Accrual of fiscal interest for delayed VAT reimbursement: statutory right independent of refund methodology and effective payment date

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea formulată, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili solicitând anularea Adresei nr. x din 27.01.2017 prin care DGAMC a soluţionat contestaţia fiscală înregistrată la organul fiscal sub nr. 82345 în data de 07.11.2016, anularea Adresei nr. x din 18.10.2016 prin care DGAMC a respins Cererea de plată a dobânzilor fiscale nr. 59113/02.08.2016 refuzând să emită actele administrative care atestă dreptul A. la plata sumei de 4.702.201,24 RON reprezentând dobânda fiscală datorată pentru rambursarea cu întârziere a TVA, obligarea DGAMC să emită actele administrativ - fiscale care atestă dreptul societăţii la încasarea sumei de 4.702.201,24 RON, reprezentând dobânzi fiscale datorate ca urmare a soluţionării cu întârziere a deconturilor de TVA, obligarea DGAMC la plata efectivă a sumei de 4.702.201,24 RON, cu titlu de dobânzi fiscale în contul bancar al societăţii şi obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată cu soluţionarea prezentului litigiu.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 3715 din 16 octombrie 2017, a respins ca neîntemeiate, excepţiile inadmisibilităţii şi prescripţiei, invocate de pârâtă, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili, a dispus anularea Adresei nr. x/27.01.2017 şi a Adresei nr. x/18.10.2016 emisă de pârâtă şi a obligat pârâta la plata sumei de 4.702.201,24 RON cu titlu de dobânzi fiscale, către reclamantă.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva hotărârii instanţei de fond pârâta Direcţia Generală pentru Administrarea Marilor Contribuabili a declarat recurs.

Recursul este întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4, 6 şi 8 C. proc. civ.

După o amplă prezentare a situaţiei de fapt, în motivarea recursului se arată că hotărârea pronunţată a fost emisă cu depăşirea atribuţiilor puterii judecătoreşti, a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material şi când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază.

Recurenta precizează că numai organul fiscal competent poate calcula dobânzile în mod corect şi legal şi asta doar în baza documentaţiei complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Astfel fiind, instanţa de fond neavând competenţe în domeniul fiscalităţii şi-a depăşit atribuţiile puterii judecătoreşti fără a justifica în fapt şi în drept motivele pentru care a achiesat în totalitate la pretenţiile nejustificate ale reclamantei.

Totodată, susţinerea instanţei de fond în sensul că modul de calcul al dobânzilor indicat de reclamantă este corect, determină concluzia că aceasta şi-a depăşit în mod nejustificat atribuţiile şi expertiza puterii judecătoreşti.

În opinia recurentei sunt îndeplinite condiţiile art. 488 pct. 6 din C. proc. civ. pentru casarea unei hotărâri judecătoreşti, atunci când în considerentele hotărârii judecătoreşti recurate se regăsesc preluate în bloc argumentele uneia dintre părţi, fără însă a fi arătate motivele pentru care au fost înlăturate argumentele celeilalte părţi. O astfel de hotărâre judecătorească este una arbitrară, ce nu poate fi verificată în calea de control judiciar, nefiind expus un raţionament propriu al judecătorului cauzei care să fi condus în mod logic la adoptarea soluţiei din dispozitiv.

Cu privire la respingerea excepţiei inadmisibilităţii, recurenta apreciază că instanţa de fond a interpretat eronat dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

Având în vedere că prin Adresa nr. x EV2/27.01.2017 şi Adresa nr. x EV2/18.10.2016 emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili sunt comunicate puncte de vedere prin care se învederează contribuabilului prevederile legale incidente în speţă prin analizarea situaţiei de fapt.

Este fără echivoc faptul că aceste puncte de vedere nu au natura juridică a unui act administrativ fiscal şi, pe cale de consecinţă, este inadmisibilă cererea de anulare a Adreselor nr. x EV2/27.01.2017 şi Adresa nr. x EV2/18.10.2016 emise de către Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Astfel, deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ competentă, acestea fiind actele administrative care pot fi atacate la instanţa de contencios administrativ.

Prin raportare la dispoziţiile legale invocate, actul administrativ ce poate fi supus cenzurii instanţei de contencios administrativ este numai decizia de soluţionare a contestaţiei pe cale administrativă, astfel încât instanţa de judecată nu se poate pronunţa asupra cererii de anulare a adresei nr. x EV2/02.12.2015 emisă de Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili.

Cu privire la fondul cauzei, recurenta arată că instanţa de fond a interpretat în mod eronat dispoziţiile art. 70 din Codul de Procedură Fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003 şi 6. M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Prin adresa nr. x/02.08.2016, S.C A. S.R.L. a solicitat acordarea de dobânzi în cuantum de 4.702.201,24 RON pentru nerestituirea în termenul legal a sumelor reprezentând TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2011- decembrie 2015.

Ulterior, la data de 18.10.2016, D.G.A.M.C a transmis societăţii adresa nr. x prin care a fost respinsă cererea societăţii privind acordarea de dobânzi în cuantum de 4.702.201,24 RON pentru nerestituirea în termenul legal a sumelor reprezentând TVA cu sumă negativă cu opţiune de rambursare aferente perioadei ianuarie 2011- decembrie 2015 cu menţiunea că organul fiscal a efectuat corect restituirea taxei pe valoarea adăugată conform Selecţiei naţionale de soluţionare a deconturilor.

