Validity of fiscal security measures: requirement of objective risk of asset dissipation and motivation of waiver of right to be heard

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 08.09.2017, reclamanta SC. A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală -Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu a solicitat:

- anularea Deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. GRG - AIF 3457/11.08.2017, precum si a actelor ce au stat la baza emiterii acestei decizii, iar pe cale de consecinţa desfiinţarea masurilor asigurătorii înfiinţate;

- suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat până la soluţionarea definitiva a prezentei cauze;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauză. 1.2. Hotărârea pronunţată în cauză

Prin sentinţa nr. 1704 din 05 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă excepţia rămânerii fără obiect.

Totodată, a fost respinsă acţiunea formulată de reclamanta A., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.

1.3. Calea de atac a recursului exercitată în cauză şi motivele înfăţişate

Împotriva sentinţei civile nr. Sentinţei nr. 1704 din 05 aprilie 2018 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a promovat recurs reclamanta A.-prin administrator judiciar B., în condiţiiile art. 493 C. proc. civ.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond pentru netemeinicie şi nelegalitate, susţinând că este întemeiată pe interpretarea eronată a situaţiei de fapt, dar şi pe analiza şi aplicarea greşită a legii, sens în care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi admiterea acţiunii.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că prima instanţă a reţinut în mod eronat incidenţa dispoziţiilor art. 9 alin. (2) lit. d) în prezenta cauza, referitor la critica privind lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de masuri asigurătorii contestate.

Simpla împrejurare a faptului că este vorba despre o măsură asiguratorie nu este de natura a îndeplini situaţia de excepţie reglementata de art. 9 alin. (2) lit. a) din Codul de procedură fiscală, avută în vedere de organul fiscal la data instituirii acestor măsuri, fiind în continuare necesar a fi motivat şi probat modul în care întârzierea în luarea deciziei ar determina un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale.

Recurenta a menţionat că nu exista elemente care să permită a deduce în ce ar putea consta acest pericol, presupus a fi existent de către inspectorii intimatei, de vreme ce, în privinţa existentei acestui pericol nu poate fi identificat niciun argument în decizia de masuri asigurătorii.

În plus, se menţionează în cuprinsul declaraţiei de recurs, nici măcar organul fiscal nu şi-a motivat emiterea deciziei contestate pe cazul de excepţie avut în vedere de prima instanţă, ştiut fiind că aplicabilitatea acestui text de lege are în vedere cu totul alte situaţii, nu una precum cea dedusă judecăţii.

Au fost formulate critici şi cu privire la respingerea eronată, de către instanţa de fond, a susţinerilor referitoare la motivarea necorespunzătoare a deciziei atacate, în cuprinsul căreia se precizează, generic, comportamentul fiscal neadecvat, aceasta concluzie având la baza verificări faptice efectuate de către inspectorii antifrauda care au constatat că, prin lanţul de tranzacţionare având ca beneficiari societăţile A. S.R.L. şi C. S.R.L., au înregistrat în evidentele contabile facturi de aprovizionare care reflecta operaţiuni fictive.

Evocând prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă şi pct. 2.1, 5.1.1 din Ordinul 2605/2010, recurenta a învederat că organul fiscal era obligat să prezinte indiciile care denota existenta unui pericol iminent să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea sumei de 2.507.726 RON.

Menţiunile organului fiscal, referitoare la comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor furnizorilor nu este nicidecum de natură a conduce la concluzia că societatea, în privinţa căreia nu este reţinută nicio încalcare propriu-zisă a legislaţiei fiscale, ar urmări de fapt să se sustragă de la îndeplinirea obligaţiilor legale, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea obligaţiilor fiscale stabilite suplimentar.

În acest sens, recurenta a făcut trimitere la jurisprudenţa recentă a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (Cauza C - 277/14 PPUH Stehcemp), potrivit căreia nu pot fi impuse în sarcina unui operator economic verificări a căror sarcina nu ii revine, pentru a se refuza dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor.

Nici susţinerile cu privire la o pretinsă suspiciune rezonabilă că societatea ar urmări să se sustragă de la achitarea obligaţiilor fiscale întrucât nu ar fi răspuns solicitărilor intimatei de prezentare a activelor sale nu poate fi avută în vedere, deoarece, menţionează recurenta, a dat curs acestor solicitări, punând la dispoziţia inspectorilor fiscali documentele solicitate, inclusiv Procesul-verbal privind registrul imobilizărilor din 28.08.2017.

