VAT deductibility of marketing and logistics services lacking direct link to taxable operations; base reduction for post-transfer price adjustments

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată sub nr. x/2016 la data de 25.07.2016 pe rolul Curţii de Apel Constanţa reclamanta A. S.R.L. a investit instanţa, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.A.M.C - Activitatea de Inspecţie Fiscală, solicitând anularea Deciziei nr. 1315/28.12.2015 privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă, înregistrată la D.G.R.F.P. Galaţi sub nr. x- x/07.10.2015, comunicata societăţii la data de 21.01.2016 - data poştei, emisă de Agenţia Naţionala de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Galaţi şi împotriva Deciziei de Impunere nr. x/30.03.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice şi a Raportului de Inspecţie Fiscala F-MC 75/30.03.2015, acte emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de inspecţie fiscală.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 149/CA din 14 iunie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal s-a respins ca nefondată acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.R.F.P Galaţi - Serviciul de Soluţionare Contestaţii prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - D.G.A.M.C - Activitatea de Inspecţie Fiscală, având ca obiect actelor administrative atacate.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma motivului de casare prevăzut de art. art. 488 pct. 4 şi 8 C. proc. civ., susţinând, în esenţă, următoarele:

1. Referitor la T.V.A în cuantum de 841.394,49 RON aferentă serviciilor de consultanţă specializată în marketing, facturate de B. S.R.L., se poate observa, cu claritate, faptul că obiectul studiului/promovării îl reprezintă, în primul rând, "produsul" distribuit de A. S.R.L. şi că, activităţile de promovare (marketing/publicitate) a produselor primite în portofoliul A. S.R.L. sunt direct şi nemijlocit legate de activitatea de distribuţie derulată de aceasta (activitate taxabilă), contribuind la accelerarea vânzărilor şi menţinerea nivelului de notorietate al portofoliului primit spre gestionare şi dezvoltare, rezultând o creştere substanţială a vânzărilor cantitative şi valorice a produselor.

În baza contractului din data de 01.04.2013 semnat cu C. S.A., A. S.R.L. a refacturat către C. S.A., cheltuielile generate de serviciile de marketing şi promovare efectuate de către B. în valoare de 32.000 Euro/lună (fără T.V.A.), facturile fiind la dispoziţia inspectorilor; astfel că, la o eventuală reconsiderare a deductibilităţii T.V.A. aferente serviciilor primite de la B. S.R.L. trebuia să se ţină cont şi de sumele refacturate cu T.V.A. colectat către C. S.A.

Pe de altă parte, interpretarea dată art. 145 alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 este subiectivă, forţată şi chiar eronat aplicată deoarece legiuitorul nu indică şi nici nu declină calitatea pe care contribuabilul trebuie să o deţină la momentul în care efectuează cheltuieli cu promovarea unor produse aflate în portofoliul sau.

Dacă cele reţinute de către echipa de inspecţie fiscală ar fi reale, ar însemna ca niciunui atent economic să nu îi fie recunoscută T.V.A aferentă activităţii de promovare pe motiv că unuia nu-i aparţine marca, că altul nu vinde direct către consumator sau nu este producător (deşi deţine marca), etc.

In concluzie, în mod legal, societatea şi-a dedus T.V.A. în sumă de 841.394,49 RON aferentă serviciilor de consultanţă specializată în marketing, facturată de B. S.R.L respectând prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu art. 126, alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003

2. Referitor la T.V.A. în sumă de 186.225,94 RON aferentă serviciilor facturate de D. S.R.L., a apreciat că, în mod eronat Curtea a reţinut că pentru ca aceste cheltuieli făcute de reclamantă în baza contractului încheiat cu D. S.R.L. să fie considerate ca fiind efectuate în folosul unor operaţiuni taxabile, era necesar ca aceasta să fi avut şi beneficii din acest contract.

Însă, în baza contractului încheiat în 01.09.2013 cu D. S.R.L., reclamanta solicita personal pentru prestarea de servicii strict necesare desfăşurării activităţii sale în condiţiile în care A. S.R.L. are un număr limitat de angajaţi, deţine puncte de lucru, coordonează activitatea de distribuţie la nivel naţional pentru produsele din portofoliu; si, în plus, se ocupă de organizarea/managementul activităţilor agricole presupuse de cultivarea vitei de vie/obţinerea si vânzarea producţiei obţinute.

În acest sens, au fost întocmite solicitări lunare către partenerul D. S.R.L. privind numărul de persoane necesar A. pentru categoriile de servicii ce urmau a fi prestate, ia la finele fiecărei luni au fost întocmite situaţii cu numărul de persoane care au lucrat pentru A. precum şi cu numărul de ore aferente, documente agreate/semnate de ambele părţi, cuprinse în anexele la facturile de prestări de servicii emise de D. S.R.L., rezultând că activităţile au fost efectiv desfăşurate în scopul realizării obiectului de activitate al reclamantei (deşi modelul raportului aferent facturii şi informaţiile cuprinse în acesta, nu este prevăzut de nici un act normativ). Activităţile necesare operativităţii în condiţii optime a afacerii A. S.R.L. fapt ce se reflectă şi în cifra de afaceri, necesitatea apelării la astfel de servicii determinându-se în funcţie de volumul şi diversitatea activităţii reclamantei, prin alocarea de către prestator a unui număr de persoane cu diverse specializări astfel încât sa se realizeze obiectul contractului.

3. Referitor la T.V.A. în sumă de 156.000 RON aferentă serviciilor de mercantizare facturate de E. S.R.L., s-a arătat că, contractul de prestări servicii x/01.03.2013 încheiat de către reclamantă cu societatea E. S.R.L., are ca obiect prestarea de către aceasta din urmă a serviciilor de mercantizare în locaţiile key-account agreate şi menţionate în anexa aferentă contractului. Aceste servicii (prezentate in cadrul anexei de definire a termenilor contractuali) necesare şi solicitate în locaţiile key-account, nefiind, însă, şi prestate/suportate de această reţea, ci sunt lăsate a fi efectuate/suportate de către cei interesaţi în impulsionarea vânzărilor (in cazul de faţă, A.)

Necesitatea acestor servicii rezultă din faptul că, clienţii de tip KAI sunt foarte importanţi pentru derularea strategiei de dezvoltare a A. S.R.L., iar lipsa serviciului de mercantizare la locaţia de vânzare generează diminuarea drastică a vânzărilor; fiind, de altfel, îndeplinite, cumulativ, cele două condiţii referitoare la prestarea efectivă şi necesitatea efectuării cheltuielilor, în acest sens, fiind prezentate echipei de inspecţie fiscală documente justificative/informaţii: contractul x/01.03.2013 cu anexele aferente acestuia, facturile fiscale emise în baza contractului, anexele la facturile emise potrivit celor de mai sus.

În plus, rezultatul activităţilor de mercantizare s-a concretizat în creşterea volumului de vânzări, nefiind re relevantă compararea creşterea veniturilor pe o perioada foarte scurtă (3 luni) cu avantajele economice obţinute ca urmare a activităţii de promovare, fără a se ţine cont şi de alţi factori obiectivi (putere de cumpărare, sezonalitate, concurenţă, piaţa specifică, etc), precum şi de modalitatea concretă de "a vinde".

4. Referitor la T.V.A. în sumă de 14.400 RON aferentă serviciilor facturate de F. S.R.L., în mod eronat Curtea a apreciat că nu se poate retine că serviciile achitate sunt în favoarea activităţii de distribuţie en gros pe care o desfăşoară reclamanta conduc la aplicarea art. 145. alin. (2) lit. g) Codul fiscal şi la beneficiul deducerii T.V.A. deoarece:

Potrivit contractului de prestări servicii nr. x/01.04.2013, prestatorul a desfăşurat activităţii " . . . . . . . . . .de vizitare a altor tipuri de magazine" şi a analizat mercantizarea produselor similare cu cele din portofoliul A. S.R.L.; achiziţia de servicii referitoare la cheltuielile cu vizitarea magazinele aferente diviziei de retail - franciza "G." au fost refacturate către C. în baza contractului din 01.04.2013 cu C. pentru divizia retail - franciza "G.". Ca atare, T.V.A.-ul din amonte se regăseşte în cel din aval (Decizia CEJ C-104/I2 Finanzamt Koln-Nord împotriva H.), fiind susţinută afirmaţia recurentei potrivit căreia această operaţiune este destinată utilizării în folosul operaţiunii taxabile potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 iar factura cuprinde toate informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (19).

