VAT deduction for loss sales: revision petition inadmissible as reforming appeal lacking specific EU law violation

Asupra cererii de revizuire de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată la data de 20.10.2015 pe rolul Tribunalului Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, în dosar nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, în principal: anularea Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, înregistrată sub nr. x şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală; obligarea organului fiscal la recunoaşterea caracterului deductibil al TVA al sumei de 1.700.056 reprezentând TVA şi a sumei de 5.783 RON reprezentând dobânzi şi penalităţi TVA.

În subsidiar, a solicitat: obligarea pârâtelor la soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare stabilite de inspecţia fiscală, înregistrate sub nr. x/26.05.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015 emise de către AJFP Cluj - Activitatea de inspecţie fiscală.

De asemenea, a solicitat obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentinţa civilă nr. 456/10.02.2016, pronunţată de Tribunalul Cluj, secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, conflicte de muncă şi asigurări sociale, în dosarul nr. x/2015 s-a admis excepţia necompetenţei materiale a Tribunalului Cluj şi s-a declinat competenţa de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj în dosar nr. x/2016.

Ulterior, reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator judiciar B., a formulat precizare de acţiune, solicitând, adiţional faţă de petitele din acţiunea introductivă, şi anularea Deciziei nr. 836 din 17.11.2015 emise de D.G.R.F.P. Cluj Napoca privind soluţionarea contestaţiei administrative.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 162 din 25 mai 2016, Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a respins acţiunea precizată formulată de reclamanta A. S.R.L. prin lichidator judiciar B., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

3. Hotărârea instanţei de recurs

Împotriva sentinţei civile nr. 162 din 25 mai 2016, pronunţate de Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ.

Prin Decizia nr. 2273 din 18 aprilie 2019, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis recursul formulat de reclamanta A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B., împotriva sentinţei nr. 162 din 25 mai 2016 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal; a casat sentinţa atacată şi în rejudecare, a admis în parte acţiunea reclamantei; a dispus anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 836 din 17.11.2015, a Deciziei de impunere nr. x/26 mai 2015 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/25.06.2015 pentru suma de 1.154.056 RON reprezentând TVA calculat suplimentar cu dobânzile şi penalităţile aferente, precum şi pentru suma de 23.769 RON reprezentând impozit pe profit, cu dobânzile şi penalităţile aferente: a menţinut în rest actele fiscale atacate.

În esenţă, instanţa de recurs a reţinut că nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., iar în ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a reţinut că decizia de impunere se impune a fi anulată, având în vedere că după pronunţarea sentinţei de fond a fost soluţionat definitiv dosarul nr. x/2015 al Curţii de Apel Cluj, instanţa dispunând anularea deciziilor nr. 5/2015 şi nr. 1018/2015, având ca obiect anularea deciziei de anulare a codului de TVA şi de declarare în inactivitate a recurentei, eliminarea recurentei din lista contribuabililor inactivi şi menţinerea codului de TVA deţinut anterior deciziei nr. 1018/2015, precum şi scoaterea din evidenţa cazierului fiscal al recurentei reclamante a menţiunilor referitoare la inactivitatea societăţii.

A mai constatat că argumentele recurentei-reclamante sunt întemeiate şi cu privire la suma de 177.307 RON reprezentând ajustare taxă pe valoarea adăugată dedusă iniţial, la suma de 36.326 RON reprezentând ajustare TVA deductibilă pentru bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, precum şi cu privire la impozitul pe profit în sumă de 23.769 RON.

4. Cererea de revizuire formulată în cauză

Împotriva Deciziei nr. 2273 din 18 aprilie 2019, pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal a formulat cerere de revizuire revizuenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, întemeiată pe motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, solicitând admiterea cererii de revizuire şi modificarea deciziei de recurs, în sensul respingerii recursului reclamantei şi menţinerii sentinţei instanţei de fond.

În motivarea cererii de revizuire arată că decizia a cărei revizuire se solicită a fost dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

Prezintă starea de fapt şi critică motivarea instanţei de recurs, care a apreciat că este justificată vânzarea în pierdere şi că susţinerile recurentei-reclamante sunt întemeiate cu privire la anumite sume reţinute de către organul fiscal în sarcina acesteia.