Astfel, din acest punct de vedere, precizează recurenta, Decizia de măsuri asigurătorii este nemotivată, întrucât elementele prezentate în secţiunea alocata motivării privesc fondul raportului juridic de drept fiscal şi nu circumstanţiază pericolul de sustragere de la colectare, de risipire sau de ascundere a patrimoniului subscrisei, fiind, în esenţă, o motivare improprie masurilor asigurătorii şi o preluare a concluziilor proiectului de raport de inspecţie fiscala şi a proceselor-verbale nr. x/02.02.2016 şi nr. y/23.03.2016 întocmite de antifraudă.

În consecinţă, recurenta consideră că, în temeiul art. 49 alin. (3) Codul de procedură fiscală, decizia de măsuri asigurătorii se impune a fi anulată, în raport de încălcarea prevederilor art. 46 alin. (2) lit. e) şi a) art. 213 alin. (2) din acelaşi act normativ, care impun motivarea corespunzătoare a acestui act administrativ-fiscal.

În fine, recurenta a mai precizat că prima instanţă a respins în mod nelegal critica privind existenta unor indicii privind riscul sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Prin ea însăşi, condiţia existentei pericolului de sustragere, ascundere sau diminuare a patrimoniului presupune o apreciere a organelor fiscale în raport de elementele de fapt constatate, aplicând mecanismul prezumţiei, care poate fi răsturnată prin înscrisurile aflate la dosarul cauzei, coroborat cu prezumţia bunei credinţe a contribuabilului, însă, în speţă, organele fiscale au concluzionat existenta suspiciunii că reclamanta, prin realizarea unor tranzacţii fictive, a urmărit creşterea cheltuielilor.

Recurenta a criticat soluţia instanţei de fond şi sub aspectul respingerii cererii de suspendare a deciziei atacate, întrucât, contrar celor reţinute de aceasta, o eventuală suspendare a actului administrativ nu ar determina o înlăturare a măsurilor asigurătorii şi nici nu ar crea posibilitatea ca aceasta să sustragă bunurile indisponibilizate.

Din această perspectivă, recurenta a reiterat susţinerile sale din acţiunea introductivă, referitoare la existenţa cazului bine justificat şi a pagubei iminente, menţionând că a procedat la indisponibilizarea unei sume considerabile, 735.914 RON, fiind astfel privată de lichidităţi, ceea ce a pus deja la încercare activitatea sa, fiind posibilă generarea unei stări de insolvenţă.

1.4. Apărările formulate de intimatul-pârât

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, s-a solicitat respingerea recursului, ca nefondat şi menţinerea, ca legală şi temeinică, a sentinţei atacate.

În susţinerea acestei poziţii procesuale au fost reluate susţinerile şi apărările expuse în faţa instanţei de fond.

Reclamanta a formulat răspuns la întâmpinare prin care a combătut punctual apărările pârâtului, reiterând, în substanţă, motivele invocate prin cererea introductivă de instanţă şi prin declaraţia de recurs.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa atacată prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, precum şi prin raportare la criticile formulate de recurentă, Înalta Curte constată că recursul declarat în cauză este nefondat, pentru considerentele ce succed:

Preliminar, din conţinutul Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată de către reclamanta-recurentă, Înalta Curte reţine că organul fiscal emitent al actului administrativ-fiscal a justificat lipsa audierii acesteia prin invocarea prevederilor art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, aprobat prin Legea nr. 207/2015, care înlătură obligaţia asigurării dreptului contribuabilului de a fi ascultat, respectiv de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei, atunci când întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului/plătitorului sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege.

Din acest unghi de vedere, instanţa de fond a procedat la examinarea criticilor referitoare la lipsa audierii reclamantei dintr-o perspectivă eronată, îmbrăţişând fără temei apărările formulate în faţa acesteia, prin întâmpinare, de intimata-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, care a invocat incidenţa situaţiei de excepţie de la regula audierii, prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscalălă, referitoare la situaţia când urmează să se ia măsuri de executare silită.

Această apărare a pârâtei nu poate completa temeiurile luării măsurilor asigurătorii prin decizia contestată, fiind extrinsecă acesteia, astfel că, prin prisma examenului de legalitate al actului administrativ supus cenzurii instanţei de contencios de către reclamantă, nu pot fi avute în vedere decât temeiurile de fapt şi de drept rezultate din conţinutul său intrinsec.

Aşadar, examinarea criticilor formulate de reclamantă prin acţiunea introductivă, relative nerespectării dreptului său de a fi ascultată, anterior luării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, trebuia abordată doar prin raportare la prevederile art. 9 alin. (2) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, invocate de organul fiscal în cuprinsul acestui act administrativ-fiscal, în justificarea nerespectării obligaţiei de audiere, parte componentă a dreptului la apărare, în spiritul evoluţiilor jurisprudenţiale dezvoltate de instanţa de contencios unional.