5. Referitor la T.V.A. în sumă de 10.747,54 RON, aferentă serviciilor facturate de I. S.R.L., în mod eronat Curtea a reţinut că aceste servicii nu au legătura cu activitatea de distribuţie en gros a societăţii reclamante, aceasta neavând raporturi comerciale cu J. S.A., întrucât taxa de marketing nu este în legătură cu operaţiunea taxabilă a reclamantei.

Recurenta a justificat încheierea contractului de vânzare-cumpărare nr. x/13.01.2014 cu I. S.R.L. (furnizor agreat J.), în vederea intrării/prezenţei anumitor produse şi în reţeaua de benzinării J., cumpărătorul neavând dreptul de a refactura vânzătorului niciun alt cost, exceptând cel de mai sus, privind orice alte taxe, tarife, renumeratii, etc.; politici comerciale instituite de către reţeaua de benzinării J..

Astfel, niciun act normativ nu interzice iniţierea unor activităţi cu caracter de promovare a produselor de către orice persoană din lanţul de distribuţie, indiferent de calitatea acestuia (producător, comerciant, prestator, etc), prezenţa anumitor categorii de produse negociate în prealabil cu J. aducând un plus valoare cifrei de afaceri.

6. Referitor la T.V.A. în sumă de 9.144 RON aferentă serviciilor facturate de K. S.R.L., s-a arătat că nu au fost încălcate dispoziţiile art. 45 alin. (2) Codul fiscal, A. S.R.L. procedând, în mod legal la deducerea T.V.A. în suma de 9.144 RON, aferentă serviciilor facturate; Curtea, în mod eronat, reţinând că nu rezultă legătura între serviciile derulate de prestatorul K. S.R.L. şi activitatea derulată de A. S.R.L.

Contract de prestări servicii încheiat cu K. S.R.L, viza prestaţia acestei din urmă părţi referitoare la promovarea produselor premium din portofoliul A. S.R.L. şi intermedierea/cooptarea de parteneri în vederea dezvoltării portofoliului şi creşterii vânzărilor.

A precizat că locaţia de prezentare nu se identifică cu persoana juridică deţinătoare; că locaţiile respective reprezintă simple locuri/modalităţi de promovare în scopul cooptării clientelei pe segmentul premium. Aceste produse premium trebuie, în mod adecvat şi continuu, prezentate şi promovate în piaţă sub acest concept în scopul fidelizării şi administrării clienţilor, A. S.R.L. fiind cel care semnează contracte cu astfel de clienţi.

7. Referitor la T.V.A în sumă de 12.914 RON, aferentă serviciilor facturate de L. S.R.L., s-a susţinut că relaţia comerciala dintre reclamantă şi L. S.R.L. este mai vasta, între cele doua partenere existând diverse contracte, între care şi cel în baza căruia intermediază şi cooptează clienţi în vederea fidelizării acestora pe segmentul premium.

Afirmaţia echipei de inspecţie fiscală, precum că, clienţii atraşi nu sunt în portofoliul de clienţi ai A. S.R.L.; şi că, pentru clienţii precum M. şi N. s-au efectuat livrări sporadice si nesemnificative în perioada verificată este eronată, pentru că face referire numai la perioada verificata (3 luni) şi la clienţii cooptaţi, iar în ceea ce priveşte afirmaţia că aceşti clienţi nu figurează printre locaţiile vizitate, a susţinut că N., M., etc, nu reprezintă locaţii de vizitare, ci parteneri cooptaţi ca urmare a promovării efectuate în locaţiile vizitate.

8. Referitor la T.V.A. în sumă de 38.710 RON, aferentă serviciilor facturate de O. S.A. s-a susţinut că prin semnarea contractului, reclamanta are acces/acceptul de conectare la pachetul de servicii integrate P. oferit, de a cărei întreţinere şi actualizare se ocupa prestatorul. Prin specificul lor, unele servicii cum sunt şi cele prestate de O. S.A. presupun o obligaţie de "rezultat" şi nu una de "diligenta", iar consemnarea cu regularitate în documente a serviciilor de acest gen nu numai că este foarte greu/imposibil, este chiar în afara uzanţelor comerciale.

Utilizarea şi accesul la aplicaţie reprezintă starea de fapt fiscală, ca urmare sunt înregistrate în scopul realizării de venituri, deci deductibile, pentru că, contractul se referă la un serviciu complex care cuprinde inclusiv punerea la dispoziţia A. S.R.L. a sistemului integrat P. şi accesul la acesta, situaţie ce rezultă din contractul aflat la dispoziţia inspectorilor şi din practică.

Referitor la T.V.A colectată, s-au susţinut următoarele:

l. Pentru reconsiderarea T.V.A. în sumă de 165.386,81 RON, în conformitate cu facturile nr. x, 1052, 1053, 1054 din data de 30.06.2014 A. S.R.L. a stornat produsele - vin Q., acestea reintrând în proprietatea sa, fiind ulterior comercializate la preturi aliniate. Operaţiunea efectuată nu este sub incidenţa unei dispoziţii legale care să conducă la aplicarea măsurii prevăzute la pct. 1 cap. II din R.I.F. - T.V.A. colectat, iar T.V.A. este un impozit indirect care se calculează asupra sumelor care reprezintă preţul de vânzare al produselor, in cazul nostru preţul aliniat. Totodată, în mod eronat Curtea a menţinut opinia organului fiscal, deoarece subscrisa nu a procedat la acordarea unui discount/rabat, caz în care se emite o factura cu minus; ci, a stornat produsele, ceea ce presupune o reintrare a acestora în proprietatea sa, acestea fiind ulterior comercializate, în noile condiţii.

2. Cu privire la suma de 45.614 RON, reprezentând refacturare "Taxa cinema, taxa sănătate" pentru care s-a stabilit că trebuie colectat T.V.A. în sumă de 10.947 RON, s-a susţinut că societatea a aplicat prevederile art. 137 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 şi H.G. nr. 44/2003, considerând că suma nu este inclusă în baza de impozitare. In plus, societatea nu şi-a exercitat dreptul de deducere a T.V.A. aferentă facturii emise iniţial de B. S.R.L., aceasta fiind emisă fără T.V.A. în baza aceloraşi prevederi legale sus menţionate.

Societatea a aplicat art. 137 alin. (3) lit. e) şi alin. (5) Codul fiscal, întrucât art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal menţionat de inspectorii fiscali reprezintă regula generală aplicabilă dacă legea nu prevede altfel, însă în speţă exista dispoziţii exprese privind tratamentul fiscal al T.V.A. (aşa cum rezultă din anexa la factura seria x nr. x#1522/04.04.2014 suma de 45.614 RON reprezintă refacturare către R. S.R.L. din factura primită de la B. S.R.L. nr. 6/31.01.2013 şi nu din factura nr. x/30.06.2014 menţionată în R.I.F.).

In concluzie, cu privire la întreaga speţă s-a arătat că

- operaţiunile derulate de societate sunt necesare, reale şi efectuate strict în scopul operaţiunilor taxabile realizate, T.V.A.-ul fiind deductibil întrucât: au fost efectuate în baza unor contracte scrise şi facturi ce respectă prevederile art. 155 Codul fiscal, au fost înregistrate în evidenţele contabile ale societăţii în conformitate cu Ordinul nr. 3055/2009, reprezintă activităţi economice în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal, reprezintă operaţiuni taxabile în sensul art. 126 alin. (1) lit. d) Codul fiscal, activitatea societăţii constă în operaţiuni taxabile în sensul art. 126 alin. (1) şi alin. (9) lit. a) Codul fiscal pentru care exista drept de deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor în conformitate cu art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, reprezintă cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri în sensul art. 21 Codul fiscal, operaţiunile au legătura cu activitatea curenta a societăţii, fiind necesare în derularea optimă a acesteia, tranzacţiile au avut la bază buna-credinţă a părţilor, tranzacţiile au fost/sunt necesare, reale, efectiv prestate în scopul operaţiunilor taxabile realizate.

- calcularea de către inspectorii fiscali a T.V.A. (obiect al cap. II - T.V.A. colectat din R.I.F.) nu s-a realizat în conformitate cu prevederile legale aplicabile speţei şi ca urmare suma pretinsă nu este datorată.

