care intimata a participat şi documentele justificative întocmite de aceasta, expertul constatând că suma datorată de intimata reclamantă cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesorii este de 581.464 RON. Cu privire la acest punct de vedere, împărtăşit şi de prima instanţă, recurentele nu şi-au structurat criticile formulate, reiterând în cuprinsul memoriului de recurs aspecte de netemeinicie, de apreciere a probelor, susţineri ce exced cadrului de analiză în recurs.

Nemulţumirea recurentelor sub acest aspect, ca de altfel şi celelalte trimiteri făcute în susţinerea acestui motiv de recurs cu privire la interpretarea probelor aflate la dosarul cauzei se referă la o pretinsă stabilire greşită a situaţiei de fapt, ca urmare a interpretării eronate a probelor, însă ele nu mai pot face obiect de analiză al instanţei de control judiciar, întrucât în recurs sunt analizate strict motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 C. proc. civ., nu şi motive de netemeinicie. O atare soluţie se impune având în vedere că scopul recursului este esenţialmente de control al legalităţii hotărârii atacate, ceea ce înseamnă că orice susţinere care relevă pretinse erori ale instanţei de fond în aprecierea probelor administrate exced analizei instanţei de recurs. Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

În temeiul art. 453 din C. proc. civ., Înalta Curte va obliga recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 11580,1 RON - onorariu avocat achitat pentru recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursurilor invocată de intimata-reclamantă A. S.R.L..

Respinge recursurile declarate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 147 din data de 27 decembrie 2018 a Curţii de Apel Piteşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Obligă recurentele-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili să plătească intimatei-reclamante A. S.R.L. cheltuieli de judecată în cuantum de 11580,1 RON - onorariu avocat achitat pentru recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 02 iulie 2020.