VAT pro-rata recalculation bound by unchallenged prior administrative decision mandating compliance with previously established tax limits.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1 Obiectul cererii de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Constanţa la data de 25.02.2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALA REGIONALA A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI, a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună:

- anularea în parte a Decizie de impunere nr. x/15.06.2015 prin care s-au stabilit în sarcina societăţii obligaţii fiscale suplimentare (dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA) în sumă totală de 1.077.331 RON şi în parte a Deciziei nr. 834/28.09.2015 privind soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de Impunere nr. x/15.05.2015), cu privire la respingerea ca neîntemeiată a contestaţiei administrative pentru obligaţiile fiscale suplimentare referitoare la TVA suplimentar de plată în sumă de 533.531 RON, precum şi la penalităţile de întârziere şi dobânzile calculate la aceste sume.

A susţinut că solicită anularea în parte a actului administrativ fiscal contestat (Decizia de impunere nr. x/15.05.2015) în ceea ce priveşte sumele stabilite suplimentar în sarcina societăţii cu titlu de: TVA suplimentar de plată, prin recalcularea "pro-rata" pentru perioada 2007 -2010-533.531 RON; dobânzi calculate la TVA suplimentar de plată - 425,677 RON; penalităţi de întârziere calculate la TVA suplimentar de plată - 68.932 RON.

1.2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 196 din data de 25 septembrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a respins acţiunea promovată de reclamanta A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE GALAŢI, ca nefondată.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., criticând hotărârea atacată ca nelegală, prin prisma motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea, în tot, a acesteia si, în conformitate cu prevederile art. 497 C. proc. civ., cauza să fie trimisă spre o nouă judecare instanţei care a pronunţata hotărârea atacată.

Prin Decizia de impunere nr. x/15.05.2015 inspectorii fiscali au stabilit o altă pro-rata decât cea calculata de către A. S.R.L., fără a motiva în vreun fel modul de calcul, limitându-se la stabilirea T.V.A. suplimentar.

Deşi s-a reţinut că, având în vedere prevederile art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală, ca urmare a necontestării Deciziei nr. 190/20.02.2015, aceasta a devenit obligatorie pentru organul fiscal, astfel încât, cu prilejul reverificării fiscale şi, respectiv, a întocmirii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.05.2015 şi a Deciziei de impunere nr. x/15.05.2015, intimata era obligată să respecte considerentele Deciziei de soluţionare nr. 834/2015, prin noul Raportul de inspecţie fiscală din 15.05.2015, acesta nu se raportează la motivele contestaţiei iniţiale, ci reia argumentele din precedentele rapoarte de inspecţie fiscală, menţinând modalitatea de stabilire a pro-ratei (anterior fiind desfiinţate două acte de control având ca obiect T.V.A. aferent pro-ratei) şi nu intră în analiza motivelor pentru care au fost formulate contestaţiile administrative.

Ca urmare, soluţia pronunţată de către Serviciul de soluţionare contestaţii din cadrul D.G.R.F.P. Galaţi privind refacerea inspecţiei fiscale cu privire la pro-rata (care în considerente arată expres ca urmează a se anula Decizia de impunere nr. x/26.11.2014 pentru nerespectarea prevederilor Deciziei de soluţionare nr. 292/12.09.2013 cu privire la depăşirea limitelor sarcinilor fiscale anulate anterior), era temeinică în măsura în care noua inspecţie fiscală ar fi respectat prevederile art. 216 Codul de procedură fiscală.

Or, nici Decizia de impunere nr. x/26.11.2014, întocmai ca şi celelalte Decizii de impunere ulterioare Deciziei de impunere nr. x/27.02.2012 (decizia care a stabilit pentru prima dată T.V.A.-ul datorat de A. S.R.L. în regim mixt) nu se soluţionează definitiv contestaţia contribuabilului, fiecare act administrativ fiscal anterior (decizie de impunere) reluând în aceeaşi termeni decizia iniţiala (Decizia nr. 234/27.02.2012) şi fără a soluţiona în mod real obiectul inspecţiei fiscale: stabilirea dreptului de deducere al T.V.A. în regim mixt (pro-rata).

