Standing down fiscal assessment: strict threshold for “well-justified case” and irrelevance of economic substance in tax fraud contexts

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal cu nr. x/2017, reclamanta Passavant Energy & Environment Gmbh Sucursala Otopeni a solicitat în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca - AJFP Satu Mare suspendarea executării Deciziei de Impunere nr. x/26.05.2017, a Deciziei de Modificare a Bazei de Impunere nr. x/30.05.2017 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/26.05.2017 emise de către Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare Activitatea de Inspecţie Fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond.

1.2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 4340 din 14 noiembrie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea formulată de către reclamanta Passavant Energy&Environment Gmbh Sucursala Otopeni, în contradictoriu cu pârâta DGRFP Cluj Napoca - AJFP Satu Mare.

S-a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/26.05.2017 şi a Deciziei de Modificare a Bazei de Impunere nr. x/30.05.2017 până la pronunţarea instanţei de fond.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinţei atacate şi respingerea cererii de suspendare.

În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele:

Instanţa a ignorat caracterul specific al actelor administrative, care se bucură de prezumţia de legalitate şi de executorialitate, neexecutarea lui fiind contrară unei bune ordini juridice într-un stat de drept. Pe de altă parte, legea contenciosului administrativ nu permite suspendarea în orice împrejurări a actelor administrative, ci ca excepţie, suspendarea putându-se acorda doar în cazuri bine justificate şi pentru a se preveni producerea unor pagube iminente.

Aşadar, prima condiţie care trebuie îndeplinită este aceea ca motivele suspendării să fie bine justificate, ceea ce înseamnă ca acestea să apară de la prima vedere temeinice şi să creeze de la început o îndoială puternică asupra actului administrativ contestat. Se poate reţine existenţa unui caz bine justificat numai dacă din împrejurările cauzei rezultă o îndoială puternică şi evidentă asupra prezumţiei de legalitate pe care se fundamentează caracterul executoriu al actului administrativ.

A invocat recurenta jurisprudenţa constantă a instanţelor, reprezentată şi de decizia nr. 442 din 30 ianuarie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în care se reţine că instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criteriilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ sau de decizia nr. 2447 din data de 11 mai 2007.

În concluzie, s-a arătat că reclamanta nu a arătat în concret care sunt împrejurările ce reprezintă cazul bine justificat, care să creeze o îndoială serioasă în privinţa deciziei emise şi nici nu a făcut dovada unei pagube iminente, de natură a perturba grav funcţionarea societăţii.

Cererea de recurs a fost scutită de plata taxei judiciare de timbru în baza art. 30 din O.U.G. nr. 80/2013 şi a art. 229 din Codul de procedură fiscală.

În drept cererea de recurs a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din C. proc. civ.

1.4. Întâmpinarea

Intimata-reclamantă Passavant Energy & Environment GMBH Sucursala Otopeni a formulat întâmpinare, prin care a invocat excepţia nulităţii recursului, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia, ca nefondat.

În motivarea întâmpinării, s-a arătat în ceea ce priveşte excepţia nulităţii că recurenta nu a indicat, în recursul formulat, niciunul dintre motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. şi nici dezvoltarea vreunuia dintre acestea. De asemenea, recurenta nu aduce critici de nelegalitate concrete cu privire la sentinţa recurată.

Pe fondul recursului, se arată că este întrunită condiţia cazului bine justificat, instanţa de fond identificând în mod corect împrejurările care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului contestat.

Astfel, a susţinut reclamanta - intimată că organul fiscal a stabilit la finalul deciziei un debit suplimentar cu 2.720.195 de RON mai mult decât suma prevăzută în decizie, fără a arăta ce reprezintă această sumă.

S-a arătat că au fost înlăturate de la deducere cheltuieli aferente achiziţiilor de marfă de la furnizorul A. S.R.L. pe motiv că este contribuabil inactiv, deşi inspecţia nu a contestat realitatea tranzacţiilor.

