Fiscal competence succession and 90-day inspection deadline: non-absolute nullity and evidentiary requirements for deductibility of construction, fuel, and agricultural expenses

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, la data de 27.12.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara:

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia pentru contribuabili mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara - Activitatea de inspecţie fiscală, precum şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016 care stă la baza emiterii deciziei menţionate, prin care au fost verificate evidenţele contabile ale reclamantei cu privire la impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată pe perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze, conform art. 15 din Legea 554/2004;

- constatarea, în principal, a nulităţii absolute a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016, iar, în subsidiar, anularea în tot a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x(9463) din 28.06.2016, precum şi a Deciziei nr. 4385/429/31.10.2016 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative, ca fiind nelegale şi netemeinice.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 299 din data de 27 noiembrie 2018 Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea precizată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Activitatea de Inspecţie Fiscală şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Serviciul Soluţionare Contestaţii;

- a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4385/429/31.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x(9463)/28.06.2016, respectiv strict în limita constatărilor vizând declararea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 506.582 RON şi a TVA stabilită suplimentar în sumă de 121.577 RON aferent perioadei 01.01.2011-30.06.2011 şi, corelativ, în limita soluţiei de respingere a contestaţiei administrativ-fiscale sub acest aspect;

- a dispus obligarea organului fiscal pârât la refacerea inspecţiei fiscale vizând perioada 01.01.2011-30.06.2011 prin prisma documentelor justificative originale identificate pe parcursul litigiului şi pe care reclamanta le va prezentat organelor fiscale;

- a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016 emisă de pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara - Administraţia Pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Timişoara până la soluţionarea definitivă a prezentei cauze;

- a respins în rest cererea precizată a reclamantei;

- a dispus obligarea pârâtelor la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în sumă de 6.516 RON.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva sentinţei au declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

3.1 Prin cererea de recurs reclamanta S.C. A. S.R.L. a criticat hotărârea instanţei de fond pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea în parte a hotărârii şi, în rejudecare, admiterea în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

A. În raport de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. a arătat că:

1. Sentinţa nu cuprinde motivele referitoare la respingerea cererii de constatare a nulităţii absolute a actelor contestate pentru motivul prevăzut de art. 49 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. fiscală, respectiv faptul că actele atacate sunt afectate de o gravă şi evidentă eroare.

În acest sens arată că a invocat faptul că la motivele de fapt prezentate în decizia de impunere la secţiunea 2.1.2 pct. 2 aferent impozitului pe profit, precum şi în Raportul de inspecţie fiscală la secţiunea III.1.2 pct. II, III, IV, V, la secţiunea III.1.3 pct. I, II, III, IV, la secţiunea III.1.4 pct. I, II, III, IV, la secţiunea III.1.5; pct. I, II, la secţiunea III.1.6 pct. I, aferentă impozitului pe profit, sunt considerate nedeductibile sume importante doar datorită faptului că:

"(...) există suspiciunea că facturile emise de către societăţile furnizoare nu reflectă operaţiuni comerciale reale, transparente şi legale, existând posibilitatea ca acestea să fi fost folosite în vederea producerii unor fraude fiscale (...)". Or, această suspiciune putea fi înlăturată prin analiza facturilor de revânzare a acelor materiale de către recurenta reclamantă.

De asemenea, la declararea nedeductibilă a TVA-ului pentru achiziţii în sumă de 848.092 RON, s-a avut în vedere ca singur argument nedeclararea de către furnizori a acestor livrări către recurenta reclamantă sau a unor achiziţii care poate să le susţină, fără a se avea în vedere documentele sale de vânzare, care demonstrau realitatea acelor tranzacţii şi deducerea legală a TVA.

Totodată, organele de inspecţie au omis să verifice mai multe aspecte care ar fi infirmat la prima vedere declararea nedeductibilă a mai multor sume, cum ar fi: realitatea utilizării materialelor de construcţii la sediul său, realitatea utilizării unor cantităţi mari de combustibil pentru funcţionarea multiplelor sale utilaje pentru generarea de profit, realitatea efectuării unor cheltuieli cu cultivarea unei suprafeţe de 20 ha de porumb cu privire la care a pus la dispoziţie şi deţine facturi de vânzare din care rezultă obţinerea de profit cu respectiva activitate ş.a.

