Taxpayer prevails on interest-free loan recharacterization but loses on bad debt deduction in partial annulment of tax assessment.

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată sub nr. unic 111/64/2017 pe rolul Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele DGRFP Braşov şi Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/07.03.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 întocmite de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, precum şi anularea Deciziei nr. 1117/22.08.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative emise de DGRFP Braşov.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 22/01.02.2018 pronunţată de Curtea de Apel Braşov a fost admisă în parte acţiunea reclamantei A. S.A. şi s-au anulat în parte Raportul de Inspecţie Fiscală nr. x/07.03.2016 şi Decizia de impunere nr. x/07.03.2016 întocmite de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, precum şi Decizia nr. 1117/22.08.2016 de soluţionare a contestaţiei împotriva acestora, emisă de DGRFP Braşov - Serviciul Soluţionare Contestaţii 1, respectiv în ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 30.731 RON si accesoriile aferente în sumă de 20.605 RON. A fost respinsă în rest acţiunea.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă că Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov a efectuat la sediul societăţii reclamante o inspecţie fiscală având ca obiect verificarea impozitului pe profit si a TVA-ului pentru perioada 01.01.2010-30.09.2015.

In urma acestei inspecţii fiscale, prin Raportul de inspecţie fiscală nr. x intocmit la data de 07.03.2016, organele fiscale au constatat ca reclamanta nu a stabilit corect baza impozabilă, întrucât nu au fost incluse toate veniturile impozabile si au fost deduse o serie de cheltuieli care nu sunt deductibile sau au o deductibilitate limitată. De asemenea, s-a constatat că reclamanta a dedus greşit TVA-ul aferent unor cheltuieli efectuate si că există deficienţe de TVA colectat.

În temeiul RIF a fost emisă Decizia de impunere nr. x din 07.03.2016 prin care reclamanta a fost obligată la plata unor creanţe suplimentare in cuantum total de 2.693.293 RON.

Prin Decizia nr. 1117 din 22.08.2016, s-a respins, ca neîntemeiată, contestaţia administrativă formulată de societate.

Prima instanţă a apreciat că actele administrative fiscale contestate sunt netemeinice şi nelegale doar în ceea ce priveşte nereţinerea deductibilităţii cheltuielilor cu pierderile din creanţe, anulându-le în aceste limite şi respingând restul pretenţiilor reclamantei.

3. Căile de atac exercitate

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs, reclamanta A. S.A., însuşit de administrator judiciar B., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii atacate şi, în rejudecare, admiterea în tot a cererii de chemare in judecată, astfel cum aceasta a fost formulată, cu menţinerea hotărârii în ceea ce priveşte soluţia de admitere in parte a cererii introductive. A solicitat şi plata cheltuielilor de judecată.

Recurenta reclamantă şi-a întemeiat cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi pct. 8 din C. proc. civ., considerând că motivarea sentinţei este contradictorie, iar instanţa de fond a aplicat greşit normele de drept material (ale Codul fiscal si ale celorlalte reglementări normative in domeniul fiscal si comercial).

În dezvoltarea motivelor de recurs, a arătat că în mod greşit prima instanţă a apreciat că actul administrativ fiscal contestat este motivat in fapt si in drept, deşi recurenta reclamantă a dovedit că este nemotivat şi vătămător pentru ea.

În ceea ce priveşte contravaloarea lucrărilor ce au făcut obiectul contractului de antrepriză si TVA-ul aferent, greşit şi-a însuşit instanţa argumentul organelor fiscale că societatea nu avea situaţii de lucrări semnate referitor la nicio lucrare efectuată cu materialele indicate in contul 602, care includea si manopera, iar înscrierea in contul 332 se putea face doar pe baza situaţiilor de lucrări semnate.

In opinia recurentei, in ceea ce priveşte înscrierea in contul 332, nicio dispoziţie legală nu stabileşte că înscrierea se realizează doar pe baza documentelor care atestă recepţia lucrărilor, iar în fapt, înscrierea în respectivul cont s-a realizat ţinându-se cont de stadiul fizic (faptic) al lucrărilor, înregistrarea făcându-se treptat, pe măsura încorporării materialelor indicate în contul 602. Pentru aceste lucrări au fost întocmite situaţii de lucrări, însă acestea nu fac dovada recepţionării de către beneficiar, întrucât nu au fost semnate, iar în aceste condiţii lucrările nu pot fi considerate finalizate din punct de vedere legal. Prin urmare, lucrările de construcţii in cuantum de 249.186 RON nu au fost înscrise in contul 332, întrucât acestea nu au fost terminate până la acel moment.

