Interim suspension of VAT tax assessment execution: fulfillment of "well-justified case" and "imminent harm" under Law 554/2004 despite partial subsequent administrative annulment

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea înregistrată sub nr. x/15.11.2017, pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA), a solicitat suspendarea totală a efectelor Deciziei de impunere x/23.10.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală, în cuantum de 5.281.955 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată ("TVA") până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce va fi formulată de societate împotriva acestui act administrativ-fiscal, precum şi obligarea AJFF Tulcea la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 268/CA din data de 11 decembrie 2017, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată în materia contencios administrativ şi fiscal de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA), a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x/23.10.2017 emisă de ANAF - DGRFP Galaţi - AJFP Tulcea până la soluţionarea acţiunii de fond şi a obligat pârâta la 1.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 268/CA din data de 11 decembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (A.J.F.P. TULCEA).

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea a fost dată cu încălcarea prevederilor art. 278 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit căruia ""[...] Instanţa competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune, după cum urmează:

a) de 10%, dacă această valoare este până la 10.000 RON;

b) de 1.000 RON plus 5% pentru ceea ce depăşeşte 10.000 RON;

c) de 5.500 RON plus 1% pentru ceea ce depăşeşte 100.000 RON;

d) de 14.500 RON plus 0,1% pentru ceea ce depăşeşte 1.000.000 RON".

În condiţiile în care instanţa de fond nu a stabilit în sarcina reclamantei achitarea cauţiunii în conformitate cu prevederile mai sus amintite, taxa achitată fiind de 50 RON şi nu în cuantum de 18.781,96 RON, cum este legal.

Instanţa de fond, deşi a recurs la texte de lege aplicabile prezentei cauze, Ie-a aplicat eronat, apreciind în mod greşit faptul că "în cauza de faţă sunt îndeplinite cumulativ cele două condiţii" din următoarele considerente:

Suspendarea executării actului administrativ se poate dispune numai în măsura în care sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 14 alin. (1) din legea nr. 554/2004, şi anume:

- existenţa unui caz bine justificat, care poate fi reţinut în situaţia în care din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate.

- prevenirea producerii unei pagube iminente definite de art. 2 alin. (l) lit. s) din Legea nr. 554/2004, condiţie a cărei îndeplinire poate fi reţinută în situaţia în care executarea actului administrativ i-ar putea produce reclamantei un prejudiciu greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anularii actului.

În prezenta cauză nu sunt îndeplinite cerinţele prevăzute cumulativ de lege pentru suspendarea executării actului administrativ: cazul bine justificat şi prevenirea producerii unei pagube iminente.

Din interpretarea coroborată a prevederilor art. 1 alin. (1) şi art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 reiese că este necesar a fi întrunite cumulativ cele două condiţii, care prin tonul lor restrictiv-imperativ denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării executării actului administrativ, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, care să fie de natură a argumenta existenţa "cazului justificat" şi a "iminenţei producerii pagubei".

Cele două condiţii nu se consideră a fi îndeplinite prin invocarea unor argumente ce tind să demonstreze aparenţa de nelegalitate a actului administrativ a cărui executare se solicită a fi suspendată. Existenţa cazului bine justificat în sensul art. 14 poate fi reţinută dacă din împrejurările cauzei ar rezulta o îndoiala puternica si evidenta asupra prezumţiei de legalitate, care constituie unul dintre fundamentele caracterului executoriu al actelor administrative. Simpla afirmaţie a persoanei vătămate în sensul că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de act. 14 din lege nu este suficientă în lipsa mijloacelor de probă din care să rezulte existenţa cazului bine justificat şi a producerii unei pagube iminente. Este vorba de efecte ale actului administrativ unilateral ireparabile, prejudiciul creat fiind greu sau imposibil de înlăturat în ipoteza anularii actului.

Astfel, prezumţia de nelegalitate nu poate opera în condiţiile în care actul administrativ este rezultatul prerogativei legale a emitentului.

Curtea Constituţională cu ocazia analizei constituţionalităţii art. 14 din Legea nr. 554/2004, prin decizia sa nr. 147/2.03.2006, a arătat că pentru a fi admisă o cerere de suspendare a efectelor unui act administrativ este necesar ca aceasta să întrunească cumulativ 2 condiţii: să fie formulată în cazuri bine justificate şi să prevină apariţia unei pagube iminente.

Astfel, suspendarea apare ca o măsură excepţională, ca fiind o garanţie pentru persoana vătămată pentru evitarea eventualelor pagube materiale, urmare a executării actului administrativ pretins nelegal.

Prin Decizia nr. 257/14.03.2006 Curtea Constituţională a reţinut că "suspendarea actelor administrative reprezintă totodată o situaţie de excepţie, întrucât acestea se bucură de prezumţia de legalitate."

