Partial annulment of VAT assessment and remand for redetermination of refund claim after reduced-rate housing sale dispute

Asupra cauzei de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul litigiului dedus judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 19 iunie 2015 pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamanta A. S.R.L., a chemat în judecată pe pârâta MFP - ANAF, Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, solicitând instanţei:

- Constatarea nelegalităţii Deciziei nr. 213/30.03.2015, emisa de DGRFP Cluj-Napoca, în calitate de organ de soluţionare a contestaţiei, şi consecutiv anularea Deciziei de impunere nr. x/28.07.2014, emisa în bază Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.07.2014 cu consecinţa:

a) Anularii în întregime a debitului stabilit suplimentar în sarcina reclamantei prin Decizia de impunere mai sus indicată, cu titlu de TVA de colectat stabilit suplimentar şi accesorii aferente TVA datorate de către reclamantă.

b) Acceptării în întregime la rambursare a sumelor solicitate prin deconturile negative cu opţiune de rambursare nr. x/25.05.2014 şi nr. y/25.06.2014, pentru a căror soluţionare a fost realizata inspecţia fiscala potrivit Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.07.2014.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 98 din 02 martie 2017, Curtea de Apel Cluj, secţia a III de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte în parte acţiunea formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

A anulat parţial decizia de respingere nr. 213 din 31.03.2015 emisă de pârâtă, precum şi decizia de impunere nr. x/28.07.2014 emisă de AJFP CLUJ cât priveşte suma de 505.936,91 RON reprezentând TVA suplimentar de plată, cu creanţele accesorii aferente.

A obligat pârâta să ramburseze TVA-ul solicitat de reclamantă prin deconturile negative cu opţiune de rambursare nr. x/25.05.2014 şi nr. y/25.06.2014 după scăderea TVA-ului suplimentar anulat de instanţă, precum şi a creanţelor accesorii aferente.

Prin aceeaşi hotărâre a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 22.719 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 98 din 02 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs reclamanta A. S.R.L. şi pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ.

3.1. Recurenta-reclamantă A. S.R.L. a solicitat prin cererea de recurs admiterea recursului cu consecinţa casării în parte a sentinţei recurate şi în urma rejudecării să se admită acţiunea şi cu privire la următoarele obligaţii fiscale stabilite în sarcina sa:

- TVA în cuantum de 37.833,18 RON, la care se adaugă accesoriii, cu privire la contractul de vânzare cumpărare nr. x/08.03.2012, încheiat cu cumpărătorul B.;

- TVA în cuantum de 108,246,64 RON şi accesoriile aferente, cu privire la contractele de vânzare cumpărare nr. x/19.04.2012 încheiat cu cumpărătorul C., respectiv nr. 1208/25.06.2013, încheiat cu cumpărătorul D.;

- TVA în cuantum de 142.196,31 RON şi accesoriile aferente, cu privire la contractele de vânzare cumpărare nr. x/08.10.2013, încheiat cu cumpărătorul E., nr. 1599/08.10.2012, încheiat cu cumpărătorul F., autentificat potrivit încheierii, respectiv nr. 1601/08.10.2012, încheiat cu cumpărătorul G.;

- TVA în cuantum de 2638,44 RON şi accesoriile aferente, aferente pretinsei neînregîstrâri a facturii nr. x/31.10.2013 (fiind de fapt vorba de factura nr. x emisă de către subscrisa), emisă în sarcina H. S.R.L.;

- obligaţiile fiscale de 26519 RON stabilite eronat în sarcina subscrisei, cu consecinţa greşitei diminuări a TVA de rambursat astfel cum aceasta a fost solicitată prin DNOR nr. x/25.06.2014;

- admiterea integrală a cererii accesorii de obligare a intimatei la plata cheltuielilor de judecată, nu doar ca urmare a greşitei cenzurări proporţionale a cheltuielilor acordate, dar şi ca urmare a faptului că în mod greşit cheltuielile reprezentând onorariul expertului parte nu au fost considerate cheltuieli de judecată.

În drept, recurenta-reclamantă a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., republicat.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a apreciat că au fost aplicate în mod greşit prevederile art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 Codul fiscal şi Normele metodologice aferente.

Astfel, nu s-a dovedit în niciun fel că anterior livrării bunurilor, cumpărătorii ar fi beneficiat deja de cota de TVA de 5% şi că societatea ştia sau trebuia să ştie că ar fi fictivă încheierea contractelor de vânzare cu cumpărătorii E., F. şi G..

Instanţa ar fi trebuit să ţină cont de jurisprudenţa CJUE iar considerentele pentru care instanţa de fond a menţinut obligaţiile fiscale pentru diferenţa de TVA de 19% contravin principiului neutralităţii şi nici nu se analizează dacă există elemente obiective care pot dovedi existenţa vreunei scheme de fraudare în care să fie implicată reclamanta, limitându-se la consideraţii pur subiective.

Din moment ce cumpărătorii au făcut dovada că îndeplinesc condiţiile necesare, nu avea posibilitatea să refuze aplicarea cotei de TVA de 5%.

În ceea ce priveşte TVA de 37.833,18 RON, la care se adaugă accesorii, apreciază că a fost stabilită ca urmare a aplicării greşite a prev. art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 Codul fiscal cu privire la contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu B..

Astfel, B. a cumpărat apartamentul cu titlu de bun propriu (preţul l-a achitat din donaţie) iar, la data livrării, exista o declaraţie din partea acesteia care confirma îndeplinirea condiţiilor de aplicare a cotei de TVA de 5%.

Din punctul de vedere al recurentei, prevederile art. 140 alin. (2) indice 1 lit. c) Codul fiscal confirmă că a aplicat în mod corect TVA 5% şi pentru acest contract.

Conform textului legal, cerinţa în cazul familiilor este ca soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

Interpretarea dată de instanţa de fond acestei prevederi legale nu este în concordanţă cu modalitatea de formulare a art. 140 alin. (2) indice 1 lit. c) Codul fiscal astfel că, în mod greşit prima instanţă a reţinut că trebuia şi declaraţia soţului.

