Tax inspection report lacks administrative act status and cannot be challenged in administrative litigation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 04.01.2018, pe rolul Tribunalului Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2016, reclamanta societatea A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa a solicitat anularea actului administrativ constând în Procesul-verbal din 24.05.2016 emis de pârâta ANAF-DRAFCT şi a actului administrativ constând în Decizia nr. x de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Procesului-verbal din 24.05.2016.

Prin sentinţa civilă nr. 3756/15.06.2017, pronunţată în dosarul nr. x/2016, Tribunalul Bucureşti, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Bucureşti şi a declinat competenţa de soluţionare a acţiunii în favoarea Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal la data de 24.08.2017.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 4408 din data de 17.11.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Antifraudă Fiscală - Direcţia Regională Antifraudă Fiscală 2 Constanţa, ca nefondată.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 4408 din data de 17.11.2017, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că, hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material - motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În acest sens invocă dispoziţiile art. 8 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 potrivit cărora: La constatarea unor împrejurări privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală în domeniul financiar-fiscal sau vamal se întocmesc procese-verbale şi acte de control în baza cărora sesizează organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate.

Conform art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 "Agenţia, în exercitarea atribuţiilor proprii, încheie, ca urmare a controalelor efectuate, procese-verbale de control/acte de control pentru stabilirea stării de fapt fiscale, pentru constatarea şi sancţionarea contravenţiilor, precum şi pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală."

Prin cererea de chemare în judecată s-a arătat faptul că inspectorii antifraudă au indicat că ar fi întocmit un proces-verbal din categoria celor prevăzute la art. 15 alin (1) teza 3 - "pentru constatarea împrejurărilor privind săvârşirea unor fapte prevăzute de legea penală", iar intimata-pârâtă a afirmat ulterior, în apărările sale, că procesul-verbal întocmit ar privi constatarea unei situaţii de fapt fiscale - ceea ce ar însemna că ar fi un proces-verbal din categoria celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza 1 din O.U.G. nr. 74/2013 şi nu a celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza a 3-a din O.U.G. nr. 74/2013.

Cele trei categorii de procese-verbale/acte de control prevăzute la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 au natură juridică şi scopuri diferite, încadrarea procesului-verbal contestat în una din categoriile prevăzute la art. 15 alin. (1) era nu doar relevantă, ci chiar obligatorie pentru a se putea realiza orice raţionament juridic cu privire la menţiunile şi conţinutul său.

Or, instanţa de fond nu doar că nu a identificat în care din cele trei categorii de procese-verbale/acte de control prevăzute la art. 15 alin. (1) din O.U.G. nr. 74/2013 ar putea fi încadrat Procesul-verbal din 24.05.2016, însă nici nu s-a preocupat de un astfel de aspect.

În ipoteza în care Procesul-verbal din 24.05.2016 ar fi din categoria celor prevăzute de art. 15 alin. (1) teza a III-a din O.U.G. nr. 74/2013 este determinant ca în conţinutul acestuia să se indice atât acţiunea/conduita care ar fi putut constitui o faptă prevăzută de legea penală (elementul material), ci şi care ar fi fapta sancţionată de legea penală, dar şi care sunt indiciile şi probele care converg spre o astfel de concluzie.

În Procesul-verbal din 24.05.2016 nu doar că nu a fost indicat nici un articol/paragraf din vreo prevedere a legislaţiei penale care să fi fost pretinsă că ar fi fost încălcată, ci s-a menţionat expres doar care sunt prevederile legislaţiei contabile şi fiscale ce ar fi fost încălcate de către recurenta-reclamantă.

Argumentaţia instanţei de fond nu se rezumă doar la preluarea afirmaţiilor invocate de intimata-pârâtă ANAF-DRAFCT prin întâmpinare, ci chiar, contrar legii, la certificarea acelor afirmaţii ca fiind adevărate (fără vreun suport probator), în condiţiile în care analiza oricărei conduite infracţionale, în caz că ar exista vreuna, ar fi putut fi realizată doar în cadrul urmăririi penale şi ulterior în instanţa penală, în cazul în care s-ar fi ajuns la efectuarea unei sesizări penale în baza Procesului-verbal din 24.05.2016, sesizare penală care nu s-a realizat (din informaţiile pe care le deţine A. SRL).