Dacă toate aceste aspecte ar fi fost verificate în mod corespunzător de către organele fiscale s-ar fi înlăturat cauzele considerate ca determinante pentru declararea ca nedeductibilă a unei sume considerabile.

Grava eroare de care sunt afectate actele atacate constă în reţinerea unor stări de fapt nereale din cauza refuzului de a verifica toate elementele scriptice şi faptice care să confirme sau să infirme o anumită situaţie.

Practic, declararea nedeductibilă a sumelor înscrise la punctele enumerate mai sus s-a făcut doar în baza unor suspiciuni, care, putând fi înlăturate prin verificare, ar fi determinat neemiterea actelor atacate.

2. Sentinţa atacată nu cuprinde motivele de respingere a cererii de acordare a cheltuielilor de judecată constând în onorariile experţilor judiciari.

În acest sens arată că potrivit art. 453 alin. (1) C. proc. civ.:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată."

Totodată, potrivit art. 451 alin. (1) C. proc. civ.:

"Cheltuielile de judecată constau în taxele judiciare de timbru şi timbrul judiciar, onorariile avocaţilor, ale experţilor…"

Or, deşi prima instanţă analizează şi îi acordă diminuat cheltuieli de judecată compuse din taxa judiciară de timbru şi onorariu avocat, nu face nicio referire la cheltuielile de judecată constând în onorariile experţilor pentru cele două lucrări de specialitate efectuate în cauză, categorie de cheltuieli ce a fost solicitată expres de către reprezentantul său la ultimul termenul de judecată din 29.10.2018, când s-a dezbătut fondul cauzei, după cum se poate constata din încheierea de şedinţă aferentă.

Astfel, pe lângă faptul că s-au diminuat cheltuielile de judecată constând în taxă judiciară de timbru şi onorariu avocaţial, nu s-au acordat deloc cheltuieli de judecată efectuate cu expertizele, fără ca această hotărâre să fie motivată.

B. În raport de motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. susţine:

1. Aplicarea greşită a normelor referitoare la competenţă - Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul ACM constituită la nivelul Regiunii Timişoara, care a efectuat inspecţia, nu era competentă să efectueze inspecţia fiscală cu privire la recurenta reclamantă

Argumentează că, în speţă, astfel cum se reţine la pct. III.1 din RIF, Activitatea de Inspecţie Fiscală din cadrul AJFP Arad a emis avizul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2016.

Cu toate acestea, AIF din ACM Timişoara a efectuat efectiv inspecţia fiscală, iar această structură a emis Avizul nr. F-TM 49 doar în data de 23.06.2016, în condiţiile în care inspecţia fiscală a început la 23.03.2016 şi s-a finalizat în 28.06.2016.

Ordinul 560/2016 pentru aprobarea Procedurii de administrare şi monitorizare a contribuabililor mijlocii şi pentru modificarea unor prevederi referitoare la activitatea de administrare a contribuabililor mijlocii, în vigoare din 04.02.2016 prevede la Subcapitolul 8, lit. H) pct. 4:

"Acţiunile de control fiscal neîncepute, dar pentru care au fost comunicate avize de inspecţie fiscală sau au fost emise ordine de serviciu, după caz, în vederea efectuării inspecţiei fiscale/a controlului inopinat, la operatori economici care devin contribuabili mijlocii sau care nu se mai încadrează în categoria contribuabililor mijlocii, potrivit prevederilor legale, se vor efectua de organele de inspecţie fiscală care le-au iniţiat".

În aceste condiţii, organele de inspecţie fiscală au încălcat normele legale de competenţă, dat fiind că ACM Timişoara a început şi derulat o inspecţie fiscală cu privire la care a emis aviz doar AJFP Arad.

În sentinţa recurată, în mod greşit se interpretează faptul că recurenta reclamantă a susţinut necompetenţa AJFP Arad în emiterea avizului de inspecţie fiscală iniţial, care era de fapt structura competentă în administrarea căreia se afla la acel moment - 15.01.2016. Dimpotrivă, nu neagă faptul că AJFP Arad era competent să emită avizul de inspecţie fiscală iniţial, din 15.01.2016 şi susţine că tot această structură rămânea competentă conform Ordinului 560/2016 să efectueze şi inspecţia fiscală pe care a iniţiat-o deja prin emiterea avizului, cu toate că recurenta reclamantă a trecut în administrarea ACM Timişoara începând cu data de 01.02.2016.