Referitor la TVA-ul suplimentar, a arătat că nu se putea colecta această taxă pentru lucrările pentru care nu s-au întocmit documente care să ateste finalizarea lor ori care nu au fost terminate.

A mai susţinut recurenta reclamantă că, în ceea ce priveşte împrumuturile acordate in temeiul Acordului nr. 14/2001, în mod greşit prima instanţă a considerat că, în speţă, condiţiile împrumuturilor nu pot fi diferite faţă de cele stabilite între părţi independente pentru împrumuturile cu dobândă, iar acordarea împrumutului fără dobândă nu poate fi calificat ca act juridic cu titlu gratuit faţă de prevederile art. 23 alin. (1) ind. (1) si alin. (5) din Codul fiscal, neputând fi luate in considerare susţinerile reclamantei referitoare la libertatea contractuală. Prin urmare, în baza art. 11 alin. (4) si art. 19 alin. (5) din Codul de procedură fiscală, organele fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre părţile contractante pentru a reflecta preţul de piaţă.

A precizat recurenta reclamantă că nu a afirmat niciodată ca împrumuturile ce fac obiectul prezentei cauze trebuie să fie diferite de cele stabilite de părţi independente, ci - dimpotrivă - că asemenea cazului unor persoane independente, se poate alege ca împrumutul să fie cu sau fără dobândă, în temeiul principiului fundamental al libertăţii contractuale.

Or, impunerea dobânzii, în pofida faptului că părţile au decis ca respectivele împrumuturi să fie fără dobândă, încalcă tocmai egalitatea în drepturi cu alte părţi independente.

De altfel, nefiind autorizată ca instituţie de credit sau instituţie financiară bancară in conformitate cu dispoziţiile O.U.G. nr. 99/2006 şi neîndeplinind nici condiţiile prevăzute de Legea nr. 93/2009 privind instituţiile financiare nebancare, recurenta nici nu putea, in mod legal, să acorde împrumuturi cu dobândă, în caz contrar, în raport cu numărul ridicat al acestora, ar fi săvârşit infracţiunea prevăzută de art. 61 din Legea nr. 93/2009.

Art. 23 alin. (1)1 şi alin. (5) din Codul fiscal nu impun necesitatea existenţei unui împrumut cu dobândă, ci reglementează situaţia acestor tipuri de împrumuturi. Deci, legiuitorul fiscal nu exclude prin aceste texte legale posibilitatea existenţei unui împrumut fără dobândă, ci arată care sunt regulile ce trebuie respectate in cazul unui împrumut cu dobândă (dacă părţile au stabilit că respectivul împrumut este cu dobândă).

În plus, în cazul celorlalte societăţi din grup, care au primit respectivele împrumuturi din partea recurentei, organele fiscale nu au apreciat că acestea sunt purtătoare de dobândă, nestabilind o cheltuială suplimentară cu dobânda, fiind astfel încălcat principiul certitudinii impunerii.

In ceea ce priveşte sumele ridicate in temeiul hotărârii Consiliului de administraţie, într-adevăr, acestea urmau a fi compensate cu sume născute ulterior prin cesiuni de creanţe, ceea ce s-a şi întâmplat. Or, în condiţiile in care nici cu privire la aceste sume, conform înţelegerii părţilor, nu s-a stabilit o dobândă, toată argumentaţia expusă în privinţa împrumuturilor este aplicabilă şi in acest caz.

In drept, recursul reclamantei a fost întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 si pct. 8, Legea nr. 554/2004, Codul fiscal, Codul de procedură fiscală, Legea nr. 31/1990, C. civ., Legea nr. 93/2009, Rezoluţia (77) 31, Recomandarea CM nr. (2007) 7, Codul european al bunei conduite administrative.

Împotriva aceleiaşi sentinţe nr. 22 din 01 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, arătând că hotărârea este în parte nelegală şi netemeinică şi solicitând admiterea recursului, casarea in parte a sentinţei atacate, in ceea ce priveşte dispoziţiile vizând anularea în parte RIF nr. x/07.03.2016, a Deciziei de impunere nr. x/07.03.2016 si a Deciziei de Soluţionare a contestaţiei nr. 1117/22.08.2016 în ceea ce priveşte impozitul pe profit în suma de 30.731 RON si accesoriile aferente în suma de 20.605 RON, cu consecinţa respingerii în totalitate a acţiunii formulate de către reclamanta A. S.A.

