Appeal against tax assessment for fictitious transactions dismissed; taxpayer prevailed on input VAT and profit tax deductibility

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Procedura în faţa instanţei de fond

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bacău la data de 16.12.2016, sub nr. x/2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Iaşi, anularea Deciziei de impunere nr. x/14.04.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/14.04.2016, precum şi suspendarea executării actelor contestate până la soluţionarea definitivă a cauzei.

La data de 8.03.2017, reclamanta a depus la dosarul cauzei o cerere completatore, prin care a solicitat şi anularea Deciziei nr. 4050/28.12.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative, precizând că motivele invocate prin cererea de chemare în judecată le invocă şi drept motive de nelegalitate a noii decizii contestate.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 47 din 29 martie 2018, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, astfel cum a fost completată, şi în consecinţă:

- a anulat în parte art. 1 şi 3 din Decizia nr. 4050/28.12.2016, cu privire la sumele de 193.820 RON - impozit pe profit şi 360.289 RON - TVA, precum şi cu privire la accesoriile (dobânzi/majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere) aferente acestora.

- a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/14.04.2016 şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/14.04.2016 cu privire la sumele de 193.820 RON şi de 360.289 RON, precum şi la accesoriile aferente acestora;

- a menţinut actele contestate cu privire la sumele de 35.866 RON - impozit pe profit şi 273.043 RON - TVA, precum şi cu privire la accesoriile aferente acestora;

- a obligat pârâtele să plătească reclamantei suma de 4.000 RON, parte din cheltuielile de judecată solicitate, proporţional pretenţiilor admise.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei civile nr. 47 din 29 martie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a promovat recurs pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în calitate de mandatar al pârâtei Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi, invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ.

A susţinut recurenta că instanţa de fond a înlăturat nejustificat probele furnizate de baza de date a ANAF, chiar dacă nu au fost efectuate controale încrucişate.

A arătat că baza de date a ANAF este constituită din declaraţiile depuse de contribuabili,iar programele informatice, prin serviciile specializate, au capacitatea de a corobora toate declaraţiile si de a identifica firmele care efectuează tranzacţii fictive, precum şi modul de operare al acestora.

In mod greşit instanţa de fond a apreciat că din aceste informaţii ar rezulta că neconcordanţele încep doar cu palierul 2 şi astfel nu s-ar face legătura cu beneficiarul final (reclamanta). Dovada este făcuta chiar prin cele arătate in RIF, întâmpinare si concluziile scrise (din care rezulta că nu există absolut nicio dovadă că mărfurile au existat şi că au circulat la beneficiarul final şi ulterior la furnizorii în contrapartidă, existând documente justificative completate toate la fel, cu acelaşi scris, persistând aceleaşi greşeli, ca şi cum toţi furnizorii ar putea scrie la fel).

Acest mecanism nu are nicio legătură cu prezumţia de bună-credinţă în executarea contractelor invocată de instanţa de fond, ci probele coroborate fac dovada disimulării realităţii economice, a activităţii economice şi a tranzacţiilor comerciale.

Cât priveşte contractele, toate la fel, acestea sunt redactate chiar de cumpărătoarea reclamantă, fapt neîntâlnit in realitate în uzanţele dintre profesionişti pentru simplu motiv că cel care vinde ştie ce, cum şi cu cât vinde, condiţii pe care le pune pe hârtie.

Chiar si din analiza expertizei dispuse în cauză rezultă fictivitatea (graba şi corectitudinea cu care se face plata în vremuri de criză economică către firme care nu există, cifra uriaşă de afaceri, beneficiarii finali fiind doar regii sau companii de stat).

Nu in ultimul rând, niciuna dintre firmele furnizoare nu solicita restituirea TVA, ci doar reclamanta, în condiţiile în care orice profesionist solicită de regulă restituirea.

