Nullity of tax appeal for unformulated legal grounds and application of temporal tax law to VAT base reduction

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 30.10.2015, reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, anularea deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, a deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 şi a dispoziţiei de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor precum şi suspendarea executării efectelor actelor administrative atacate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Prin cererea adiţională, intitulată "precizare de acţiune", reclamanta a solicitat, în completarea petitelor din cererea introductivă, anularea deciziei nr. 9212/16.12.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia administrativă a reclamantei. De asemenea, reclamanta a solicitat repunerea sa în termenul de formulare a cererii adiţionale invocând şi nelegalitatea avizului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal s-a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvenţă, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca.

S-a dispus anularea parţială a Deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a Deciziei nr. 9212/16.12.2015, a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, a Deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor în ceea ce priveşte:

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu B. S.R.L. privind achiziţionarea de ciment la sac şi a plasei de sârmă;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar şi accesoriile aferente corespunzătoare înregistrării în contabilitatea reclamantei a sumei de 16288 RON reprezentând consum material;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziţionarea de pietriş şi ciment;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu B. S.R.L. privind achiziţionarea a 10 bucăţi rafturi metalice 6m;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu D. S.R.L. privind achiziţionarea a 186 bucăţi containere metalice;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziţionarea de ţeavă 25.300 ml;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziţionarea de pietriş 20.040 mc;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din operaţiunile economice desfăşurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziţionarea de pietriş 2626 mc;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din recalificarea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu E. S.R.L. privind achiziţionarea de profile UA100 şi colţar UA 2mm;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din recalificarea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu C. S.R.L. privind achiziţionarea de plasă sudat şi scoabe;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din recalificarea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu Fierul S.R.L. şi F. S.R.L. privind lucrările de amenajare teren în localităţile Tileagd şi Biharia;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din înregistrarea în evidenţa contabilă a reclamantei a sumei de 16772 RON reprezentând consum de material perisabilitaţi şi a sumei de 19042,38 RON reprezentând minus la inventar;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi T.V.A suplimentară şi accesoriile aferente rezultată din recalificarea operaţiunilor economice desfăşurate de reclamantă cu G. S.R.L. privind achiziţionarea de 200 bucăţi containere;

- creanţa fiscală constând în impozit pe profit suplimentar şi accesoriile aferente rezultată din înregistrarea în contabilitatea reclamantei a sumei de 139677,26 RON reprezentând piese pentru aparat de mărunţit sticlă;

- creanţa fiscală accesorie aferentă livrării către H. S.R.L.

S-au respins ca nefondate restul pretenţiilor.

A fost obligată pârâtă la plata în favoarea reclamantei a sumei de 3000 RON reprezentând cheltuieli de judecată parţiale.

S-a dispus restituirea în favoarea reclamantei a taxei judiciare de timbru în cuantum de 50 RON.

Asupra cererii de suspendare, instanţa s-a pronunţat prin sentinţa nr. 32/CA/2016 din 24.02.2016 pronunţată de Curtea de Apel Oradea în dosar nr. x/2015, în sensul admiterii acesteia.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal au formulat cereri de recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin administrator special I. şi administrator judiciar J. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor, criticând hotărârea pentru nelegalitate.

3.1 Recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinţei recurate în sensul admiterii acţiunii şi a anulării actelor fiscale şi în ceea ce priveşte crenţele fiscale constând în impozit pe profit şi TVA, precum şi accesoriile aferente, rezultând din operaţiunile economice desfăşurate cu K. S.R.L. privind lucrările de construcţii, acoperire şi cu L. S.R.L. privind achiziţia de vată minerală şi alte materiale de construcţii, precum şi creanţa fiscală constând în TVA şi accesorii rezultată din stornarea sumei de 191.991,50 RON reprezentând TVA colectat, aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L..

În contextul unei succinte prezentări a situaţiei de fapt, recurenta-reclamantă a susţinut că soluţia privind respingerea pretenţiilor sale este nelegală, fiind dată cu greşita interpretare şi aplicare a legii.

În ceea ce priveşte cheltuielile constând în lucrări de construcţii acoperire contractate cu S.C. K. S.R.L., reclamanta a arătat, în esenţă că suma rămasă înregistrată în conturile sale de cheltuieli reprezintă o cheltuială aferentă realizării de venituri, deoarece continuarea lucrărilor cu un alt executant va da naştere unei investiţii care la recepţie va constitui un venit. În susţinerea poziţiei sale procesuale, reclamanta a invocat prevederile art. 21 şi 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal.