În motivare, recurenta pârâtă a susţinut că instanţa de fond, ignorând conţinutul înscrisurilor depuse în probaţiune şi prevederile legale in materie, a dispus in mod neîntemeiat admiterea în parte a acţiunii.

Astfel, în luna decembrie 2011, operatorul economic a înregistrat in categoria cheltuieli deductibile suma totala de 192.069,58 RON reprezentând pierderi creanţe înregistrate in contul 654 "Cheltuieli cu pierdere din creanţe", fără sa fi prezentat echipei de inspecţie fiscala documente justificative, respectiv hotărâri judecătoreşti definitive si irevocabile de declarare a falimentului, care sa îndeplinească condiţiile de deductibilitate prevăzute de art. 21 alin. (1) si (2) lit. n) din Legea nr. 571/2003.

La solicitarea organelor de control societatea a precizat în scris că aceste sume reprezintă "facturi cu o vechime mai mare de 3 ani emise către societatea C. S.A.."

Deoarece societatea nu a putut prezenta hotărâre judecătorească definitivă si irevocabilă de declarare a falimentului acestui debitor, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare, cheltuiala în sumă de 192.070 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil si au fost calculate un impozit pe profit suplimentar în sumă de 30.731 si accesorii în sumă de 20.605 RON.

Societatea susţine că suma de 192.070 RON reprezintă cheltuială deductibilă conform art. 21 alin. (2) lit. n), deoarece reprezintă pierdere înregistrată la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cazul prevăzut la pct. 4, respectiv debitorul C. S.A. prezenta dificultăţi financiare majore care îi afectau întreg patrimoniul, la acest contribuabil fiind deschisă procedura falimentului.

Legiuitorul a stabilit drept cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil pierderile înregistrate la scoaterea din evidentă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile înregistrate la scoaterea din evidentă a creanţei incerte sau în litigiu, neîncasate în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal.

Totodată, legiuitorul a înţeles să accepte deducerea la calculul profitului impozabil a pierderilor din creanţe neîncasate de la clienţi la care procedura de faliment a fost închisă în baza hotărârii judecătoreşti sau dacă debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Pentru suma de 192.070 RON, societatea a prezentat în susţinerea contestaţiei extrase din Buletinul procedurilor de insolvenţă referitoare la C. S.A., precum si după situaţiile financiare anuale publicate pe pagina de internet a ANAF pentru această societate, din care rezultă că societatea C. S.A. a înregistrat pierdere în anii fiscali 2010-2014, că la acest contribuabil s-a deschis procedura de insolventa conform prevederilor Legii 85/2014 si că nu s-a înscris în Tabelul preliminar al creditorilor, de unde rezultă că petenta nu a întreprins demersurile legale în vederea recuperării totale sau parţiale a creanţei de la debitorul său aflat în procedura insolventei. De altfel, contribuabilul afirmă că nu s-a înscris la masa credală, deoarece a apreciat că "este foarte puţin posibil ca societatea debitoare să-si acopere datoriile faţă de A. S.A..

De asemenea, reclamanta a anexat în susţinere o fişă denumită "Drepturile si obligaţiile nelichidate pe conturi si repartitori" din care reiese că la 31.12.2011, avea de încasat de la C. S.A. suma de doar 9.944,62 RON care nu era în afara termenului de prescripţie a dreptului de acţiune de 3 ani, facturile fiind datate aprilie 2009- iunie 2011. Pentru diferenţa de 182.125 RON societatea nu a adus niciun document în susţinere, astfel că nu pot fi reţinute în soluţia favorabilă a acţiunii afirmaţiile reclamantei cu privire la prescrierea creanţei sau la debitorul care a fost trecut pe creanţe neîncasate, deoarece nu sunt probate cu documente.

Societatea contestatoare a invocat prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 4 din Codul fiscal, respectiv dificultăţi financiare majore înregistrate de debitor care îi afectează întreg patrimoniul, dar nu a făcut dovada că pierderile din creanţe în sumă totală de 192.070 RON, înregistrate pe cheltuieli în anul 2011, au avut drept cauză vreuna din situaţiile excepţionale prevăzute de legiuitor la pct. 321 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, care explicitează sintagma "dificultăţi financiare majore", astfel încât motivaţiile reclamantei apar a fi neîntemeiate, deoarece prin dificultăţi financiare majore legiuitorul a făcut referire la societăţile care, pe parcursul activităţii lor, inregistreaza dificultăţi financiare in condiţiile in care societatea încearcă să îşi continuie activitatea, prezentând un plan de redresare.