Prin adresa nr. x/07.11.2016, înregistrata la D.G.A.M.C sub nr. x/07.11.2016, societatea a formulat contestaţie împotriva adresei nr. x/18.10.2016 prin care organul fiscal a respins cererea de acordare de dobânzi in cuantum de 4.702.201,24 RON.

Prin adresa nr. x/27.01.2017 D.G.A.M.C a formulat răspuns la contestaţia societăţii motivând ca adresa nr. x/18.10.2016 nu reprezintă un act administrativ fiscal sau titlu de creanţă împotriva căruia poate fi depusă contestaţie.

În acest sens, ă D.G.A.M.C. a efectuat corect restituirile în termenul legal, având în vedere data emiterii deciziei de rambursare, prin care se stabileşte dreptul de restituire şi data restituirii, conform Selecţiei naţionale de soluţionare a deconturilor cu sume negative cu opţiune de rambursare.

Se mai susţine că pentru compensarea obligaţiilor de plată cu TVA de rambursat, nu se acordă dobânzi, dobânda calculându-se de organul fiscal competent numai asupra sumei care a fost aprobată a fi restituită, după efectuarea compensării, având în vedere prevederile Cap. 2 alin. (3) din Procedura de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursare cu depăşirea termenului legal din Ordinul nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

Recurenta consideră că numai organul fiscal competent poate calcula dobânzile în mod corect şi legal şi asta doar în baza documentaţiei complete depusă de contribuabil la organul fiscal, potrivit dispoziţiilor O.M.F.P. nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire şi de rambursare a sumelor de la buget, precum şi de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate cu depăşirea termenului legal.

În susţinerea recursului sunt redate texte de lege incidente pricinii şi practică judiciară.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata S.C. A. S.R.L. a formulat întâmpinare, prin care a invocat nulitatea recursului, iar pe fond a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

5. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa a avut în vedere considerentele în continuare arătate.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., Înalta Curte constată că motivul de nelegalitate prevăzut de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ. reglementează situaţia depăşirii de către instanţele judecătoreşti a atribuţiilor puterii judecătoreşti, prin aceasta înţelegându-se incursiunea autorităţii judecătoreşti în sferele celorlalte puteri ale Statului, cum este cea legislativă sau executivă, astfel cum acestea sunt delimitate de prevederile constituţionale sau de către legile organice, instanţa săvârşind acte care intră în atribuţiile unor altor organe aparţinând unei alte autorităţi constituite în stat.

Or, în prezenta cauza nu suntem în prezenţa unui "exces de putere", în sensul încălcării principiului separaţiei puterilor în stat, prin imixtiunea instanţelor judecătoreşti în atribuţiile puterii legislative sau executive.

Ceea ce se impută instanţei de fond de către recurentă este faptul că instanţa ar fi efectuat un simplu calcul matematic, ce presupunea operaţiuni de adunare şi înmulţire, pentru efectuarea cărora nu erau necesare "competenţe în domeniul fiscalităţii".

Instanţa de contencios administrativ are plenitudinea de competenţă în a stabili, în baza probelor administrate, atât dreptul la dobânzi, cât şi cuantumul acestora, astfel că motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 4 C. proc. civ., este nefondat şi nu poate fi primit.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte are în vedere faptul că potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor."

Verificând conţinutul sentinţei atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În cauza de faţă, instanţa de control judiciar consideră că hotărârea recurată îndeplineşte cerinţele impuse de art. 425 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Motivul de recurs analizat are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

În motivarea hotărârii judecătoreşti se regăsesc toate susţinerile invocate de partea reclamantă în legătură cu nelegalitatea actului administrativ contestat în cauză, astfel că sentinţa nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

În ceea ce priveşte motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte constată că instanţa de fond a efectuat o interpretare corectă a dispoziţiilor legale aplicabile în prezenta cauză, în considerarea situaţiei de fapt, astfel cum aceasta rezultă din materialul probator administrat.

În mod corect instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii, dând o interpretarea corectă prevederilor art. 1 pct. 1 din Noul Codul de procedură fiscală, coroborate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

În acest sens, în mod corect instanţa de fond, a reţinut faptul că în analiza naturii juridice a unui act administrativ, esenţiale sunt efectele juridice pe care le produce actul emis de autoritatea publică, iar nu forma sau denumirea dată de aceasta.

Înalta Curte reţine că instanţa de fond a analizat ambele adrese emise de către DGAMC ca urmare a cererii de plată şi a contestaţiei fiscale formulate de societate, constatând faptul că cele două adrese constituie acte administrative şi nu simple puncte de vedere, astfel cum susţine recurenta.

De asemenea, instanţa de control judiciar apreciază că instanţa de fond în mod corect a observat faptul că DGAMC nu a contestat cuantumul dobânzilor solicitate la plată de către reclamantă.

