Delayed excise duty restitution and entitlement to statutory interest under Fiscal Procedure Code and EU tax neutrality principles

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal la data de 23.11.2015 sub nr. 7257/2 s-a înregistrat cererea reclamantei S.C. OMV Petrom S.A. a chemat în judecata pe pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună anularea Deciziei nr. 58/26.08.2015 emisă de pârâtă, a deciziei nr. x/14.08.2013 şi recunoaşterea dreptului său de a beneficia de dobânzi de întârziere în cuantum de 2527112,42 RON aferente restituirii cu 1.192 zile de întârziere a sumei de 2566638,66 RON în baza deciziei de restituire nr. 22234/25.05.2011 şi notei de restituire nr. x/2011.

A mai solicitat obligarea pârâtei la achitarea efectivă a sumei de 2527112,42 RON cu titlu de dobânzi de întârziere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 2085 din 15 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal au fost respinse excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a DGAMC şi a inadmisibilităţii.

A fost admisă acţiunea formulată de reclamanta S.C. Omv Petrom S.A. în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

S-a dispus anularea deciziei nr. 58/26.08.2015 şi a adresei nr. x/14.08.2013.

A fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 2527112,42 RON cu titlu de dobânzi de întârziere aferente restituirii cu întârziere a accizelor.

3. Recursul

Împotriva acestei sentinţe pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat recurs, criticând soluţia instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală.

În esenţă, prin motivele de recurs formulate, recurenta pârâtă Direcţia Generala de Administrare a Marilor Contribuabili a criticat sentinţa civilă nr. 2085/15.06.2016 pronunţată de către Curtea de Apel Bucureşti, prin prisma cazului de recurs prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8 C. proc. civ., considerând că sentinţa civilă atacată a fost dată cu aplicarea greşită a normelor de drept material.

Cu titlu prealabil, prin motive de recurs formulate, recurenta a reiterat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală invocată în faţa instanţei de fond, având în vedere dispoziţiile art. 131 alin. (1) din H.G. nr. 816/2015 pentru modificarea şi completarea Hotărârii Guvernului nr. 520/2013 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

În acest sens, s-a menţionat că potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, pentru a avea calitate procesuală în cauză, A.N.A.F. ar fi trebuit să emită un act administrativ pretins vătămător pentru reclamantă sau să nu soluţioneze în termenul legal o cerere a acesteia, or, în speţă, evident nu sunt îndeplinite aceste condiţii întrucât nu s-a făcut dovada că ANAF nu a soluţionat, în termen legal, vreo cerere formulată de reclamantă.

În susţinerea acestei excepţii, recurenta pârâtă a mai solicitat să se aibă în vedere dispoziţiile art. 7 teza A pct. 32 din acelaşi act normativ, precum şi dispoziţiile pct. 113.4 alin. (4)1, alin. (4)2, alin. (4)3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu aplicabilitate expresă pentru art. 20660 lit. f) din Codul fiscal.

Prin urmare, având în vedere că în prezenta cauză nu se atacă un act emis de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pentru a putea face parte din raportul juridic dedus judecaţii, recurenta a solicitat admiterea excepţiei şi să se constate lipsa calităţii procesuale pasive a ANAF şi scoaterea acesteia din cauză iar, în subsidiar, respingerea acţiunii reclamantei în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca fiind îndreptată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

De asemenea, prin cererea de recurs a fost reiterată şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat recurentei să fie obligată la achitarea efectivă a sumei de 2.527.112 RON cu titlu de dobânzi de întârziere.

Astfel, în susţinerea acestei excepţii recurenta pârâtă a făcut referire la dispoziţiile pct. 98.1 alin. (1). 2 şi 5 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererii de restituire accize, potrivit cărora doar autoritatea vamală teritorială avea dreptul să decidă asupra dreptului de restituire a accizelor prin emiterea unei decizii de admitere în totalitate sau în parte, sau chiar de respingere, care ulterior a fost comunicată organului fiscal competent în administrarea căreia se afla contribuabilul, acesta procedând doar la restituirea sumelor cu titlu de accize.

Ca atare, în opinia recurentei, în speţă, autoritatea vamală teritorială care a decis asupra dreptului de restituire a accizelor prin emiterea unei decizii a fost Direcţia Regională Pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti actualmente Direcţia Regională Vamală Bucureşti, instituţie fără personalitate juridică, care se afla în cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti.