Prin urmare, instanţa de fond trebuia sa aibă in vedere situaţia de fapt si de drept mai sus invocată, precum şi prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) si lit. d), art. 270 alin. (1) si art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală cu modificările si completările ulterioare

In speţă, suma de 192.069,58 RON reprezentând creanţe de la debitoarea C. S.A. este nedeductibilă fiscal potrivit art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 ("procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti").

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Ambele părţi au formulat întâmpinări, solicitând fiecare respingerea recursului părţii adverse ca nefondat.

De asemenea, atât recurenta reclamantă, cât şi recurentul pârât au depus răspuns la întâmpinarea părţii adverse, prin care au reiterat principalele susţineri din recursul propriu.

În faza procesuală a recursului a fost administrată proba cu înscrisuri noi, recurenta reclamantă depunând prin e-mail extras decizie de impunere pentru D. S.R.L..

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate exclusiv în limitele şi pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Recurenta reclamantă A. S.A. a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ actele administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. x/07.03.2016 emisă de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi Decizia nr. 1117/22.08.2016 de soluţionare a contestaţiei administrative emisă de DGRFP Braşov.

Acţiunea sa a fost admisă parţial, prima instanţă apreciind ca fiind doar în parte netemeinice şi nelegale actele administrative contestate, respectiv numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit în suma de 30.731 RON si accesoriile aferente în sumă de 20.605 RON.

Analizând criticile aduse de recurenta reclamantă A. S.A. hotărârii instanţei de fond, în ceea ce priveşte admiterea doar în parte a acţiunii, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, faţă de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispoziţiile legale menţionate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerinţa ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia şi cele pentru care s-au admis şi, respectiv, s-au înlăturat cererile părţilor.

Totodată, potrivit jurisprudenţei constante a Curţii Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanţiile date de art. 6.1 din Convenţia Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părţilor de a fi în mod real "ascultate" de către instanţa sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanţei obligaţia de a proceda la un examen efectiv, real şi consistent al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă ale părţilor, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa în determinarea situaţiei de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudenţa sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenţie, Curtea a statuat că, în general, instanţelor naţionale nu le incumbă o obligaţie de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părţile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Ţărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franţei).

Or, Înalta Curte constată că sentinţa recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluţia de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea o nemulţumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reţine incidenţa motivului de casare invocat.

De altfel, recurenta nu a indicat punctual care ar fi acea apărare esenţială a sa pe care instanţa nu ar fi analizat-o, la care nu ar fi răspuns - cel puţin implicit - prin considerentele sentinţei şi care ar fi fost determinantă pentru a conduce la o altă soluţie în cauză.

În acest context, este de observat şi că judecătorul fondului a analizat cauza sub toate aspectele de fapt şi de drept relevante, iar neînsuşirea de către instanţa de judecată a argumentelor unei părţi nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material"), Înalta Curte reaminteşte, cu prioritate, că recursul este o cale extraordinară de atac, prin care se urmăreşte, aşa cum se precizează în art. 483 alin. (3) din C. proc. civ., să se supună instanţei competente examinarea, în condiţiile legii, a conformităţii hotărârii atacate cu regulile de drept aplicabile.

Recurenta reclamantă susţine că în mod greşit prima instanţă ar fi reţinut că actul de impunere contestat în cauză este motivat.

Afirmaţia este nefondată, Înalta Curte apreciind, în deplin acord cu judecătorul fondului că, atât decizia de impunere, cât şi decizia dată în soluţionarea contestaţiei administrative sunt motivate corespunzător, prin arătarea aspectelor de fapt constatate şi a temeiurilor de drept reţinute, atât prin decizia de impunere, cât şi prin cea de soluţionare a contestaţiei, fiind în acord cu prevederile art. 43 din Codul de procedură fiscală şi permiţând contribuabilului să cunoască acest conţinut, iar instanţei de judecată să exercite controlul de legalitate a actelor contestate.

Nefondată este şi critica recurentei reclamante referitoare la aplicarea greşită a legii cu consecinţa reîntregirii eronate a profitului impozabil cu venituri aferente costurilor lucrărilor de construcţie în curs de execuţie în sumă de 249.186 RON.

