Tax Assessment Enforcement Suspension: Failure to Prove Obvious Illegality and Imminent Harm Under Law No. 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de suspendare înregistrată pe rolul acestei instanţe, la data de 19 iulie 2019 sub nr. x/2019, reclamanta A. S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu DGRFP Braşov - AJFP Mureş suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureş, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin încheierea nr. 93 din data de 15 octombrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins cererea de suspendare a executării actului administrativ formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi DGRFP Braşov - AJFP Mureş.

3. Cererea de recurs.

Împotriva încheierii nr. 93 din data de 15 octombrie 2019, Curtea de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi recurs incident, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Prin motivele de recurs formulate, reclamanta A. S.R.L. a arătat că prima instanţă a considerat că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat deoarece, societatea A. S.R.L. a invocat doar aspecte ce ţin de fondul actului administrativ, chestiuni care nu poate fi cercetate în cadrul acestei proceduri.

Or, în speţa de faţă, cererea de suspendare a executării deciziei de impunere x/6.11.2018 îndeplineşte condiţiile cumulative prevăzute de art. 15 din Legea 554/2004, în cauză existând indicii de nelegalitate care sunt de natură a înlătura provizoriu prezumţia de legalitate şi în consecinţă caracterul executoriu al deciziei de impunere.

De pildă, acest aspect rezultă din faptul că sumele acordate de către societatea A. S.R.L. propriilor angajaţi, au avut o valoare fixă de 48 euro/zi, ceea ce implică calificarea acestora ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru delegare, chiar în conformitate cu jurisprudenţa instanţei supreme, aşa cum rezultă din decizia civilă nr. 4646/2012, invocată chiar de către organele fiscale în alte dosare cu titlu de apărare (ex: 43/35/2018).

Un alt argument pentru existenţa "cazului bine justificat" îl reprezintă eroarea de interpretare din partea organelor de inspecţie fiscală, a noţiunilor de delegare (art. 43 Codul muncii) şi detaşare (art. 45 - 46 Codul muncii). Consecinţa practică a acestei chestiuni este faptul că în caz de delegare salariul se achită de către angajatorul de care aparţine angajatul, pe când în caz de detaşare salariul se achită de către angajatorul care a "împrumutat" salariatul. În speţă, nu este incidenţă ultima ipoteză de lucru deoarece toţi salariaţii au rămas în subordinea angajatorului de care aparţineau, respectiv A. S.R.L..

O altă critică adusă încheierii civile nr. 93/2019 a Curţii de Apel Târgu Mureş este faptul că aceasta a ignorat faptul că modalitatea de remunerare a angajaţilor care au prestat activitate transfrontalieră au făcut obiectul unor controale din partea ITM, singurul organism cu atribuţii de control pe acest segment, conform art. 5 din Directiva 96/71/CE şi ca atare, nu poate fi validat argumentul primei instanţe conform căruia organele fiscale deţineau competenţa materială de a determina dacă angajatorul A. a respectat modalitatea de remunerare a angajaţilor care au prestat activitate transfrontalieră.

Cu privire la condiţia pagubei iminente, instanţa de fond nu a făcut nici o precizare având în vedere faptul că aceasta nu a considerat îndeplinită condiţia cazului bine justificat, astfel cum este definită de art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004 şi nu s-au avut în vedere consecinţele negative patrimoniale care s-ar produce pentru societate în cazul executării deciziei de impunere. Executarea silită prin poprirea conturilor bancare şi executarea silită mobiliară şi imobiliară este de natură a produce prejudicii materiale grave previzibile asupra activităţii societăţii şi asupra angajaţilor săi.

Totodată, nu trebuie ignorat faptul că societatea A. este în imposibilitate obiectivă de a-şi desfăşura în mod normal activitatea din moment ce conturile sala bancare sunt blocate, ştiut fiind faptul că o persoană juridică poate efectua operaţiuni de plată/încasare doar prin mijloace bancare conform Legii nr. 70/2015. Prin urmare, toate aceste elemente împreună cu cele menţionate prin cererea de chemare în judecată relevă faptul că în speţă este îndeplinită condiţia pagubei iminente.

Prin recursul incident formulat de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se invocă motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material".