Susţine că interpretarea dată de către organul fiscal este conformă şi cu jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi cu prevederile Directivei TVA 2006/112, respectiv art. 168 şi art. 185-188 din această directivă.

Revizuenta precizează că art. 185 alin. (1) din Directiva TVA 2006/112 instituie principiul potrivit căruia o astfel de regularizare trebuie să fie operată în special atunci când modificările factorilor utilizaţi la stabilirea cuantumului sumei de dedus au apărut ulterior întocmirii declaraţiei de TVA, motiv pentru care apreciază că decizia a cărei revizuire se solicită a fost dată cu încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României.

5. Apărările intimatei

Intimata A. S.R.L., în faliment, prin lichidator B. a formulat întâmpinare, prin care invocă excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant în ceea ce priveşte formularea cererii de revizuire de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca; excepţia nulităţii cererii de revizuire şi excepţia inadmisibilităţii cererii de revizuire, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ. coroborat cu art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Pe fond, solicită respingerea cererii de revizuire, ca nefondată.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra cererii de revizuire

2.1. Referitor la excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant în ceea ce priveşte formularea cererii de revizuire de către Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în numele Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj Napoca, invocată de intimată, Înalta Curte constată că aceasta este neîntemeiată, având în vedere următoarele aspecte:

Revizuenta a răspuns excepţiei astfel invocate prin înscrisul depus pentru termenul din 12 martie 2020, arătând că Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca a dat mandat Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj, pe care l-a depus la dosar, din acest înscris reieşind faptul că Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj a primit un mandat expres din partea instituţiei ierarhic superioare pentru formularea cererii de revizuire în prezentul dosar, precum şi pentru instrumentare şi reprezentare.

Prin urmare, având în vedere că revizuenta a făcut dovada calităţii de reprezentant a semnatarului cererii de revizuire, Înalta Curte, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 194 şi 486 C. proc. civ., va respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant.

2.2. În ceea ce priveşte excepţia nulităţii cererii de revizuire, invocată de către intimată prin întâmpinare, Înalta Curte constată că şi aceasta este neîntemeiată.

Astfel, apreciază că nu este incidentă sancţiunea nulităţii cererii de revizuire pentru a fi aplicabile dispoziţiile art. 511 alin. (4) C. proc. civ., având în vedere că prin aceasta revizuenta a indicat textul de lege ce constituie temeiul de drept al revizuirii, precum şi aspectele de fapt şi de drept considerate de către revizuentă că susţin calea de atac extraordinară declarată.

În consecinţă, în temeiul art. 248 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii cererii de revizuire.

2.3. Examinând cererea de revizuire din perspectiva excepţiei inadmisibilităţii acesteia, invocată de către intimată prin întâmpinare, în raport cu dispoziţiile art. 513 alin. (3) C. proc. civ., potrivit cărora dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii şi la faptele pe care se întemeiază, Înalta Curte constată inadmisibilitatea căii de atac formulate de revizuentă, pentru următoarele motive:

Revizuirea este o cale extraordinară de atac, de retractare, ce poate fi exercitată numai în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de art. 509 C. proc. civ., la care se adaugă motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Înalta Curte constată că prezenta cale de atac extraordinară este întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, care reglementează un caz de revizuire specific materiei contenciosului administrativ, constând în încălcarea, prin hotărârea definitivă atacată cu revizuire, a priorităţii dreptului unional, prevăzut de art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţie.

Totodată, Înalta Curte reţine că, deşi acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluţionare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condiţiilor de admisibilitate a revizuirii conform dreptului comun, prin prisma cerinţelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, potrivit cărora:

"(1) Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunţarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorităţii dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituţia României, republicată.

(2) Sunt supuse revizuirii, pentru motivul prevăzut la alin. (1), şi hotărârile definitive care nu evocă fondul."

Înalta Curte constată că, în analiza admisibilităţii cererii de revizuire întemeiate pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere hotărârile pronunţate de CJUE sau dispoziţiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată.

Prin cererea de revizuire de faţă, revizuenta invocă dispoziţiile art. 185 alin. (1) din Directiva TVA 2006/112, precum şi dispoziţiile art. 168 şi art. 186-188 din aceeaşi directivă, fără a argumenta în concret motivul pentru care consideră că s-a încălcat principiul priorităţii dreptului Uniunii Europene şi modalitatea în care acesta se impunea a fi aplicat şi nici nu a indicat jurisprudenţa C.J.U.E. apreciată ca fiind încălcată prin decizia de recurs.