Pe cale de consecinţă, apreciază că a procedat în mod corect la aplicarea cotei de 5% din moment de cumpărător al bunului este B., care a dobândit apartamentul ca bun propriu.

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 53.265,93 RON şi accesoriile aferente, stabilită ca urmare a greşitei aplicări a prev. art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal, cu privire la contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu I. autentificat sub nr. x/19.04.2012, şi TVA în cuantum de 54.986,71 RON şi accesoriile aferente, stabilită ca urmare a greşitei aplicări a prev. art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal, cu privire la contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu D. autentificat sub nr. x/25.06.2013, recurenta-reclamantă învederează că declaraţiile pe propria răspundere au fost date de mandatarii cumpărătorilor.

Principala critică în ceea ce priveşte raţionamentul organului fiscal a fost formalismul excesiv avut în vedere în privinţa declaraţiilor pe proprie răspundere, fără a se proceda la o verificare în fond a condiţiilor prevăzute de art. 140 alin. (2) lit. c) Codul fiscal, în conformitate cu art. 6 Codul de procedură fiscală.

Susţine că sunt eronate considerentele hotărârii recurate, aplicarea anterioară a cotei de TVA de 5% în favoarea aceloraşi cumpărători vizând de fapt starea de fapt fiscală care trebuia să fie stabilită de către organele fiscale în baza oricăror mijloace de probă.

În plus, la data transferului dreptului de proprietate, vânzătorul a verificat îndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 140 alin. (2) lit. c) Codul fiscal, dat fiind faptul că exista o declaraţie pe proprie răspundere, dată de cumpărător, prin mandatar, din care rezulta că este justificată aplicarea cotei de TVA de 5%, respectiv cumpărătorul îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (2) lit. c) Codul fiscal.

În opinia recurentei, împuternicirea dată mandatarului prin procură specială, prin care se face referire la împuternicirea mandatarului să dea orice declaraţii necesare, acoperă inclusiv declaraţia cu privire la art. 140 alin. (2)1 lit. c).

Cu privire la TVA în cuantum de de 142.196,31 RON şi accesoriile aferente, stabilită ca urmare a greşitei aplicări a prev. art. 140 alin. (2)1 Codul fiscal cu privire la contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu E., aut. sub nr. x/08.10.2013, contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu F., aut. sub nr. x/08.10.2012 şi contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu G. aut. sub nr. x/08.10.2012, recurenta învederează că aprecierile instanţei de fond sunt subiective, nefundamentate în fapt şi în drept.

Astfel, nu se reţine care ar fi fost verificările pe care ar fi trebuit să le realizeze pentru a verifica la data livrării eventuala fictivitate.

Or, jurisprudenţa CJUE face în mod clar referire la dovedirea de către organul fiscal a unor elemente obiective din care să rezulte că societatea ştia că este implicată într-o schemă de fraudă privind TVA.

În mod greşit organul de control se bazează strict pe o împrejurare ulterioară încheierii tranzacţiilor imobiliare, fără să existe vreun element din care să rezulte fictivitatea contractului de mandat.

Nu se arată ce verificări ar fi trebuit să le facă pentru a verifica la data livrării eventuala efectivitate şi ce posibilitate legală ar fi avut pentru a refuza aplicarea în favoarea celor 3 cumpărători a cotei reduse, deşi aceştia dăduseră declaraţia care confirma îndeplinirea condiţiilor pentru aplicarea cotei de 5% TVA.

Apreciază recurenta faptul că, instanţa în mod greşit a validat obligaţiile suplimentare de plată a TVA în cuantum de 2638,44 RON şi accesoriile aferente, cu privire la neînregistrarea în contabilitate a facturii x/31.10.2013, fiind de fapt factura nr. x emisă în sarcina H. S.R.L., urmată oricum de anularea ei.

Susţine că nu a emis în sarcina partenerului H. S.R.L. factura x/31.10.2013 ci factura x/31.10.2013 care a fost anulată ulterior.

Deşi a depus la dosar aceste înscrisuri, instanţa de fond nu le-a observat astfel că soluţia este nemotivată. Referitor la înregistrarea în contabilitate a facturii anulate şi la pretinsa obligaţie de a dovedi încetarea raporturilor contractuale, arată că soluţia este nelegală întrucât nu există nicio justificare pentru a i se imputa obligaţiile de plată de 2638,44 RON, cu încălcarea principiului proporţionalităţii.

Un alt motiv de recurs constă în lipsa motivelor care reflecte o analiză a argumentelor sale în ceea ce priveşte prevalenţa fondului asupra formei şi consecutiv greşita soluţionare a decontului negativ de TVA de 26.519 RON.

Arată recurenta că ar fi motivat contestaţia şi în ceea ce priveşte nelegalitatea soluţionării DNOR x/25.06.2014.

Referitor la accesoriile stabilite, apreciază că trebuia să se verifice în ce măsură nu se impune exonerarea de obligaţia de plată a majorărilor şi penalităţilor de întârziere stabilite de organul fiscal, în măsura în care nu poate fi imputată nicio culpă sau aceasta ar fi acoperită de conduita abuzivă a organelor fiscale.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, apreciază că sentinţa recurată este nelegală întrucât, chiar dacă a fost admisă doar în parte acţiunea în contencios, a fost constatată implicit nelegalitatea actelor fiscale deci pârâtei îi sunt în mod clar imputabile costurile angajate pentru contestarea acestora.

Instanţa în mod greşit a cenzurat integral cheltuielile de judecată reprezentând contravaloarea onorariului achitat expertului parte, fiind încălcate prevederile art. 451 alin. (1) C. proc. civ..

În consecinţă, a solicitat admiterea recursului astfel cum a fost formulat.

3.2. Recurenta-pârâtă ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ a solicitat prin cererea de recurs, admiterea recursului şi desfiinţarea în parte a sentinţei recurate cu consecinţa respingerii în întregime a acţiunii formulate de reclamant.

În drept, recurenta-pârâtă a invocat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., republicat.

În susţinerea cererii de recurs, aceasta a dezvoltat următoarele critici.