Instanţa de fond, în mod eronat a pronunţat încheierea recurată în contradictoriu cu instituţia pârâtă şi în acest context invocă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a ANAF.

Potrivit prevederilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ:

"Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată . . . . . . . . . . . .".

Or, în speţă, reclamanta solicită anularea unor acte administrative emise de o instituţie aflată în subordinea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (ANAF), respectiv AJFP Mureş şi atât timp cât nu se contestă vreun act administrativ emis de ANAF, nu se justifică nici calitatea procesuală pasivă a acestei instituţii.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă AJFP Mureş a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului principal, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţie s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, în cadrul recursului principal, cât şi de recurenta-pârâtă, în cadrul recursului incident, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureş, în temeiul prevederilor art. 15 din Legea nr. 554/2004.

Prima instanţă a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere nr. x/6.1.2018 emisă de către AJFP Mureş, reţinând că nu este întrunită condiţia unui caz bine justificat deoarece, principalele critici de nelegalitate vizează încălcarea jurisprudenţei CJUE, dar şi a legislaţiei interne, în ceea ce priveşte calificarea fiscală a sumelor achitate cu titlu de diurnă de delegare de către reclamantă propriilor angajaţi delegaţi în Germania, ca făcând parte din salariu, şi în consecinţă greşita calculare a impozitului pe venitul din salarii, contribuţii sociale şi accesorii la acestea. Analiza criticilor de nelegalitate, dar şi a argumentelor aduse în sprijinul soluţiei organului fiscal, nu poate fi realizată în cadrul procedurii pendinte, întrucât ar presupune să fie fi tranşate aspectele care vizează chiar soluţia pe fond: respectiv legalitatea calificării diurnei ca avantaj de natură salarială în circumstanţele particulare ale cauzei. Ceea ce se poate constata în cadrul examenului sumar specific acestei proceduri este că susţinerile reclamantei privind nelegalitatea actelor au fost combătute de pârâtă cu referire la neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de Codul Muncii pentru detaşare.

Analizând cu prioritate motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unei hotărâri se poate cere "când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material", invocat de către recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care se invocă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, Înalta Curte constată că este nefondat şi va fi respins.

Calitatea procesuală reprezintă o condiţie de exercitare a acţiunii civile şi este dată de identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii şi constă în identitatea între persoana reclamantului şi cel care este titular al dreptului (calitate procesuală activă), precum şi între persoana pârâtului şi cel despre care se pretinde că este obligat în raportul juridic supus judecăţii (calitate procesuală pasivă).

În speţă, Înalta Curte constată că prin acţiunea dedusă judecăţii, reclamanta a supus cenzurii instanţei de judecată actele administrative emise de cele două pârâte, respectiv decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF şi decizia de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureş, iar în acest context este dovedită corespondenţa dintre calitatea procesuală a pârâtelor şi cei despre care se pretinde că ar fi obligaţi în raportul juridic litigios.

Cu privire la motivul de recurs formulat de reclamantă, Înalta Curte constată că cererea dedusă judecăţii s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea 554/2004, care impun întrunirea cumulativă a două condiţii pentru admisibilitatea cererii, şi anume: existenţa unui caz bine justificat şi prevenirea unei pagube iminente. Neîndeplinirea uneia dintre condiţii fiind suficientă pentru respingerea cererii de suspendare.

Suspendarea unui act administrativ apare ca fiind o măsură excepţională, ea fiind o garanţie instituită în favoarea persoanei vătămate, în scopul evitării eventualelor pagube suferite ca urmare a executării actului administrativ pretins a fi nelegal.

Aprecierea unui caz bine justificat se face în raport de toate circumstanţele cauzei, de situaţia de fapt şi de drept existentă, situaţii de natură a crea îndoieli puternice asupra legalităţii actului administrativ contestat. Tocmai de aceea, suspendarea executării actelor administrative trebuie considerată ca fiind în realitate, un eficient instrument procedural aflat la îndemâna autorităţii emitente sau a instanţei de judecată, pentru a asigura respectarea principiului legalităţii, fiind echitabil ca atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află în proces de evaluare, acestea să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În considerarea celor două principii incidente în materie - al legalităţii actului administrativ şi al executării acestuia din oficiu - suspendarea executării constituie însă, o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

Cele două cerinţe prescrise de legiuitor pentru a face incidente dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004 trebuie analizate prin raportare la accepţiunea dată "cazului bine justificat" şi "pagubei iminente" de art. 2 lit. t) şi ş) din legea cadru a contenciosului administrativ, dar şi prin prisma reglementărilor comunitare.

