Suspension of tax assessment execution based on legislative annulation of fiscal obligations arising from reclassification of detachment allowances

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, solicitând instanţei, în temeiul dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/25.07.2017 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, până la pronunţarea instanţei de fond asupra acestei decizii de impunere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a admis cererea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare şi s-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/2017, până la pronunţarea instanţei de fond.

3. Recursul

Împotriva sentinţei civile nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 şi 8 C. proc. civ.

În susţinerea recursului, recurenta a arătat că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Cazul bine justificat nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea unui act întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul unei acţiuni în anulare, respectiv faptul că nu s-a acceptat la deducere fără a ţine seama de împrejurările concrete ale condiţiilor de fond şi de forma în care se poate exercita acest drept.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului trebuie să rezulte cu uşurinţă şi în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, îndoieli care să răstoarne prezumţia de legalitate a actului administrativ.

A mai arătat recurenta că iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată. Îndeplinirea condiţiei referitoare la paguba iminentă presupune administrarea de dovezi care să probeze iminenţa producerii pagubei invocate, sub acest aspect fiind lipsite de relevanţă simplele afirmaţii făcute privind numărul angajaţilor ori pierderea valabilităţii amânării la plata a penalităţilor de întârziere şi a penalităţilor de nedeclarare.

4. Apărările intimatei

Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei recurate.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând actele şi lucrările dosarului, sentinţa recurată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare este nefondat, pentru următoarele considerente:

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., instanţa de recurs reţine că acesta a fost invocat formal de recurenta-pârâtă, care nu a dezvoltat critici vizând existenţa unor motive contradictorii ori străine de natura cauzei pe care le-ar cuprinde sentinţa atacată, sau faptul că aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază. Prin urmare, se constată că acest motiv de recurs nu are incidenţă în cauză.

Înalta Curte reţine că susţinerile recurentei-pârâte se încadrează în prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., urmând a fi analizate în acest sens.

Soluţia de admitere a cererii de suspendare a executării actului de impunere este corectă, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar.

În acest sens, Înalta Curte constată că în mod justificat instanţa de fond a reţinut ca fiind îndeplinită condiţia existenţei cazului bine justificat, în sensul art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, în condiţiile în care, din analiza sumară a actelor contestate, s-a conturat o situaţie de fapt de natură a genera suspiciuni rezonabile cu privire la emiterea respectivelor acte.

Cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Înalta Curte constată că pot fi invocate drept caz bine justificat, în accepţiunea art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, atât motive care implică verificarea sumară a regularităţii procedurii administrative, cât şi motive de nelegalitate care se referă la fondul raportului de drept administrativ, la legalitatea substanţială a actului supus evaluării. Însă, îndoiala asupra legalităţii actului trebuie să fie serioasă şi evidentă, adică să poată fi decelată cu uşurinţă, printr-o cercetare sumară a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării (pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii) nu este permisă prejudecarea fondului.

Fără a mai relua situaţia de fapt şi procedând în limitele impuse de dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte reţine că, în speţă, argumentele privind greşita recalificare de către organele de inspecţie fiscală a indemnizaţiilor primite de salariaţii societăţii reclamante cu titlu de indemnizaţii de detaşare, ca venituri salariale, reprezintă împrejurări de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actelor administrative a căror suspendare se solicită, în sensul dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Prin recalificare, se înţelege, aşa cum stabileşte art. 14 din noul Codul de procedură fiscală, prevalenţa conţinutului economic al situaţiilor relevante din punct de vedere fiscal.

Conform art. 14 din Legea nr. 207/2015:

"(1) Veniturile, alte beneficii şi elemente patrimoniale sunt supuse legislaţiei fiscale indiferent dacă sunt obţinute din acte sau fapte ce îndeplinesc sau nu cerinţele altor dispoziţii legale.

(2) Situaţiile de fapt relevante din punct de vedere fiscal se apreciază de organul fiscal în concordanţă cu realitatea lor economică, determinată în baza probelor administrate în condiţiile prezentului cod. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, organul fiscal apreciază aceste operaţiuni sau tranzacţii, cu respectarea fondului economic al acestora.

(3) Organul fiscal stabileşte tratamentul fiscal al unei operaţiuni având în vedere doar prevederile legislaţiei fiscale, tratamentul fiscal nefiind influenţat de faptul că operaţiunea respectivă îndeplineşte sau nu cerinţele altor prevederi legale."

Sumele pentru care inspectorii fiscali au dispus recalificarea ca venituri de natură salarială sunt menţionate în raportul de inspecţie fiscală ca fiind aferente perioadei 01.07.2015-30.04.2017, astfel încât par să se încadreze din punct de vedere cronologic în sfera de aplicare a dispoziţiilor art. 2 alin. (2) din Legea nr. 209/2015.