Astfel, instanţa de fond a reţinut corect că este întemeiată constatarea organelor fiscale în sensul că societatea a înregistrat pentru anul 2011 cheltuielile aferente unor lucrări efectuate pe parcursul acestui an şi care nu au fost facturate, suma de 249.186 RON nefiind înregistrată ca venituri din servicii în curs de execuţie, ceea ce a denaturat rezultatul financiar al anului 2011, inclusiv sub aspectul profitului impozabil, fiind încălcate prevederile pct. 256 al Ordinului nr. 3055/2006 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene.

Acest aspect a fost confirmat de concluziile suplimentului raportul de expertiză dispus în cauză, expertul precizând în răspunsul la obiecţiunile formulate de recurentă că societatea a înregistrat în contul de cheltuieli suma de 3.212.413 RON şi în contul de venituri suma de 2.963.227 RON, mai puţin cu suma de 249.186 RON, care în mod corect trebuie considerată venit şi impozitată.

Nu poate fi primită susţinerea recurentei în sensul că lucrarea nu putea fi considerată terminată deoarece documentele care o atestă nu au fost semnate de beneficiar în acord cu dispoziţiile Ordinului nr. 915/465/415/2008 pentru aprobarea condiţiilor contractuale generale şi speciale la încheierea contractelor de lucrări, întrucât neîntocmirea documentelor contabile nu poate constitui o justificare pentru neefectuarea înregistrărilor necesare şi conforme în contabilitate, mai ales că (şi faţă de reglementarea dată de Codul fiscal exigibilităţii TVA) persoana impozabilă are obligaţia să emită aceste situaţii de lucrări sau să le accepte, în conformitate cu prevederile contractuale.

Cât priveşte susţinerea recurentei reclamante în sensul că nu putea înregistra veniturile decât în măsura utilizării materialelor înregistrate la cheltuieli, respectiv pe măsură ce lucrările erau executate, aceasta a fost contrazisă de expert, care a precizat că, în raport cu reglementările contabile incidente, nu există legătură directă între contul 602 - Cheltuieli cu materiale consumabile (cont de activ) şi contul 332 - Servicii în curs de execuţie (tot cont de activ).

Împrejurarea că între părţile contractante nu au fost încheiate situaţii de lucrări care să însoţească facturile şi procese-verbale de recepţie care să ateste stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate, nefiind respectate prevederile Ordinului MFP nr. 3055/2009 nu poate conduce la concluzia înregistrării în contabilitate doar a cheltuielilor, iar expertul judiciar a precizat expres că în debitul contului 332 - servicii în curs de execuţie trebuia înregistrată valoarea la cost de producţie a serviciilor în curs de execuţie.

Este deci neîntemeiată şi afirmaţia recurentei reclamante în sensul că nu se putea colecta TVA pentru că o parte a lucrărilor, deşi efectuate, nu au fost recepţionate, iar o altă parte nu a fost executată, de vreme ce nu a fost prezentat nici contractul de antrepriză în discuţie, nici alte dovezi din care să reiasă lucrările rămase neexecutate, preţul stabilit şi termenul de execuţie pentru acestea.

În aceste condiţii, stabilirea prin decizia de impunere a unui impozit pe profit suplimentar în sumă de 39.870 RON, a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere aferente, precum şi a TVA-ului şi accesoriilor aferente este legală, astfel că nu se impune anularea actelor administrative contestate sub acest aspect.

În ceea ce priveşte măsura dispusă de organele fiscale în sensul reîntregirii profitului impozabil cu veniturile din dobânzile aferente împrumuturilor acordate fără dobândă persoanelor juridice afiliate şi sumelor de bani acordate cu titlu gratuit asociaţilor, Înalta Curte apreciază că sunt fondate criticile recurentei reclamante în sensul că instanţa de fond a interpretat şi aplicat eronat prevederile legale incidente, cu consecinţa menţinerii măsurii nelegale a organelor fiscale.

Astfel, potrivit Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene, în cadrul Imobilizărilor financiare se cuprind: acţiuni deţinute la entităţile afiliate; împrumuturi acordate entităţilor afiliate; interese de participare; împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de participare; investiţii deţinute ca imobilizări; alte împrumuturi.

La pct. 118 alin. (2) din Reglementările contabile se prevede:

"În conturile de creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

Organele fiscale au reţinut că, în speţă, recurenta reclamantă a acordat împrumuturi unor persoane juridice si fizice afiliate, în conformitate cu dispoziţiile art. 11 alin. (4) si 19 alin. (5) Codul fiscal.