Cât priveşte faptul că apărările din cursul procesului ar excede celor reţinute in RIF, a arătat recurenta pârâtă că acestea sunt întocmite pe baza datelor si probelor din RIF interpretate în cheie juridică, dar şi pe baza analizei raportului de expertiză şi a susţinerilor reclamantei, reieşite din dinamica derulării judecăţii, acestea circumscriindu-se obiectului cauzei, astfel că instanţa de fond trebuia să le analizeze şi să răspundă, întrucât ele fac legătura între curioasa perfecţiune a documentelor justificative, inexistenţa firmelor si a documentelor justificative ale furnizorilor şi neverosimila cifră de afaceri reuşită în acest mod. O analiză de preţ a mărfurilor din facturi raportată la preţul pieţei si preţul de revânzare către beneficiarii finali este şi mai edificatoare.

In concluzie, toate probele din dosarul cauzei dovedesc fictivitatea tranzacţiilor comerciale si faptul că reclamanta ştia de existenţa acestor operaţiuni, din probe rezultând că este beneficiara finală a rezultatului tranzacţiilor fictive, instanţa de fond interpretând greşit probele administrate in cauză.

A mai arătat recurenta că menţine toate apărările de la fondul cauzei, motiv pentru care nu le mai reia.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Prin rezoluţia din 27 noiembrie 2018 a completului de filtru s-a fixat termen de judecată în şedinţă publică a recursului la data de 24 iunie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului în complet de filtru, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018 (în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal).

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a depus întâmpinare prin care a invocat excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, întrucât recursul nu cuprinde motive încadrabile în prevederile art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea ca legală a soluţiei instanţei de fond.

În opinia sa, prima instanţă a aplicat în mod corect dispoziţiile legale, reţinând că au fost prezentate facturile corespunzătoare pentru a beneficia de dreptul de deducere a cheltuielilor şi nu s-a dovedit implicarea societăţii intimate în vreo fraudă cu furnizorii săi.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata reclamantă a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia nr. 4050/28.12.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative şi Decizia de impunere nr. x/14.04.2016.

Acţiunea sa a fost admisă în parte, prima instanţă apreciind ca fiind netemeinice şi legale actele administrative contestate.

În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., invocat de recurenta pârâtă DGRFP Iaşi împotriva hotărârii primei instanţe, Înalta Curte constată că acest motiv nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, pe de o parte, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din cauza Albina c. României din 28.04.2005, hotărârea din cauza Gheorghe c. României din 15.03.2007).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt parţial similare cu susţinerile părţii adverse sau o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, susţinerea recurentei referitoare la faptul că instanţa de fond ar fi trebuit să analizeze susţinerile suplimentare formulate în cursul procesului este nefondată, în speţă neexistând o omisiune de analiză, câtă vreme judecătorul a făcut referire expresă la aceste apărări, arătând însă că ceea ce a fost supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ sunt actele administrativ fiscale în forma comunicată către contribuabil şi contestată de acesta, nefiind admisă modificarea/completarea lor (nici sub aspect factual, nici ca temei legal al constatărilor şi măsurilor cuprinse în ele) prin susţineri ulterioare.

Înalta Curte împărtăşeşte pe deplin acest considerent, constatând la rândul sau că în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestase nu s-a invocat faptul că intimata reclamantă a participat sau a avut cunoştinţă de o fraudă a furnizorilor să, nu s-au reţinut ca indicii ale fictivităţii tranzacţiilor conţinutul identic al contractelor şi al facturilor, supraevaluarea preţurilor de livrare, lipsa de notorietate a furnizorilor pe piaţa produselor de natură energetică etc.

Tot nefondată este şi susţinerea recurentei în sensul că instanţa de fond a înlăturat nejustificat probele furnizate de baza de date a ANAF.