Instanţa de fond a considerat a fi corecte şi a împărtăşit constatarea situaţiei fiscale făcută de inspectori - în sensul că tranzacţiile efectuate în relaţia cu C. S.R.L. nu au un conţinut economic real şi nu ar reflecta practici economice obişnuite, fiind special utilizate în vederea creării unui avantaj fiscal societăţilor beneficiare a mărfurilor/serviciilor facturate.

O astfel de concluzie într-un proces-verbal întocmit în temeiul O.U.G. nr. 74/2013 nu doar că nu reprezintă o simplă constatare de fapt a situaţiei fiscale a persoanei supuse controlului, ci o concluzie, o judecată de natură fiscală care se poate stabili doar prin titluri de creanţă, prin acte administrative pe care contribuabilul le poate contesta conform prevederilor procedural fiscale.

Confirmarea de către instanţă a afirmaţiei inspectorilor antifraudă din Procesul-verbal din 24.05.2016 întocmit în baza O.U.G. nr. 74/2013 şi nu al Codului de procedură fiscală, nu are o bază legală, deoarece nu există vreun material probator administrat în instanţă care să indice vreo fraudă şi faptul că A. S.R.L. ar fi ştiut că a fost implicată într-o fraudă, ceea ce reprezintă o încălcare flagrantă a jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Nu există niciun material probator în cauză care să demonstreze, în vreun fel că există o fraudă, că furnizorul mărfurilor C. S.R.L. era implicat într-o fraudă sau că A. ştia sau ar fi trebuit să ştie că tranzacţiile cu C. S.R.L. erau implicate, direct sau indirect într-o fraudă.

Nelegalitatea soluţiei este cu atât mai cu evidentă cu cât instanţa de fond, deşi a preluat integral susţinerile intimatei-pârâte din întâmpinare, printre care şi afirmaţia în sensul că recurenta-reclamantă a prezentat documente justificative pentru fiecare factură fiscală emisă de C. S.R.L. (in sensul că au fost primite mărfurile facturate şi a fost plătită contravaloarea acestora), nu a analizat ea însăşi aceste documente pe care le-a golit, fără nicio explicaţie, de orice forţă probantă.

Nu este indicat nicăieri în Procesul-verbal din 24.05.2016 şi nici în sentinţa recurată care ar fi materialele probatorii din care să reiasă în concret în ce constă avantajul fiscal ce se pretinde a fi fost obţinut de către A. S.R.L. şi care este cauza care a determinat respectivul avantaj fiscal, atât avantajul fiscal, cât şi toate cerinţele legale cerute a fi întrunite de art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 (în forma în vigoare la data tranzacţiilor) fiind doar afirmate, nu şi demonstrate şi probate în mod obiectiv.

Instanţa de fond a reţinut în motivarea sentinţei recurate că inspectorii antifraudă s-ar fi conformat întocmai prevederilor legislaţiei secundare, respectiv celor ale OPANAF 3838/2015. Modelul de proces-verbal indicat în Anexa la a OPANAF 3838/2015 prevede ca şi cerinţe de conţinut trei capitole: un capitol de constatări, unul cu prevederile legale încălcate şi unul cu consecinţe şi măsuri dispuse în timpul controlului fiind create şi un set de instrucţiuni de completare şi utilizare a modelului de proces-verbal din Anexa 1a.

În acest OPANAF nr. 3838/2015 se face menţiunea, fără ca o astfel de prevedere să existe în O.U.G. nr. 74/2013 că procesul-verbal ar fi un act de control "bilateral", ceea ce nu este specific activităţii de control a organelor fiscale care emit în activitate de control ordine şi dispun măsuri pentru ca la final să emită decizii, respectiv acte de autoritate publică unilaterale. Activitatea de control nu se poate finaliza prin emiterea unui act bilateral, deoarece actul în sine, procesul-verbal, este întocmit, în mod independent de vreo opinie sau susţinere a contribuabilului controlat, de către inspectorii fiscali.

Nu există nici un motiv pentru ca un act de control care este indicat de prevederile legale sub titulatura de "proces-verbal/act de control" să aibă caracteristicile specifice unui act bilateral, tocmai pentru ca nu există nicio implicare la elaborarea sa sau vreun acord al contribuabilului controlat. Acesta semnează procesul-verbal ca sa confirme remiterea acestuia, nu pentru ca ar fi de acord cu conţinutul său sau cu masurile dispuse de inspectori.