În opinia sa, în mod greşit prima instanţă a apreciat ca fiind legale constatările pârâtelor care nu au ţinut cont de apărările reclamantei potrivit cărora a invocat împrejurarea că plăţile aferente s-au realizat prin bilete la ordin cu scadenţa la 90 de zile, care au fost girate mai departe de către K. S.R.L. către N. S.R.L. şi încasate de aceasta, reclamanta neavând relaţii comerciale cu această din urmă societate.

Referitor la mărfurile achiziţionate de la L. S.R.L., recurenta-reclamanta a arătat, în esenţă, că în mod eronat i-a imputat organul de inspecţie fiscală consecinţele comportamentului fiscal neadecvat al furnizorului său. Astfel, din informaţiile publice disponibile la data la care operaţiunile economice s-au desfăşurat, terţa L. S.R.L. era o societate activă, înregistrată în scopuri de TVA, din procesul-verbal de control nr. x/21.11.2011 rezultând că L. a înregistrat facturile în evidenţa contabilă şi a cuprins în decontul de TVA aferent lunii decembrie 2011, cu A., omiţând să depună declaraţia 394 pentru aceste tranzacţii, aspect care nu îi poate fi imputat reclamantei. Toate deficienţele constatate de organul de inspecţie fiscală privesc activitatea terţei societăţi, fără a se face nicio referire la modul în care reclamanta a avut vreo implicare în acel şir de nereguli. În legătură cu lipsa documentelor de transport aferente achiziţiei de la terţa menţionată, reclamanta a susţinut că transportul a fost asigurat prin grija furnizorului, iar bunurile au fost însoţite de facturi şi avize de însoţire a mărfii, depuse la dosar, din care rezultă realitatea operaţiunilor comerciale, instanţa de fond apreciind însă că nu au legătură cu cauza.

În ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în TVA şi accesorii rezultată din stornarea sumei de 191991,50 RON reprezentând TVA colectată aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L., a apreciat recurenta-reclamantă că, deşi textul legal reţinut de prima instanţă este aplicabil în speţă, prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanţa reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, împrejurare care dă naştere dreptului reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA, la momentul actual nemaifiind justificată stabilirea acestei creanţe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

3.2 Recurenta-pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei recurate şi pe cale de consecinţă respingerea în totalitate a acţiunii şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrative atacate.

În contextul prezentării situaţiei de fapt, recurenta-pârâtă a susţinut că sentinţa recurată este dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Astfel, a arătat că inspecţia fiscală parţială a fost efectuată la solicitarea BCCO Oradea, iar dată fiind existenţa unui dosar penal s-au cerut informaţii suplimentare prin controale încrucişate.

Recurenta-pârâtă a expus, totodată, situaţia constatată: prin procesul-verbal nr. x/18.09.2012, în urma controlului înscrucişat efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Constanţa la S.C. B. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/05.06.2012, în urma controlului înscrucişat efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Dolj la S.C. D. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/21.11.2012, în urma controlului înscrucişat efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Bihor la S.C. L. S.R.L., prin procesul-verbal nr. x/12.11.2012, în urma controlului înscrucişat efectuat de organele de inspecţie fiscală din cadrul DGFP Mehedinţi la S.C. G. S.R.L., precum şi prin adresa nr. x/18.04.2012 cu privire la facturile emise de S.C. E. S.R.L. Palota, judeţ Bihor.

În fine, enunţând dispoziţiile art. 94 şi art. 61 din O.G. nr. 92/2003, recurenta-pârâtă a prezentat situaţia mărfii pentru care organul de inspecţie fiscală nu a acordat deductibilitate, respectiv faptul că reclamanta nu a adus documente suplimentare din care să rezulte locul de încărcare şi descărcare, cine a suportat costurile de transport şi cine a participat efectiv la recepţia mărfii. Pârâta a mai susţinut, în esenţă: cu privire la consumul de materiale, că reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte cum s-a efectuat dezmembrarea electrocasnicelor defecte, cine le-a dezmembrat, componentele reutilizabile şi deşeurile rezultate; referitor la perisabilităţi, reclamanta nu a prezentat documente de inventar, modul de calcul, fişă de intrare în service; în ceea ce priveşte componentele aparatului de mărunţit sticlă, că reclamanta nu a prezentat documente referitoare la accidentul produs, conchizând în sensul că actele fiscale contestate sunt temeinice şi legale, impunându-se respingerea în tot a acţiunii.