Judecătorul fondului analizat aceste probe/indicii, concluzionând că doar comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor nu este suficient pentru a constata fictivitatea operaţiunilor declarate de intimata reclamantă, câtă vreme nu există alte elemente de fapt probate care să contrazică caracterul real al acestor achiziţii, în condiţiile în care expertiza fiscală a confirmat şi achitarea preţului tranzacţiilor în discuţie.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Împrejurarea că recursul este singura cale de atac reglementată în materia contenciosului administrativ nu-i schimbă natura juridică, respectiv într-o cale de atac ordinară şi devolutivă, întrucât dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004 nu conţin norme derogatorii de la prevederile C. proc. civ.

Aşa fiind, prin exercitarea recursului se poate cere casarea hotărârii atacate numai pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 din C. proc. civ., iar solicitarea reevaluării stării de fapt prin reaprecierea mijloacelor de probă de către instanţa de recurs nu se circumscrie motivului reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din Cod şi nici altui motiv de casare prevăzut de respectivul articol.

În speţă, ansamblul criticilor subsumate de recurentă motivului de casare menţionat reprezintă o reluare aproape in integrum a celor invocate prin actele administrativ-fiscale contestate şi prin întâmpinarea formulată în primă instanţă, fără a fi prezentate aspecte concludente care să susţină ipoteza interpretării sau aplicării greşite a dispoziţiilor legale incidente de către prima instanţă, de natură să atragă nelegalitatea hotărârii pronunţate.

Recurenta a criticat sentinţa pentru greşita interpretare şi aplicare a dispoziţiilor Codul fiscal şi Ordinului MEF nr. 3512/2008, însă în realitate este nemulţumită de aprecierea probelor şi raţionamentele primei instanţe, cărora tinde să le substituie propriile argumente.

Or, Înalta Curte reţine că prin raportul de expertiză de specialitate dispus în cauză s-a constatat că facturile fiscale şi documentele justificative contabile aferente cheltuielilor considerate de organele fiscale ca fiind nedeductibile au fost corect înregistrate în contabilitate şi în declaraţia 394 în luna în care au fost emise, iar în declaraţiile 300 au fost înregistrate în funcţie de exigibilitatea TVA. De asemenea, aceste facturi au fost achitate aproape integral (cu excepţia celor emise de B. SRL), iar achiziţiile în valoare de 1.501.2013 RON rezultând din aceste facturi au fost utilizate la obţinerea unor venituri de 3.54.045,98 RON în desfăşurarea activităţii economice a intimatei reclamante.

Totodată, prin suplimentul la raportul de expertiză, expertul judiciar a precizat că facturile de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L. sunt însoţite de note de recepţie şi constatare diferenţe ce îndeplinesc condiţiile de document justificativ, furnizând toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare. De asemenea, facturile de la H. S.R.L. sunt însoţite de "rapoarte-proiecte", incluse în proiecte mai ample şi avizate de CEZ Distribuţie S.A., doar cele două facturi de la B. S.R.L. nefiind însoţite de alte documente justificative contabil.

Înalta Curte reţine că recurenta pârâtă nu a criticat prin obiecţiunile la raportul de expertiză constatările expertului judiciar cu privire la înregistrarea facturilor în contabilitate şi în declaraţiile fiscale şi nici pe cele referitoare la obţinerea de către intimata reclamantă de venituri corelative achiziţiilor, ci doar modalitatea de interpretare a acestor date, care, în opinia sa, nu ar conduce la concluzia deductibilităţii respectivelor cheltuieli, atât timp cât expertul nu a stabilit şi că livrările arătate în documentele justificative au avut loc în realitate.

Or, aşa cum corect s-a arătat de către judecătorul fondului, impunerea de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina intimatei reclamante impunea şi dovedirea unei activităţi ilicite din partea acesteia sau măcar a faptului că avea cunoştinţă despre astfel de activităţi desfăşurate de furnizorii săi, în condiţiile în care buna-credinţă se prezumă.

Faptul că, într-adevăr, facturile în discuţie nu cuprind date privind expediţia livrărilor şi lipsa unor avize de însoţire a mărfii nu pot reprezenta în sine dovezi ale unei activităţi ilicite a societăţii, iar aceste menţiuni şi acte nici nu fac parte din categoria elementelor obligatorii pe care trebuie să le cuprindă o factură, potrivit dispoziţiilor art. 155 alin. (19) din Codul fiscal sau nu sunt prevăzute ca esenţiale pentru acordarea dreptului de deducere.

