Limitation of administrative tax suspension pending criminal investigation: requirement for decisive impact on administrative resolution

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea în contencios formulată şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a CAF la data de 09.02.2016, reclamanta A. S.R.L. a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 1178/25.11.2015 privind suspendarea soluţionării contestaţiei prealabile având nr. 77018/07.09.2015 şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtei la soluţionarea acesteia din urmă.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea acestuia, casarea hotărârii atacate şi, în urma rejudecării, anularea deciziei privind suspendarea soluţionării contestaţiei prealabile şi obligarea intimatei la soluţionarea acesteia.

În motivarea recursului, a arătat că instanţa de fond a încălcat normele de drept material atunci când a considerat îndeplinită cea de-a treia condiţie prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală. Aceasta a reţinut că faptele de investigat de către organele penale ar putea pune în dubiu direct sau indirect înseşi obligaţiile fiscale, însă momentul până la care situaţia de fapt putea fi clarificată a fost depăşit prin finalizarea inspecţiei fiscale a cărei menire este tocmai stabilirea situaţiei de fapt.

Prima instanţă a plecat de la premisa unui potenţial impact decisiv al constatărilor organelor de urmărire penală, însă constatările de fapt reţinute în raportul de inspecţie fiscală au un caracter definitiv împotriva organului fiscal, astfel încât acesta nu poate să revină sau să revizuiască cele deja constatate de echipa de inspecţie fiscală, în afara procedurilor expres prevăzute în acest sens.

Organul de soluţionare a contestaţiei este un organ de control, şi nu un substitut al organului de inspecţie, menirea acestuia fiind nu de a proceda la descoperiri noi în fapt, chiar şi prin intermediul organelor de urmărire penală, în contra sau în completarea situaţiei de fapt, ci doar de a stabili dacă constatările fiscale din raportul de inspecţie fiscală sunt justificate de înscrisurile de la dosar şi dacă aceste constatări justifică legalitatea creanţei fiscale stabilite.

Chiar şi în contextul cercetărilor efectuate de organele de urmărire penală, organul de soluţionare nu se poate prevala de acestea în vederea reformării constatărilor de fapt reţinute în raportul de inspecţie, întrucât s-ar ajunge la situaţia în care starea de fapt este în continuare cercetată în vederea stabilirii unei creanţe fiscale, în condiţiile în care aceasta a fost deja individualizată şi pusă în executare.

A mai arătat recurenta că revizuirea situaţiei de fapt printr-un eventual aport al organelor de urmărire penală este de natură să depăşească limitele învestirii organului de soluţionare, contrar prevederilor art. 213 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora soluţionarea contestaţiei se face în limitele învestirii. Totodată, constatările organelor de urmărire penală sunt în măsură să încalce prevederile art. 213 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, conform cărora prin soluţionarea contestaţiei nu se poate crea o situaţie mai grea contestatorului în propria cale de atac.

Suspendarea soluţionării contestaţiei fiscale are ca efect nu numai paralizarea accesului la justiţie, dar, în funcţie de circumstanţele urmăririi penale, agravarea nelegitimă a răspunderii fiscale, precum şi constrângerea nelegitimă a contribuabilului de a achiesa la pretenţiile autorităţii fiscale, lipsind astfel de conţinut însăşi procedura de contencios fiscal.

Totodată, este absurd ca dreptul societăţii privind accesul la instanţa de contencios administrativ să fie blocat pe motiv că este posibil ca în viitor constatările organelor penale să îi profite, astfel cum a reţinut instanţa de fond.

A mai menţionat recurentul că procedura de soluţionare ar deveni în fapt o continuare a inspecţiei fiscale menită să acopere deficienţele acesteia cu consecinţa întârzierii accesului contestatorului la instanţa de contencios administrativ, accesul la justiţie fiind adevărata problemă antrenată de suspendarea soluţionării contestaţiei în circumstanţele prezentate.

4. Apărările intimatei

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală.