Având în vedere faptul că organul fiscal nu a arătat în niciun act de control modalitatea de calcul pentru pro-rata, motivele de contestare a soluţiei fiscale prin multiplele decizii de impunere erau legitime şi se întemeiau pe nerespectarea de către organul fiscal a principiilor certitudinii, echităţii si eficientei fiscale; în fapt, trebuind clarificate următoarele aspecte:

- care era suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere;

- care era suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la lit. a) a articolului de lege şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere;

- care era valoarea livrărilor de bunuri de capital care au fost utilizate de persoana impozabilă în activitatea sa economică;

- care era valoarea livrărilor de bunuri sau prestări de servicii către sine efectuate de persoana impozabilă şi prevăzute la art. 128 alin. (4) şi la art. 129 alin. (4), precum şi a transferului prevăzut la art. 128 alin. (10);

- care era valoarea operaţiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a) şi b), precum şi a operaţiunilor imobiliare, altele decât cele prevăzute la lit. a), în măsura în care acestea sunt accesorii activităţii principale.

Lipsa de claritate în modul de calcul al pro-ratei de către organul de control îndreptăţeşte recurenta să solicite instanţei verificarea legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, având în vedere că organul de control este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, sarcina sa fiind stabilirea corectă a impozitelor şi taxelor, iar art. 6 Codul de procedură fiscală instituie obligaţia organului de control de a aprecia relevanţa stărilor de fapt fiscale şi de a adopta soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, pârâta Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Galaţi (D.G.R.F.P. Galaţi), a solicitat respingerea recursului şi menţinerea ca temeinică şi legală a atacate, pentru următoarele considerente:

Emiterea deciziei de impunere nr. x/15.05.2015 ce face obiectul contestaţiei soluţionate prin actul administrativ contestat - Decizia de soluţionare nr. 834/24.08.2015 - a avut la baza considerentele Deciziei nr. 190/20.02.2015 a D.G.F.R.P. Galaţi, act administrativ prin care s-a dispus recalcularea pro-ratei de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 2007 - 2010 .

Prin decizia nr. 190/2015 (necontestată de către reclamantă) s-a reţinut de către organul de soluţionare a contestaţiilor că în urma analizării argumentelor expuse de reclamanta cu privire la determinarea procentelor de pro-rată de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 2007-2010 şi care au condus la stabilirea T.V.A. suplimentară în sumă de 535.114 RON, aceasta nu a prezentat documente din care să rezulte o altă situaţie de fapt fiscală, fapt pentru care a reţinut că procentele de pro-rată au fost în mod corect calculate de către organul de inspecţie fiscală, după cum urmează:

- pentru anul 2007 - pro-rata calculată = 8%

- pentru anul 2008 - pro-rata calculată = 7%

- pentru anul 2009 - pro-rata calculată = 5%

- pentru anul 2010 - pro-rata calculată = 5% .

Totuşi, organul de soluţionare a contestaţiei a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. x/26.11.2014 în ceea ce priveşte debitul constând în T.V.A. în sumă de 535.114 RON şi recalcularea acestuia printr-un nou act administrativ-fiscal motivat de faptul că, la reverificarea acestei taxe organul de inspecţie fiscală nu a ţinut cont de considerentele Deciziei nr. 292/12.09.2013 emisă de către organul de soluţionare a contestaţiilor (unde se menţionează că a fost stabilită T.V.A. în cuantum mai mare decât suma desfiinţată iniţial) şi de prevederile legale potrivit cărora nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat.

In atare situaţie, aplicarea procentelor de pro-rată pentru perioada verificată a fost tranşata prin emiterea actului administrativ - decizia nr. 190/20.02.2015 - necontestat sub acest aspect de către reclamantă în sensul respectării de către organele fiscale a modului de calcul al pro-ratei pentru fiecare an fiscal, fiind respectată formula de calcul indicată de dispoziţiile art. 147 alin. (6) - (12) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, pentru perioada 01.01.2007 - 30.11.2010 când reclamanta a desfăşurat operaţiuni scutite fără drept de deducere realizând venituri din închirierea spaţiilor comerciale deţinute în contract de locaţie, întrucât în jurnalele de vânzări şi cumpărări nu sunt evidenţiate în mod distinct operaţiunile taxabile organele de inspecţie fiscală au procedat la recalcularea pro-ratei şi implicit a diferenţelor de TVA rezultate pentru perioada 2007 - 2011 în sumă totală de 533.531 RON, prin aplicarea dispoziţiilor art. 145 respectiv 147 alin. (1), (2), (5) şi 6 din Legea nr. 571/2003.