Astfel, se constată că în cauză motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004 a fost invocat formal, având în vedere că revizuenta nu a argumentat în ce constă încălcarea, aşa încât, nefiind formulate critici concrete subsumate cazului de revizuire invocat, simpla trimitere formală, cu caracter general, la motivul de revizuire prevăzut de art. 21 din Legea nr. 554/2004, ce permite retractarea hotărârilor pronunţate cu încălcarea normelor din dreptul Uniunii Europene, nu este suficientă pentru a fi în prezenţa acestui caz de revizuire.

Dincolo de acest aspect, se constată că, deşi prin cererea de revizuire se susţine încălcarea aplicării cu prioritate a dreptului Uniunii Europene, în fapt critica revizuentei priveşte desfiinţarea în recurs a actelor administrative atacate în ceea ce priveşte TVA calculat suplimentar cu dobânzile şi penalităţile aferente şi impozit pe profit, cu dobânzile şi penalităţile aferente, ca urmare a faptului că instanţa de recurs a apreciat că, date fiind împrejurările cauzei, este justificată vânzarea în pierdere.

Din această perspectivă, se constată că se impun a fi reţinute prevederile paragrafelor 72, 73, 77 şi 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanţa învestită cu soluţionarea cererii de revizuire, în analiza admisibilităţii căii de atac:

"72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunţate de CJUE sau dispoziţii de drept unional neinvocate în cauză sau, deşi invocate, netratate de instanţă), se urmăreşte revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorităţii dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorităţii de lucru judecat.

73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în faţa instanţei care a pronunţat hotărârea a cărei revizuire se cere şi această instanţă a analizat-o, partea nu poate critica soluţia pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanţa de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanţa sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluţia instanţei care a pronunţat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competenţa instanţei ierarhic superioare celei care a pronunţat hotărârea. (...)

77. Caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac, presupune că aceasta poate fi exercitată exclusiv pentru motivele prevăzute de lege, care sunt de strictă interpretare şi aplicare. Aceste limitări sunt de ordine publică. (...)

84. Revine însă instanţei de judecată obligaţia să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecăţii, orientându-se după reperele menţionate mai sus şi, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispoziţiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanţei de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmăreşte schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate."

Aceste considerente sunt similare celor reţinute de CJUE în hotărârea pronunţată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmbh, prin care s-a arătat că:

"dreptul comunitar nu impune unei jurisdicţii naţionale să reia în discuţie fondul litigiului şi să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri".

Din motivele prezentate în susţinerea căii de atac rezultă, cu claritate, că revizuenta urmăreşte să repună în discuţie analiza pe care instanţa de recurs a făcut-o cu privire la obligaţiile fiscale stabilite în sarcina societăţii intimate.

Prin urmare, motivele de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obţină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătoreşti definitive. Împrejurarea că instanţa de recurs a ajuns la o concluzie diferită de cea pe care o susţine revizuenta, nu poate constitui motiv de revizuire.

În concluzie, în acord cu cele reţinute în cuprinsul paragrafului nr. 72 din Decizia nr. 45/2016, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, anterior citat, Înalta Curte apreciază că este inadmisibilă cererea de revizuire formulată de revizuenta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, în raport cu motivele invocate în susţinerea cererii, care tind la reformarea hotărârii atacate, constituind un veritabil "recurs la recurs", aspect ce contravine naturii juridice a revizuirii, care reprezintă o cale de atac de retractare, iar nu de reformare.

2.4. Temeiul de drept al soluţiei date în revizuire

Pentru argumentele expuse, în temeiul dispoziţiilor art. 513 alin. (3) din C. proc. civ., coroborate cu art. 21 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire de faţă, ca inadmisibilă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia lipsei dovezii calităţii de reprezentant şi excepţia nulităţii cererii de revizuire, invocate de intimată.

Respinge cererea de revizuire formulată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj Napoca, împotriva Deciziei nr. 2273 din 18 aprilie 2019 pronunţate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal în dosarul nr. x/2016, ca inadmisibilă.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 martie 2020.