În ceea ce priveşte contractele de vânzare-cumpărare nr. x/27.11.2012, y/27.11.2012, z/09.12.2013 încheiate cu J., K., L., M. şi soţia, arată că declaraţiile pe propria răspundere au fost depuse după încheierea contractelor în formă autentică.

Consideră că în speţă devin aplicabile dispoziţiile art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 şi 2 din Legea 571/2003 şi pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 astfel încât ele se depun înainte sau în momentul livrării bunului imobil.

Prin urmare, nu este suficientă îndeplinirea condiţiilor de depunere a declaraţiei, ci este necesar să fie respectată şi condiţia imperativă, legată de momentul depunerii declaraţiei pe propria răspundere prevăzută de pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004 şi anume înainte sau în momentul livrării bunului imobil.

În ceea ce priveşte contractele de vânzare-cumpărare nr. x/23.08.2012, y/24.08.2012 şi 799/02.07.2013 încheiate cu minorii N., O. şi P. prin reprezentanţi, arată că au fost prezentate declaraţiile pe propria răspundere date de reprezentanţii legali doar în numele minorilor.

Din punctul de vedere al recurentei, este vorba de o familie formată din soţ, soţie şi copil aşa că trebuia să fie şi o declaraţie a soţului şi soţiei, astfel că motivarea instanţei de fond este dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 140 alin. (21) lit. c) pct. 1 şi 2 din Codul fiscal.

Referitor la TVA în sumă de 49.176 RON stabilită la plată ca urmare a stornării fără justificare a facturii x/27.09.2010 şi y/27.09.2010 emise pe numele Q., arată că, în august 2010 s-a emis factura x reprezentând plata conform antecontract apt. A4 cu TVA iar la data de 27.09.2010 s-a emis factura x reprezentând stornare factura x.

În martie 2011 se emite factura x pe numele B.M. reprezentând storno factura x şi y reprezentând anulare înregistrare eronată factura x.

Factura y nu a fost prezentată organelor fiscale iar ca urmare a adresei Serviciului Contestaţii, la data de 09.03.2015 s-a transmis factura xA/01.03.2011 şi nu 823A/27.09.2010.

În speţă sunt aplicabile dispoziţiile art. 159 din Codul fiscal, şi, cu toate că se afirmă că înregistrările efectuate în luna martie 2011 au la bază erori contabile aferente anului 2010, remediate ulterior la data de 01.03.2011, nu au fost prezentate documente în măsură să probeze şi să justifice înregistrările efectuate.

Cu privire la antecontractul de v-c din 12.08.2010 şi actul adiţional nr. x la acesta, se observă că antecontractul are ca obiect apt. A4 iar actul adiţional nr. x modifică obiectul în apt. M5 în loc de A4, însă este nedatat şi nu este semnat de cumpărătorii Q.. şi R..

În consecinţă, apreciază că nu s-a făcut dovada motivului stornării facturii x iar contractul autentificat sub nr. x/04.10.2010 prezentat de reclamantă are ca obiect apt. 77 şi nu A4 care face obiectul facturii de stornare y/27.09.2010.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de de 647,77 RON, arată că a fost stabilită la plată ca urmare a înregistrării de către reclamantă la o valoare mai mică a facturii x/16.05.201 emisă de S., motiv pentru care s-a determinat taxa pe valoarea adăugată de plată suplimentară.

Referitor la TVA în sumă de de 326,72 RON, susţine că a fost stabilită la plată ca urmare a faptului că reclamanta facturează comisioane către T. fără să aplice TVA pe facturi şi fără să colecteze TVA.

Astfel, invocă prevederile art. 126 Codul fiscal şi ale art. 137 alin. (1) din Codul fiscal, operaţiunea facturată către T. fiind o operaţiune impozabilă.

Referitor la TVA în sumă de 151.926,92 RON, a fost stabilită la plată ca urmare a constatării că mobilierul achiziţionat de reclamantă a fost pus la dispoziţia clienţilor gratuit odată cu vânzarea apartamentelor.

Invocă prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) Codul fiscal.

În consecinţă, solicită admiterea recursului, desfiinţarea în parte a sentinţei recurate şi respingerea în totalitate a acţiunii formulate.

II. Soluţia instanţei de recurs

II.1. Recursul declarat de pârâtă este nefondat.

Se reţine că, în urma controlului efectuat, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada 2012-2014, intimata a vândut imobile către persoane fizice şi a aplicat în mod eronat la valoarea de vânzare, cota redusă de 5%, în condiţiile în care nu existau declaraţiile pe propria răspundere autentificate la notar, motiv pentru care s-a calculat taxa pe valoarea adăugată colectată suplimentar.

Astfel, în cazul contractelor de vânzare-cumpărare autentificate sub nr. x/27.11.2012, nr. y/27.11.2012 şi nr. 2370/09.12.2013 încheiate între intimată şi persoanele fizice J., K., respectiv L., M. şi U., declaraţiile pe propria răspundere autentificate la notar au fost depuse de către persoanele fizice după încheierea contractelor în formă autentică.

În cazul contractelor de vânzare-cumpărare nr. x/23.08.2012, y/24.08.2012 şi nr. 799/02.07.2013 încheiate între intimată şi persoanele fizice minore N., O. şi P., reprezentate legal de către V. şi W., X. şi Y. şi Z., au fost prezentate declaraţiile pe propria răspundere autentificate la notar date de reprezentanţii legali doar în numele minorilor.

Recurenta-pârâtă critică soluţia primei instanţe, apreciind că în speţă devin aplicabile prevederile art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 şi 2 din Legea nr. 571/2003, coroborate cu dispoziţiile pct. 23 (10) din H.G. nr. 44/2004, în sensul că, pentru a putea beneficia de cota redusă de TVA de 5% la livrarea unui imobil, este necesar să fie îndeplinite, cumulativ, condiţiile legale, inclusiv condiţia punerii la dispoziţia vânzătorului, înainte sau în momentul livrării bunului imobil, a unei declaraţii pe propria răspundere, autentificată la un notar, din care să rezulte îndeplinirea respectivelor condiţii.