De asemenea, au fost invocate dispoziţiile art. 38 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, potrivit cărora când un contribuabil acordă un împrumut unei persoane afiliate sau atunci când acesta primeşte un împrumut, indiferent de scopul si destinaţia sa, preţul pieţei pentru asemenea serviciu este constituit din dobânda care ar fi fost agreată de persoane independente pentru astfel de servicii furnizate în condiţii comparabile, inclusiv comisionul de administrare a creditului, respectiv împrumutului.

Din probatoriul administrat în faţa instanţei de fond a rezultat că societatea a acordat împrumuturi fără dobândă unor societăţi care fac parte din acelaşi grup economic (societăţi afiliate în sensul art. 7 din Codul fiscal), fiind necontestat faptul că împrumuturile în discuţie au fost acordate în considerarea Acordului nr. 14/2001, încheiat între cele 9 societăţi din grup.

În mod eronat judecătorul fondului a reţinut că legiuitorul ar fi interzis expres acordarea împrumutului fără dobândă, fără a indica o normă care ar prevedea o astfel de interdicţie, ci făcând o greşită aplicare a Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directivele Europene.

Astfel, instanţa de fond a considerat fără temei că reglementarea regimului contabil al dobânzilor aferente creanţelor imobilizate (în care se încadrează şi împrumuturile acordate de recurenta reclamantă altor entităţi), nu doar că ar recunoaşte implicit posibilitatea legală a acordării împrumutului cu dobândă şi în afara creditului bancar, dar ar conduce automat la concluzia imposibilităţii acordării de împrumuturi fără dobândă.

În speţă, organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea bazei impozabile, cu consecinţa stabilirii unui impozit pe profit suplimentar, recalificând tranzacţiile reprezentate de contractele de împrumut fără dobândă ca fiind în fapt împrumuturi cu dobândă, deşi contractele erau încheiate în temeiul Acordului nr. 14/2001, corelându-se cu clauzele acestuia care stipulau expres posibilitatea încheierii de contracte de împrumut între societăţile părţi contractante, în vederea susţinerii activităţii economice, la cererea oricăreia dintre acestea, în funcţie de nevoile sale financiare, sumele împrumutate nefiind purtătoare de dobânzi.

Împrejurarea că respectivele împrumuturi nu se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, nefiind acordate de o instituţie financiară nebancară sau de o bancă, nu este de natură prin ea însăşi să conducă la o altă calificare a titlului cu care au fost acordate sumele, în condiţiile art. 11 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Astfel, Înalta Curte reţine că legea civilă permite împrumutul fără dobândă fără să distingă după cum împrumutătorul este persoană fizică sau juridică, profesionist sau nu (art. 2158 alin. (1) din C. civ.: "Împrumutul de consumaţie este contractul prin care împrumutătorul remite împrumutatului o sumă de bani sau alte asemenea bunuri fungibile şi consumptibile prin natura lor, iar împrumutatul se obligă să restituie, după o anumită perioadă de timp, aceeaşi sumă de bani sau cantitate de bunuri de aceeaşi natură şi calitate.

(2) Atunci când o persoană acordă un împrumut fără a o face cu titlu profesional, nu îi sunt aplicabile dispoziţiile legale privind instituţiile de credit şi instituţiile financiare nebancare.")

În acest context şi faţă de prevederile art. 2159 alin. (2) din C. civ., în conformitate cu care "până la proba contrară, împrumutul care are ca obiect o sumă de bani se prezumă a fi cu titlu oneros", Înalta Curte reţine că, în speţă, dovada contrară a titlului gratuit este reprezentată tocmai de Acordul încheiat între societăţile din grup şi de clauzele exprese ale contractelor de împrumut în care societatea recurentă apare ca împrumutător.

De asemenea, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 19 alin. (5) din Codul fiscal "Tranzacţiile între persoane afiliate se realizează conform principiului preţului pieţei libere, potrivit căruia tranzacţiile între persoanele afiliate se efectuează în condiţiile stabilite sau impuse care nu trebuie să difere de relaţiile comerciale sau financiare stabilite între întreprinderi independente. La stabilirea profiturilor persoanelor afiliate se au în vedere principiile privind preţurile de transfer."

Art. 11 alin. (2) "În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. (...)."

Evident, comparaţia la care se referă legiuitorul poate fi făcută numai în considerarea unor tranzacţii de acelaşi fel, ceea ce nu este cazul împrumutului fără dobândă din speţă, de vreme ce un eventual preţ de piaţă se referă la dobândă şi comisionul de administrare potrivit art. 38 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

De asemenea, art. 23 din Legea nr. 571/2003 stipulează:

"(1) Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale.