Conform Lit. B pct. 1 şi 2 al OPANAF 3838/2015 "1. În procesul-verbal, constatările vor fi descrise cu claritate, aspectele constatate fiind raportate la specificul şi obiectivele controlului. In cazul constatării unor aspecte care vor fi valorificate ulterior, inclusiv indicii privind săvârşirea unor fapte de natură penală în domeniul financiar-fiscal şi vamal, se va descrie clar şi concis fapta săvârşita, cu indicarea datei sau a perioadei şi locului în care a fost săvârşită; 2. Constatările inspectorilor antifraudă vor fi susţinute de documente justificative, evidenţe contabile, precum şi de alte înscrisuri şi mijloace materiale de probă analizate, identificate la contribuabilul verificat sau obţinute de la terţi, după caz. (...) înscrisurile de mai sus, inclusiv rezultatele expertizelor tehnice şi analizelor de laborator, se ataşează procesului-verbal şi constituie mijloace de probă."

A. S.R.L. nu a fost înfiinţată în scopul reţinut de instanţa de fond în sentinţa recurată şi nici nu a participat, cu ştiinţă, la vreun circuit fictiv, susţinerile nebucurând-se de vreun suport probator, fiind simple speculaţii.

Faţă de aceste motive, recurenta-reclamantă consideră că instanţa de fond nu a efectuat o analiză şi un examen critic complet şi adecvat al problematicii în discuţie şi nu a aplicat legea sau, după caz a aplicat-o greşit, preferând să împărtăşească afirmaţiile şi opiniile inspectorilor antifraudă şi structurii fiscale din care aceştia fac parte, fără a verifica în ce fel şi în ce măsură s-a realizat conformarea acestora la prevederile legale şi a actelor emise de acestea.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 06 decembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 17 iunie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Examinând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat anularea actului administrativ constând în Procesul-verbal nr. x din 24.05.2016 emis de pârâta ANAF-DRAFCT şi a actului administrativ constând în Decizia nr. x de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Procesului-verbal din 24.05.2016.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând că actele administrative fiscale contestate au fost întocmite cu respectarea dispoziţiilor legale.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Cu privire la motivul de recurs prin care se invocă dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit acestui motiv, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa, deşi a recurs la textele de lege aplicabile speţei, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă acest motiv nu este incident, întrucât constatarea naturii de acte administrative a actelor contestate a fost greşit reţinută de prima instanţă.

În primul rând, Înalta Curte constată că prin procesul-verbal încheiat la data de 24 mai 2016, inspectorii antifraudă au reţinut că "În baza controlului efectuat de inspectorii DRS 2 Constanţa la societatea C. S.R.L. s-a constatat faptul că în perioada 01.01.2011 - 30.04.2015, livrările de mărfuri efectuate de C. S.R.L. către beneficiari, cu mărfuri achiziţionate în scop de revânzare, nu au conţinut economic real, C. S.R.L. având un comportament tip "conductă" fiind folosită ca emitentă de facturi de societăţile beneficiare în scopul disimulării realităţii şi legalităţii provenienţei ilicite a bunurilor facturate şi obţinerii de avantaje fiscale de către acestea. În concluzie, există indicii că achiziţiile înregistrate în contabilitate de A. S.R.L. de la C. S.R.L. nu au conţinut economic real, fiind folosite în scopul disimulării realităţii şi legalităţii provenienţei ilicite a bunurilor facturate şi obţinerii de avantaje fiscale de către A. S.R.L.. Echipa de control a procedat la calculul prejudiciului evaluat generat de înregistrarea în evidenţa contabilă a facturilor emise de către C. S.R.L., în perioada 2011-2014 în valoare totală de 3.511.003 RON din care suma de 2.831.454 RON reprezintă baza impozabilă şi suma de 679.549 RON TVA, rezultând un prejudiciu evaluat în sumă de 1.170.914 RON, reprezentând TVA în sumă de 679.549 RON şi impozit pe profit în sumă de 491.365 RON (calculat astfel: 2.770.454 RON x 16% reprezentând baza impozabilă a facturilor de achiziţii de la C. S.R.L., exclusiv baza impozabilă a facturii de achiziţie a remorcilor + 48.092 RON, reprezentând valoarea amortizată a remorcilor la data de 30.04.2016). În timpul desfăşurării controlului s-a dispus instituirea de măsuri asigurătorii asupra patrimoniului societăţii, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, conform Deciziei de măsuri asiguratorii înregistrată la DRA Constanţa sub nr. x/23.05.2016."