In plus, cu privire la expertiza realizată, aprecierea Curţii este subiectivă, deşi expertul desemnat în cauză a realizat raportul în baza prevederilor legale aplicabile spetei deduse judecăţii, după analiza documentelor justificative.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, pârâta D.G.R.F.P GALAŢI - ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CONSTANŢA a solicitat respingerea recursului şi menţinerea hotărârii atacate ca temeinică şi legală.

Relativ la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 4 C. proc. civ., solicită respingerea, în principal, ca inadmisibil şi, în subsidiar ca, neîntemeiat, întrucât acesta poate fi invocat cu succes de recurent doar dacă necompetenţa de ordine publică a fost invocată "în condiţiile legii" în fata instanţei a cărei hotărâre este atacată, în raport de prevederile art. 130 alin. (1) şi (2) C. proc. civ.

În ceea ce priveşte motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicită respingerea pentru următoarele argumente:

1. Cu privire la serviciile de "consultanţă specializată în marketing" achiziţionate de de la S.C. B. S.R.L a arătat că anexele la facturile prezentate organelor de control în această perioadă fac referire exclusivă la produsele vândute sub mărcile mai sus prezentate în care nu apare niciun material de promovarea imaginii şi numele A. S.R.L., ci doar a mărcilor produselor comercializate precum şi alte cheltuieli care nu sunt de natură a promova imaginea şi numele S.C. A. S.R.L.

2. Referitor la serviciile logistice prestate de către D. S.R.L. s-a susţinut că din anexele la facturile prezentate nu rezultă activităţile prestate, ci doar enumerarea serviciilor - categoria A, B şi C, cu preţurile aferente, fără însă a se preciza în ce constau respectivele categorii de servicii şi fără alte documente din care să reiasă serviciile prestate. Astfel, societatea petentă nu prezintă documente (situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, etc), din care să rezulte natura serviciilor prestate de un număr de 40 de persoane lunar, deşi, organele de inspecţie fiscală au constatat că 90% din livrările contestatarei sunt efectuate către S. S.A., cu care are încheiat contractul de distribuţie nr. x/10.01.2014.

Relativ la susţinerea cu privire la faptul că "prestatorul acoperă toată gama de activităţi necesare operativităţii în condiţii optime a afacerii", nu poate fi reţinută, în condiţiile în care, din constatările organelor de inspecţie fiscală s-a reţinut că serviciile prestate de D. S.R.L. nu se diferenţiază cu nimic de cele prestate de T. S.R.L.; şi mai mult, pentru cei doi prestatori (U. S.R.L., T. S.R.L.), societatea A. S.R.L., a prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a acestora.

3. Cu referire la serviciile efectuate de E. S.R.L, în calitate de prestator, în baza contractului x/01.03.2013, având ca obiect prestarea serviciilor de mercantizare în locaţiile de tip key account agreate la semnarea contractului şi ulterior facturate de S.C .E. S.R.L.

Din documentele prezentate nu reiese însă că produsele beneficiare ale serviciilor de mercantizare erau marca petentei sau erau proprietatea acesteia, ci erau produse deţinute de către E. S.R.L. şi distribuite către clienţii acesteia (V., W. şi X.), clienţi care nu se află în portofoliul A. S.R.L. şi în consecinţă cheltuiala cu serviciile respective nu poate fi asimilată ca fiind efectuată în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

4. Serviciile facturate de S.C. F. S.R.L. privind mercantizarea produselor din portofoliu conform contractului nr. x/01.04.2013 au fost efectuate în locaţii de desfacere cu amănuntul, care nu se regăsesc în portofoliul de clienţi al A. S.R.L şi nu sunt enumerate nici în anexele ataşate facturilor, acestea rezumându-se la un număr de locaţii vizitate în diferite localităţi: Bucureşti, Buzău, Slobozia, Brăila, Sibiu, Mediaş, Alba-Iulia, Giurgiu, în condiţiile în care principalii clienţi ai A. S.R.L. au fost în perioada verificată. E. S.R.L. şi S. S.A. şi nu magazinele key-account.

Cu privire la refacturarea cheltuielilor cu serviciile prestate de F. S.R.L, în baza contractului din data de 01.04.2013 încheiat C. S.A, trebuie reţinut că nu au fost prezentate documente care să ateste respectiva afirmaţia nici organelor de inspecţie fiscală şi nici organelor de soluţionare, fapt ce demonstrează că serviciile de mercantizare facturate de F. S.R.L nu au fost efectuate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

5. În ceea ce priveşte facturarea de către I. S.R.L, a taxei marketing privind listare produse - apă Biborţeni şi listare produse - sucuri Y. către S.C. A. s-a susţinut de către pârâtă că, în fapt, conform prevederilor contractuale, capitolul V, pct. 5.2 şi pct. 5.5 serviciile au fost prestate în locaţiile J., pentru mărfuri care la momentul taxării nu mai aparţineau A. S.R.L., ci erau în proprietatea cumpărătorului, respectiv I. S.R.L şi în consecinţă, serviciile nu au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, neavând legătură cu activitatea de distribuţie a contestatarei.

6. Referitor la T.V.A. pentru care nu s-a admis deducerea, aferentă serviciilor facturate de K. S.R.L. pârâta a arătat că serviciile prestate au constat în prezentări de vinuri, derularea de campanii de promovare pe new media (platforme sociale, site etc.) pe divizia premium, toate aceste locaţii de prezentare neregăsindu-se în portofoliul de clienţi ai petentei; şi, mai mult, a fost imposibil a se cuantifica legătura între serviciile derulate de prestatorul K. S.R.L. şi activitatea derulată A. S.R.L.- vânzarea en-gros de vinuri, băuturi alcoolice, ape minerale şi băuturi răcoritoare, precum şi prestarea acestor servicii în folosul activităţilor acesteia.

Referitor la afirmaţia petentei cu privire la contractele încheiate cu clienţi cooptaţi de K. S.R.L., respectiv Z., AA., BB., se reţine că societăţile enumerate nu se regăsesc în portofoliul A. S.R.L.

Din documentele prezentate de societate organelor de inspecţie fiscală şi din cele depuse la dosarul cauzei, nu rezultă că produsele din gama premium aparţin portofoliului A. S.R.L.şi nici faptul că serviciile prestate au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile în interesul acesteia.

7. Referitor la serviciile prestate şi facturate de către L. S.R.L., s-a susţinut că din documentele prezentate, rezultă că, clienţii enumeraţi ca fiind locaţii vizitate de prestator nu figurează în portofoliul de clienţi ai contestatarei, neregăsindu-se în lista de clienţi a acesteia; serviciile facturate de L. S.R.L. au fost servicii pentru activitatea şi instruirea forţei de muncă a distribuitorilor contractaţi de A. S.R.L care nu sunt cheltuieli în sprijinul activităţii contestatoarei de vânzare en-gros, ci a colaboratorilor săi aflaţi în etapa următoare de distribuţie.

8. Referitor la prestările de servicii IT de către O. S.A., petenta nu a prezentat documente justificative, în condiţiile în care A. S.RL nu deţine în patrimoniul său servere şi licenţe P.. De asemenea, pentru perioada verificată, organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea contestatară a achiziţionat servicii IT şi de la CC. S.R.L. care constau, nu numai în mentenanţă echipamente IT aşa cum afirmă petenta, ci şi în, raportări, dezvoltări aplicaţii vânzări, pentru care a prezentat rapoarte de activitate detaliate.

În anexele aferente facturilor emise de către O. S.A. este precizată doar lista serviciilor efectuate (întreţinere plan conturi, setare profile utilizatori finali, proiectare şi realizare rapoarte, etc), fără a se preciza concret, în ce constau aceste servicii, astfel petenta nu poate justifica cheltuielile prestate cu serviciile respective, ca fiind destinate în folosul realizării de operaţiuni taxabile.

În ceea ce priveşte la T.V.A. colectată, s-au susţinut următoarele:

1. Referitor la cele 4 facturi emise de către S.C. A. S.RL sub numerele 1051, 1052, 1053, 1054 din data de 30.06.2014, către E. S.R.L., prin care a fost stornată suma de 854.498,30 RON cu T.V.A. aferentă de 165,386,81 RON, nu au fost depuse documente justificative în susţinere, iar referitor la menţiunea petentei precum că respectivele mărfuri au reintrat în gestiunea societăţii(note de recepţie), nu există nici un temei legal în baza căruia societatea contestatoare a procedat la diminuarea T.V.A. colectată cu suma de 165.387 RON.