(11) În înţelesul alin. (1), prin credit/împrumut se înţelege orice convenţie încheiată între părţi care generează în sarcina uneia dintre părţi obligaţia de a plăti dobânzi şi de a restitui capitalul împrumutat. (...)

(5) "În cazul împrumuturilor obţinute de la alte entităţi, cu excepţia celor prevăzute la alin. (4), dobânzile deductibile sunt limitate la:

a) nivelul ratei dobânzii de referinţă a Băncii Naţionale a României, corespunzătoare ultimei luni din trimestru, pentru împrumuturile în RON; (...)".

Or, reglementarea unei limite până la care dobânzile aferente împrumuturilor obţinute cu titlu oneros de la alte entităţi sunt considerate deductibile nu înseamnă interzicerea împrumutului fără dobândă/finanţării între astfel de entităţi.

Este adevărată susţinerea recurentei pârâte în sensul că, în aplicarea art. 11 din Codul de procedură fiscală, organele fiscale pot să pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic ori să procedeze la reîncadrarea unor tranzacţii a căror natură economică dovedită nu corespunde formei juridice pe care o îmbracă.

Dar, în speţă, operaţiunile respective au îmbrăcat forma contractului de împrumut fără dobândă şi nu s-a prezentat vreo dovadă că ele ar fi reprezentat în realitate alt gen de contracte, respectiv un aranjament artificial în scopuri fiscale.

Pe de altă parte, nimic nu a împiedicat organele de inspecţie fiscală să verifice şi să stabilească realitatea operaţiunilor economice (având în vedere, spre exemplu, creditarea societăţii de către persoane fizice acţionari, urmată de ridicarea unor sume de la societate de către acţionari în temeiul unei pretins legale hotărâri a Consiliului de administraţie), cu consecinţele fiscale corespunzătoare, ori alte aspecte pe care le-ar fi putut avea în vedere, iar nu să recalifice nejustificat împrumuturile fără dobândă în împrumuturi purtătoare de dobândă într-un anumit cuantum.

Aceasta cu atât mai mult, cu cât - aşa cum a exemplificat recurenta reclamantă cu decizia de impunere nr. x/23.02.2017, depusă în dosarul de recurs - nu s-a avut în vedere acelaşi caracter al împrumuturilor şi în ceea ce priveşte societăţile împrumutate (în speţă, D. SRL).

Astfel, în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 690.809 RON şi accesorii aferente de 273.898 RON (dobânzi de 180.596 RON şi penalităţi de 93.302 RON), Înalta Curte apreciază ca fiind nelegale constatările şi măsurile organelor fiscale, impunându-se anularea parţială a actelor administrativ fiscale contestate.

Referitor la recursul formulat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Înalta Curte reţine ca fiind întemeiată critica referitoare la greşita aplicare de către prima instanţă a prevederilor legale în ceea ce priveşte deducerea cheltuielilor reprezentând pierderi din creanţe.

Sub acest aspect, instanţa de recurs reţine că, în luna decembrie 2011, recurenta reclamantă A. S.A. a înregistrat drept cheltuieli deductibile suma totală de 192.069,58 RON, reprezentând pierderi din creanţe înregistrate în contul 654 "Cheltuieli cu pierdere din creanţe", fără să fi putut prezenta nici inspecţiei fiscale şi nici, ulterior, instanţei de judecată, documente justificative, precizând doar în scris că aceste sume reprezintă "facturi cu o vechime mai mare de 3 ani emise către societatea C. S.A.."

Deoarece societatea nu a prezentat o hotărâre judecătorească definitivă de închidere a procedurii falimentului acestei debitoare, cheltuiala în sumă de 192.070 RON a fost considerată nedeductibilă fiscal la determinarea profitului impozabil, conform prevederilor art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, neîncadrându-se nici într-o altă situaţie de excepţie, fiind calculate un impozit pe profit suplimentar în sumă de 30.731 si accesorii în sumă de 20.605 RON.

Susţinerea societăţii în sensul că suma de 192.070 RON reprezintă cheltuială deductibilă conform art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, deoarece reprezintă pierdere înregistrată la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate în cazul de excepţie prevăzut la pct. 4, respectiv debitoarea C. S.A. prezenta dificultăţi financiare majore care îi afectau întreg patrimoniul, fiind deschisă procedura falimentului său, nu poate fi primită.

Astfel, potrivit art. 21 alin. (4) lit. o) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare:

"(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (…);

o) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, pentru partea neacoperită de provizion, potrivit art. 22, precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prevăzute la art. 21 alin. (2) lit. n). În această situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare, după caz; (…)."