De asemenea, cu privire la facturile emise de Sadco Construct Grup S.R.L., deşi s-au prezentat avize de insoţire a mărfurilor pentru cantitatea de 216 tone, a fost inlăturată de la deducere întreaga cantitate de fier fasonat.

A susţinut reclamanta că pentru furnizorii Sadco Construct Grup S.R.L. şi B. S.R.L. nu s-a dovedit, pe bază de expertiză, de ce s-a susţinut că autovehiculele nu aveau capacitatea tehnică de a transporta mărfurile.

Pentru aceiaşi furnizori, organul fiscal a imputat un comportament fiscal inadecvat al acestora, pentru operaţiuni care nu au nicio legătură, însă, cu reclamanta.

S-a mai arătat în întâmpinare că societatea a înregistrat pierderi foarte mari, chiar şi după ajustarea bazei de către echipa de control, cuantumul acestora fiind de 17.003.067 RON.

A mai susţinut intimata că a fost încălcat principiul prevalenţei economicului asupra juridicului consacrat de art. 14 din Codul de procedură fiscală.

În ceea ce priveşte prejudiciul material viitor şi previzibil cauzat prin actele administrative contestate, a fost invocată valoarea debitului, care ar conduce chiar la falimentul societăţii, ceea ce ar cauza o perturbare a unui serviciu public, reclamanta având în derulare proiecte de construire şi reabilitare a unor staţii de tratare a apelor.

1.5. Răspunsul la întâmpinare

Recurenta-pârâtă a depus răspuns la întâmpinare prin care a solicitat respingerea excepţiei nulităţii recursului.

În ceea ce priveşte apărările susţinute prin intâmpinare, a arătat că societatea reclamantă nu a prezentat, nici în timpul inspecţiei fiscale şi nici la momentul soluţionării contestaţiei, documente care să justifice dreptul de deducere TVA.

2. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă.

3. Analiza motivelor de casare invocate de recurenta-pârâtă

3.1. Cu privire la excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă, Înalta Curte ia act că la termenul la care s-a acordat cuvantul pe dezbateri, reprezentantul reclamantei a precizat că renunţă la susţinerea acesteia.

3.2. Trecând la analiza propriu-zisă a motivelor de casare, Înalta Curte constată că, deşi recurenta a invocat şi cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., din parcurgerea motivelor de recurs, nu rezultă nicio critică care să se circumscrie acestui caz de casare, criticile formulate urmând a fi analizate din perspectiva cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. .

Prima instanţă a reţinut că există o îndoială puternică cu privire la legalitatea actelor contestate, decurgând din criticile de legalitate formulate de reclamantă în motivarea cererii de suspendare. Astfel, criticile invocate au vizat: existenţa unor contradicţii între sumele arătate în Decizia de impunere nr. x/26.05.2017, în care pârâta, pe de o parte, arată că TVA-ul stabilit suplimentar de plată, aferent tranzacţiilor încheiate cu furnizorii A. S.R.L., Sadco Construct Grup S.R.L. şi B. S.R.L., este în valoare totală de 1.121.258 RON, pentru ca, în finalul deciziei, să stabilească suplimentar de plată suma de 3.782.303 RON, aşadar cu 2.720.195 RON mai mult decât suma prevăzută în decizie; înlăturarea de la deducere a cheltuielilor aferente achiziţiilor de marfă de la A. S.R.L. pe motiv că acesta era contribuabil inactiv, deşi nu a fost contestată realitatea tranzacţiilor; înlăturarea de la deducere a întregii cantităţi de fier fasonat achiziţionat fără a fi scăzută cantitatea pentru care au fost prezentate avize; încălcarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului consacrat de art. 14 din Codul de procedura fiscală (prin ignorarea existenţei mărfurilor achiziţionate în lucrările executate şi predate beneficiarului final); aprecierea în lipsa unor expertize a împrejurării că autovehiculele menţionate în avizele de însoţire a mărfii nu ar avea capacitatea tehnică de a transporta aceste mărfuri; imputarea unui comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor pentru operaţiuni care nu au nicio legătură cu societatea.