În drept, cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

4. Apărările formulate în recurs

Prin întâmpinarea formulată de recurenta-reclamantă A. S.R.L. la recursul declarat de autoritatea pârâtă s-a invocat excepţia nulităţii recursului, pentru neindicarea motivelor de nelegalitate a hotărârii, pe fond, solicitându-se respingerea recursului, ca neîntemeiat.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru, în cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 28 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 25 iunie 2020.

II. Soluţia şi considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate prin cererile de recurs, a apărărilor invocate prin întâmpinare şi raportat la prevederile legale din materia supusă verificării, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nul, iar recursul declarat de reclamantă este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de contencios administrativ a fost învestită cu o cerere prin care reclamanta S.C. A. S.R.L., a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, anularea Deciziei nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, a raportului de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, a deciziei de impunere nr. x/17.11.2014 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 1156/17.11.2014 emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor precum şi suspendarea executării efectelor actelor administrative atacate până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, cu cheltuieli de judecată.

Constată Înalta Curte că în urma unui control efectuat de reprezentanţii pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor la reclamantă au fost emise de către pârâta menţionată raportul de inspecţie fiscală nr. x/17.11.2014, decizia de impunere nr. x/17.11.2014 şi dispoziţia de măsuri nr. 1156/17.11.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 2081320 RON. Reclamanta a formulat contestaţie împotriva actelor administrative fiscale menţionate, aceasta fiind respinsă prin decizia nr. 273/27.04.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca. În ceea ce priveşte contestaţia îndreptată împotriva dispoziţiei de măsuri, aceasta a fost respinsă prin decizia nr. 9212/16.12.2015 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor.

Prin sentinţa recurată acţiunea a fost admisă în parte, atât reclamanta, cât şi pârâta înţelegând să exercite calea de atac a recursului.

2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor

Înalta Curte reţine că potrivit art. 487 alin. (1) C. proc. civ., recursul se va motiva prin însăşi cererea de recurs sau înăuntrul termenului de recurs, iar conform art. 489 alin. (1) din acelaşi act normativ, recursul este nul dacă nu a fost motivat în termenul legal, cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3), care statuează că motivele de casare de ordine publică pot fi invocate şi din oficiu de instanţa de recurs, care însă este obligată să le pună în dezbatere părţilor.

Astfel, deşi există formal o declaraţie de recurs, nu se indică explicit, raportat la textul invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - care sunt motivele de nelegalitate a hotărârii recurate, analiza de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond fiind astfel imposibil de realizat, exprimarea nemulţumirii faţă de soluţia pronunţată, fără indicarea unor motive concrete de nelegalitate care să poată fi analizate fie şi prin prisma dispoziţiilor art. 489 alin. (3) C. proc. civ., neputând echivala cu motivarea recursului.

Înalta Curte constată că în declaraţia scrisă de recurs, înregistrată la dosar, recurenta-pârâtă prezintă situaţia de fapt şi preia aceleaşi texte legale incidente raportului juridic de drept material izvor al litigiului, fără însă să evidenţieze care sunt motivele concrete de nelegalitate ce ar putea fi încadrate în motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. chiar dacă această normă a fost invocată expres.

Aşa cum s-a arătat elocvent în practica judiciară, pe baza principiului echivalenţei actelor juridice, motivarea recursului nu poate fi făcută prin trimitere/reiterare a apărărilor de la fond, deoarece, fiind întocmite anterior pronunţării hotărârii atacate, acestea reprezintă poziţia părţii faţă de drepturile şi obligaţiile în discuţie, iar nu critici aduse unei hotărâri, care nu fusese încă pronunţată.

Mai mult, pentru a conduce la casarea hotărârii, recursul nu se poate limita la o simplă indicare de formă a textelor legale şi la prezentarea circumstanţelor factuale ale cauzei, ci condiţia legală a dezvoltării motivelor implică determinarea greşelilor anume imputate, o minimă argumentare a criticii în fapt şi în drept, precum şi indicarea probelor şi raţionamentelor pe care se bazează.

În acest context, deşi aşa cum s-a relevat mai sus, recurenta a indicat expres art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din perspectiva indicării textelor de lege de drept material incidente în cauză, se reţine că prin art. 488 pct. 8 C. proc. civ. sunt vizate situaţiile în care instanţa de fond evocă norme de drept substanţial incidente situaţiei în cauză, dar le încalcă în litera sau spiritul lor ori le aplică greşit, consecinţă a unei interpretări eronate a legii. Or, niciuna dintre aceste ipoteze nu a fost afirmată şi dezvoltată ca atare pentru ca, în mod real, recursul să poată fi încadrat în textul de lege menţionat.