În opinia recurentei, dacă declaraţia este depusă la o dată ulterioară acestui moment, vânzătorul bunului imobil nu poate proceda la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, nefiind îndeplinite toate condiţiile cerute de actul normativ.

Prima instanţă a avut în vedere, în mod corect, atât principiul preeminenţei fondului asupra formei cât şi principiul proporţionalităţii, statuate prin jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dând exemplu, Hotărârea din 27 septembrie 2007, C - 146/05 (Cauza Albert Collee), în speţa respectivă fiind vorba despre prezentarea tardivă a unei livrări intracomunitare.

Instanţa europeană a statuat că "Principiul proporţionalităţii obligă autorităţile publice să ia numai acele măsuri necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură naţională care condiţionează, în esenţă, dreptul la scutire de la plata unei contribuţii de respectarea unor obligaţii de formă, fără a lua în considerare cerinţele de fond şi, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depăşeşte ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei".

Important în prezenta cauză este faptul că declaraţiile au fost prezentate anterior emiterii deciziei de impunere, astfel că au fost îndeplinite condiţiile de fond pentru a beneficia de TVA redus de 5%, şi nu este relevantă împrejurarea că au fost depuse după data încheierii contractelor-de vânzare şi autentificarea acestora.

În aceste condiţii, şi Înalta Curte apreciază că au fost îndeplinite condiţiile prevăzute de pct. 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 cu referire la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 din Codul fiscal, întrucât cumpărătorii au declarat pe propria răspundere că nu au deţinut şi nu deţin o altă locuinţă cu TVA 5%, indiferent de data depunerii declaraţiei, ce este un aspect de ordin formal ce nu poate afecta substanţa dreptului, scopul declaraţiei fiind justificarea cotei reduse.

De asemenea, în baza principiului prevalenţei substanţei asupra formei, relevat şi aplicat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în aceeaşi speţă, autorităţile publice nu pot aduce restrângeri drepturilor individuale sau impune obligaţii pe considerente pur formale, în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce ţin de substanţa raporturilor sociale cărora li se adresează.

Articolul 148 alin. (2) din Constituţia României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor Constitutive ale Uniunii Europene, precum şi celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu au prioritate faţă de dispoziţiile contrare din dreptul intern.

Aşadar, dreptul comunitar are prioritate faţă de oricare prevedere a dreptului naţional, astfel încât, în baza principiului priorităţii de aplicare, norma de drept intern nu se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.

Principiile dreptului comunitar, aşa cum s-au consolidat în jurisprudenţa curţii, sunt izvoare de drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul naţional.

De asemenea, potrivit art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect general pentru toate instanţele naţionale.

În acest context hotărârile Curţii de Justiţie a comunităţilor europene sunt direct aplicabile de către judecătorul naţional, astfel că urmează a se da prioritate principiilor prevalenţei substanţei asupra formei, al proporţionalităţii şi certitudinii impunerii.

Situaţia de fapt existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale, fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporţionalităţii şi prevalenţei substanţei asupra formei.

Deşi judecătorul fondului a argumentat soluţia în baza principiilor desprinse din jurisprudenţa CJUE, recurenta nu a formulat nicio critică de natură să înlăture aceste argumente pertinente, rezumându-se la a preciza dispoziţiile din dreptul naţional.

În consecinţă, motivele de recurs nu sunt întemeiate, soluţia instanţei de fond cu privire la aspectele relevate fiind legală.

În ceea ce priveşte vânzările de imobile către persoanele fizice N., O. şi P., în opinia recurentei-pârâte, ar fi eronată motivarea instanţei de fond potrivit căreia noţiunea de "familie" din cadrul normei înscrise la art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 Codul fiscal este una autonomă, legiuitorul raportându-se la soţ/soţie, iar nu şi la copiii minori.

Instanţa de control judiciar, apreciază că soluţia primei instanţe este legală, criticile avansate de recurentă nefiind întemeiate.

Textul art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal prevede că "2. În cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%".

Este evident faptul că legiuitorul s-a referit strict la soţ/soţie, în cazul familiilor, nicidecum la copiii minori, care s-ar putea regăsi în ipoteza oferită de punctul 1 al aceluiaşi articol (persoane necăsătorite), dat fiind şi principiul independenţei patrimoniale prevăzut de art. 500 din Noul C. civ., consacrat şi de vechiul C. civ., patrimoniul copilului fiind distinct de patrimoniul părinţilor.

În consecinţă, motivele de recurs invocate de către recurenta-pârâtă nu sunt de natură a demonta argumentele instanţei de fond, care a interpretat în mod corect prevederile legale menţionate mai-sus.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 49.176 RON, se reţine că a fost stabilită ca suplimentară de plată, ca urmare a constatării organelor de inspecţie fiscală că intimata-reclamantă a stornat, fără nicio justificare, factura nr. x/27.09.2010, emisă pe numele Q. şi factura nr. xA/27.09.2010, înregistrată în jurnal pe numele Q..

Organul învestit cu soluţionarea contestaţiei administrativ-fiscale a reţinut că antecontractul de vânzare-cumpărare invocat de reclamantă are ca obiect apartamentul A4, iar actul adiţional nr. x la contract modifică obiectul acestuia, respectiv se vinde apartamentul M5 în loc de A4, nefiind datat şi semnat de către cumpărătorii Q. şi R..

De asemenea, s-a reţinut, în privinţa contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/04.10.2010, că are ca obiect apartamentul 77 şi nu apartamentul A4.

În opinia instanţei de recurs, judecătorul fondului a stabilit corect situaţia de fapt care a condus la o apreciere justă a probelor administrate în cauză şi implicit, la o aplicare corectă a textelor legale incidente.

Astfel, se constată că, iniţial, a fost încheiat antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x/12.08.2010 între intimata-reclamantă, în calitate de promitent-vânzător şi Q. şi R., în calitate de promitenţi-cumpărători.

Obiectul antecontractului a fost apartamentul nr. x, situat în blocul I, pentru preţul total de 55.650 euro.