Prin urmare, reclamanta a realizat atât operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a TVA, aceasta având obligaţia stabilirii T.V.A. deductibilă aferentă achiziţiilor pe bază de pro-rată, stabilită ca raport între suma totală, fără taxă, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător şi suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la numărător şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Astfel, deşi critică măsura organelor de control sub aspectul modului de calcul al procentelor, însăşi reclamanta nu prezintă un mod de calcul al pro-ratei, limitându-se a menţiona procentele de aplicare: 90% - pentru anul 2007, 92% - pentru anul 2008, 93% - pentru anul 2009 şi 95% pentru anul 2010.

La stabilirea debitului în sumă de 533.531 RON constând în T.V.A. suplimentară de plată, organul de inspecţie fiscală a respectat întocmai considerentele Deciziei nr. 190/20.02.2015 (necontestată) emisă de D.G.R.F.P. Galaţi, act care este definitiv în sistemul căilor administrative de atac şi este obligatoriu pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate.

II. Procedura de soluţionare a recursului

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 20 noiembrie 2018 s-a fixat termen de judecată la data de 15 mai 2020.

III. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Reclamanta a făcut obiectul unei inspecţii fiscale care s-a desfăşurat în perioada 11.05.2015-15.05.2015 şi a vizat impozitul pe profit în perioada 01.01.2005-31.12.2011 şi T.V.A. pentru perioada 01.01.2005-31.12.2011, inspecţie finalizată cu încheierea raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.05.2015.

În baza Raportului de inspecţie fiscală s-a emis decizia de impunere nr. x/15.05.2015 prin care s-au stabilit obligaţiile suplimentare la plată ce fac obiectul prezentei acţiuni, respectiv: T.V.A. suplimentar rezultat din recalcularea pro-rata pentru perioada 2007-2010 de 533.531 RON; dobânzi la TVA stabilit suplimentar de 425.677 RON; penalităţi de întârziere de 68.932 RON.

Decizia de impunere a fost contestată de către reclamantă iar contestaţia a fost respinsă potrivit deciziei nr. 834/24.08.2015, organul fiscal apreciind că pentru T.V.A. aferentă perioadei 2007-2010 contestaţia este neîntemeiată iar pentru anul 2005 contestaţia a rămas fără obiect.

Referitor la T.V.A. corespunzătoare anilor 2007-2010 şi accesoriile aferente rezultate din recalcularea pro-rata (care fac obiectul litigiului), organul fiscal a apreciat că reclamanta a făcut obiectul unor verificări finalizate cu întocmirea unor decizii de impunere contestate, înscrisurile ulterioare fiind conforme dispoziţiilor din deciziile de soluţionare a contestaţiilor.

Succesiunea actelor fiscale, cu menţiunea că vor fi avute în vedere doar aspectele care fac obiectul prezentei cauze:

1. decizia de impunere x/27.02.2012 prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară de 595.286 RON şi accesorii de 525.126 RON; contestaţia formulată împotriva acesteia fiind soluţionată prin decizia nr. 133/24.05.2012 a D.G.R.F.P. Constanţa prin care s-a dispus desfiinţarea în parte a deciziei de impunere pentru suma de 533.531 RON TVA şi accesoriile aferente, fiind menţinut actul pentru T.V.A. suplimentară de 61.755 RON, dispunându-se întocmirea unui nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 133/24.05.2012.

2. decizia de impunere nr. xnr. 318/12.03.2013 prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară de 535.114 RON şi accesorii de 496.120 RON; contestaţia formulată împotriva acestei decizii fiind soluţionată prin decizia nr. 292/12.09.2013 prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere în ceea ce priveşte T.V.A. suplimentară de 535.114 RON şi accesorii de 496.120 RON, urmând a se întocmi un nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 292/12.09.2013.

