Tax audit: deductibility of purchases from shell companies and the burden of proving purchaser’s knowledge of upstream fraud

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 20.04.2018, sub nr. x/2018, reclamanta S.C. A., prin administrator special B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 20.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală ce are la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20.10.2015, precum şi a deciziei nr. 1021/29.12.2017 emisă de pârâtă în soluţionarea procedurii prealabile.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa nr. 183 din data de 22 aprilie 2019, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a respins excepţiile inadmisibilităţii şi tardivităţii.

A admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A., prin administrator special B. şi prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă C., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală-Direcţia Generală Regională A Finanţelor Publice Craiova-Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi a anulat decizia de impunere nr. x/20.10.2015 şi decizia nr. 1021/29.12.2017 emise de pârâte.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei nr. 183 din data de 22 aprilie 2019, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională De Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, invocând generic dispoziţiile art. 488 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că operaţiunile economice constatate ca fiind fictive de către echipa de control au la baza documente economico-financiare care respectă condiţiile de formă.

Astfel, instanţa de fond nu a indicat care sunt acele condiţii de formă pe care documentele justificative le respectă şi, mai ales care sunt condiţiile de fond ale documentelor contabile care conduc la raţionamentul că operaţiunile comerciale sunt reale cât timp din constatările echipei de control a reieşit ca tranzacţiile comerciale încheiate de care reclamant şi partenerii săi nu au putut fi probate prin documentaţia pusă la dispoziţie de către agentul economic sau de către constările echipei de control din cadrul Direcţiei Generala Antifraudă.

Echipa de inspecţie fiscală a concluzionat că s-au încălcat de către S.C. A. S.R.L. art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată care prevede că:

"Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor in contabilitate, dobândind astfel calitatea de justificativ", iar la alin. (2) precizează că:

"Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz."

În concluzie, pentru ca un document financiar-contabil să poate fi considerat document justificativ apt de a fi înregistrat în contabilitate, acesta trebuie să conţină toate elementele necesare identificării operaţiunii economice efectuate, atât sub aspectul identităţii părţilor, cât şi sub aspectul conţinutului sau calitativ şi valoric.

Contrar susţinerilor petentei, nu necompletarea corespunzătoare a NIR-urilor a dus la nedeductibilitatea cheltuielilor, ci necompletarea corespunzătoare a facturilor cu nerespectarea cadrului legal invocat respectiv art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal au condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare privind impozitul pe profit.

Din constatările proprii şi în baza informaţiilor primite, organele de inspecţie fiscală au apreciat în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce le revin relevanţa stărilor de fapt fiscale că facturile nu îndeplinesc calitatea de document justificativ întrucât pentru aceşti furnizori s-a stabilit de către organele abilitate ca operaţiunile de cumpărare înregistrate de acestea nu sunt reale, fiind efectuate de la societăţi care fie erau inactive la datele înscrise în facturi, fie nu recunosc tranzacţiile având alte obiecte de activitate, fie erau societăţi de tip fantomă.

Aceste aspecte nu sunt invocate de către instanţa de fond în cuprinsul sentinţei nr. 183/2019, nici măcar nu sunt menţionate, expertiza desfăşurată în cauză nefăcând nici un fel de menţiuni asupra acestui aspect.

Este imposibil de demonstrat de reclamantă că aceasta a fost de bună-credinţă, preluând deşeuri de la parteneri comerciale care, aşa cum s-a demonstrat mai sus, fie nu au avut un obiect de activitate în legătură cu operaţiunile înscrise în contabilitate, atât partenerii săi cât şi furnizorii acestor parteneri s-a dovedit ca nu au desfăşurat vreo activitate comercială, fiind societăţi ce nu au funcţionat niciodată, societăţi radiate, societăţi ce nu recunosc că ar fi avut relaţii comerciale cu partenerii de la care se presupune că S.C. A. S.R.L. ar fi preluat aceste deşeuri.

Astfel, în legătură cu toate societăţile interpuse pe lanţul comercial anterior S.C. A. S.R.L., organele de inspecţie fiscală au constatat acelaşi mod de lucru şi aceeaşi stare de fapt, şi anume sedii sociale la care nu funcţionează societăţile în cauză, lipsa punctelor de lucru adecvate derulării unor astfel de activităţi economice (deşeuri), reprezentanţi legali ai acestor societăţi partenere care să reprezinte societăţile în faţa organelor de inspecţie fiscală ce nu au putut fi identificaţi lipsa mijloacelor tehnice necesare desfăşurării activităţii, lipsa personalului salariat care să poată efectua operaţiunile privind recepţia, manipularea, transportul şi livrarea mărfurilor, lipsa documentelor contabile sau justificative care să ateste transportul mărfurilor pe fiecare segment al lanţului comercial.