Ulterior, s-a întocmit actul adiţional nr. x la antecontractul menţionat mai-sus, prin care au fost modificate unele clauze contractuale, inclusiv obiectul contractului, în sensul că a fost achiziţionat apartamentul M5, etajul 5 din Blocul 1 din ansamblul AA., în locul apartamentului A4, la care a fost adăugat şi locul de parcare cu boxa nr. 17 de la subsolul S1, preţul majorându-se la suma de 75.600 euro, cu menţiunea că în actul adiţional s-a stipulat că avansul achitat pentru apartamentul A4 va fi considerat ca şi avans plătit pentru apartamentul M5 cu locul de parcare şi boxa aferente.

Între părţi s-a încheiat contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/04.10.2010, în cuprinsul căruia s-a menţionat, la obiectul acestuia, apartamentul nr. x tip M5.

Instanţa de fond a reţinut în mod corect faptul că, în mod cert, apartamentul M5 este apartamentul nr. x, întrucât este situat la etajul 5 din Blocul 1, astfel cum a fost descris în actul adiţional nr. x, tipul de apartament dorit de cumpărători fiind M5 şi ulterior fiind individualizat sub nr. 77, după numerotarea apartamentelor din complexul imobiliar.

Aceste aspecte puteau fi rezolvate şi lămurite de către organele fiscale printr-o simplă solicitare de informaţii de la biroul de carte funciară, pentru a se verifica susţinerile societăţii reclamante care aveau la bază înscrisurile prezentate organelor fiscale.

Instanţa de fond a administrat proba cu expertiză, prin care s-a concluzionat că a fost înregistrat avansul care trebuia achitat de cumpărători pentru apartamentul A4 şi ulterior, acesta a fost stornat, fiind facturat avansul pentru apartamentul M5, fiind menţionat că între părţi s-a încheiat antecontractul de vânzare-cumpărare nr. x/12.08.2010 şi actul adiţional nr. x (din eroare menţionându-se nr. 1).

Expertul a menţionat că, la data de 27.09.2010, factura de stornare nr. 823/27.09.2010, din eroare, a fost înregistrată în evidenţa contabilă şi în jurnalul de vânzări al intimatei-reclamante cu semnul plus, în loc să fie înregistrată cu semnul minus, în acest mod ajungându-se la dublarea cuantumului taxei pe valoarea adăugată colectată în acea perioadă, cu suma de 49.177,14 RON.

Această eroare a fost corectată la data de 01.03.2011, când în contabilitatea intimatei-reclamante au fost înregistrate două operaţiuni, respectiv de corectare a erorii de înregistrare a facturii nr. x/27.09.2010 prin factura nr. xa/01.03.2011 şi de înregistrare corectă a facturii nr. x cu semnul minus, fiind eliminat efectul negativ al înregistrării eronate a facturii nr. x

În consecinţă, prima instanţă a apreciat în mod just faptul că reclamanta a justificat înregistrările efectuate, contrar susţinerilor avansate de către recurenta-pârâtă, potrivit prevederilor art. 159 din Codul fiscal şi a pct. 14 din OMF nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile.

Este irelevant aspectul învederat de recurenta-pârâtă în sensul că nu a fost prezentată factura nr. x/27.09.2010 la data efectuării controlului şi, de asemenea, nu se va reţine ca prezentând relevanţă nici faptul că nu a fost semnat şi datat de către cumpărători actul adiţional nr. x, faţă de situaţia de fapt prezentată anterior şi materialul probator administrat de către instanţa de fond.

Jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene a statuat principiul prevalenţei substanţei asupra formei, astfel cum s-a argumentat mai-sus, aceleaşi principii fiind valabile şi în cazul situaţiei de fapt expuse, iar recurenta-pârâtă nu a prezentat argumente care să conducă la concluzia unei aplicări eronate, de către instanţa de fond, a normelor de drept material incidente în speţă, atât timp cât statul nu poate percepe o valoare superioară a taxei pe valoarea adăugată faţă de cea primită de persoana impozabilă.

În consecinţă, motivele de recurs învederate de către recurenta-pârâtă sunt apreciate ca fiind neîntemeiate.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 647,77 RON, a fost stabilită suplimentar de plată ca urmare a înregistrării de către reclamantă la o valoare mai mică a facturii nr. x/16.05.2011, instanţa de control judiciar constată că nu există nicio critică formulată împotriva raţionamentului din sentinţa recurată şi nu se combat în niciun fel concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză astfel că instanţa de recurs va aprecia că nu se identifică nicio încălcare a normelor de drept material de către instanţa de fond, care a reţinut corect faptul că reclamanta nu a înregistrat la o valoare mai mică în jurnalul de vânzări respectiva factură şi, deci, nu datorează TVA suplimentar de plată.

În ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 326,72 RON, se constată că a fost stabilită ca suplimentară de plată, ca urmare a constatării organelor de inspecţie fiscală, că reclamanta facturează comisioane către T., fără să aplice TVA pe facturi şi fără să colecteze TVA, invocându-se, în drept, prevederile art. 126 şi ale art. 137 din Codul fiscal.

Instanţa de fond a reţinut faptul că, în raport de serviciile prestate băncii, intimata-reclamantă avea dreptul la un comision de intermediere calculat ca un procent din suma creditului efectiv acordat şi intermediat de aceasta, motiv pentru care expertul care a întocmit raportul de expertiză a concluzionat că sunt incidente dispoziţiile art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Codul fiscal raportat la pct. 35 alin. (1) şi 92) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în sensul că este vorba despre operaţiuni scutite fără drept de deducere.

Instanţa de control judiciar nu identifică nici o critică veritabilă contra argumentelor din sentinţa recurată, recurenta-pârâtă neoferind nicio susţinere prin care să se arate motivele faţă de care apreciază că nu sunt incidente prevederile legale mai-sus arătate, în condiţiile în care instanţa de fond a indicat jurisprudenţa CJUE cu referire la termenul de "negociere".