Înalta Curte reţine că sunt date în competenta instanţei de control judiciar exclusiv chestiunile care ţin de legalitatea soluţiei instanţei de fond, mai precis de corecta aplicare a prevederilor legale incidente, cu referire directă în cauza de faţă la prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., reţinute ca temei al recursului.

Conform art. 483 alin. (3) şi (4) C. proc. civ. recursul este o cale extraordinară de atac menită să asaneze eventualele greşeli de judecată anume imputate de către recurent prin prisma motivelor de casare expres şi limitativ prevăzute de lege în art. 488 C. proc. civ., per a contrario, aspectele de fapt şi critici în legătură cu stabilirea stării de fapt nu pot face obiectul recursului.

Înalta Curte constată că, raportat la obiectul acţiunii, recurenta-pârâtă susţine că hotărârea recurată este dată cu aplicarea/interpretarea greşită a legii, limitându-se însă la a reitera situaţia de fapt şi dispoziţiile legale invocate prin întâmpinare în faţa instanţei de fond.

Or, prima instanţă a analizat actele administrative fiscale contestate, susţinerile părţilor litigante şi, prin prisma probatoriului administrat, respectiv înscrisuri şi expertiza tehnică de specialitate efectuată în cauză (la care face referire în concret în cuprinsul considerentelor sentinţei), făcând aplicarea dispoziţiilor legale incidente, cu luarea în considerare şi a jurisprudenţei CJUE, a constatat că nu poate fi reţinut caracterul fictiv al operaţiunilor comerciale aspect pe care pârâta şi-a întemeiat motivarea stabilirii creanţelor fiscale contestate, dispunând anularea actelor cu privire la creanţele apreciate ca fiind stabilite în mod nelegal.

Prin urmare, aceste argumente ar fi trebuit să fie combătute de către recurenta-pârâtă prin calea de atac declarată, însă aceasta nu a formulat nici o critică concretă de nelegalitate în privinţa motivării reţinute, nearătând modul în care au fost interpretate sau aplicate greşit prevederile legale incidente în cauză, susţinând în mod formal că reţinerile instanţei de fond sunt eronate, iar reţinerile organului fiscal de control sunt corecte.

Aşa fiind, instanţa de control judiciar constată că aspectele reţinute de către instanţa de fond în justificarea soluţiei de anulare a actelor administrativ fiscale nu au fost contestate, pe calea recursului, de către pârâtă.

Din această perspectivă, aşa cum s-a constatat în precedent, recursul declarat în cauză este inform din punct de vedere procedural şi, ca atare, nu satisface exigenţele pentru validarea sa.

În consecinţă, reţinând că recursul promovat nu este explicit în vreo critică compatibilă cu materia recursului, având în vedere şi faptul că, în speţă, nu este prezent nici un motiv de recurs de ordine publică, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 489 alin. (1) C.prov.civ., va constata nulitatea recursului declarat de pârâtă.

3. Recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L.

Înalta Curte constată că, prin memoriul de recurs, reclamanta a înţeles să invoce trei aspecte, care, însă sunt nefondate, nefiind de natură să conducă la reformarea sentinţei recurate.

Cu privire la creanţa constând în impozit pe profit şi TVA, precum şi accesorii aferente, izvorâtă din lucrările de construcţii acoperire contractate de la terţa K. S.R.L., instanţa de control judiciar constată că recurenta-reclamantă nu a indicat motivele de nelegalitate a hotărârii, neformulând critici cu privire la modul de aplicare a legii de către prima instanţă.

Aşadar, cu privire la această creanţă, societatea recurentă s-a limitat la reluarea situaţiei de fapt, expusă de altfel şi în faţa judecătorului fondului, care a reţinut-o în mod corect şi a aplicat prevederile legale incidente, prin prisma probatoriului administrat concluzionând că actele administrative fiscale contestate sunt legale şi temeinice.

În ceea ce priveşte creanţa fiscală constând în impozit pe profit şi TVA aferentă achiziţiei de vată minerală şi alte materiale de construcţii de la terţa L. S.R.L., Înalta Curte constată, de asemenea, că aspectele invocate de reclamantă privind dovezile - facturi şi avize de însoţire a mărfii - din care rezultă realitatea operaţiunilor comerciale, care, în opinia sa, nu au fost analizate de instanţa de fond, nu reprezintă veritabile critici de nelegalitate a sentinţei recurate.