Totodată, în mod eronat se reţine în sentinţa recurată faptul că în data de 09.03.2016 a fost notificată de către ACM Timişoara în legătură cu data exactă a începerii inspecţiei fiscale, notificare care este parte a avizului de inspecţie fiscală. Această interpretare încalcă normele legale referitoare la avizul de inspecţie fiscală, respectiv art. 122 alin. (7) C. proc. civ. fiscală care reglementează conţinutul acestuia.

Mai mult, recurenta reclamantă arată că nu are cunoştinţă de notificarea despre care face vorbire instanţa de fond, pe care nu a primit-o şi nu nici există la dosarul cauzei. Chiar dacă ar exista o astfel de notificare ea nu poate fi considerată aviz de inspecţie fiscală sau o completare a acestuia. Însă critica sa din cadrul acestui motiv de nulitate nu se referea la o pretinsă vătămare generată de lipsa sau nelegalitatea unui aviz de inspecţie fiscală, ci porneşte de la organul care a emis avizul iniţial din 15.01.2016 pentru a demonstra faptul că acela era organul competent să efectueze şi inspecţia fiscală, adică AJFP Arad, nu şi ACM Timişoara care a efectuat inspecţia contestată cu încălcarea competenţei, conform Ordinului 560/2016.

Or, potrivit art. 49 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fiscală actul administrativ fiscal este nul când este emis cu încălcarea prevederilor legale privind competenţa.

Această împrejurare a fost avută în vedere de către Curtea de Apel Timişoara în admiterea cererii de suspendare a executării actelor până la soluţionarea cauzei în fond.

2. Aplicarea greşită a normelor referitoare la termenul de inspecţie fiscală

În acest sens a argumentat că art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală prevede că durata efectuării inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii.

Or, în cazul de faţă, după cum rezultă din pct. 8 al raportului atacat, inspecţia s-a derulat începând cu data de 23.03.2016 şi până la 28.06.2016, ceea ce însumează un nr. de 97 de zile.

Normele de procedura fiscală sunt norme cu caracter imperativ, impunând cu caracter obligatoriu conduita stabilită. Or, o nesocotire a lor duce la nulitatea absolută a actului încheiat în aceste condiţii.

Termenul stabilit de lege ca fiind maximal este destinat să ofere contribuabilului o dublă protecţie: pe de-o parte, existenţa unui termen limită în care contribuabilul poate fi perturbat în activitatea sa de prezenţa organelor fiscale, iar, pe de altă parte, organele fiscale sunt obligate să dea dovadă de operativitate limitând astfel cuantumul eventualelor obligaţii fiscale accesorii pe care le-ar putea datora contribuabilul.

Având în vedere acest aspect, se încalcă dispoziţia enunţată fapt care a adus recurentei reclamante o perturbare prelungită a activităţii şi trebuie să atragă nulitatea inspecţiei fiscale. Or, prin sentinţa recurată se aplică greşit normele imperative referitoare la durata maximă a inspecţiei fiscale.

3. Aplicarea greşită a normelor referitoare la declararea ca nedeductibile a cheltuielilor şi TVA-ului aferente materialelor de construcţii utilizate la sediul şi punctul de lucru ale recurentei reclamante

În acest sens a arătat că avea nevoie de un sediu şi punct de lucru corespunzător raportat la complexitatea activităţilor pe care le-a diversificat în perioada supusă inspecţiei fiscale.

Astfel, a utilizat pentru construcţia sediului şi a punctului de lucru o serie de materiale de construcţii şi obiecte sanitare şi de mobilier, pe care le-a evidenţiat în cheltuielile deductibile.

Referitor la TVA, se consideră în mod nelegal pentru perioada 01.01.2011 -31.12.2015 ca TVA dedus nejustificat aferent materialelor de construcţii, obiectelor sanitare şi instalaţiilor electrice suma de 353.117 RON.