Diminuarea preţului nu a fost efectuată la data livrării aşa cum prevede pct. 19 alin. (1) din Normele Metodologice în aplicarea art. 137 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 şi, în ceea ce priveşte afirmaţia reclamantei cu privire la faptul că produsele respective (vin Q.) au reintrat în proprietatea sa, nu poate fi reţinută, deoarece din Decizia nr. 61/07.03.2014 emisă de contestatară rezultă clar că respectivele produse nu au reintrat în proprietatea petentei, ci au rămas în proprietatea clienţilor respectivi.

2. Cu privire la refacturare taxă de cinema şi taxă de sănătate în sumă de 45.614 RON, din factura nr. x/04.04.2014 către R. S.R.L., petenta nu a prezentat nicio dovadă referitoare la suma refacturată şi în consecinţă, sunt aplicabile prevederile art. 37 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 coroborate cu cele ale pct. 18 alin. (7) din Normele Metodologice.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 iunie 2020.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a contestat sumele impuse la plată cu titlu de T.V.A. nedeductibilă aferentă relaţiilor comerciale derulate cu B. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., I. S.R.L., K. S.R.L., L. S.R.L., O. S.R.L. dar şi măsura de recalculare a T.V.A. colectată.

1. În ceea ce priveste T.V.A. deductibilă s-a retinut că A. S.R.L., a încheiat cu B. S.R.L., contractele de consultanţă de marketing nr. x având ca obiect prestarea de servicii "constând în consultanţă specializată în domeniul marketingului, desfăşurată în vederea promovării imaginii clientului, respectiv a mărcilor şi a produselor acestuia, precum şi în asistarea efectivă şi reprezentarea clientului în activitatea de promovare a imaginii şi a produselor acestuia" (anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscală).

Urmare contractelor menţionate mai sus, B. S.R.L. a emis către A. S.R.L facturi însoţite de anexe în care sunt înscrise tipurile de servicii prestate.

In perioada 01.04.2014-30.06.2014, A. S.R.L. a dedus T.V.A. în sumă de 841.394,49 RON aferentă serviciilor prestate de S.C. B. S.R.L. în valoare de 4.381.965,60 RON, serviciile de consultanţă specializată în domeniul marketingului care fac obiectul celor trei contracte sunt aceleaşi, diferenţele fiind reprezentate de produsele la care fac referire şi care sunt prezentate în anexa nr. 1 a fiecărui contract.

Prin documentele prezentate, respectiv facturile şi rapoartele de activitate, nu s-a putut determina o legătură directă şi imediată între finanţarea acestor campanii de publicitate şi marketing şi volumul vânzărilor A. S.R.L., respectiv a veniturilor obţinute şi a rezultatelor financiare ale acesteia şi, mai mult, din informaţiile obţinute din vizualizarea şi difuzarea spoturilor, reclamelor, sampling-urilor organizate nu s-au regăsit numele şi marca A. S.R.L., acestea fiind servicii prestate exclusiv în favoarea mărcilor comercializate de societate - C., Biborţeni, Sankt Petersburg, DD. etc.

2. A. S.R.L. a înregistrat în evidenţa contabilă un număr de 3 facturi emise de D. S.R.L., în valoare totală de 962.167,37 RON pentru care a dedus T.V.A. de 186.225,94 RON, cu încălcarea prevederilor contractuale (capitolul IV), în baza unor situaţii generice referitoare la servicii de tip a, b, c care nu au permis stabilirea necesităţii prestării acestor servicii în folosul activităţilor taxabile ale A. S.R.L. în condiţiile în care aproximativ 90% din volumele de marfă comercializate sunt vândute către S. S.A. cu care derulează contractul de distribuţie nr. x/10.01.2014.

Servicii similare cu acest prestator au desfăşurat în aceeaşi perioadă pentru A. S.R.L. şi alţi prestatori, respectiv: U. S.R.L., T. S.R.L., pentru serviciile facturate de aceşti prestatori, contribuabilul verificat a prezentat documente justificative privind prestarea efectivă a acestora.

3. A. S.R.L., a încheiat cu E. S.R.L., în calitate de prestator, contractul x/01.03.2013, având ca obiect prestarea serviciilor de mercantizare în locaţiile de tip key account agreate la semnarea contractului; A. S.R.L., a dedus T.V.A. în valoare de 156.000 RON aferentă facturii nr. x/15.04.2014, emisă pentru luna februarie 2014 de către E. S.R.L. pentru serviciile de mercantizare desfăşurate în locaţiile V. S.A., W., X., însă s-a constatat că A. S.R.L., în calitate de distribuitor en-gros de mărfuri, situat la mijlocul lanţului de distribuţie, finanţează activitatea de promovare a unor mărfuri care nu mai sunt în proprietatea sa şi care se adresează unui consumator final care nu îi este client.

4. A. S.R.L., a încheiat cu F. S.R.L., contractul nr. x/01.04.2013, pentru care T.V.A. a fost de 14.400 RON, însă serviciile de mercantizare facturate au fost efectuate în locaţii de desfacere cu amănuntul, care nu se regăsesc în portofoliul de clienţi al S.C. A. S.R.L. şi nu sunt enumerate nici în anexele ataşate facturilor.

Locaţiile key account vizitate şi mercantizate de prestator nu sunt identificate în anexele la facturi pentru a justifica astfel cuantumul serviciilor la volumele de marfă vândute prin acele locaţii care necesită servicii de mercantizare şi nu oferă posibilitatea verificării faptului că, aceştia sunt clienţii direcţi A. S.R.L. respectiv dacă societatea verificată a beneficiat direct de aceste servicii.

5. A. S.R.L. a încheiat cu I. S.R.L. contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.01.2014 însă, derularea contractului s-a constatat că, I. S.R.L. a facturat către A. S.R.L. taxa marketing-listare produse-apă Biborţeni şi taxa marketing-listare produse sucuri Y. în valoare de 55.528,94 RON pentru care contribuabilul verificat a dedus T.V.A. în sumă de 10.747,54 RON, deşi I. S.R.L., figurează în perioada verificată în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul T.V.A. la încasare şi ca urmare a înregistrat în suma taxa aferentă facturilor decontate în această perioadă.

Ca urmare, întrucât taxele de marketing listare de produse facturate de I. S.R.L. au fost efectuate în locaţiile J. pentru mărfuri care prin însuşi esenţa contractului încheiat între cei doi parteneri se recunoaşte că nu mai aparţineau A. S.R.L., la momentul taxării erau în proprietatea cumpărătorului, respectiv I. S.R.L., aceste servicii nu au legătură cu activitatea de distribuţie a contribuabilului verificat.

6. A. S.R.L. a încheiat cu K. S.R.L., contractul de prestări servicii x/01.04.2013, pentru care au fost înregistrate servicii în sumă totală de 47.144 RON, cu T.V.A. aferent dedus în valoare de 9.144 RON, dar din verificarea rapoartelor de lucru anexate la facturile pentru care a fost dedusă T.V.A., s-a constatat că serviciile prestate au constat în prezentări de vinuri la locaţii de prezentare care nu s-au regăsit în portofoliul de clienţi al contribuabilului verificat si nu s-a putut cuantifica legătura între serviciile derulate de prestatorul K. S.R.L. şi activitatea derulată de A. S.R.L.- vânzarea en-gros de vinuri, băuturi alcoolice, ape minerale şi băuturi răcoritoare precum şi prestarea acestor servicii în folosul activităţilor acestuia.

7. A. S.R.L. a încheiat cu L. S.R.L. contractul de prestări servicii nr. x/01.04.2013 valoarea serviciilor facturate fiind de 66.723 RON din care s-a dedus T.V.A. în sumă de 12.914 RON, însă clienţii enumeraţi ca fiind locaţii vizitate de prestator sunt în portofoliul de clienţi ai distribuitorilor S. S.A. şi E. S.R.L., pentru că numele acestora nu se regăsesc în lista clienţilor A. S.R.L., astfel că serviciile facturate de L. S.RL. au fost servicii pentru activitatea şi instruirea forţei de muncă a distribuitorilor contractaţi de A. S.R.L. care nu sunt cheltuieli în sprijinul activităţii contribuabilului verificat de vânzare en-gros, ci a colaboratorilor săi aflaţi în etapa următoare de distribuţie.