3. decizia de impunere nr. xnr. 1166/26.11.2014 prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară de 535.114 RON şi accesorii de 496.120 RON; contestaţia formulată împotriva acestei decizii fiind soluţionată prin decizia nr. 190/20.02.2015 prin care s-a dispus desfiinţarea deciziei de impunere pentru 535.114 RON reprezentând T.V.A. şi accesorii de 496.120 RON (426.537 RON dobânzi şi 69.583 RON penalităţi de întârziere), urmând a se întocmi un nou act administrativ fiscal care să ţină cont de toate considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

În motivarea deciziei nr. 190/20.02.2015 se concluzionează că argumentele reclamantei privind modul de calcul a pro-ratei în perioada 2007-2010 nu pot fi reţinute întrucât societatea nu a prezentat documente din care să rezulte o altă situaţie de fapt fiscală, astfel că procentele aplicate de către organul fiscal sunt cele corecte, respectiv 8% pentru anul 2007, 7% pentru anul 2008, 5% pentru anul 2009 şi 5% pentru anul 2010.

Desfiinţarea deciziei s-a dispus însă în ceea ce priveşte T.V.A. în sumă de 535.114 RON şi accesorii întrucât nu s-au respectat cele dispuse prin decizia nr. 292/12.09.2013, respectiv a fost stabilit T.V.A. mai mare decât cel stabilit prin decizia anterioară cu încălcarea prevederilor legale care interzic stabilirea unor obligaţii mai mari decât în actul contestat.

4. decizia de impunere nr. xnr. 445/15.05.2015 care face obiectul prezentei cauze prin care s-a stabilit T.V.A. suplimentară de plată de 533.531 RON şi accesorii de 494.609 RON (425.677 RON dobânzi şi 68.932 RON penalităţi de întârziere) în acord cu considerentele deciziei nr. 190/20.02.2015.

Contestaţia formulată a fost respinsă prin decizia nr. 834/28.09.2015.

Toate aceste aspecte, reţinute şi de organul fiscal prin decizia nr. 834/28.09.2015, rezultă din cuprinsul actelor enumerate aflate la dosarul cauzei, nefiind de altfel subiect al unor controverse.

În opinia D.R.G.F.P. Galaţi, dispoziţiile deciziei nr. 190/20.02.2015 care au stat la baza emiterii Raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.05.2015 şi a deciziei de impunere nr. xnr. 445/15.05.2015 sunt obligatorii pentru organele fiscale astfel că, cu prilejul soluţionării contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. xnr. 445/15.05.2015 nu mai putea fi analizat modul de calcul al pro-ratei, sarcina organului fiscal fiind doar aceea de reducere a debitului până la valoarea mai mică stabilită prin decizia nr. 292/12.09.2013.

S-a reţinut de către prima instanţă că, într-adevăr, prin decizia nr. 190/20.02.2015 s-a stabilit că reclamanta a realizat atât operaţiuni care dau drept de deducere cât şi operaţiuni care nu dau drept de deducere a T.V.A., având astfel obligaţia stabilirii T.V.A. deductibilă aferente achiziţiilor pe bază de pro-rată calculată ca raport între suma totală, fără taxă, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător, şi suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute la numărător şi a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor.

Astfel, s-a motivat că societatea nu a evidenţiat în mod distinct operaţiunile taxabile în jurnalele de vânzări şi cumpărări, motiv pentru care organele fiscale au calculat corect pro-rata pentru perioada 2007-2010 pe baza balanţelor de verificare prezentate la control, nefiind prezentate înscrisuri din care să reiasă o altă stare de fapt.

Decizia atacată a fost desfiinţată însă, relevanţă prezentând doar soluţia în privinţa T.V.A. suplimentară cu accesoriile aferente, cu motivaţia că potrivit O.P.A.N.F. nr. 2137/2011, prin noul act administrativ fiscal nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat, decizia de impunere primară prevăzând T.V.A. în sumă de 533.531 RON TVA şi accesoriile aferente iar, ca urmare a desfiinţărilor succesive, s-a stabilit T.V.A. de 535.114 RON şi accesorii de 496.120 RON.