În aceste condiţii, motivele de recurs sunt strict formale, neavând nicio susţinere în plan argumentativ şi probator, astfel că Înalta Curte constată că este corect raţionamentul judecătorului fondului, care a prezentat argumentele ce au stat la baza soluţiei pronunţate, argumente care nu au fost criticate în mod efectiv.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 151.926,92 RON, se constată că a fost stabilită ca suplimentară de plată ca urmare a constatării organelor de inspecţie fiscală că mobilierul pe care intimata-reclamantă l-a achiziţionat de la S.C. BB. S.R.L. a fost la dispoziţia clienţilor în mod gratuit, odată cu vânzarea apartamentelor, făcându-se aplicarea prevederilor art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal.

Instanţa de fond a apreciat că organele fiscale au ignorat prevederile înscrise la art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal care prevăd că acordarea în mod gratuit de bunuri în scopuri de reclamă sau scopul stimulării vânzărilor sau în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin norme, nu constituie livrare de bunuri în sensul alin. (1) al aceluiaşi articol.

Pct. 6 alin. (9) lit. a) teza finală din H.G. nr. 44/2004 prevede că "Atunci când bunurile acordate gratuit în vederea stimulării vânzărilor nu sunt produse de persoana impozabilă şi/sau nu sunt bunuri comercializate în mod obişnuit de persoana impozabilă şi/sau nu sunt de acelaşi el ca şi cele care sunt ori au fost livrate clientului, acordarea gratuită a acestora nu va fi considerată livrare de bunuri dacă: 1. Se poate face dovada obiectivă a faptului că acestea pot fi utilizate de către client în legătura cu bunurile/serviciile pe care le-a achiziţionat de la respectiva persoană impozabilă; sau 2. Bunurile/serviciile sunt furnizate către consumatorul final şi valoarea bunurilor acordate gratuit este mai mică decât valoarea bunurilor/serviciilor furnizate acestuia;".

Deşi prin considerentele sentinţei recurate, au fost indicate cu claritate argumentele avute în vedere de către instanţa de fond, în sensul aplicării dispoziţiilor art. 128 alin. (8) lit. e) din Codul fiscal şi a pct. 6 alin. (9) lit. a) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, făcându-se referire inclusiv la jurisprudenţa CJUE, recurenta-pârâtă nu a formulat nicio veritabilă critică împotriva tuturor acestor argumente pertinente, rezumându-se la a menţiona prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, fără niciun contraargument împotriva celor reţinute de judecătorul fondului.

În consecinţă, instanţa de recurs constată că, în mod corect, prima instanţă a avut în vedere faptul că nu sunt aplicabile prevederile art. 128 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal, dat fiind faptul că mobilierul oferit cumpărătorilor odată cu apartamentele, au sporit valoarea acestora, astfel că a fost stabilită în mod nelegal plata taxei pe valoarea adăugată suplimentar.

Faţă de toate considerentele expuse, motivele de recurs formulate de recurenta-pârâtă sunt nefondate.

II.2. Recursul declarat de reclamantă este întemeiat în limitele şi pentru considerentele următoare:

În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 37.833,18 RON la care se adaugă accesoriile, referitor la contractul de vânzare-cumpărare încheiat cu cumpărătorul B., autentificat potrivit încheierii nr. 350/08.03.2012, Înalta Curte apreciază că soluţia primei instanţe este corectă.

Astfel, s-a reţinut că în declaraţia prezentată de cumpărătoare se menţionează că nu deţine şi nu a deţinut singură sau împreună cu soţul său nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota redusă de TVA de 5%.

Declaraţia a fost semnată doar de către B. iar în contractul de vânzare-cumpărare apare în calitate de cumpărător doar B..

Recurenta-reclamantă susţine că din prevederile art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 Codul fiscal nu rezultă obligaţia ca declaraţia pe propria răspundere să provină şi din partea celuilalt soţ, care nu este parte în contract, imobilul fiind dobândit cu titlu de bun propriu.

Şi din punctul de vedere al instanţei de recurs, organul fiscal a procedat în mod legal la aplicarea cotei standard de TVA de 24%.

Potrivit dispoziţiilor art. 140 alin. (2)1 prima teză din Codul fiscal, cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale iar lit. c) al aceluiaşi articol prevede că orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:

1. În cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;

2. În cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%.

Scopul urmărit de legiuitor a fost de a acorda facilitatea fiscală pentru achiziţionarea unei singure locuinţe, de către o persoană necăsătorită sau de o familie astfel că, nici unul dintre soţi, nici anterior căsătoriei, nici în timpul căsătoriei, nu trebuie să fi beneficiat de achiziţia unei locuinţe cu aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.

În consecinţă, scopul urmărit a fost de sprijinire în achiziţionarea unei locuinţe, prin aplicarea unei cote reduse de TVA de 5% la cumpărarea primului imobil, de către o persoană fizică, indiferent dacă era sau nu căsătorită la momentul respectiv, fără a avea posibilitatea ca, ulterior, să beneficieze de aceeaşi facilitate fiscală în cazul schimbării regimului său matrimonial.

Interpretarea oferită de judecătorul fondului textului legal arătat mai-sus este justă întrucât, în cazul persoanelor căsătorite, condiţia să nu fi deţinut şi să nu deţină o altă locuinţă achiziţionată cu cota redusă de TVA se referă la ambii soţi, atât în situaţia în care bunul a fost dobândit cu titlu de bun propriu cât şi în cazul în care este bun comun, în acest sens fiind şi interpretarea gramaticală şi teleologică a textului.

Contrar argumentelor recurentei, în situaţia în care soţul a dobândit anterior un bun propriu, celălalt soţ nu mai poate dobândi o locuinţă cu aplicarea cotei reduse de TVA, întrucât textul legal prevede în mod clar şi expres faptul că o familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5% astfel că este irelevant faptul că imobilul a fost dobândit cu titlu de bun propriu, normele de drept fiscal având caracter special şi aplicându-se cu prioritate raportat la dispoziţiile din C. civ.

Organul fiscal a aplicat întocmai textul legal incident şi, în condiţiile în care cumpărătoarea B. nu a indicat în declaraţia pe propria răspundere sau nu a prezentat o declaraţie dată de soţ din care să rezulte că nu a deţinut şi nu deţine o astfel de locuinţă cu TVA redusă de 5%, în mod corect s-a constatat că recurenta trebuia să aplice cota de TVA de 24%, interpretarea acesteia nefiind corectă.