În plus, având în vedere că achiziţiile de la furnizorii C. S.R.L., D. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. şi G. S.R.L. se regăsesc în documentele interne ale societăţii, dar şi în produsele finite executate şi serviciile prestate de reclamantă, aspect constatat de expertul tehnic judiciar, cheltuielile fiind astfel utilizate în scopul obţinerii de venituri impozabile, în mod temeninic şi legal instanţa de fond nu putea decât să reţină ca fiind nejustificat refuzul organelor fiscale de a recunoaşte dreptul de deducere a cheltuielilor cu aceste achiziţii şi eronată stabilirea unui impozit pe profit suplimentar de 193.820 RON.

În mod corespunzător instanţa de fond a dat eficienţă şi jurisprudenţei CJUE în materie de TVA (respectiv, hotărârea din cauza C-324/11), care a stabilit că "Directiva 2006/112 se opune unei practici naţionale in temeiul căreia autoritatea fiscala refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA-ului pentru motivul ca emitentul facturii aferente serviciilor furnizate a săvârşit nereguli, fără ca această am autoritate să dovedească, având in vedere elemente obiective, că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii".

În acelaşi sens este şi hotărârea CJUE din cauza -277/14 PPUH Stehcemp, în care se arată că doar în prezenţa unor simple bănuielile, nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale, nu se poate impune persoanei impozabile obligaţia de a verifica dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului, pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte, sau obligaţia de a înfăţişa documente în această privinţă, întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de art. 178 lit. a) din Directiva TVA şi poate afecta disproporţionat exercitarea dreptului de deducere şi principiul neutralităţii.

Or, în speţă, din adresa nr. x/06.04.2017, emisă chiar de către A.J.F.P. Bacău, reiese că furnizorii direcţi ai intimatei reclamante au declarat livrările către aceasta, neconcordanţele invocate privind declaraţiile fiscale ale furnizorilor succesivi de pe palierul 2 şi 3 din amonte, iar intimata reclamantă a înfăţişat documente justificative din punct de vedere contabil: facturi fiscale de achiziţie care cuprind toate elementele stabilite ca fiind obligatorii de art. 155 alin. (19) din Legea nr. 571/2003; contracte de achiziţii, note de intrare-recepţie; avize CTE (pentru recepţia serviciilor); efectuarea integrală a plăţilor prin bancă, aspect confirmat de raportul de expertiză şi suplimentul la acesta.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanţă a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sentinţei recurate.

În privinţa sumelor reprezentând impozit pe profit şi TVA, cu accesoriile aferente pentru care instanţa de fond a menţinut actele contestate, Înalta Curte - având în vedere principiul disponibilităţii părţilor, care guvernează procesul civil - nu poate proceda la cenzurarea cuantumului acestora, întrucât prin singura cale de atac cu care a fost legal învestită s-a precizat expres că nu se declară recurs acestei părţi a hotărârii.

Analizând cererea intimatei privind obligarea recurentei pârâte, care a căzut în pretenţii, la plata cheltuielilor de judecată, o apreciază întemeiată, urmând să acorde acesteia cheltuielile dovedite cu înscrisurile ce au fost depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău.

În temeiul art. 453 alin. (1) din C. proc. civ., va obliga pe recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi (reprezentată în proces de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău), la plata către intimata reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 5950 RON, potrivit dovezilor depuse la dosar mai înainte de încheierea dezbaterilor.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi împotriva sentinţei nr. 47 din 29 martie 2018 a Curţii de Apel Bacău, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Bacău - în numele şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Iaşi - la plata cheltuielilor de judecată către intimata-reclamantă A. S.R.L., în cuantum de 5.950 RON.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 iunie 2020.