Astfel fiind, în mod temeinic şi legal s-a reţinut că DGAMC nu contestă modul de calcul al dobânzilor fiscale prezentat de societate prin tabelul ataşat cererii de chemare în judecată, ci însuşi dreptul reclamantei la plata de dobânzi fiscale pentru rambursările de TVA efectuate cu întârziere, întrucât, în opinia recurentei, restituirea TVA s-a efectuat în termen legal, fără a exista vreo zi de întârziere.

În acord cu cele reţinute de instanţa de fond, Înalta Curte apreciază că existenţa unei întârzieri în rambursările de TVA rezultă chiar din tabelul menţionat în cuprinsul întâmpinării formulate de către DGAMC.

Astfel, din analiza tabelului inserat de recurentă în cadrul întâmpinării, se poate observa faptul că rambursarea/restituirea efectivă a sumelor recunoscute la rambursare s-a efectuat într-un interval de aproximativ o lună (uneori chiar două luni sau mai mult) de la data emiterii deciziilor de rambursare, decizii ce au fost emise oricum cu întârziere.

Or, simpla emitere a deciziei de rambursare a TVA fără a fi urmată de restituirea efectivă a sumelor recunoscute la rambursare, este de natură să încalce drepturile reclamantei, întrucât aceasta se află în imposibilitatea de a utiliza sumele de bani proprietatea sa în perioada cuprinsă între data emiterii deciziilor de rambursare şi data restituirii efective.

Codul de procedură fiscală şi Metodologia de rambursare TVA prevăd că Deconturile de TVA se soluţionează în termen maxim de 45 de zile de la data depunerii acestora, inclusiv sub aspectul final al procedurii - rambursarea efectivă a sumelor de bani în contul contribuabilului solicitant.

Înalta Curte apreciază, pe de o parte, că prin Ordinul nr. 2281/2009 legiuitorul a avut în vedere reglementarea unei proceduri interne menită să asigure cadrul necesar care să permită desfăşurarea în bune condiţii a atribuţiilor prevăzute de legiuitor în sarcina instituţiilor/autorităţilor publice. Cu alte cuvinte, această procedură internă ar trebui văzută ca o garanţie pentru respectarea drepturilor contribuabililor şi nu ca un mijloc pentru eludarea unor norme imperative cum sunt cele ce vizează dreptul la plata dobânzilor fiscale, cu consecinţa încălcării drepturilor şi intereselor legitime ale cetăţenilor.

Pe de altă parte, prevederile OMFP 1899/2004 nu sunt aplicabile în cazul procedurii de rambursare TVA, instanţa de fond în mod corect constatând nelegalitatea refuzului DGAMC de a plăti dobânzile fiscale aferente sumelor compensate.

Rambursarea deconturilor de TVA se efectuează potrivit unei alte metodologii, respectiv OMFP 1857/2007 şi nicidecum după prevederile OMFP nr. 1899/2004, astfel cum în mod corect a reţinut şi instanţa de fond.

Legiuitorul nu a condiţionat vreodată naşterea dreptului contribuabililor de a solicita dobânzi fiscale, de modalitatea de stingere a creanţelor (compensare sau plată), statuând faptul că dreptul la plata dobânzilor fiscale există indiferent dacă stingerea creanţelor recunoscute contribuabilului s-a realizat prin compensare şi/sau prin restituirea efectivă a sumelor de bani datorate.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că în mod corect instanţa de fond a recunoscut dreptul reclamantei de a solicita plata de dobânzi din ziua ulterioară depunerii decontului cu sume negative de TVA cu opţiune de rambursare.

Sub aspectul dreptului reclamantei de a-i fi plătită dobânda fiscală aferentă rambursărilor de TVA efectuate cu întârziere de către DGAMC, instanţa de fond a avut în vedere nu doar dispoziţiile legale în materie de TVA, ci şi jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie şi deciziile Curţii Constituţionale.

În ceea ce priveşte momentul de la care se datorează dobânzile, instanţa de fond în mod corect a arătat faptul că dreptul la dobândă pentru rambursările cu întârziere se "s-a născut începând cu data depunerii deconturilor de TVA, de la aceeaşi dată născându-se şi obligaţia corelativă a organului fiscal de a rambursa sumele solicitate."

Înalta Curte constată că şi celelalte critici formulate sunt nefondate, judecătorul fondului apreciind în mod corect şi legal starea de fapt dedusă judecăţii, hotărârea pronunţată nefiind susceptibilă de criticile formulate, dimpotrivă, aceasta a fost dată cu aplicarea corectă a dispoziţiilor legale aplicabile cauzei, după cercetarea atentă a fondului şi a probatoriilor administrate.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei sunt neîntemeiate şi nu pot fi primite, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre legală, motiv pentru care va respinge recursul.

În temeiul dispoziţiilor art. 411 alin. (2) C. proc. civ., Înalta Curte va acorda cheltuieli de judecată către intimată, în cuantum de 8.000 RON.

6. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat şi va dispune obligarea recurentei la plata sumei de 8.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 411 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, împotriva sentinţei civile nr. 3715 din 16 octombrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta la plata sumei de 8.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată către intimată, cu aplicarea art. 411 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 iunie 2020.