Nu se poate reţine o situaţie de discriminare în raport de persoanele necăsătorite întrucât nu este vorba despre situaţii similare, în cazul familiilor prezumându-se că bunul este folosit în comun, chiar şi în situaţia în care este vorba despre un bun propriu al unuia dintre soţi, livrarea locuinţelor cu cota redusă de TVA fiind parte a politicii sociale, în condiţiile stricte prevăzute de Codul fiscal, şi nu în scopul sprijinirii ambilor soţi pentru a dobândi mai multe locuinţe cu cota redusă, această ipoteză excedând însăşi voinţei legiuitorului.

Recurenta-reclamantă indică o anumită orientare jurisprudenţială, învederând sentinţa nr. 281/2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2013 însă aceasta pierde din vedere faptul că această hotărâre judecătorească a fost casată prin decizia nr. 4062/2017 pronunţată de către Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, instanţa supremă oferind exact aceeaşi interpretare a textului legal în discuţie ca şi judecătorul fondului din prezenta cauză. În concluzie, orientarea jurisprudenţială la care face referire recurenta nu este în favoarea acesteia.

Criticile recurentei-reclamante vizează, în realitate, neconstituţionalitatea textului legal iar, cu privire la acest aspect, instanţa de recurs, prin încheierea din data de 19 mai 2020, a admis cererea de sesizare a Curţii Constituţionale cu excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 2 din Codul fiscal, urmând ca instanţa de contencios constituţional să se pronunţe.

Cu privire la contractele de vânzare-cumpărare nr. x/19.04.2012 şi nr. y/25.06.2013 încheiate între recurenta-reclamantă şi cumpărătorii C. şi D., s-a reţinut că au fost prezentate declaraţii pe propria răspundere autentificate la notar, ale mandatarilor CC. şi DD..

Opinia instanţei de recurs este similară celei exprimate de către judecătorul fondului, în sensul că sunt legale constatările organului fiscal.

Prin procura autentificată sub nr. x/17.04.2012, cumpărătoarea C. a împuternicit-o pe mandatara CC. ca, în numele său şi pentru ea, să cumpere apartamentul nr. x, precizându-se că, în acest scop, mandatara va stabili clauzele contractului de vânzare-cumpărare, se va prezenta la notar pentru încheierea contractului în formă autentică, iar mandatara va formula cereri şi declaraţii, semnând în mod valabil în numele său şi pentru ea, oriunde va fi necesar, în limitele mandatului, semnătura mandatarei fiindu-i opozabilă.

Mandatara a declarat că nu a deţinut, singură sau împreună cu o altă persoană, nicio locuinţă în proprietate pe care să o fi achiziţionat cu cota redusă de TVA de 5% la livrarea unui imobil nou construit, nefiind menţionat în procură, de către mandanta cumpărătoare, faptul că îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 Codul fiscal şi, în aceste condiţii, în mod corect prima instanţă a reţinut că nu au fost respectate dispoziţiile pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În consecinţă, pentru a beneficia de facilitatea fiscală, era necesar să existe declaraţia pe propria răspundere dată de cumpărătoare, din care să rezulte că îndeplineşte condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (2)1 lit. c) pct. 1 Codul fiscal.

Aceeaşi situaţie se regăseşte şi în cazul cumpărătoarei D., care a fost reprezentată de mandatarul DD., declaraţia dată de mandatar neputând primi valenţele juridice învederate de recurenta-reclamantă.

Contrar susţinerilor recurentei, instanţa de recurs nu apreciază că organul fiscal a dat dovadă de un formalism excesiv, în speţă fiind necesară declaraţia personală a cumpărătorilor din care să rezulte fără nici un echivoc, îndeplinirea condiţiilor legale enunţate mai-sus iar, în caz contrar, recurenta-reclamantă trebuia să aplice TVA în cota standard.

Recurenta nu a indicat niciun motiv pertinent din care să rezulte care a fost imposibilitatea obiectivă a cumpărătorilor în a da declaraţiile pe propria răspundere, acestea fiind acte juridice prin care se atestă fapte personale, astfel cum corect a observat instanţa de fond, astfel că nu se poate reproşa organului fiscal nerespectarea prevederilor art. 6 Codul de procedură fiscală.

Referitor la contractele de vânzare-cumpărare nr. x/08.10.2012, nr. y/08.10.2012 şi nr. 1601/08.10.2012 încheiate între recurenta-reclamantă şi cumpărătorii E., F. şi G., instanţa de control judiciar apreciază că sunt întemeiate criticile avansate de recurentă.

Organul fiscal a considerat că achiziţia imobilelor a fost făcută practic, de EE., donaţiile făcute de acesta către cumpărătorii E., F. şi G. reprezentând artificii în vederea obţinerii unor efecte fiscale favorabile, respectiv aplicarea cotei de 5% în loc de cota standard de 24%.

În opinia instanţei de recurs, pretinsa fictivitate a tranzacţiilor nu putea fi imputată recurentei-reclamante întrucât, la data încheierii contractelor de vânzare-cumpărare nu existau elemente din care să rezulte că nu ar fi fost îndeplinite în mod efectiv condiţiile prevăzute de art. 140 alin. (2)1 lit. c) din Codul fiscal.

Singura condiţie impusă de prevederile art. 140 alin. (2)1 lit. c) din Codul fiscal pentru a beneficia de aplicarea cotei reduse de TVA era declaraţia pe propria răspundere a cumpărătorilor, astfel că recurenta-reclamantă nu avea nicio posibilitate legală de a refuza aplicarea acestei facilităţi fiscale.

În consecinţă, argumentele primei instanţe nu sunt în conformitate cu cadrul legal incident în speţă, reclamanta neavând nicio obligaţie legală de a efectua propriile verificări, atât timp cât este vorba despre împrejurări ulterioare încheierii tranzacţiilor iar jurisprudenţa CJUE face referire la dovedirea de către organele fiscale a unor elemente obiective din care să rezulte că societatea avea cunoştinţă despre faptul că este implicată într-o schemă de fraudă.