În jurisprudenţa sa, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a precizat constant că, atunci când, nici condiţiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecinţele încălcării acestui drept, nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiţii şi aceste consecinţe intră în sfera dreptului naţional, cu condiţia ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeaşi natură ca şi cele de care beneficiază particularii în situaţii de drept naţional comparabile (principiul echivalenţei) şi să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivităţii) (a se vedea Cauza C-383/13 PPU, pct. 35).

Cu toate acestea, deşi statele membre pot permite exercitarea dreptului la apărare, potrivit aceloraşi modalităţi precum cele reţinute pentru a se aplica situaţiilor interne, aceste modalităţi trebuie să fie conforme dreptului Uniunii şi, în special, să nu repună în discuţie efectul util al Codului vamal (Cauza C-383/13 PPU, pct. 36).

Astfel, potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză, decât dacă, în lipsa acestei neregularităţi, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea, în acest sens, Hotărârea Franţa/Comisia - C-301/87, pct. 31, Hotărârea Germania/Comisia - C-288/96, pct. 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, pct. 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, pct. 80, precum şi Cauza C 383/13 PPU, pct. 38).

În consecinţă, o încălcare a principiului respectării dreptului la apărare nu conduce la anularea deciziei în cauză decât dacă, fără această încălcare, procedura ar fi putut avea un rezultat diferit.

În spiritul aceluiaşi raţionament, Înalta Curte menţionează că legiuitorul nu a stabilit o sancţiune care să atragă nulitatea actului întocmit fără îndeplinirea acestei obligaţii. O eventuală nulitate relativă a actului implică, din partea persoanei interesate, dovedirea producerii unei vătămări care nu ar putea fi înlăturată altfel decât prin anularea actului întocmit cu nerespectarea acestor prevederi.

Or, din cuprinsul cererii formulate, se constată că reclamanta nu a probat că, prin neaudierea sa de către organul fiscal, i s-ar fi produs o vătămare care nu ar putea să fie înlăturată decât prin anularea actului. Simpla afirmaţie că, prin exercitarea dreptului la apărare, ar fi învederat organului fiscal faptul că nu există elemente de natură a justifica impunerea măsurilor asigurătorii, ce dovedesc inexistenţa riscului de sustragere de la colectare sau de risipire a patrimoniului, neînsoţită de elemente concrete în acest sens, nu este suficientă pentru a justifica vătămarea invocată de aceasta.

Prin urmare, această critică nu poate fi primită.

În privinţa criticilor recurentei potrivit cărora decizia nu este motivată, astfel că instanţa de fond a făcut o greşită apreciere asupra susţinerilor sale în acest sens, Înalta Curte reţine că, potrivit Codului de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispun, prin decizie motivată, de către organele fiscale, când există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea.

Întrucât criticile recurentei se raportează, în esenţă, la împrejurarea că elementele prezentate în secţiunea alocată motivării, din cuprinsul actului administrative-fiscal atacat, privesc fondul raportului juridic de drept fiscal şi nu circumstanţiază pericolul de sustragere de la colectare, de risipire sau de ascundere a patrimoniului, fiind improprie măsurilor asigurătorii, interferând practic cu criticile de nelegalitate referitoare la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de lege pentru dispunerea unor asemenea măsuri, acestea urmează a fi analizate, potrivit celor ce urmează, într-o manieră coroborată.

Astfel, Înalta Curte precizează că pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul ca debitorul să sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali/al asociaţilor, la conţinutul declaraţiilor fiscale şi la situaţia financiară a debitoarei (cu titlu exemplificativ: modul de declarare şi plată, situaţii de atragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate etc.).

Din această perspectivă, instanţa de recurs observă că în cuprinsul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii se precizează în mod concret şi detaliat motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor asigurătorii, în urma acţiunilor de control operativ şi inopinat efectuate de inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă Fiscală 3 Alexandria.

De asemenea, examinând sentinţa atacată, Înalta Curte reţine că prima instanţă a făcut un examen complex asupra contextului factual şi juridic în care organul fiscal a procedat la instituirea măsurilor asigurătorii, concluzionând că a procedat în concordanţă cu prevederile art. 213 din Legea nr. 207/2015.

În acest sens este relevant că aceasta a analizat maniera în care a fost efectuat controlul, reţinând ca fiind justă opinia inspectorilor antifraudă şi a celor fiscali care au întocmit Raportul de inspecţie fiscală din data de 31.07.2017, prin care au fost stabilite sumele datorate de recurenta-reclamantă, potrivit căreia se conturează suspiciunea rezonabilă că a fost creat un circuit de documente care disimulează realitatea, prin aparenţa existenţei unor operaţiuni care în fapt nu au fost desfăşurate, în vederea diminuării obligaţiilor fiscale, prin deducerea necuvenită de cheltuieli şi TVA, masa patrimonială a reclamantei fiind diminuată în mod nejustificat fără ca aceasta să beneficieze de bunurile şi serviciile înscrise în facturile de achiziţie, fapt care a justificat aprecierea conform căreia există elemente şi indicii care conturează pericolul ca reclamanta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească averea, periclitând considerabil colectarea în acest fel.