Este evident ca reclamanta nu poate face dovada că realmente a preluat deşeuri de la firme care la rândul lor s-a demonstrat ca nu aveau asemenea obiect de activitate, ca nu au funcţionat niciodată sau care s-a demonstrat că nu aveau bază materială pentru a desfăşura aceasta activitate.

Recurentele-pârâte apreciază că operaţiunile economice fictive sau nereale ale reclamantei sunt simple consemnări sau menţiuni scriptice, realizate în cuprinsul unor evidenţe financiar-contabile şi fiscale prevăzute de lege, ale unor tranzacţii care nu au corespondent în realitatea faptică. În esenţă, pentru ca o operaţiune să poată fi calificată ca fictivă sau nereală, este necesar să se constate o discrepanţă sau o inexactitate cu caracter esenţial între situaţia reală şi modul în care aceasta a fost consemnată în documentul financiar-contabil corespunzător.

În final, solicită admiterea recursului cu consecinţa respingerii acţiunii ca tardiv introdusă şi pe fond ca netemeinică.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care, în principal a solicitat constatarea nulităţii recursului pentru lipsa indicării temeiului de drept, iar în subsidiar a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 26 februarie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-pârâtă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea deciziei de impunere nr. x din 20.10.2015 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală ce are la bază raportul de inspecţie fiscală nr. x din 20.10.2015, precum şi a deciziei nr. 1021/29.12.2017 emisă de pârâtă în soluţionarea procedurii prealabile.

Prima instanţă a admis acţiunea dedusă judecăţii şi a anulat decizia de impunere nr. x/20.10.2015 şi decizia nr. 1021/29.12.2017 emise de pârâte, reţinând că în cauza de faţă nu este vorba de prezenţa unor operaţiuni fictive, ci a unor tranzacţii reale, confirmate de organele de urmărire penală şi instanţa de judecată, înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate la organele fiscale, iar eventualul comportament fiscal neadecvat al societăţilor furnizoare către cei 11 parteneri comerciali ai reclamantei nu poate pune în discuţie dreptul societăţii furnizoare de a deduce cheltuieli care îndeplinesc condiţiile legale în vigoare.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor prezentate atât în cererea de recurs, cât şi în întâmpinarea formulată.

Cu privire la excepţia nulităţii recursului Înalta Curte constată că din expunerea motivelor invocate rezultă că criticile formulate pot fi încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., care permit reformarea unei hotărâri în recurs pentru motive de nelegalitate.

Faţă de aceste considerente, Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă excepţia tardivităţii acţiunii deduse judecăţii, Înalta Curte constată, pe de o parte că recurentele-pârâte nu formulează critici concrete cu privire dezlegarea dată de prima instanţă, iar pe de altă parte, constată că cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 20.04.2018, respectă termenul de 6 luni reglementat de dispoziţiile art. 11 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, care începe să curgă de la data comunicării deciziei nr. 1021/29.12.2017 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere nr. x/20.10.2015.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, având în vedere că interpretarea pe care prima instanţă a dat-o dispoziţiilor legale este legală deoarece, realitatea tranzacţiilor nu poate fi analizată în raport de un eventual comportament fiscal neadecvat al societăţilor furnizoare către cei 11 parteneri comerciali ai reclamantei.

Recurenta-pârâtă invocă necompletarea corespunzătore a facturilor cu nerespectarea cadrului legal invocat, respectiv art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aspect ce a condus la stabilirea obligaţiilor fiscale suplimentare privind impozitul pe profit.

Această problemă a fost prezentată şi în faţa primei instanţe care, în mod corect a reţinut că este eronată concluzia organelor fiscale, atât din punct de vedere al condiţiilor de formă cât şi a celor de fond cerute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor, fiind fondată pe interpretarea eronată a dispoziţiilor legale şi împrejurări factuale neconstatate personal şi contrazise de probele administrate în cauză.

În ceea ce priveşte realitatea tranzacţiilor derulate cu cele 11 societăţi comerciale furnizoare de materie primă, Înalta Curte va reţine efectele pozitive ale puterii de lucru judecat în raport de considerentele încheierii nr. 169 din data de 11.09.2017, pronunţată de Tribunalul Olt, în dosarul nr. x/2017 prin care s-a respins plângerea formulată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, împotriva soluţiei de clasare dispusă prin Ordonanţa nr. 452/P/2015 din data de 06.06.2017 şi menţinută prin Ordonanţa nr. 101/11/2/2017 din 04.07.2017 a Prim procurorului Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt.

De asemenea, se constată că în dosarul nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Olt, cercetările penale derulate au vizat săvârşirea de către administratorul reclamantei a infracţiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 lit. c) din Legea nr. 241/2005, iar instanţa penală, prin raportare la jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în cauzele C-439/04 şi C-440/04 Axel Vitel versus statul belgian, a reţinut că refuzul dreptului de deducere al persoanei impozabile cumpărătoare poate opera doar atunci când acesta ştia sau ar fi trebuit să ştie că prin achiziţia sa participă la o tranzacţie frauduloasă.