8. A. S.R.L. a încheiat cu O. S.A., contractul de prestări servicii IT nr. 1/07.01.2013 şi actul adiţional din data de 23.12.2013 valoarea negociată de cele două părţi fiind de 1.440.000 RON (T.V.A. inclus) pentru perioada 01.01.2014- 31.12.2014. O. S.A. este plătitor de T.V.A. înscris în Registrul persoanelor impozabile care aplică sistemul T.V.A. la încasare şi, ca urmare, T.V.A. dedusă a fost aferentă unor servicii prestate (întreţinerea şi utilizarea P. şi servere-hardware), deşi A. S.R.L. nu deţine în patrimoniu ca şi imobilizări corporale şi necorporale servere şi licenţe de lucru P.. Pentru aceste servicii, A. S.R.L. nu a justificat prestarea acestora prin prezentarea unor rapoarte de lucru, situaţii de lucrări care să conţină o enumerare, prezentare, descriere detaliată a serviciilor prestate cu precizarea timpului alocat, tarifele practicate, în condiţiile în care în perioada verificată, A. S.R.L. a achiziţionat servicii informatice şi de la CC. S.R.L. din care rezultă conform rapoartelor de activitate anexate la facturi că a executat - servicii IT, respectiv mentenanţă echipamente IT, raportare, dezvoltare aplicaţii vânzări.

În ceea ce priveşte T.V.A. colectată, relativ la relaţia comercială a reclamantei cu E.., s-a reţinut că pentru anumite cantităţi de mărfuri, în special vinuri au fost reaşezate preţurile în sensul diminuării preţurilor unitare deşi produsele la care s-a decis reaşezarea preţurilor în sensul diminuării acestora, la 30.06.2014, nu erau în proprietatea contribuabilului verificat, diminuarea bazei de impozitare a T.V.A. fiind efectuată nejustificat contrar prevederilor art. 137 alin. (1) şi 140 alin. (1) din Legea 571/2003, ceea ce atrage colectarea suplimentară de T.V.A. în sumă de 165.386,81 RON.

A. S.R.L. a facturat către R. S.R.L. în luna aprilie 2014 cheltuieli efectuate cu difuzarea materialului "Alegerea Preşedintelui" în valoare totală de 515.724,24 RON din care TVA 90.089 RON (factura nr. x/04.04.2014), din baza de impunere fiind exclusă valoarea de 45.614 RON, considerată neimpozabilă în mod eronat. Organul fiscal a reţinut că în conformitate cu prevederile art. 137, alin. (2), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a Codul fiscal această taxă este impozabilă.

Din analiza documentaţiei care a stat la baza emiterii actelor administrativ fiscale contestate, a înscrisurilor depuse şi a raportului de expertiză contabilă s-a apreciat că reclamanta nu a făcut dovada că serviciile ce fac obiectul contractelor şi a facturilor pentru care s-a utilizat dreptul de deducere sunt în legătură cu marca şi imaginea A. S.R.L.

Referitor la serviciile facturate de D. S.R.L., pentru care nu a fost admisă la deducere T.V.A., s-a reţinut că pentru ca aceste cheltuieli făcute de reclamantă să fie considerate ca fiind efectuate în folosul unor operaţiuni taxabile era necesar ca aceasta să fi avut şi beneficii din acest contract ori acest aspect nu a fost dovedit de către societate, aceasta neadministrând nicio probă in acest sens.

Aşa cum s-a reţinut în prezenta cauză, A. S.R.L., în calitate de distribuitor en-gros de mărfuri, se situează la mijlocul lanţului de distribuţie, însă, prin serviciile contractate rezultă că finanţează activitatea de promovare a unor mărfuri care nu mai sunt în proprietatea sa (la momentul promovării erau deja proprietatea S.C. E. S.R.L.) şi care se adresează unui consumator final care nu îi este client.

Aceeaşi situaţie s-a reţinut şi în ceea ce priveşte T.V.A. aferentă serviciilor rezultate din contractul nr. x/01.04.2013 încheiat de reclamantă cu F. S.R.L., întrucât serviciile de mercantizare a produselor au fost efectuate in locaţii de desfacere cu amănuntul care nu se regasesc in activitatea societăţii reclamantei care are ca obiect de activitate distributie en gros iar magazinele key account vizitate nu figurează printre clienţii cu care societatea a avut relaţii comerciale.

În ceea ce priveşte T.V.A. aferentă serviciilor facturate de I. S.R.L., Curtea a reţinut că A. S.R.L. a încheiat cu S.C. I. S.R.L. contractul de vânzare-cumpărare nr. x/13.01.2014 însa, taxele de marketing listare de produse facturate de I. S.R.L. au fost efectuate în locaţiile J. pentru mărfuri care nu mai aparţineau A. S.R.L. deoarece la momentul taxării, erau în proprietatea cumpărătorului, respectiv I. S.R.L., astfel că aceste servicii nu au legătură cu activitatea de distribuţie en gros a societatii.

De asemenea şi T.V.A. aferentă serviciilor facturate de K. S.R.L. a fost în mod corect apreciată ca nedeductibilă, pentru că, din înscrisurile depuse nu rezultă legătura între serviciile derulate de K. S.R.L. şi activitatea derulată de A. S.R.L., promovarea în piaţă a produselor din portofoliul de produse premium nu a arătat nicio legătură cu numele şi marca S.C. A. S.R.L.

A. S.R.L a dedus T.V.A. în sumă de 12.914 RON aferenta serviciilor facturate conform contractului încheiat cu L. S.R.L., însă, în rapoartele de activitate depuse nu se face referire la realizarea serviciilor de instruire a forţei de muncă aparţinând reclamantei, ci a distribuitorilor cu care reclamanta era in raporturi contractuale pentru distribuţia en gros a produselor.

În aceste condiţii, ca şi în cazul celorlalte servicii facturate ca fiind prestate pentru societate beneficiarii fiind, în fapt, alţi distribuitori, Curtea a apreciat că dreptul de deducere nu operează întrucât nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiei prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Expertiza contabilă efectuată nu a fost valorificată întrucât expertul nu exprimă decât o opinie, în sensul deducerii T.V.A., dar fără a o argumenta în fapt şi în drept, raportat la contractele şi modul în care au fost prestate serviciile.

În ceea ce priveste T.V.A dedusă pentru serviciile facturate de către O. S.R.L., concluzia instanţei a fost concordantă cu opinia organului fiscal, întrucât nu rezultă din niciun înscris realitatea utilizarii serviciilor informatice contractate, factura emisă nu echivalează şi cu utilizarea serviciului în scopul operaţiunii taxabile, în condiţiile în care s-a constatat că A. S.R.L. nu deţine în patrimoniu servere şi licenţe de lucru P..

În ceea ce priveşte T.V.A. colectată, s-a reţinut că organul fiscal a stabilit că societatea a colectat în mod greşit suma de 165.386,81 RON rezultată din discountul acordat cumpărătorului E. S.R.L. întrucât diminuarea preţurilor a avut loc ulterior vânzării mărfii şi nu în momentul livrării pentru a fi posibilă diminuarea bazei de impozitare.

Acest aspect este confirmat de expert care stabileşte în urma analizei documentelor justificative că marfa nu a reintrat în gestiunea A. S.R.L., ci se afla la momentul emiterii facturilor de stornare pe parcursul lanţului de comercializare.

În ceea ce priveşte suma de 45.614 RON reprezentând taxa cinema şi sănătate s-a constatat că opiniile societăţii sunt contradictorii cu privire la facturile din care rezultă dreptul de a colecta T.V.A. şi, iar pe de altă parte, expertul a opinat că de fapt această sumă ar rezulta din alte facturi care nu au fost invocate de către reclamantă în susţinerea contestaţiei administrativ fiscale şi nici a acţiunii.

2. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată, din perspectiva motivelor de casare invocate de către recurenta reclamantă - art. 488 alin. (1) pct. 4 şi 8 C. proc. civ. - Înalta Curte reţine următoarele:

Ţinută fiind să se pronunţe, cu prioritate, asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei, în raport de prevederile art. 248 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că excepţia nulităţii, invocată de intimata pârâtă, în ceea ce priveşte lipsa oricărei argumentări a motivului de casare indicat în recurs, prevăzut de pct. 4 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., este întemeiată, pentru considerentele următoare.

Deşi recurenta reclamantă a invocat în susţinerea nelegalităţii sentinţei atacate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., este de observat că niciunde în cuprinsul considerentelor declaraţiei de recurs nu au fost făcute referiri, dezvoltate argumente care să permită exercitarea controlului judiciar de către instanţa de recurs.