Astfel, este nefondată susţinerea recurentei în sensul că instanţa de fond a apreciat că nu au legătură cu cauza înscrisurile depuse la dosarul de fond cu privire la această creanţă a căror relevanţă reclamanta a reieterat-o prin memoriul de recurs, în condiţiile în care instanţa de fond analizând aceste probe a apreciat că faptul că reclamanta a înregistrat în contabilitatea proprie tranzacţiile economice menţionate anterior, că a făcut prin înscrisurile depuse la dosar dovada plăţii preţului şi că terţa L. S.R.L. era înregistrată ca plătitor de TVA la momentul emiterii facturilor fiscale, nu este de natură a infirma concluzia privind caracterul fictiv al operaţiunilor dintre cele două societăţi în condiţiile în care, deşi scriptic operaţiunile au fost evidenţiate corect, faptic s-a făcut dovada că acestea nu au existat în realitate, motiv pentru care a reţinut că sunt legale şi temeinice constatările organelor fiscale în ceea ce priveşte sumele stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit, TVA şi accesoriile aferente tranzacţiilor economice dintre reclamantă şi L. S.R.L.

Prin urmare, prin reluarea aceloraşi argumente şi reiterarea relevanţei înscrisurilor depuse în dosarul de fond, fără a formula critici privire la modul de aplicare a legii de către prima instanţă recurenta-reclamantă tinde în realitate la o reapreciere a probelor, ceea ce nu se poate realiza în calea de atac a recursului, instanţa de control judiciar, având în sfera de competenţă analizarea chestiunilor ce ţin de legalitatea soluţiei instanţei de fond, neputând efectua o reanalizare a probatoriul administrat, decât în măsura în care o astfel de analiză se impune prin prisma aplicării greşite de către instanţa de fond a unor dispoziţii legale, cum ar fi regulile procedurale referitoare la modalitatea de administrare a probatoriilor sau la forţa probantă a unor asemenea mijloace administrate, ceea ce nu este cazul în speţă.

În fine, nu poate fi reţinută nici critica referitoare la creanţa fiscală constând în TVA şi accesorii rezultată din stornarea sumei de 191991,50 RON reprezentând TVA colectată aferentă soldului neîncasat de la M. S.R.L., în sensul că a apreciat recurenta-reclamantă că, deşi textul legal reţinut de prima instanţă este aplicabil în speţă, prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanţa reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, împrejurare care dă naştere dreptului reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA, la momentul actual nu se mai justifică stabilirea acestei creanţe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită.

Reţine instanţa de control judiciar că la data efectuării operaţiunii de stornare forma în vigoare a prevederile art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal stabilea că "baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii: în cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate încasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permisă începând cu data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă".

Din interpretarea acestei dispoziţii legale rezultă că reducerea bazei de impozitare poate avea loc numai atunci când, referitor la un partener contractual, există o hotărâre judecătorească definitivă de închidere a procedurii prevăzute de Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei prin falimentul debitorului.

Or, este necontestat că la data stornării TVA o astfel de hotărâre judecătorească nu exista cu privire la debitorul M. S.R.L., recurenta-reclamantă însăşi susţinând prin cererea de recurs că la momentul actual nu se mai justifică stabilirea acestei creanţe prin actele administrativ fiscale a căror anulare se solicită, întrucât prin modificările aduse de art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, creanţa reclamantei fiind eliminată din planul de reorganizare al debitoarei, s-a născut dreptul reclamantei de a reduce baza de impozitare a TVA.

Înalta Curte constată că este eronată interpretarea dată de recurentă prevederilor art. 287 alin. (1) lit. d) din noul Codul fiscal, în mod corect instanţa de fond reţinând incidenţa în cauză a dispoziţiilor art. 138 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal în forma în vigoare la data efectuării operaţiunii de stornare, legalitatea actelor fiscale contestate/operaţiunilor fiind analizată prin raportare la dispoziţiile legale în vigoare la data emiterii acestora.

În concluzie, Înalta Curte constată că sentinţa recurată este legală, fiind dată cu corecta interpretare şi aplicare a normelor de drept incidente circumstanţelor de fapt reţinute, având în vedere probatoriul administrat în cauză.

4. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 489 şi art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va constata nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor şi va respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin administrator special I. şi administrator judiciar J. ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Constată nulitatea recursului formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bihor împotriva sentinţei nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvenţă prin administrator special I. şi administrator judiciar J. împotriva sentinţei nr. 98/CA din 30 mai 2018 a Curţii de Apel Oradea, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 iunie 2020.