Totodată, s-a arătat că la data emiterii Notei de restituire şi a Deciziei de admitere în totalitate a cererii de restituire a accizelor de către Direcţia Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Bucureşti, această instituţie făcea parte din Autoritatea Naţională A Vămilor şi la acea dată avea personalitate juridică proprie în baza H.G. NR. 110/2009 abrogată prin H.G. nr. 520/24.07.2013, potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (1), (2) si 3 din acest act normativ.

Prin urmare, s-a solicitat a se avea în vedere că în speţă nu DGAMC a decis asupra dreptului de restituire a accizelor, ci autoritatea vamală teritorială anterior menţionată, doar aceasta având dreptul sa decidă asupra dreptului de restituire a accizelor, prin emiterea unei decizii de admitere.

În consecinţă, faţă de cele arătate, recurenta a concluzionat că în mod eronat instanţa de fond a dispus obligarea Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili la plata sumei de 2.527.112,42 RON, fiind fără echivoc faptul ca nu DGAMC a decis asupra dreptului de restituire a accizelor, care de altfel a avut doar rolul de aprobare formală a cererii, astfel că dispoziţiile art. 70 din Codul de procedură fiscală nu sunt aplicabile în prezenta speţă.

Astfel, s-a solicitat să se constate lipsa calităţii procesuale pasive a DGAMC cu consecinţa respingerii capătului de cerere privind obligarea acesteia la achitarea efectivă a sumei stabilite cu titlu de dobânzi de întârziere, ca fiind îndreptat împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă.

Pe fondul cauzei, în ceea ce priveşte capătul de cerere prin care s-a solicitat anularea Deciziei de soluţionarea a contestaţiei nr. 58/26.08.2015 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, prin motivele de recurs formulate, recurenta a arătat următoarele:

Potrivit dispoziţiilor pct. 98.1 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare la data înregistrării cererii de restituire accize nr. 644/14.06.2012, restituirea nu se poate face decât ulterior efectuării verificării îndeplinirii condiţiilor legale de către autoritatea vamală competentă şi stabilirii de către aceeaşi autoritate a cuantumului accizelor ce se cuvin a fi restituit, sens în care, în speţă, la data de 18.02.2011, prin adresa nr. x Direcţia Regionala pentru Accize si Operaţiuni Vamale Bucureşti din cadrul ANV a transmis către DGAMC rezultatele verificărilor în ceea ce priveşte efectuarea operaţiunilor precum şi cuantumul accizei cu drept de restituire.

Recurenta a arătat că aşa cum s-a reţinut şi în decizia de soluţionare a contestaţiei, societatea reclamantă nu a contestat procesul-verbal şi decizia de restituire a accizelor. Ca urmare, la data de 25.05.2011, au fost întocmite Decizia de restituire nr. 22234/25.05.2011 şi Nota de restituire nr. x/25.05.2011 pentru suma de 2.527.112,42 RON.

Or, în condiţiile în care, potrivit legii, restituirea accizelor nu era posibilă decât după efectuarea inspecţiei fiscale efectuată de organele vamale teritoriale, în urma căreia sa se stabilească dacă societatea reclamantă îndeplineşte condiţiile legale pentru restituirea accizelor şi care este cuantumul acestora ce se cuvine a fi restituit, recurenta pârâtă DGAMC a susţinut că au fost respectate dispoziţiile art. 70 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, potrivit cărora, în situaţia în care sunt necesare informaţii suplimentare termenul de soluţionare se prelungeşte cu perioada cuprinsă între data solicitării şi data primirii informaţiilor solicitate, fiind astfel considerată neîntemeiată solicitarea reclamantei de acordare a dobânzilor în sumă de 2.527.112,42 RON.

Totodată, s-a mai susţinut că prin admiterea capătului de cerere privind acordarea de dobânzi al căror cuantum a fost calculat de către reclamantă, instanţa s-a substituit organului fiscal, singurul organ competent de a stabili în concret cuantumul dobânzilor, în cazul în care acestea ar fi datorate.

Concluzionând, pentru motivele prezentate în scris, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate, iar în rejudecare respingerea acţiunii, ca neîntemeiată.

4. Apărările intimatei.

Prin întâmpinarea depusă intimata a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

S-a arătat că soluţionarea unei cereri de restituire cu depăşirea termenului imperativ de 45 de zile este sancţionată de legiuitor tocmai prin obligarea organelor fiscale la acordarea de dobânzi. în cazul respingerii cererii de acordare dobânzi de către organele fiscale, revine instanţei de judecata plenitudinea de competenta în a aprecia în ce măsura au fost respectate prevederile legale care reglementează durata maxima a soluţionării cererii de restituire.