În raport de această împrejurare, organele fiscale nu puteau ignora rezultatul cercetărilor penale efectuate cu privire la realitatea tranzacţiilor, iar aceasta cu atât mai puţin cu cât, tocmai finalizarea acestor cercetări a determinat suspendarea soluţionării contestaţiei declarate de reclamantă împotriva deciziei de imputare nr. 651/23.10.2014.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că nu i se poate imputa administratorului reclamantei faptul că agenţii economici care au furnizat marfa nu au putut să justifice provenienţa acesteia de vreme ce nu există probe din care să rezulte că acesta a cunoscut că partenerii săi şi-au achiziţionat mărfurile livrate fără documente justificative.

De asemenea, în mod corect a reţinut prima instanţă că nu se poate imputa intimatei-reclamante faptul că nu a verificat realitatea tranzacţiilor pe care cei 11 furnizori le-au realizat la rândul lor cu terţi societăţi comerciale, având în vedere că, aşa cum s-a reţinut în Cauza PPUH Stehcemp, C - 277/14 de către CJUE:

"este sarcina administraţie fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elementele obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă..."

Totodată, CJUE a reţinut în acest sens că:

"deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operaţiunilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă".

O altă critică a recurentei-pârâte vizează faptul că este imposibil de demonstrat că intimata-reclamantă a fost de bună-credinţă atât timp cât a preluat deşeuri de la parteneri comerciali care nu au demonstrat că au avut un obiect de activitate, fie nu au desfăşurat vreo activitate comercială, fiind societăţi ce nu au funcţionat niciodată, societăţi radiate, sau care nu recunosc că ar fi acut relaţii comerciale cu partenerii de la care se presupune că intimata-reclamantă ar fi preluat aceste deşeuri.

Sub acest aspect, Înalta Curte constată că intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a făcut obiectul unui control efectuat de organele fiscale pentru verificarea impozitului pe profit pentru perioada 01.04.2010 - 31.12.2014 finalizat prin redactarea procesului-verbal de control nr. x/20.10.2015 în cuprinsul căruia s-a menţionat că "în evidenţa contabilă a agentului economic au fost înregistrate achiziţii fictive de la următorii agentă economici: S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L. (toate din comuna Coşoveni, jud. Dolj), S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., S.C. N. S.R.L. şi S.C. O. S.R.L., însă aceste achiziţii au fost declarate la organele fiscale, au fost înregistrate în contabilitatea societăţii A. S.R.L., fiind exclusă reaua credinţă a reclamantei.

Livrarea lingourilor de aluminiu rezultate în urma prelucrării prin topire în secţia topitorie a societăţii, a deşeurilor neferoase achiziţionate în perioada august 2012 - iulie 2014, a generat venituri de 30.666.378 RON, iar veniturile obţinute din vânzarea bunurilor rezultate din prelucrarea deşeurilor (lingourilor de aluminiu) au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate la organele fiscale.

În ceea ce priveşte scopul economic al tranzacţiilor, prima instanţă a reţinut în mod corect concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză şi înscrisurilor depuse la dosar, din care rezultă că reclamanta A. S.R.L. a avut ca obiect de activitate codul CAEN 2453 "Turnarea metalelor neferoase uşoare", aşa cum a fost reţinut şi în Raportul de inspecţie fiscală x/20.10.2015, iar achiziţiile de lingouri de aluminiu, lingouri aliaj aluminiu, deşeuri aluminiu şi siliciu metalic, în total 1.001.506 kg în valoare de 6.582.655 RON, de la societăţile menţionate în Decizia F OT 503/20.10.2015 au fost în legătură cu obiectul de activitate al societăţii şi au fost înregistrate în contabilitatea societăţii.

De asemenea, livrarea lingourilor de aluminiu rezultate în urma prelucrării prin topire în secţia topitorie a societăţii, a deşeurilor neferoase achiziţionate în perioada august 2012 - iulie 2014, a generat venituri de 30.666.378 RON, iar veniturile obţinute din vânzarea bunurilor rezultate din prelucrarea deşeurilor (lingourilor de aluminiu) au fost înregistrate în contabilitatea societăţii şi declarate la organele fiscale.

Concluzionând, Înalta Curte constată că operaţiunile reţinute de organele fiscale ca fiind fictive au fost operaţiuni reale, efectuate în vederea realizării operaţiunilor taxabile (producerea lingourilor de aluminiu), documentele de achiziţie, care au calitatea de document justificativ, corelându-se cu fluxurile de numerar ale societăţii, iar producerea de lingouri de aluminiu care au fost comercializate către clienţi a condus la realizarea de venituri impozabile.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei-pârâte sunt neîntemeiate în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi vor fi respinse.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului.

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Olt, în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, împotriva sentinţei nr. 183 din 22 aprilie 2019, pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.