În acelaşi sens, sunt statuările instanţei supreme, care a apreciat că "a motiva un recurs înseamnă, pe de o parte, arătarea motivului de recurs prin indicarea unuia dintre cele prevăzute limitativ de art. 488 C. proc. civ., iar pe de altă parte, dezvoltarea acestuia, în sensul formulării unor critici privind judecata realizată de instanţa care a pronunţat hotărârea recurată, raportat la motivul de nelegalitate invocat. Nu orice nemulţumire a unei părţi cu privire la soluţia pronunţată poate constitui motiv de recurs, instanţa fiind ţinută să examineze numai acele critici privitoare la decizia atacată care pot fi încadrate în prevederile dispoziţiilor menţionate." (Decizia nr. 554 din data de 23 martie 2017 pronunţată în recurs de secţia I civilă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie).

În aceste condiţii, excepţia nulităţii, ca urmare a nemotivării pct. 4 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., invocat de recurentă ca motiv de casare a sentinţei atacate, va fi admisă, urmând ca nelegalitatea sentinţei atacate să fie examinată strict prin prisma motivului de casare invocat de recurenta reclamantă, respectiv cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

I.1. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 841.394,49 RON (aferentă serviciilor de consultanţă specializată în marketing, facturate de B. S.R.L.), din perspectiva modului de aplicare a prevederilor legale avute incidente în cauză - art. 145 alin. (2) lit. a), art. 126 alin. (1) lit. a), art. 127 alin. (2) şi art. 21 Codul fiscal - Înalta Curte reţine următoarele:

Anterior examinării legalităţii deducerii TVA-ului de către recurenta reclamantă, se impune a fi precizat rolul acesteia, în raport de activitatea de distribuţie a produselor din portofoliu; reclamanta fiind, în opinia Înaltei Curţi, comerciant engros, care vinde, către alţi comercianţi endetail/engros şi oferă o gamă completă de servicii, fiind specializată pe comercializarea unei anumite părţi dintr-o linie de produse, prin raportare la prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 99/2000, potrivit cărora, comerţul cu ridicata/de gros este "activitatea desfăşurată de comercianţii care cumpără produse în cantităţi mari în scopul revânzării acestora în cantităţi mai mici altor comercianţi sau utilizatori profesionali şi colectivi".

Nu poate fi acceptată calitatea acesteia de distribuitor coordonator activ, aşa cum se susţine de către recurentă, întrucât în contractele încheiate cu C. S.A. şi EE. S.A. nu este precizată, prin clauze, o asemenea îndrituire, activitatea desfăşurată fiind, aşa cum s-a arătat, circumscrisă activităţii de comerţ cu ridicata.

Este cert rolul reclamantei în activitatea de distribuţie a produselor din portofoliu - acela de intermediar în lanţul de distribuţie şi, nicidecum acela de coordonator activ, aşa cum s-a susţinut - însă, sub acest aspect, din perspectiva art. 21 alin. (1) "Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile (subl. ns.)...", este nerelevantă calitatea avută de contribuabil la momentul realizării cheltuielii, ci doar cerinţa impusă ce legiuitor, aceea de a scopului pentru care aceste cheltuieli au fost făcute, respectiv obţinerea de venituri impozabile.

În aceste sens, este lipsită de temei susţinerea recurentei, potrivit căreia instanţa de fond ar fi făcut o aplicare greşită a legii - art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile"; întrucât cheltuielile efectuate de reclamantă au fost apreciate strict prin prisma dispoziţiilor art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal, în raport de care, 2) Sunt cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri (subl. ns.) şi: ... d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de vânzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor".

Astfel, chiar dacă serviciile de consultanţă specializată în marketing, la care se referă contractele nr. x/2013, y/2013 şi 5/2013 nu s-au concretizat în materiale promoţionale care să promoveze exclusiv imaginea şi denumirea reclamantei, nedeductibilitatea cheltuielilor cu aceste servicii a fost apreciată prin prisma faptului că materialele publicitare se referă la fie la denumirea şi sigla mărcilor comercializate - C., FF. şi G. (şi, nicidecum la produsele aflate în portofoliul reclamantei, care să aparţină acestor mărci) - fie la produse care nu au legătură cu imaginea reclamantei (DD., GG., etc.). Or, în condiţiile în care obiectul promovării este reprezentat de produsele distribuite de reclamantă, fără a aparţine acesteia, în mod firesc, cheltuielile de natura celor de mai sus nu pot fi apreciate ca fiind circumscrise ipotezei legale avute în vedere de prevederile art. 21 alin. (2) lit. d) Codul fiscal.

Cu atât mai puţin pot fi considerate cheltuieli deductibile cele reprezentând contravaloarea materialelor publicitare cu sigla C., a reclamelor aferente unor sortimente de vinuri aparţinând brandului C., a degustărilor şi promovărilor de vinuri; refacturarea unor cheltuieli de sponsorizare sau de deplasare în străinătate, fără a fi indicate persoanele beneficiare din cadrul societăţii reclamante.

Şi, în fine, revenind la cerinţa deductibilităţii cheltuielilor aferente contractelor încheiate de reclamantă, impusă de art. 21. alin. (1) -, ... numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" - este de observat că reclamanta nu a fost în măsură să justifice o creştere reală a profitului, consecinţa acestor servicii achiziţionate, care să fie reflectată în rezultatele financiare declarate organelor fiscale.

I.2. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 186.225,94 RON (aferentă serviciilor logistice facturate de D. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond - "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile" - Înalta Curte reţine următoarele:

S-a susţinut de către recurentă că principalul motiv pentru care nu s-a acordat deductibilitatea TVA-ului a fost modelul raportului aferent facturii emise de prestatorul serviciilor şi a informaţiilor incluse în acesta; însă Înalta Curte apreciază ca relevante prevederile contractuale (cap. IV pct. 4.2. din contractul de prestări de servicii), potrivit cărora anexa la factura emisă de prestator trebui să detalieze activităţile prestate în folosul beneficiarului; or, în cauză, au fost indicate categoriile de servicii prestate (enumerate cu A, B şi C) şi preţurile aferente, fără alte detalii relative la natura acestor servicii.

Justeţea acestei susţineri se impune a fi însă apreciată din perspectiva prevederilor pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 de aplicare a Normelor metodologice privind Codul fiscal, potrivit cărora, "Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.".

Or, în prezenta cauză cerinţa legală a efectivităţii prestării serviciilor contractate nu este justificată, chiar în prezenţa unor baze contractuale; documentele de care se prevalează reclamanta nefiind apte să suplinească necesarul minim de informaţii care să permită deducerii cheltuielilor aferente acestor servicii.

Pe de altă parte, nu poate fi negată existenţa prestarea, în mod suplimentar, a altor servicii (de către U. S.R.L. şi, respectiv T. S.R.L.), de aceeaşi natură, în vederea optimizării operaţiunilor logistice ale reclamantei.

În aceeaşi ordine de idei, sunt şi statuările instanţei supreme, potrivit cărora,,...taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce şi nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată." (Decizia nr. 5/2007 privind examinarea recursului în interesul legii, referitor la posibilitatea deducerii taxei pe valoarea adăugată şi a diminuării bazei impozabile la stabilirea impozitului pe profit în cazul în care documentele justificative cuprind menţiuni incomplete, inexacte sau care nu corespund realităţii).

În consecinţă, contrar opiniei recurentei, Înalta Curte reţine că prezentarea documentelor pe care această parte litigantă le consideră relevante, nu sunt suficiente pentru a proba realitatea, efectivitatea prestării serviciilor contractate în folosul operaţiunilor taxabile ale părţii care reclamă deductibilitatea cheltuielilor efectuate cu plata acestor servicii, conform cerinţelor prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal şi pct. 45 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

I.3. Referitor la TVA-ul în cuantum de 156.000 RON (aferentă serviciilor de mercantizare în locaţiile key account, facturate de E. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond - "Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile" - Înalta Curte reţine următoarele:

Chiar dacă serviciile facturate au fost efectiv prestate, acestea nu sunt aferente operaţiunilor taxabile ale reclamantei, în condiţiile în care produsele care fac obiectul acestor servicii nu mai sunt proprietatea sa, reclamanta nefiind aşadar, beneficiarul real al acestora, aspect care rezultă din pct. 2.2 al cap. II din contractul din 1.03.2013, încheiat între părţi - produsele ce fac obiectul serviciilor fiind achiziţionate de prestator de la beneficiar.