În motivare, intimata a arătat că hotărârea instanţei de fond nu a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Astfel, instanţa de fond a constatat în mod corect că sunt îndeplinite toate cele trei condiţii prevăzute la art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul este fondat.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Reclamanta a învestit instanţa de contencios administrativ cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 1178/25.11.2015 privind suspendarea soluţionării contestaţiei prealabile având nr. 77018/07.09.2015 şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtei la soluţionarea acesteia din urmă.

Această măsură a suspendării soluţionării contestaţiei prealabile a intervenit ca urmare a faptului că organele de inspecţie fiscală care au efectuat inspecţia reclamantei din cadrul ANAF - DGAMC au întocmit şi transmis către Parchetul de pe lângă Tribunalul Bucureşti sesizarea penală nr. 3122 AIF/10.08.2015 formulată împotriva societăţii reclamante A. S.R.L., solicitându-se cercetarea aspectelor de fapt şi de drept prin prisma unei eventuale săvârşiri de fapte penale.

În cuprinsul sesizării penale organul fiscal a indicat mai multe elemente ale situaţiei de fapt şi aspecte care au condus la suspiciunea că unii angajaţi ai A. S.R.L. au participat la întocmirea sau autentificarea de documente de livrare şi de transport a bunurilor care consemnează date şi operaţiuni nereale, cum ar fi: neconfirmarea de către CNADR a trecerii mijloacelor de transport cu nr. de înmatriculare consemnate pe filele CMR prezentate de A. S.R.L.; neconfirmarea de către A. S.R.L. a transporturilor consemnate în filele CMR prezentate în justificarea scutirii de TVA a livrărilor de maşini, aparent în Bulgaria, Ungaria şi Germania cu nici un alt document; infirmarea de către unele din societăţile comerciale din România, proprietarele vehiculelor aparent livrate către clienţi din Bulgaria, Ungaria a datelor şi operaţiunilor înscrise în documentele prezentate de A. S.R.L. în justificarea scutirii de TVA a livrărilor de maşini, considerate ca livrări intracomunitare, etc.

Soluţia primei instanţe de respingere a acţiunii este nelegală, aceasta fiind dată cu interpretarea şi aplicarea eronată a normelor de drept material aplicabile.

Înalta Curte reţine că, potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 93/2003 privind Codul de procedură fiscală, "organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă".

Astfel, pentru a se putea dispune de organul fiscal competent în soluţionarea contestaţiei fiscale suspendarea soluţionării acestei contestaţii este necesar să fie îndeplinite următoarele condiţii: să existe o sesizare penală formulată de chiar organul care a efectuat activitatea de control, în respectiva sesizare să fie indicate indicii privind săvârşirea unei infracţiuni, infracţiune care trebuie să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluţionării cauzei în procedura administrativă.

Înalta Curte apreciază că prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 pot constitui temei al suspendării soluţionării contestaţiei administrativ fiscale, însă nu este suficient ca organul fiscal să fi sesizat organele de cercetare penală cu privire la săvârşirea unei infracţiuni, ci este necesar ca dezlegarea dată de organele de cercetare penală cu privire la existenţa faptei, identitatea şi vinovăţia autorului să constituie în sine un temei pentru soluţionarea procedurii administrative.

În ceea ce priveşte înţelesul sintagmei de "înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă", ca premisă în vederea aplicării dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, Înalta Curte aminteşte că norma legală impune în sarcina organelor administrativ fiscale să dezvolte argumentele pentru care soluţionarea definitivă a sesizării penale, în sensul constatării existenţei sau după caz, a inexistenţei infracţiunii sesizate (în speţă evaziunea fiscală) este necesară pentru a dezlega raportul juridic de drept fiscal cu care au fost învestite, pornind de la concluziile anchetei penale, condiţie ce nu este îndeplinită în cauză.