Conform prevederilor art. 2 din Legea nr. 209/2015:

"(1) Se anulează diferenţele de obligaţii fiscale principale şi/sau obligaţiile fiscale accesorii, stabilite de organul fiscal prin decizie de impunere emisă şi comunicată contribuabilului, ca urmare a recalificării sumelor reprezentând indemnizaţia primită pe perioada delegării şi detaşării de către angajaţii care şi-au desfăşurat activitatea pe teritoriul altei ţări, aferente perioadelor fiscale de până la 1 iulie 2015 şi neachitate până la data intrării în vigoare a prezentei legi.

(2) Organul fiscal nu recalifică sumele de natura celor prevăzute la alin. (1) şi nu emite o decizie de impunere în legătură cu o astfel de recalificare pentru perioadele anterioare datei de 1 iulie 2015."

Or, cât timp contribuabilul a realizat o anumită încadrare contabilă şi fiscală, iar organul fiscal a apreciat că aceasta este eronat făcută şi a reîncadrat conform conţinutului economic operaţiunile respective, în concret pare a se fi realizat o operaţiune de recalificare.

Faţă de cele arătate mai sus, Înalta Curte constată că apariţia Legii nr. 209/2015 care a anulat obligaţii de genul celor stabilite prin Decizia de impunere nr. x/2017, tocmai pentru motivul existenţei unor interpretări diferite în practică a problemei de drept în discuţie, reprezintă o împrejurare de natură să creeze o îndoială serioasă privind legalitatea actului administrativ contestat, fiind astfel întrunită condiţia cazului bine justificat.

În expunerea de motive a Legii nr. 209/2015, s-au reţinut următoarele:

"Promovarea acestui act normativ este determinată de:

- înlăturarea inechităţilor apărute în aplicarea practică a prevederilor Codul fiscal în ce priveşte recalificarea unor activităţi independente ca activităţi dependente;

- necesitatea îndreptării situaţiilor apărute în practică din cauza interpretărilor diferite ale legislaţiei actuale referitoare la acordarea drepturilor de care pot beneficia salariaţii în desfăşurarea activităţii de transport pe parcurs extern, în speţă indemnizaţia de delegare/detaşare şi interpretării naturii indemnizaţiei de delegare/detaşare plătite de agenţii de muncă temporară, interpretare care presupune corelarea prevederilor Codul fiscal şi cele ale legislaţiei muncii;

- inechitatea rezultată de aplicarea prevederilor legale urmare cărora persoanele fizice sunt obligate la plata unei contribuţii de asigurări sociale de sănătate calculată la nivelul salariului minim brut pe ţară cu toate că veniturile realizate se situează sub acest nivel";

"Măsurile de anulare mai sus propuse asigură premisele menţinerii în activitate a unor contribuabili pentru care au fost stabilite obligaţii fiscale de natura celor ce fac obiectul prezentei legi în cuantum mare şi prin recuperarea cărora s-ar putea ajunge la intrarea în insolvenţă/faliment a contribuabililor în cauză cu consecinţe sociale şi economice negative.

De asemenea, sunt evitate multitudinea de litigii care pot fi costisitoare atât pentru contribuabilii contestatori, cât şi pentru organele fiscale.

Totodată, măsurile propuse sunt de natură a corecta unele inechităţi pentru trecut, însă pentru viitor, situaţiile ce au generat astfel de inechităţi trebuie înlăturate prin clarificarea legislaţiei (modificarea şi completarea Codul fiscal, Codului muncii, Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii etc.)."

Prin urmare, legiuitorul a consacrat existenţa unei incertitudini legislative care a cauzat practici diferite, cu privire la actul de impunere şi raportul de inspecţie fiscală ce a stat la baza sa existând temeiuri suficiente pentru a se reţine suspiciuni asupra legalităţii lor, acestea fiind emise în aparenţă în pofida interdicţiei impuse prin legea de anulare a unor obligaţii fiscale.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, recurenta-pârâtă nu aduce critici concrete, astfel că nu pot fi răsturnate considerentele primei instanţe pe acest aspect, care a reţinut că, în speţă, executarea imediată a sumei de 2.211.903 RON este de natură să producă reclamantei o pagubă imposibil de reparat ulterior.

În concluzie, motivele de casare formulate de recurenta-pârâtă nu sunt fondate şi nu pot duce la admiterea recursului.

În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei civile nr. 158/CA/2017-PI din 20 noiembrie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 29 ianuarie 2019.