În conformitate cu dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. n) din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri:

1.procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii judecătoreşti;

2.debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;

3.debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;

4.debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul.

Totodată, potrivit pct. 321 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, prin dificultăţi financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului se înţeleg acele împrejurări care rezultă din situaţii excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe si in caz de război.

Potrivit legii, se pot deduce deci la calculul profitului impozabil pierderile din creanţe neîncasate de la clienţi la care procedura de faliment a fost închisă în baza unei hotărâri judecătoreşti definitive sau dacă debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg patrimoniul, în acest din urmă caz doar dacă dificultăţile financiare respective sunt urmarea unei situaţii excepţionale generate, spre exemplu, de un fenomen social sau economic.

Este vorba, deci de o situaţie cu totul excepţională, iar nu de orice situaţie de intrare în incapacitate de plată/faliment a unei societăţi.

Pentru suma de 192.070 RON, recurenta reclamantă a depus extras din Buletinul procedurilor de insolvenţă privind pe C. S.A., precum si din situaţiile financiare anuale publicate pe pagina de internet a ANAF, din care reiese că societatea C. S.A. a înregistrat pierdere fiscală în anii fiscali 2010-2014, că asupra sa s-a deschis procedura de insolvenţă, dar şi faptul că societatea A. S.A. nu s-a înscris în Tabelul preliminar al creditorilor.

Din fişa privind "Drepturile si obligaţiile nelichidate pe conturi şi repartitori", de care se prevalează recurenta reclamantă, rezultă că la finalul anului 2011, aceasta avea de încasat de la C. S.A. suma de 9.944,62 RON (neprescrisă), facturile fiind datate aprilie 2009 - iunie 2011.

Or, pentru diferenţa de 182.125 RON societatea nu a prezentat niciun fel de document, arătând că ar fi deja prescrisă.

Prin urmare, deşi ar rezulta că cea mai mare parte din sumă ar fi reprezentat creanţe datând dinainte de anul 2010, când C. S.A. a înregistrat pierdere fiscală, societatea recurentă nu a înţeles să încerce recuperarea respectivelor creanţe şi nici nu s-a înscris la masa credală, deşi avea această posibilitate legală, limitându-se să aprecieze că "este foarte puţin posibil ca societatea debitoare să-si acopere datoriile".

Prin urmare, în mod neîntemeiat judecătorul fondului nu a reţinut că, deşi societatea contestatoare a invocat prevederile art. 21 alin. (2) lit. n) pct. 4 din Codul fiscal, nu a făcut dovada că pierderile din creanţe în sumă totală de 192.070 RON, înregistrate pe cheltuieli în anul 2011, au avut într-adevăr drept cauză dificultăţi financiare majore ale debitoarei determinate de vreuna dintre situaţiile excepţionale prevăzute de legiuitor.

În aceste condiţii, suma de 192.069,58 RON reprezentând pierderi cu creanţele asupra debitooarei C. S.A. (înregistrată în anul 2011, când abia se deschisese procedura de reorganizare a acesteia) era în mod evident nedeductibilă fiscal, soluţia de anulare a actelor administrative pentru sumele de 30.731 RON impozit pe profit şi 20.605 RON accesorii fiind eronat dispusă.

Faţă de toate împrejurările de fapt şi de drept expuse, Înalta Curte va reţine că prima instanţă a făcut parţial o greşită aplicare a prevederilor legale la situaţia de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinţei recurate şi, în rejudecare, anularea actelor administrativ fiscale contestate doar în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 690.809 RON şi accesoriile aferente de 273.898 RON.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va admite în parte acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. şi va anula în parte Decizia nr. 1117/22.08.2016, Decizia de impunere xnr. 6/07.03.2016 şi RIF nr. x/07.03.2016, în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 690.809 RON şi accesorii aferente de 273.898 RON. Va respinge în rest acţiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.A., prin administrator judiciar B., şi recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva sentinţei nr. 22 din 01 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Admite în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.

Anulează în parte Decizia nr. 1117/22.08.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Decizia de impunere xnr. 6/07.03.2016 şi RIF nr. x/07.03.2016 emise de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov- Activitatea de Inspecţie Fiscală, în ceea ce priveşte impozitul pe profit de 609.809 RON şi accesorii aferente de 273.898 RON.

Respinge în rest acţiunea.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 23 iunie 2020.