Soluţia suspendării actului administrativ, până la pronunţarea instanţei, se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care poate fi luată de autoritatea jurisdicţională, conform Recomandărilor R89/8 şi 16/2003 ale Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, fără a se aduce atingere principiului executării din oficiu a deciziilor autorităţilor administrative, prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Cazul bine justificat - în accepţiunea dispoziţiilor art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, se configurează atunci când împrejurările legate de starea de fapt şi de drept sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa actului administrativ.

Pentru constatarea îndeplinirii condiţiei cazului bine justificat, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ. În acest sens, poate constitui un caz temeinic justificat: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, aceasta presupune producerea unui prejudiciu material viitor şi previzibil, greu sau imposibil de reparat. Iminenţa producerii unei pagube nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată.

În speţă, examinând sumar actele dosarului, fără a fi posibilă antamarea fondului în această etapă a procedurii, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu este îndeplinită condiţia cazului bine justificat impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 deoarece, recurenta-reclamantă a invocat motive ce ţin de nelegalitatea actului administrativ fiscal, respectiv încălcarea prevederilor art. 76 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 227/2015, text din care rezultă că este impozabilă atât sub aspectul impozitului pe salariu, cât şi sub aspectul contribuţiilor sociale doar partea din indemnizaţia de delegare/detaşare/diurnă care excede plafonului legal impozabil, încălcarea prevederilor art. 9 din Legea nr. 344/2016 şi ale art. 11 din Legea nr. 16/2017 privind detaşarea salariaţilor în cadrul prestării serviciilor transnaţionale, a prevederilor art. 44 alin. (2) şi art. 46 din Legii nr. 53/2003 care reglementează drepturile personalului delegat la o indemnizaţie de delegare/detaşare (diurnă), precum şi art. 148 alin. (2) din Constituţia României, art. 5 din Directiva 96/71/CE a Parlamentului European şi a Consiliului din 16.12.1996.

Aceleaşi critici sunt prezentate şi în cererea de recurs în cuprinsul căreia recurenta-reclamantă consideră că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat prin faptul că, sumele acordate de către societatea A. S.R.L. propriilor angajaţi pot fi calificate ca fiind sume achitate cu titlu de diurnă pentru delegare, că organele de inspecţie fiscală au dat o interpretare greşită noţiunilor de delegare (art. 43 Codul muncii) şi detaşare (art. 45 - 46 Codul muncii)", precum şi faptul că organele fiscale nu deţin competenţa materială de a determina dacă angajatorul A. a respectat modalitatea de remunerare a angajaţilor care au prestat activitate transfrontalieră.

Înalta Curte constată că argumentele prezentate nu sunt în măsură să dovedească îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat şi nu pot fi asimilate unor motive temeinice de natură a concluziona că cererea de suspendare este întemeiată, deoarece în cererea de suspendare trebuie să se ofere unele elemente probatorii care, fără o cercetare aprofundată, să permită formarea unui dubiu asupra legalităţii actului, un stadiu incipient al convingerii ca, în final, să fie posibil ca prezumţia de legalitate să fie răsturnată.

De asemenea, de menţionat este şi faptul că, cele două condiţii nu pot fi analizate separat, ci cumulat, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, neîndeplinirea uneia dintre acestea fiind suficientă pentru respingerea cererii de suspendare.

Relevant este şi faptul că, prin sentinţa nr. 128 din data de 19.12.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2019, Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca neîntemeiată, cererea formulată de către reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor - ANAF şi DGRFP Braşov - AJFP Mureş, având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 220/29.05.2019 emisă de DGSC-ANAF şi anularea deciziei de impunere nr. x/6.11.2018 emisă de către AJFP Mureş.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză nu au fost dovedite condiţiile impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, condiţia cazului bine justificat şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât sentinţa recurată este legală, fiind pronunţată cu interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage menţinerea soluţiei primei instanţe.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul principal declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. şi recursul incident declarat de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, împotriva încheierii nr. 93 din 15 octombrie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Târgu-Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.