În raport de prevederile art. 216 alin. (3) şi art. 218 alin. (2) din O.G. 92/203 aplicabile speţei în raport de circumstanţele cauzei, decizia nr. 190/20.02.2015 nu a fost contestată, astfel că a devenit definitivă şi a dat naştere obligaţiei organului fiscal de a întocmi noi acte administrativ fiscale cu respectarea întocmai a dispoziţiilor sale. În acest sens au fost întocmite Raportul de inspecţie fiscală nr. x/15.05.2015 şi decizia de impunere nr. x/28.09.2015, modalitatea de calcul a pro-ratei nemaiputând fi analizată în condiţiile în care s-a stabilit deja definitiv că organul fiscal a aplicat procentele legale în lipsa unor documente din care să reiasă o altă stare de fapt.

Pentru aceste considerente, în mod corect contestaţia reclamantei a fost respinsă prin decizia nr. 834/28.09.2015, instanţa înlăturând şi concluziile raportului de expertiză efectuată în cauză care se dovedesc a nu fi utile în raport de dezlegarea dată acţiunii.

2. Analiza motivelor de casare

Cu titlu de precizări prealabile, Înalta Curte apreciază că în soluţionarea cauzei sunt relevante considerentele reţinute în cuprinsul Deciziei nr. 190/25.09.2017, în considerarea faptului că aceasta, întrucât nu a fost atacată de reclamantă (pentru exercitarea controlului de legalitate, prin intermediul acţiunii reglementate de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală), a rămas definitivă în sistemul căilor administrative de atac, potrivit pct. 6.2. din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul nr. 2.137/2011, care stabilesc caracterul obligatoriu al acesteia pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate.

Consecinţa neatacării deciziei pronunţate în cadrul recursului administrativ conduce, în principal, la obligaţia, pentru ambele părţi, de a se conforma cele statuate în cuprinsul acesteia.

În ceea ce priveşte modul de soluţionare a contestaţiei reclamantei - desfiinţarea totală a Deciziei de impunere nr. x/26.11.2014, cu obligaţia organelor fiscale de a proceda la recalcularea debitului constând în TVA, potrivit Deciziei nr. 292/12.09.2013 - este de remarcat că emiterea noii decizii de impunere trebuie să respecte prevederile art. 216 alin. (3) Codul de procedură fiscală,,…urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare." şi ale pct. 11.7. "Prin noul act administrativ fiscal, întocmit conform considerentelor deciziei de soluţionare, nu se pot stabili în sarcina contestatorului sume mai mari decât cele din actul desfiinţat, acesta putând fi contestat potrivit legii.".

Rezultă aşadar, în mod firesc, că modul de calcul al obligaţiilor fiscale ale reclamantei, reprezentate de TVA, urmează a respecta statuările deciziei anterioare - nr. 190/25.09.2017 - atât în ceea ce priveşte cuantumul acestora, care nu trebuie să fie mai mare decât suma desfiinţată iniţial (533.531 RON, potrivit Deciziei nr. 133/24.05.2012); cât şi situaţia de fapt fiscală, cu procentele de pro-rată, aşa cum au fost calculate de organele de inspecţie fiscală: pentru anul 2007 - 8%, pentru anul 2008 - 7%, pentru anul 2009 - 5% şi pentru anul 2010 - 5%.

În aceste condiţii, susţinerile recurentei reclamante, precum că inspectorii fiscali au stabilit o altă pro-rată decât cea calculată de către societate, nu pot fi reţinute, întrucât, prin prisma considerentelor precedente, conduita impusă organelor fiscale a fost stabilită deja, prin deciziile nr. 133/24.05.2012, 190/25.09.2017 şi, respectiv, nr. 190/20.02.2015.

Deşi recurenta a arătat că, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală nr. x/15.05.2015 - atacat, şi acesta, în prezenta cauză - au fost nesocotite motivele contestaţiilor administrative formulate, şi că instanţa de fond ar fi încălcat prevederile art. 216 alin. (31) Codul de procedură fiscală,,…noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare."; Înalta Curte reţine că acxeste susţineri nu sunt întemeiate.