Trebuie însă subliniat că astfel de servicii sunt, fără îndoială, legate de activitatea furnizorului (fiind efectuate în legătură cu vânzarea bunurilor sale şi având drept scop creşterea propriilor veniturilor); şi, prin urmare, costurile corespunzătoare ar trebui incluse în cheltuielile acestuia. Aşadar, serviciile de mercantizare trebuie să se refere la bunuri care, în principiu, sunt vândute de plătitor; nefiind aşadar posibil ca proprietatea asupra bunurilor să fi trecut de la furnizor la comerciantul cu amănuntul, anterior prestării acestor servicii, care trebuie să vizeze promovarea a bunurilor proprii, nu a celor care aparţin deja altor comercianţi.

Mai mult, produsele despre care se susţine că ar fi beneficiat de mercantizare, deşi erau deţinute deja de către prestatorul serviciilor - E. - au fost distribuite către clienţi parteneri ai acestuia din urmă, care însă nu fac parte şi din portofoliul reclamantei.

De altfel, referitor la deductibilitatea serviciilor (de mercantizare, în speţă) Înalta Curte a statuat că "doar dovedirea existenţei unei prestări de servicii către o altă persoană impozabilă nu conferă dreptul celei din urmă de a deduce TVA-ul aferent plăţii făcute pentru aceste servicii, în lipsa probării unei legături directe între serviciul prestat şi operaţiunile impozabile ale entităţii juridice care contractează aceste servicii, acestea trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operaţiuni impozabile pe care le derulează cel ce beneficiază de prestarea de servicii achiziţionată." (Î.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 1831/2016).

Or, operaţiunile impozabile ale reclamantei, după ce bunurile ce au făcut obiectul serviciilor de mercantizare au părăsit patrimoniul acesteia, nu aveau cum să mai fie afectate de eficienţa acestor servicii, pentru că în rezultatul financiar al acesteia se reflectă volumul vânzărilor anterioare mercantizării produselor în discuţie.

În consecinţă, nu se poate susţine, cu suficient temei, aplicarea greşită a normelor de drept material - prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal - din perspectiva modului de apreciere, de către prima instanţă, a beneficiarului real al serviciilor de merchandising, astfel că, în opinia instanţei supreme, susţinerile recurentei sunt neîntemeiate.

I.4. Referitor la TVA-ul în cuantum de 14.400 RON (aferentă serviciilor de mercantizare facturate de F. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că argumentele recurentei sunt de, asemenea, neîntemeiate, pentru următoarele considerente, care se impun a fi avute în vedere, suplimentar celor expuse la pct. 3:

În primul rând, serviciile prestate în baza contractului nr. x/1.04.2013 au constat din activităţi de vizitare a unor locaţii aparţinând diviziei de retail - franciza C. - şi de analiză a modalităţii de mercantizare a produselor aflate în concurenţă cu cele deţinute de reclamantă; astfel că Înalta Curte reţine inexistenţa unei legături între aceste activităţi şi operaţiunile impozabile ale reclamantei, care să dea naştere dreptului de deducere al TVA.

În al doilea rând, deşi s-a susţinut refacturarea acestor servicii către C., în baza contractului încheiat cu această parte, la 1.04.2013, recurenta nu a fost în măsură să justifice aceste alegaţii, în lipsa vreunui document care să probeze existenţa operaţiunii de refacturare.

I.5. În ceea ce priveşte TVA-ul în cuantum de 10.747,54 RON (aferentă taxei marketing - listare produse, facturată de I. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că într-adevăr, taxa de marketing facturară reclamantei nu are legătură cu operaţiunile taxabile ale reclamantei, pentru următoarele considerente:

Având în vedere principalul motiv al perceperii acestei taxe - acoperirea costurilor relativ importante, pentru introducerea unui nou produs, retragerea produsului care ocupa anterior spaţiul şi recuperarea unei părţi din investiţie în situaţia în care noul produs eşuează - este cert că intenţia distribuitorului final (în speţă, J.) este aceea de a deplasa costul introducerii noului produsul la raft, pe seama furnizorului.

În opinia Înaltei Curţi, însă, se impun două precizări care conduc la concluzia nedeductibilităţii acestei taxe de marketing - listare, care reprezintă pentru reclamantă o cheltuială care nu are legătură directă cu operaţiunile sale impozabile:

În primul rând, mărfurile care au fost supuse acestei taxe nu aparţineau, la momentul taxării, patrimoniului reclamantei, ci al partenerului său comercial - I. S.R.L., astfel că o pretinsă legătură cu activitatea economică a reclamantei (şi, implicit cu operaţiunile sale taxabile) nu poate fi justificată, pentru că, după cum s-a susţinut anterior - pct. 3 - în rezultatul financiar al acesteia se reflectă volumul vânzărilor anterioare perceperii de către vânzătorul final al taxei de marketing-listare a produselor în discuţie.

În al doilea rând, clauza contractuală prevăzută la pct. 2.2 din contractul nr. x/13.01.2015, încheiat între partenerii comerciali (reclamantă, pe de o parte şi, I. S.R.L., pe de altă parte) dă naştere, în sarcina reclamantei, doar a obligaţiei de a achita, urmare a refacturării, a taxei de marketing - listare produse, fără posibilitatea de deducere a acestei taxe, în condiţiile în care nu sunt îndeplinite cerinţele legale, respectiv justificarea legăturii directe între serviciul prestat şi operaţiunile impozabile ale entităţii juridice care contractează aceste servicii - reclamanta -, acestea trebuind a fi efectuate în folosul respectivelor operaţiuni impozabile.

I.6. Referitor la TVA-ul în cuantum de 9.144 RON (aferentă serviciilor prestate către reclamantă şi facturate de K. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond, Înalta Curte reţine, în acord cu instanţa de fond, inexistenţa vreunei legăturii directe între serviciul prestat şi operaţiunile impozabile ale reclamantei pentru următoarele considerente:

Este nerelevantă împrejurarea că locaţiile de prezentare nu fac parte din portofoliul de clienţi ai reclamantei, în condiţiile în care promovarea produselor premium putea fi făcută prin orice mijloace, inclusiv prin campanii pe platforme sociale sau site-uri specializate; ceea ce prezintă importanţă în cauză este faptul că produsele care au beneficiat de promovare aparţineau portofoliului C., şi nicidecum reclamantei, a cărui denumire şi marcă nu a fost promovată în vreun fel.

În aceste condiţii, nu se poate susţine că serviciul a fost prestat a fost în legătură directă cu operaţiunile impozabile ale reclamantei, cu atât mai mult cu cât consecinţele activităţii prestate de K. S.R.L., care să se regăsească în patrimoniul reclamantei sub forma unor venituri impozabile, nu au fost probate, pentru a conduce la deductibilitatea cheltuielilor aferente acestor servicii.

I.7. În ceea ce priveşte TVA-ul în cuantum de 12.914 RON (aferentă serviciilor prestate către reclamantă şi facturate de L. S.R.L.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond, Înalta Curte reţine netemeinicia susţinerilor recurentei, pentru următoarele considerente:

Relevant în cauză este obiectul contractului încheiat cu prestatorul serviciilor - intermediere a vânzărilor beneficiar-distribuitori, în vederea dezvoltării beneficiarului pe segmentul HH. - în raport de care urmează a fi analizată legătura dintre acest serviciu şi operaţiunile taxabile ale reclamantei.

Astfel, este nerelevantă susţinerea recurentei, relativă la complexitatea raporturilor comerciale dintre părţi, întrucât analiza modului de îndeplinire a obligaţiilor asumate de L. S.R.L., va fi limitată strict la modul de îndeplinire al acestora, aşa cum rezultă din rapoartele de activitate întocmite. În fapt, prezentările şi teoriile de vânzare, descoperirea de perspective noi de abordare a clienţilor şi de fidelizare a acestora, precum şi cucerirea de noi pieţe au vizat forţa de muncă a distribuitorilor vinurilor premium din portofoliul reclamantei şi, nicidecum cea aparţinând acesteia din urmă.

În aceste condiţii, Înalta Curte apreciază că serviciile de consultanţă nu au fost destinate, în mod direct şi exclusiv, operaţiunilor taxabile ale reclamantei, cu scopul de a genera venituri impozabile. Mai mult, această activitate de instruire şi pregătire a forţei de muncă aparţinând distribuitorilor contractaţi de reclamantă, urma să fie relevantă, după cum a susţinut intimata pârâtă D.G.R.F.P. Galaţi, pentru operaţiunile comerciale viitoare a colaboratorilor reclamantei, aflaţi în lanţul său de distribuţie.