Ca atare, prin prisma prevederilor art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă, luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine a debitorului, manifestată prin rea-credinţă, care încearcă să îşi sustragă, ascundă sau distrugă activul patrimonial cu scopul evident de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a colecta respectiva creanţă fiscală.

În acest cadru, Înalta Curte menţionează că pentru a se justifica instituirea măsurilor asigurătorii, organul de control trebuie să aprecieze că există pericolul, concret şi obiectiv, ca debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă sau risipească patrimoniul. Aprecierea pericolului trebuie justificată prin raportare la comportamentul fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali sau al asociaţilor, la conţinutul declaraţiilor fiscale şi la situaţia financiară a debitorului.

Tot cu privire la cazurile excepţionale, se mai reţine, ca şi condiţii stabilite de legiuitor ce trebuie îndeplinite în mod cumulativ pentru legala instituire a măsurilor asigurătorii în materie fiscală, următoarele: existenţa unor suficiente informaţii, în sensul că debitorul nu şi-a declarat materia impozabilă; existenţa unui pericol iminent ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, pericol care trebuie justificat prin elemente obiective şi verificabile de către organul fiscal şi conduita debitorului să fie de natură să îngreuneze în mod considerabil/deosebit colectarea creanţelor fiscale.

Revenind la speţa dedusă judecăţii şi examinând conţinutul deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii contestată, Înalta Curte reţine că în cuprinsul acesteia se precizează motivele care au determinat organul fiscal la dispunerea măsurilor, acestea constând în faptul că reclamanta a înregistrat în evidenţele contabile facturi de aprovizionare ce reflectă operaţiuni nereale, că activitatea societăţilor din grupul constituit a fost controlată de împuterniciţii reprezentanţilor scriptici, beneficiarii reali ai operaţiunilor desfăşurate care, prin procuri generale de administrare au dirijat fluxul încasărilor şi plăţilor, având, totodată, cunoştinţă că bunurile aveau altă provenienţă, procurând facturi în vederea obţinerii de avantaje fiscale, prin înregistrarea de cheltuieli nereale şi deducerea necuvenită a TVA-ului aferent.

De asemenea, organul fiscal a luat în considerare, la dispunerea măsurilor asigurătorii, şi sumele rămase de plată, prin raportare la sumele declarate, precum şi împrejurarea că reprezentantul societăţii nu a prezentat, în pofida solicitărilor repetate, situaţia activelor şi a stocurilor actualizate, apreciind astfel că există riscul îngreunării semnificative a colectării acestora.

În acest context factual reţinut de către organele fiscale, Înalta Curte apreciază că într-o manieră judicioasă instanţa de fond a reţinut că, în speţă, făcând referiri cu privire la comportamentul fiscal al reclamantei, motivele invocate în cuprinsul actului sunt de natură a crea suspiciuni care se constituie în veritabile indicii referitoare la conturarea unui eventual pericol în sensul sustragerii, ascunderii ori risipirii patrimoniului acesteia, împrejurări de natură a îngreuna sau periclita în mod considerabil colectarea creanţelor constatate prin Raportul de inspecţie fiscală mai sus menţionat. Aceste elemente sunt de natură a reprezenta împrejurări concrete, obiective şi suficient de precise care să permită aprecierea rezonabilă, raportată la o anumită atitudine a debitorului, reclamanta de faţă, că acesta manifestă rea-credinţă în scopul evident al sustragerii de la urmărire/colectare, ascunderii sau risipirii patrimoniului.

Ca atare, pentru toate considerentele de fapt şi de drept anterior expuse, instanţa de recurs apreciază că sunt lipsite de consistenţă juridică şi faptică alegaţiunile recurentei referitoare la nelegalitatea soluţiei asupra capătului de cerere referitor la anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii atacată.

Având în vedere cele expuse în precedent şi constatând că actul administrativ-fiscal contestat nu prezintă vicii de nelegalitate, nici sub aspectul condiţiilor de formă şi nici al celor de fond, Înalta Curte consideră ca fiind inutilă examinarea criticilor privind nelegalitate soluţiei de respingere a capătului de cerere referitor la suspendarea executării acestuia, în condiţiile în care aceasta a fost solicitată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, adică până la soluţionarea definitivă a cauzei.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 şi 497 C. proc. civ., constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, Înalta Curte va proceda la respingerea recursului declarat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta A.-prin administrator judiciar B.. împotriva sentinţei nr. 1704 din 05 aprilie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 24 iunie 2020.