Cu privire la factura fiscală nr. x/31.10.2013 emisă de S.C. H. S.R.L., instanţa de fond a reţinut că reclamanta nu a înregistrat şi declarat TVA în sumă de 2.638,44 RON şi nu a făcut dovada că factura respectivă a fost anulată ca urmare a încetării raporturilor contractuale cu S.C. H. S.R.L.

Contrar susţinerilor recurentei, se constată că prima instanţă a reţinut o situaţie de fapt corectă, pe baza înscrisurilor depuse la dosarul de fond şi având în vedere inclusiv raportul de expertiză fiscală efectuat în cauză prin care s-a concluzionat că, din eroare, factura nu a fost înregistrată în evidenţa contabilă, fapt ce a condus la stabilirea, în mod corect, a unui TVA suplimentar în sumă de 2.638,44 RON.

Raportul de expertiză contabilă a fost comunicat reclamantei, prima instanţă acordând termen în cauză, pentru a da posibilitatea pentru efectuarea eventualelor obiecţiuni.

Or, reclamanta nu a formulat nicio obiecţiune la raportul de expertiză, astfel că şi-a însuşit concluziile acestuia. În aceste condiţii, nu pot fi primite criticile aduse hotărârii recurate, atât timp cât nu se identifică nicio încălcare de către prima instanţă a normelor de drept material iar recurenta-reclamantă nu a justificat care a fost imposibilitatea obiectivă de a depune toate înscrisurile la dispoziţia organelor fiscale sau în cadrul dosarului de fond, înscrisurile nefiind noi în accepţiunea prevederilor art. 492 C. proc. civ.

În condiţiile în care prima instanţă a reţinut corect faptul că reclamanta nu a făcut dovada, conform prevederilor art. 65 alin. (1) Codul de procedură fiscală, a faptului că factura a fost anulată, instanţa de recurs nu va considera ca fiind întemeiate criticile recurentei, situaţia reţinută de organele fiscale fiind corecte, pe baza înscrisurilor depuse chiar de societate.

Soluţia primei instanţe a fost argumentată corespunzător, nefiind incident nici cazul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Cu privire la decontul cu sumă negativă de TVA cu opţiune de rambursare nr. x din 25.06.2014, prima instanţă a constatat că, în mod corect organele de soluţionare au respins contestaţia formulată de reclamantă pentru suma de 80.375 RON, întrucât aceasta nu ar fi motivat în concret contestaţia.

Din punctul de vedere al instanţei de recurs, contestaţia administrativă a fost suficient motivată, pentru a se putea concluziona că au fost respectate prevederile art. 206 alin. (1) lit. c) Codul de procedură fiscală. Astfel, reclamanta a indicat care este punctul său de vedere faţă de modalitatea de facturare a avansurilor încasate, cu aplicarea cotei de 5% şi, în consecinţă, intimata-pârâtă trebuia să procedeze la analizarea tuturor motivelor invocate, contrar argumentelor din hotărârea recurată.

În ceea ce priveşte accesoriile stabilite în sarcina recurentei-reclamante, în mod just prima instanţă a constatat că nu se poate reţine lipsa culpei reclamantei şi exonerarea sa de la plata creanţelor accesorii, atât timp cât normele legale fiscale sunt clare şi trebuie respectate astfel că au fost aplicate în mod corect dispoziţiile art. 19 şi următoarele din Codul de procedură fiscală, nefiind încălcat principiul proporţionalităţii.

În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, instanţa de fond a respins în mod nejustificat contravaloarea onorariul consilierului expert, cu motivarea că nu intră în noţiunea de "cheltuială de judecată", conform art. 451 alin. (1) C. proc. civ.

Contrar susţinerilor judecătorului fondului, contravaloarea onorariului achitat de parte pentru numirea unui consilier expert se încadrează în noţiunea de "orice alte cheltuieli necesare pentru buna desfăşurare a procesului" astfel că se impunea admiterea acestor cheltuieli efectuate de reclamantă.

Referitor la reducerea celorlalte cheltuieli de judecată, prima instanţă a făcut aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin. (1), art. 452 şi art. 453 alin. (1) şi (2) C. proc. civ., acţiunea fiind admisă în parte astfel că nu se impune reformarea hotărârii asupra acestui aspect.

III. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Având în vedere toate considerentele expuse, se va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

Faţă de considerentele expuse, în baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de reclamantă, se va casa în parte sentinţa recurată în sensul că se va anula obligaţia de plată a sumei de 142.196,31 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi creanţele accesorii aferente şi decizia de respingere a contestaţiei în ceea ce priveşte această sumă.

Se va anula în parte decizia de respingere nr. 213 din 31.03.2015 cu privire la punctul 2 din dispozitivul acesteia şi obligă pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia şi pentru suma de 80.375 RON reprezentând TVA la rambursare.

Se va obliga pârâta să plătească reclamantei suma de 12.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariul expertului consilier al reclamantei.

Se vor menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Ca parte căzută în pretenţii, potrivit dispoziţiilor art. 451 C. proc. civ., se va obliga intimata-pârâtă la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE CLUJ împotriva sentinţei civile nr. 98 din 02 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 98 din 02 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa recurată în sensul că, anulează obligaţia de plată a sumei de 142.196,31 RON reprezentând TVA suplimentar de plată şi creanţele accesorii aferente şi decizia de respingere a contestaţiei în ceea ce priveşte această sumă.

Anulează în parte decizia de respingere nr. 213 din 31.03.2015 cu privire la punctul 2 din dispozitivul acesteia şi obligă pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia şi pentru suma de 80.375 RON reprezentând TVA la rambursare.

Obligă pârâtă să plătească reclamantei suma de 12.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată reprezentând onorariul expertului consilier al reclamantei.

Menţine restul dispoziţiilor sentinţei recurate.

Obligă intimata-pârâtă la plata către recurenta-reclamantă a sumei de 200 RON reprezentând cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 16 iunie 2020.