În raport de dispoziţiile legale invocate, în speţa dedusă judecăţii nu poate opera prezumţia de nelegalitate, actul administrativ fiscal fiind emis în exercitarea prerogativelor legale şi conform acestora.

De asemenea, nu pot fi apreciate ca fiind motive ce dovedesc prejudiciul, motivarea în fapt a cererii de suspendare nefiind susţinută în probatoriu, situaţia dificilă din punct de vedere financiar nefiind datorată executării Deciziei de impunere contestată, ci datorându-se pierderilor fiscale din ultimii 3 ani, astfel cum însăşi reclamanta le prezintă, suspendarea executării nemodificând situaţia financiară a societăţii reclamante.

Astfel, apreciază că nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, învederează faptul că în mod nejustificat instanţa de judecată a dispus să acorde intimatei-reclamante suma de 1.500 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, pe următoarele considerente:

Faţă de acordarea cheltuielilor de judecată, menţionează că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ., partea care a pierdut procesul poate fi obligată să suporte cheltuielile ocazionale de proces, însă pentru aceasta trebuie ca partea care a pierdut procesul să se afle în culpă procesuală sau, prin atitudinea sa în cursul derulării procesului, să se fi determinat aceste cheltuieli; în cazul de faţă culpa procesuală nu rezultă implicit din soluţia dată procesului.

O altă condiţie care trebuie îndeplinită pentru a se putea acorda cheltuielile de judecată este ca partea care le solicită să fi câştigat în mod definitiv procesul, or speţa de faţă nu se încadrează în această categorie.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei de interes a recursului cu privire la soluţia de suspendare a executării Deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 4.697.161 RON, în raport de conţinutul Deciziei nr. 460/14.09.2018, emisă de ANAF, iar cu privire la recursul declarat împotriva soluţiei de suspendare a executării Deciziei de impunere în ceea ce priveşte suma de 584.794 RON a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 06 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal cu o cerere prin care a solicitat suspendarea totală a efectelor Deciziei de impunere x/23.10.2017 în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale suplimentare de plată, stabilite de inspecţia fiscală, în cuantum de 5.281.955 RON, cu titlu de taxă pe valoarea adăugată ("TVA") până la soluţionarea în fond a acţiunii în anulare ce va fi formulată de societate împotriva acestui act administrativ-fiscal, precum şi obligarea AJFF Tulcea la achitarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluţionarea prezentei cauze conform dispoziţiilor art. 453 din C. proc. civ.

Prima instanţă a admis acţiunea şi a dispus suspendarea executării deciziei de impunere x/23.10.2017 emisă de ANAF - DGRFP Galaţi - AJFP Tulcea până la soluţionarea acţiunii de fond, precum şi obligarea pârâtei la 1.500 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Potrivit dispoziţiilor art. 248 alin. (1) din C. proc. civ., "(1) Instanţa se va pronunţa mai întâi asupra excepţiilor de procedură, precum şi asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei."

Astfel, cu privire la excepţia lipsei de interes în promovarea recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte constată că potrivit dispoziţiilor art. 458 C. proc. civ. căile de atac pot fi exercitate numai de părţile aflate în proces care justifică un interes, iar recurenta-pârâtă are un interes în promovarea căii de atac în vederea obţinerii unei soluţii de respingere a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. xnr. 316/23.10.2017, precum şi de respingere a capătului de cerere privind plata cheltuielilor de judecată.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 este corectă.

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În cauza de faţă, Înalta Curte apreciază că există elemente care conturează îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, prima instanţă reţinând în mod corect că anterior emiterii deciziei de impunere x/1.10.2017, organele fiscale au mai desfăşurat o inspecţie fiscală finalizată cu decizia de impunere nr. x/23.12.2016 prin care s-au stabilit obligaţii de plată suplimentare, iar această decizie a fost desfiinţată în procedura administrativ jurisdicţională, Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor dispunând refacerea reverificării în vederea stabilirii tratamentului fiscal corect în raport de faptul că societatea reclamantă deţine o licenţă de exploatare şi nu de furnizare a energiei electrice.

În acest context, au fost primite argumentele reclamantei vizând interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor legale privind aplicarea dispoziţiilor art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 207/2015, în raport de licenţa deţinută de către societate şi obligaţiile ce-i incumbă sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligaţiile fiscale reţinute în sarcina reclamantei. Mai mult, în această decizie se pune aceeaşi problemă referitoare la relaţiile cu partenerul S.C. B. S.R.L. asupra cărora decizia de soluţionare a contestaţiei a dispus reanalizarea şi luarea în considerare a documentelor depuse de către societate.

În acest sens va fi avută în vedere jurisprudenţa europeană în materie, respectiv cauza T-184/01 R, C.. şi Comisia CE, prin care s-a reţinut că cerinţa cazului bine justificat este îndeplinită atunci când se relevă existenţa "cel puţin a unei dispute serioase cu privire la corectitudinea şi fundamentul legal al deciziei atacate".