În cauză, organul fiscal nu arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligaţiile fiscale contestate în procedura administrativă şi stabilirea de către organele fiscale a faptului că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni şi care este înrâurirea hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Contrar dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, care reclamă o decizie "motivată" a organului care soluţionează contestaţia administrativă, Înalta Curte constată că singura referire din considerentele deciziei la strânsa dependenţă care ar exista între soluţia fiscală şi cea penală vizează constatările organelor de control a căror realitate urmează să fie tranşată de organele de cercetare penală.

Este adevărat că art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 conferă organului de soluţionare a contestaţiei administrative un drept de apreciere asupra oportunităţii adoptării măsurii de suspendare aflate în discuţie, dar această apreciere nu trebuie făcută în condiţii care să pună sub semnul întrebării buna credinţă a organului fiscal în relaţia cu contribuabilul.

În condiţiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operaţiunilor economice derulate de societatea controlată, determinând stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare prin emiterea unui act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanţă, nu se poate accepta că organul de soluţionare a contestaţiei ar fi în imposibilitate să se pronunţe asupra contestaţiei administrative a contribuabilului, pe motiv că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existenţa sau nu a unei infracţiuni.

Având în vedere că la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare organul de control şi-a exercitat dreptul de apreciere conferit de art. 6 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, coroborat cu 11 alin. (1) din Codul fiscal, organul de soluţionarea a contestaţiei trebuia să aprecieze relevanţa stărilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de probă prevăzute de lege şi, în temeiul dispoziţiilor de drept fiscal aplicabile, să se pronunţa cu privire la realitatea sau conţinutul economic al operaţiunilor efectuate. Această soluţie trebuia fundamentată pe analiza activităţii economice desfăşurate de societate, cu valorificarea jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, având în vedere că, în raport de constatările organului de control fiscal, o eventuală stabilire a răspunderii penale nu ar fi de natură să conducă la agravarea răspunderii fiscale a contribuabilului.

Exercitarea dreptului de apreciere în analiza documentelor prezentate de societate pentru justificarea scutirii de TVA în ceea ce priveşte cele 70 de livrări considerate intracomunitare permite organului de soluţionare a contestaţiei administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, cu consecinţa recalificării sau înlăturării unor tranzacţii, însă stabilirea unor obligaţii fiscale suplimentare în acest temei nu este condiţionată de constatarea instanţei penale cu referire la existenţa elementelor constitutive ale unor infracţiuni.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală - august 2015 şi până la data soluţionării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Potrivit demersurilor efectuate de instanţă, dosarul x/2013 (cu care a fost reunit dosarul x/2015 constituit în baza sesizării nr. 3122/10.08.2015) se află în faza de urmărire penală in rem. Consecinţa este amânarea soluţionării contestaţiei administrative o perioadă de timp nerezonabilă, aşa încât Înalta Curte reţine că circumstanţele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluţia pronunţată de instanţa de fond.

Prin menţinerea suspendării procedurii administrative de soluţionare a contestaţiei pe o perioadă îndelungată de timp se aduce atingere dreptului constituţional al reclamantei de a se adresa instanţei judecătoreşti competente, pentru a obţine verificarea legalităţii deciziei de impunere emise în sarcina sa şi se perpetuează starea de aşteptare a unei soluţii în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Aşa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal şi interesul privat al contribuabilului de a-şi vedea clarificată situaţia fiscală, Înalta Curte consideră că se impune obligarea organului competent să se pronunţe asupra fondului contestaţiei administrative.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal. Va casa sentinţa atacată şi, rejudecând cauza, va admite acţiunea, va anula decizia nr. 1178/25.11.2015 emisă de DGRFP Galaţi, va obliga pârâta DGRFP Galaţi să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.07.2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2015 întocmite de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 4103 din 16 decembrie 2016 pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând cauza:

Admite acţiunea.

Anulează decizia nr. 1178/25.11.2015 emisă de DGRFP Galaţi.

Obligă pârâta DGRFP Galaţi să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/28.07.2015, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.07.2015 întocmite de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 2 iulie 2020.