I.8. relativ la TVA-ul în cuantum de 38.710 RON (aferentă serviciilor prestate către reclamantă şi facturate de O. S.A.), prin prisma prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, avute în vedere de instanţa de fond, Înalta Curte reţine că, de asemenea, argumentele recurentei, sunt nefondate pentru următoarele considerente:

Obiectul contractului de prestări servicii nr. x/07.01.2013 încheiat de reclamantă cu O. S.A. viza servicii de întreţinere integrată P. - instruire aplicaţii P., întreţinere baze de date, întreţinere servere, actualizare responsabilităţi aplicaţie, actualizare documentaţie de lucru - în condiţiile în care, însă, reclamanta nu deţine în patrimoniu servere şi licenţe P.. Deşi recurenta a susţinut că, urmare a semnării contractului a obţinut accesul la pachetul de servicii integrate P., în condiţiile în care nu deţine în proprietate echipamentele necesare rulării unor asemenea aplicaţii - în speţă, servere, accesorii şi licenţe care se impuneau, în mod firesc, a fi achiziţionate anterior pachetului de servicii - Înalta Curte apreciază că legătura directă dintre aceste servicii informatice achiziţionate de către reclamantă şi operaţiunile taxabile ale reclamantei nu este probată, aceste cheltuieli, pentru a fi apreciate ca deductibile, trebuind să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

De altfel, deductibilitatea unor cheltuieli de acest gen (contravaloarea serviciilor IT) a fost reţinută de către organele fiscale pentru serviciile prestate de către CC. S.R.L., în baza rapoartelor de activitate justificative care probau atât mentenanţă echipamente IT, cât şi dezvoltări aplicaţii de vânzări.

În aceste condiţii, în opinia instanţei supreme, recurenta nu a fost în măsură să justifice deductibilitatea cheltuielilor ocazionate de achiziţionarea unor asemenea servicii (chiar dacă a susţinut despre unele că ar avea caracterul obligaţiilor "de diligenţă", iar altele "de rezultat"); cerinţa existenţei profitului trebuiind să fie în legătură cu aceste servicii a căror realitate era necesar a fi justificată printr-o minimă probaţiune (un trend crescător al rezultatelor fiscale, care să rezulte din documentele contabile, rapoarte de lucru, situaţii, etc.).

În acelaşi sens s-a pronunţat şi instanţa supremă, statuând că "pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, acestea trebuie să aibă ca temei un contract încheiat între părţi, să fie efectiv prestate şi să fie necesare beneficiarului lor în raport de specificul activităţilor desfăşurate (conform art. 21 alin. (1) şi alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal). În speţă, instanţa a constatat caracterul generalist al înscrisurilor depuse pentru justificarea deductibilităţii ... care, deşi fac referire la obiectul general al contractului, nu relevă în concret în ce au constat aceste servicii, ..., şi fără a prezenta eventuale rapoarte de lucru aferente timpului alocat fiecărui serviciu, în condiţiile în care facturile au fost emise pentru ore lucrate, iar comenzile aferente contractului au în vedere diferite activităţi ..." (Î.C.C.J., secţia de contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 740/22.02.2018).

II.1. Referitor la TVA în cuantum de 165.386,81 RON, aferentă celor 4 facturi de stornare a sumei de 854.493,30 RON, Înalta Curte apreciază că aceasta a fost colectată, suplimentar, în mod legal, prin prisma următoarelor precizări:

În primul rând, este de remarcat că legalitatea operaţiunii de colectare suplimentară a TVA-ului rezultă din cele două cerinţe impuse de art. 137 alin. (3) lit. a) Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 19 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, în raport de care "În sensul art. 137 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ nu se cuprind în baza de impozitare a taxei dacă sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării şi nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări..." (subl. ns.).

Or, aceste două condiţii - acordarea reducerilor de preţ trebuie să fie: direct, în beneficiul clientului şi, respectiv, la momentul livrării - nu sunt îndeplinite în cauză, întrucât produsele erau, la data acordării reducerii de preţ, deja în proprietatea clienţilor, după cum rezultă din Decizia nr. 61/7.03.2014, potrivit căreia alinierea preţurilor de vânzare la preţurile de reaprovizionare se face prin renegocierea ulterioară cu clienţii societăţii, deţinători de astfel de produse; ceea ce înseamnă că la data emiterii deciziei, o parte a produselor pentru care se intenţiona alinierea preţurilor era deja în patrimoniul clienţilor (aspect justificat de data facturilor, ulterioară celei a deciziei).

De altfel, deşi a susţinut efectuarea unei operaţiuni de stornare, consecinţă a emiterii celor 4 facturi, reclamanta nu a fost în măsură să justifice, în mod efectiv, real, prin note de recepţie aferente, realizarea acestei operaţiuni materiale, care să justifice reintrarea produselor în patrimoniul său, pentru a fi posibilă ulterior revânzarea lor.

În aceste condiţii, nu se poate susţine, cu suficient temei, că o asemenea operaţiune (reaşezarea preţurilor de vânzare la cele de reaprovizionare şi, ulterior, revânzarea lor la preţuri aliniate) nu este sub incidenţa vreunei dispoziţii legale, atât timp cât dispoziţiile precitate - art. 137 alin. (3) lit. a) Codul fiscal, coroborate cu dispoziţiile pct. 19 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 - stabilesc, neechivoc, condiţiile în care este permisă o asemenea operaţiune.

II.2. în ceea ce priveşte TVA în cuantum de 10.947 RON, aferent sumei de 45.614 RON, cuprinsă în factura nr. x/4.04.2014 emisă de reclamantă către R. S.R.L. (reprezentând refacturate taxă sănătate, fără TVA), Înalta Curte reţine următoarele:

În primul rând, este de remarcat că prima instanţă a reţinut că opiniile reclamantei sunt contradictorii relativ la facturile din care rezultă dreptul de a colecta TVA, iar în opinia expertului, această sumă ar proveni din facturi care nu au fost invocate de către reclamantă în susţinerea contestaţiei administrative fiscale sau în cererea de chemare în judecată.

În al doilea rând, potrivit facturii nr. x/4.04.2014, documentele care ar justifica această operaţiune erau datate dintr-o perioadă anterioară perioadei verificate.

Pe de altă parte, după cum rezultă din actul de control, reclamanta s-a prevalat în justificarea refacturării de o factură emisă de B. S.R.L, respectiv nr. x/30.06.2014 (având ca obiect taxă de sănătate în sumă de 38.772 RON).

În aceste condiţii, relativ la aplicarea de către organele fiscale a prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 18 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, acest din urmă act normativ stabilind că "Orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal." (subl. ns.).

Nu sunt aşadar, aplicabile în cauză prevederile art. 137 alin. (3) şi (5) Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 19 alin. (3) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, invocate de către recurentă, cu atât mai mult cu cât în cuprinsul normelor sunt definite atât sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane impozabile, ci care reprezintă sumele achitate de o persoană impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt recuperate de cel care le achită de la beneficiar; cât şi procedura aferentă acestei operaţiuni.

În consecinţă, recurenta nu a fost în măsură să justifice suma refacturată, aceasta indicând, iniţial, ca temei al refacturării, factura nr. x/30.06.2014 (ulterioară celei în cauză), aspect reţinut şi de către expert, care, la rândul său a indicat o altă factură care a stat la baza emiterii celei de referinţă, respectiv nr. 6/31.01.2013, pentru suma de 45.514 RON, reprezentând taxe cinema şi sănătate; astfel că, colectarea TVA în sumă de 10.947 RON, a fost efectuată cu încălcare prevederilor legale în materie - art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 18 alin. (7) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, nefiind întrunite criticile invocate prin motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul formulat în cauză va fi respins ca nefondat, iar hotărârea atacată va fi păstrată ca legală şi temeinică.

Referitor la excepţia nulităţii, ca urmare a nemotivării pct. 4 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ., invocat de recurentă ca motiv de casare a sentinţei atacate, aceasta va fi admisă, Înalta Curte urmând a constata nulitatea acestui motiv de casare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite excepţia nulităţii pentru nemotivare cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 din C. proc. civ. şi constată nulitatea acestui motiv de casare.

Respinge în rest recursul declarat de recurenta - reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 149/CA din 14 iunie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 26 iunie 2020.