De asemenea, în mod corect s-a reţinut că intimata-reclamantă a dovedit că este deţinătoarea unei licenţe de exploatare şi nu de furnizare (aspect menţionat şi în decizia de admitere a contestaţiei administrativ fiscale), iar în condiţiile în care se pune în discuţie tot modalitatea de aplicare a art. 160 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/2003 în raport de licenţa deţinută, deşi cu privire la acest aspect există o soluţie a organelor de soluţionare a contestaţiei, există şi premisa pentru o aparentă nelegalitate a deciziei de impunere.

Prezumţia de legalitate a actelor administrativ-fiscale reprezintă acea aptitudine a actelor administrativ-fiscale că sunt conforme cu legile şi cu actele normative, având o forţă juridică superioară, însă cât timp organele fiscale, în emiterea actelor administrativ-fiscale, încalcă reguli elementare de procedură, indiferent dacă această încălcare va conduce în final la anularea sau nu a acelor acte, cel puţin sub aspectul suspendării, dubiul serios asupra legalităţii este atins.

De asemenea, în mod corect prima instanţă a reţinut îndeplinirea condiţiei privind iminenţa pagubei, raportat la cuantumul sumei de 5.281.955 RON, reprezentând TVA pentru perioada 01 decembrie 2010 - 31 decembrie 2015, deoarece efectele începerii executării silite sunt de natură să ducă la afectarea gravă a situaţiei economice a intimatei-reclamante.

Relevant este şi faptul că, după înregistrarea cererii de recurs, prin Decizia nr. 460/14.09.2018, privind soluţionarea contestaţiei depusă de A. S.A., înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, sub nr. x, s-a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/23.10.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2017, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 584.794 RON şi s-a admis contestaţia formulată; s-a anulat, parţial, Decizia de impunere nr. x/23.10.2017 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/23.10.2017, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.697.161 RON.

În acest context, rezultă fără putinţă de tăgadă că deşi prin decizia de impunere s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum de 5.281.955 RON, o parte substanţială a fost recunoscută de către autoritatea emitentă ca nefiind legală, respectiv suma de 4.697.161 RON, conform Deciziei nr. 460/14.09.2018.

De asemenea, Înalta Curte constată că prin sentinţa civilă nr. 1181 din data de 13.09.2019, pronunţată în dosarul nr. x/2018, Tribunalul Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea formulată de reclamanta A. S.A.; a anulat, în parte, Decizia nr. 460/14.09.2018 privind soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte soluţia de respingere ca neîntemeiată a contestaţiei fiscale pentru suma de 584.794 RON; a anulat, în parte, Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.10.2017, emisă de AJFP Tulcea, în ceea ce priveşte suma de 584.794 RON.

Conform art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004 cu modificările şi completările ulterioare, în ipoteza admiterii acţiunii de fond, măsura suspendării, dispusă în condiţiile art. 14, se prelungeşte de drept până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, chiar dacă reclamantul nu a solicitat suspendarea executării actului administrativ în temeiul alin. (1).

Ca atare, putem aprecia că, prin textul legal aflat în discuţie, s-a dat eficienţă instituţiei suspendării actului administrativ, dispuse în baza art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată iar, pentru acest motiv, legiuitorul român a introdus o nouă ipoteză normativă în corpul legii.

Aşadar, prin aplicarea art. 15 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, măsura suspendării executării Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. x/23.10.2017, emisă de AJFP Tulcea, dispusă de prima instanţă, se prelungeşte ope legis până la soluţionarea definitivă a cauzei având ca obiect anularea acestui act administrativ.

Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte apreciază că în cauză au fost dovedite atât condiţia cazului bine justificat, cât şi condiţia iminenţei pagubei, astfel încât sentinţa recurată este legală, fiind pronunţată cu interpretarea corectă a dispoziţiilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004, aspect de natură a atrage menţinerea soluţiei primei instanţe.

Cu privire la soluţia primei instanţe de obligare a recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 1500 RON, Înalta Curte constată că erau îndeplinite toate condiţiile cerute de lege pentru soluţionarea favorabilă a cererii de acordare în proces a cheltuielilor de judecată, iar cuantumul stabilit în sarcina recurentei-pârâte este rezonabil raportat la complexitatea cauzei şi activitatea desfăşurată de avocat.

De asemenea, Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. menţionează în mod expres că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, fără a condiţiona acordarea acestor cheltuieli de câştigarea procesului în mod definitiv, cum în mod greşit susţine recurenta-pârâtă.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs.

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

În temeiul art. 453 alin. (1) coroborat cu art. 451 alin. (2) C. proc. civ., recurenta-pârâtă va fi obligată la plata sumei de 5000 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată, către intimata-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea, împotriva sentinţei nr. 268/CA din 11 decembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă la plata sumei de 5000 RON, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ., către intimata-reclamantă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.