În primul rând, Înalta Curte aminteşte jurisprudenţa sa constantă, potrivit căreia, îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, instanţa trebuind să-şi limiteze verificarea la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

În aceste repere, se constată că instanţa de fond a valorificat drept caz bine justificat împrejurări de fapt şi de drept care nu sunt apte să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii deciziei de impunere.

Astfel, instanţa a preluat susţinerile reclamantei referitoare la inadvertenţe existente în decizia de impunere în privinţa valorii TVA stabilite suplimentar, în condiţiile în care reclamanta nu dezvoltă acest motiv, iar instanţa, la rândul său, nu arată ce a determinat-o să îl reţină, de vreme ce decizia de impunere se referă la suma de 3.782.203 RON impusă suplimentar.

În al doilea rând, în privinţa tranzacţiilor derulate cu un contribuabil declarat inactiv - A. S.R.L., reclamanta a arătat că organul fiscal nu a contestat realitatea operaţiunilor. Însă, potrivit art. 11 alin. (12) din Codul fiscal, beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în România, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform articolului 78 din Ordonanţa nr. 92/2003, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a TVA aferente achiziţiilor respective.

De asemenea, articolul 21 alin. (4) litera (r) din Codul fiscal prevede că nu sunt deductibile cheltuielile înregistrate în evidenţa contabilă, care au la bază un document emis de un contribuabil inactiv al cărui certificat de înregistrare fiscală a fost suspendat în baza ordinului preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Prin urmare, nedeductibilitatea a fost reţinută de organul fiscal în baza acestor dispoziţii.

Cât priveşte operaţiunile cu furnizorii Sadco Construct Grup S.R.L. şi B. S.R.L., motivele detaliate prin cererea introductivă nu se pretează analizei sumare care are loc în procedura referitoare la suspendarea actului administrativ, făcând exclusiv obiectul analizei de legalitate şi temeinicie pe fond, specifică acţiunii în anularea actului administrativ. Realitatea operaţiunilor economice sau caracterul artificial al circuitului economic, în scopul obţinerii unor avantaje fiscale sunt chestiuni litigioase care pot fi tranşate numai în cadrul acţiunii în anulare, pe baza unui probatoriu complex.

Nu în ultimul rând, se constată că prima instanţă nu a efectuat o analiză a motivelor invocate din perspectiva art. 14 din Legea nr. 554/2004, ci doar a apreciat că, împreună, conduc la constatarea încălcării principiului bunei credinţe de care trebuie să dea dovadă organul fiscal. Totodată, Curtea de apel a stabilit că societăţii reclamante i se impută fraude fiscale săvârşite în amonte, de către furnizori, despre care nu ştia şi nu putea avea cunoştinţă, fără însă a argumenta care sunt considerentele care au condus la această concluzie, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscală se referă la nerealitatea operaţiunilor de achiziţii ale reclamantei, aşa cum au fost evidenţiate în contabilitatea acesteia.

Or, reţine Înalta Curte că, pe baza probatoriului sumar administrat în cadrul cererii de suspendare de faţă, nu se poate aprecia asupra realităţii tranzacţiilor şi a dimensiunii bazei impozabile.

Trebuie reţinut şi faptul că principiul invocat de reclamantă, al prevalenţei economicului asupra juridicului, constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care însă se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa unională, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri.

Prin urmare, prima instanţă a stabilit nefondat că este îndeplinită condiţia prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 referitoare la existenţa cazului bine justificat, singurul care poate conduce la suspendarea efectelor actului administrativ fiscal.

În consecinţă, apare ca inutilă analizarea celei de-a doua condiţii prevăzute de lege pentru suspendare, respectiv aceea a necesităţii prevenirii unei pagube iminente, pagubă care nu a fost dovedită în cauză, ci doar afirmată in raport de perturbarea unor lucrări de interes public pe care reclamanta le are in derulare.

4. Temeiul procesual al soluţiei date recursului

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa sentinţa recurată şi, rejudecând, va respinge, ca neîntemeiată, cererea de suspendare formulată de reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare împotriva sentinţei civile nr. 4340 din 14 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând, respinge cererea de suspendare, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 mai 2019.