Pe de o parte, Înalta Curte reţine că, potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, actul administrativ este definit ca fiind actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau a executării în concret a legii, care dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice.

Din conţinutul acestor dispoziţii legale rezultă că pentru a ne afla în faţa unui act administrativ este necesar ca actul respectiv să producă efecte, să dea naştere, să modifice sau să stingă un raport juridic.

Având în vedere conţinutul actului a cărei legalitate a fost supusă verificării, Înalta Curte observă că prin intermediul procesului-verbal întocmit, inspectorii antifraudă constată situaţii faptice şi documentare existente la un moment dat, fără a reţine în sarcina contribuabilului obligaţia de plată a unor sume la bugetul de stat, în raport de care s-ar pretinde o eventuală vătămare a unui drept de interes legitim al contribuabilului şi ca atare, acesta nu are trăsăturile unui act administrativ în sensul dispoziţiilor Legii nr. 554/2004, deoarece, chiar dacă emană de la o autoritate publică, nu dă naştere, nu modifică şi nu stinge raporturi juridice.

Pe de altă parte, Înalta Curte constată că, potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, actul administrativ fiscal este definit ca fiind actul emis de organul fiscal în exercitarea atribuţiilor de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale, pentru stabilirea unei situaţii individuale şi în scopul de a produce efecte juridice faţă de cel căruia îi este adresat.

În raport de aceste prevederi legale, Înalta Curte constată că procesul-verbal întocmit de inspectorii antifraudă, nu reprezintă act administrativ fiscal în înţelesul legii şi nu are caracterul unui titlu de creanţă, potrivit prevederilor art. 93 şi 95 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Ţinând cont de faptul că dispoziţiile art. 268 alin. (1) din Codul de procedură fiscală menţionează posibilitatea de contestare a titlului de creanţă precum şi a altor acte administrative fiscale, Înalta Curte constată că procesul-verbal nr. x/24.05.2016 încheiat de către inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă 2 Constanţa nu poate fi contestat în faţa instanţei de contencios administrativ şi fiscal.

De fapt, aceste aspecte au fost reţinute în mod corect de către intimata-pârâtă în cadrul Deciziei nr. x, însă prima instanţă în mod greşit a reţinut că procesul-verbal nr. x/24.05.2016, încheiat de inspectorii antifraudă din cadrul Direcţiei Regionale Antifraudă 2 Constanţa, are trăsăturile unui act administrativ în sensul Legii nr. 554/2004.

Faptul că prin procesul-verbal, inspectorii antifraudă au adus la cunoştinţa societăţii că "În timpul desfăşurării controlului s-a dispus instituirea măsurilor asigurătorii asupra patrimoniului societăţii, în temeiul art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală" nu-i poate conferi caracterul de act administrativ fiscal, iar prima instanţă a considerat în mod greşit că sunt incidente dispoziţiile art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală potrivit cărora împotriva deciziei de măsuri asiguratorii cel interesat poate face contestaţie la instanţa de contencios administrativ competentă, fără a observa că prin procesul-verbal nu s-au luat măsuri asigurătorii.

Faţă de aceste aspecte vor fi înlăturate criticile recurentei-reclamante cu privire la caracterul tranzacţiilor efectuate în relaţia cu C. S.R.L., deşi prima instanţă a analizat procesul-verbal nr. x/24.05.2016 şi pe fondul său şi a înlăturat criticile recurentei-reclamante cu privire la constatările inspectorilor antifraudă referitoare la faptul că "tranzacţiile efectuate în relaţia cu C. S.R.L. nu au conţinut economic real şi nu ar reflecta practici economice obişnuite, fiind special utilizate în vederea creării unui avantaj fiscal societăţilor beneficiare a mărfurilor/serviciilor facturate", deoarece această analiză se putea realiza doar în cazul contestării unui act administrativ fiscal, nu şi în cazul de faţă.

Prin urmare, Înalta Curte constată că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt neîntemeiate în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi vor fi respinse.

7. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă A. S.R.L. prin administrator judiciar Cabinet Individual de Insolvenţă B. împotriva sentinţei nr. 4408 din 17 noiembrie 2017, pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 iunie 2020.