A susţinut reclamanta că în materie fiscala, acoperirea prejudiciului trebuie sa se facă prin acordarea de dobânzi fiscale, ce reprezintă echivalentul bănesc al prejudiciului cauzat creditorului, asigurând punerea acestuia în situatia patrimoniala în care s-ar fi aflat daca obligatia debitorului ar fi fost executata intocmai.

A fost invocată decizia pronunţată în cauza CJUE 431/12 S.C. A..

A precizat intimata că, potrivit art. 124 alin. (1), raportat la art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală si la prevederile speciale din Ordinul nr. 1899/2004 si din Ordinul nr. 420/2007, în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la bugetul de stat, contribuabilul are dreptul la dobânda din ziua următoare celei în care a expirat termenul legal de 45 de zile prevăzut de lege pentru solutionarea cererii sale.

5. Procedura în faţa instanţei de recurs

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă la data de 9 aprilie 2019.

II Considerentele şi soluţia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând cererea de recurs, motivele invocate şi normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este întemeiată în parte pentru considerentele următoare:

In fapt, reclamanta a realizat în anul 2007 un transport de produse petroliere în regim suspensiv de accize în conformitate cu prevederile art. 1891 Codul fiscal, forma în vigoare la momentul respectiv.

La 5.02.2008 a formulat cerere de restituire a accizei şi, întrucât cererea nu a fost soluţionată în termenul legal de 45 zile a formulat acţiune înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti prin care a solicitat obligarea autorităţii fiscale la soluţionarea cererii de restituire a accizelor (dosar nr. x/2010).

Acţiunea i-a fost admisă irevocabil prin decizia ICCJ nr. 4597/2010.

A fost emisă decizie de restituire a accizelor în sumă de 2566638,66 RON, dar suma a fost efectiv restituită la 27.06.2011.

Întrucât Cererea de restituire a accizelor a fost soluţionată cu o întarziere de 1.192 zile (mai mult de 3 ani) de la expirarea termenului legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, la data de 17.04.2013 Societatea a înregistrat la organele fiscale cererea de dobânzi prin intermediul căreia a solicitat plata dobânzilor de întârziere pentru nerestituirea în termen a sumei de 2.566.638,66 RON, achitată cu titlu de accize.

Inalta Curte reţine că excepţiile invocate în motivele de recurs nu sunt veritabile excepţii ridicate în faţa instanţei de recurs, ci reiterări ale apărărilor formulate la fond, în susţinerea recursului.

Cu privire la cadrul procesual, Inalta Curte reţine că acesta a fost corect stabilit de curtea de apel, recurenta pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili având calitate procesuală pasivă fiind emitenta deciziei de restituire, cât şi a deciziei atacate în prezenta cauză, soluţionând contestaţia reclamantei.

Pe fondul cauzei, în acord cu soluţia pronunţată de prima instanţă, Înalta Curte reţine că pretenţiile deduse din rambursarea cu întârziere a TVA sunt întemeiate în raport de prevederile art. 70 şi art. 124 Codul de procedură fiscală.

Aminteşte instanţa jurisprudenţa proprie reprezentată de deciziile 4167/2010, 7494/2013, dar mai ales jurisprudenţa CJUE, care prin mai multe hotărâri preliminare şi, mai ales, în cea pronunţată la data de 24 octombrie 2013 în cauza C-431/12 (Steaua Română) a subliniat că din punctul de vedere al persoanei impozabile, motivul pentru care rambursarea excedentului de TVA a intervenit cu întârziere este lipsit de importanţă (par. 25); atunci când rambursarea excedentului de TVA intervine după trecerea unui termen rezonabil, principiul neutralităţii sistemului fiscal al TVA impune ca pierderile financiare astfel generate persoanei impozabile prin indisponibilizarea sumelor de bani în cauză să fie compensate prin plata unor dobânzi de întârziere (par. 23).

Se reţine că, invocarea de către recurenta-pârâtă a necesităţii primirii de la ANV a documentelor complete necesare întocmirii Deciziei de restituire nr. 22234/25.05.2011 si a Notei de restituie nr. x/25.05.2011 contravin normelor mai sus arătate.

CJUE în cauza C283/81CILFIT a statuat că, fără a fi direct obligatorii, dezlegările date prin alte hotărâri preliminare se impun tuturor instanţelor naţionale privind problemele respective de drept comunitar.

Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală privitor la termenele de soluţionare a cererilor contribuabililor, fiind un termen imperativ.

Curtea reţine că necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune şi în baza aquis-ului comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiţie, întrucât dispoziţiile din legislaţia romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislaţiei comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie în materie este obligatorie pentru instanţele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana.

În primul rând, în jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie s-a reţinut în mod constant că "Statele Membre au o oarecare libertate de manevră în stabilirea condiţiilor de rambursare a TVA în exces, dar ca nu ar putea să aducă atingere, prin impunerea acestor condiţii, principiului neutralităţii TVA prin impunerea unei sarcini asupra contribuabilului de a suporta în tot sau în parte TVA, ceea ce implica în mod necesar "ca TVA să fie rambursată într-o perioadă de timp rezonabila prin plata unor sume de bani sau prin luarea unor masuri echivalente şi ca în orice caz, metoda adoptată pentru rambursare nu poate să implice niciun fel de risc pentru contribuabil" (paragraful 17 al spetei Şosnowska).

În mod similar, din opinia exprimata de Avocatul General B. în speţa "Comisia Europeana vs. Italia", reiese că, atunci când face referire la rambursare, art. 18 alin. A din Directiva a 11-a de TVA (care reglementează la nivel de principiu mecanismul de funcţionare a sistemului comun de TVA) nu are în vedere cu siguranţă printre modurile de rambursare vreunul în care contribuabilul îndreptăţit la rambursare în calitate de creditor să fie confruntat cu vreun risc, oricare ar fi acesta, motiv pentru care Curtea Europeana de Justiţie reţine în hotărârea pronunţată în cauza ca întrucât rambursarea TVA "este unul dintre elementele esenţiale de aplicare a principiului neutralităţii sistemului comun de TVA, condiţiile stabilite de Statele Membre în privinţa rambursării nu pot aduce atingere acestui principiu, prin punerea contribuabilului în situaţia de a suporta în tot sau în parte, riscul sarcinii TVA" (paragraful 33).

De aceea, Curtea Europeana de Justiţie concluzionează că "Statele Membre, prin condiţiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptăţească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată în întregime suma care ii este datorată spre rambursare. Aceasta implica în mod necesar ca rambursarea să aibă loc într-o perioada rezonabila de timp, prin plata sau mijloace echivalente, şi în orice caz, orice metoda de rambursare adoptata nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil." .

Mai reţine Înalta Curte că prin decizia nr. 4597/2010 a acestei instanţe s-a statuat în mod irevocabil faptul că organul fiscal nu a soluţionat cererea în termenul legal şi că dispoziţiile sus invocate (70 alin. (2) Codul de procedură fiscală) nu constituie motiv legal de întârziere întrucât organul fiscal a emis adresa de solicitare de informaţii către ANV după mai mult de un an de la data formulării cererii de restituire.

Astfel, aspectele invocate de recurenta-pârâtă nu justifică prelungirea termenului de soluţionare a cererii, în condiţiile în care aceste măsuri/solicitări de informaţii au fost cerute oricum după expirarea termenului de 45 zile care este imperativ.

Referitor la cuantumul dobânzilor, reţine Înalta Curte că în speţă nu se impune efectuarea unei expertize contabile fiind vorba despre un singur decont.

Stabilind însă dreptul reclamantei la dobânzi, instanţa de control judiciar va dispune reformarea sentinţei atacate în sensul că potrivit art. 124 alin. (1) Codul de procedură fiscală, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege.

În cazul reclamantei este vorba despre termenul prevăzut la art. 70 alin. (1) Codul de procedură fiscală, astfel că dobânzile urmează a fi calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionarea a cererii de restituire accize nr. 955227/5.02.2008 şi până la data de restituirii efective a acestora (27.06.2011)

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., va admite recursul, va casa în parte sentinţa atacată şi va dispune obligarea pârâtei la plata dobânzilor în materie fiscală calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire a accizelor şi până la data de restituirii efective a acestora.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 2085 din 15 iunie 2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa atacată în sensul că:

Obligă pârâta la plata către reclamantă a dobânzilor în materie fiscală calculate de la data expirării termenului de 45 de zile de soluţionare a cererii de restituire accize nr. 955227/5.02.2008 şi până la data de restituirii efective a acestora (27.06.2011)

Menţine celelalte dispoziţii ale sentinţei recurate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 aprilie 2019.