Deşi recurenta reclamantă a contestat modul de calcul al pro-ratei, apreciind că organele fiscale nu au avut în vedere limitele sesizării, potrivit contestaţiilor formulate şi că s-a limitat la un mod de calcul stabilit deja prin decizia precedentă - nr. 190/20.02.2015 - este cert că inspectorii fiscali erau ţinuţi să respecte dispoziţiile pct. 6.2. din Instrucţiunile pentru aplicarea titlului IX din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobate prin Ordinul nr. 2.137/2011 "Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este definitivă în sistemul căilor administrative de atac, în sensul că asupra ei organul de soluţionare competent nu mai poate reveni, cu excepţia situaţiilor privind îndreptarea erorilor materiale, potrivit legii, şi este obligatorie pentru organele fiscale emitente ale actelor administrative fiscale contestate.".

Caracterul obligatoriu al deciziei nr. 190/20.02.2015 putea fi înlăturat doar prin exercitarea acţiunii reglementate de art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală şi, în mod necesar, admiterea acesteia, demers judiciar pe care, însă, reclamanta nu l-a întreprins.

În aceeaşi măsură, nu pot fi reţinute, ca pertinente, motivele invocate de recurentă, precum că, în mod real, speţa dedusă judecăţii nu ar fi fost soluţionată, prin niciuna dintre cele trei decizii de desfiinţare - nr. 133/24.05.2012, nr. 292/12.09.2013 şi nr. 190/20.02.2015 - şi, că, organele fiscala trebuiau să facă aplicarea art. 147 alin. (1) - (2) Codul de procedură fiscală

Înalta Curte apreciază că, în situaţia în care reclamanta aprecia că oricare dintre soluţiile de desfiinţare, inclusiv cea prin care s-a stabilit modul de calcul al pro-ratei ar fi nefavorabilă, contrară intereselor proprii, avea deschisă calea spre instanţele de contencios fiscal; or, neprocedând astfel, deciziile de soluţionare (şi, mai ales, decizia nr. 190/20.02.2015) au consolidat soluţia fiscală raportată la starea de fapt fiscală reţinută. În acest sens au fost, de altfel, instituite dispoziţiile art. 216 alin. (31) Codul de procedură fiscală care prevăd că soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, tocmai pentru a asigura contribuabilului posibilitatea de a ataca decizia şi pentru a fi evitată emiterea, în mod inutil, a unor noi acte administrative fiscale.

De altfel, pentru prima dată, în prezenta cauză, instanţa de contencios fiscal a fost investită cu exercitarea controlului de legalitate, ca urmare a atacării de către recurenta reclamantă a Deciziei nr. 834/28.09.2015, însă această verificare a conformităţii deciziei atacate cu normele legale aplicabile în materie era, după cum s-a arătat în precedent, limitată la analiza conformităţii deciziei cu ceea ce s-a statuat prin deciziile anterioare, neatacate. Această din urmă limitare este dată de împrejurarea că, urmare a desfiinţării actelor administrative fiscale atacate, obligaţia corelativă a organului fiscal emitent al actelor era aceea de a încheia un nou act administrativ fiscal, care să respecte, însă, indicaţiile organului de soluţionare a contestaţiei.

Aşa fiind, este cert că orice aprecieri asupra stării de fapt fiscale, asupra modului de calcul al pro-ratei sau asupra limitelor obligaţiilor fiscale ale recurentei reclamante, nu cădeau în sarcina primei instanţe, care, în mod just a dat eficienţă deciziei nr. 190/20.02.2015, fără a face vreo analiză asupra aspectelor anterior indicate.

3. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de aceste considerente, nefiind întrunite criticile invocate prin motivul de recurs invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. -, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale art. 20 din Legea nr. 554/2004, recursul formulat în cauză va fi respins ca nefondat, iar hotărârea atacată va fi păstrată ca legală şi temeinică.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 196/CA din 25 septembrie 2017 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 28 mai 2020.