Organele fiscale evidenţiază ca argument un comportament fiscal suspect al societăţii furnizoare S.C. B. S.R.L., de la care, în luna februarie 2012, recurenta reclamantă a achiziţionat cărămidă, mortar, glet, adeziv, şi vopsea lavabilă în cuantum de 78.948 RON. Ca argument al comportamentului fiscal suspect al respectivei societăţi organele fiscale identifică faptul că la 24.11.2012, respectiva societate a fost declarată inactivă.

Or, acest aspect nu are relevanţă câtă vreme chiar RIF-ul consemnează că achiziţiile sale de la această sociatate s-au realizat în februarie 2012.

Recurenta reclamantă susţine că a demonstrat prin expertiza în construcţii administrată în cauză utilizarea fiecărui articol de construcţie la sediul şi punctul de lucru al societăţii.

La sediul societăţii se desfăşoară activităţile de spălătorie auto, service auto, bar şi se deservesc birouri pentru activităţile de administrare a societăţii. La punctul de lucru se garează utilajele pe care le utilizează în desfăşurarea activităţilor economice derulate.

Astfel că, nu doar indirect, ci chiar în mod direct, spaţiile în care s-au încorporat materialele de construcţie şi articolele deduse servesc la obţinerea de profit.

Raportul de expertiză tehnică judiciară în construcţii suplimentar întocmit în cauză confirmă prin răspunsul la obiecţiunile 1 şi 2 faptul că materialele de construcţii încorporate la construirea sediului şi a punctului de lucru au fost în valoare de 484.457,8 RON, fapt pentru care concluziile raportului suplimentar de expertiză contabilă de la obiecţiunea 1.6 constată că "au fost justificate ca deductibile fiscal toate materialele în valoare de 1.472.633 RON, cu TVA aferent de 351.890 RON."

Având în vedere aceste constatări care concluzionează că s-au utilizat materialele de construcţii deduse iniţial şi că acestea au valorile deduse, solicită să se constatate nelegalitatea actelor fiscale contestate.

Invocând art. 24 din Legea 571/2003 arată că nu se impune obligaţia ca o construcţie să fie proprietatea societăţii pentru a se putea deduce cheltuielile aferente investiţiilor în aceasta. Faptul că înregistrarea acestor cheltuieli nu s-a efectuat în contul contabil potrivit nu este un argument care să înfrângă prevederile legale care permit deducerea unor astfel de cheltuieli. Aceasta cu atât mai mult cu cât raportul suplimentar de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză conchide că:

"au fost justificate ca deductibile fiscal toate materialele în valoare de 1.472.633 RON, cu TVA aferent de 351.890 RON." Aceleaşi remarci cu privire la inexistenţa unei obligaţii legale în sensul ca societatea să deţină în proprietate imobilul pentru a putea deduce TVA sunt valabile şi referitor la această taxă. Astfel, nici art. 145, nici art. 146, din Legea 571/2003 nu impun o astfel de condiţie.

Prin sentinţă se reţine că la expertiza tehnică în construcţii, nu s-au anexat situaţii de lucrări pe care expertul le-a avut în vedere la stabilirea materialelor de construcţii, care au fost încorporate în clădirile reprezentând sediu şi punctul de lucru al societăţii. Or, în data de 13.03.2018 au fost depuse la dosarul cauzei de către recurenta reclamantă toate devizele de lucrări privind materialele de construcţii folosite pentru sediul şi punctul său de lucru pe perioada 2011-2015, facturi de achiziţii materiale de construcţii pe perioada 2011 - 2015, precum şi facturile emise către clienţi, cu devize şi situaţii de lucrări, prin care se decontează materialele de construcţii achiziţionate în perioada 2011 -2015. Astfel, existau la dosarul cauzei facturi, ca documente justificative cerute de lege, pentru justificarea deducerii de la impozitul pe profit şi a TVA aferent materialelor de construcţii incorporate, documente care însă au fost ignorate atât de către prima instanţă precum şi de către organele fiscale.

4. Aplicarea greşită a normelor referitoare la limitarea la 50% a deducerii cheltuielilor aferente unor vehicule

În acest sens arată că utilizează cele 3 autoturisme Mercedes Benz exclusiv în scopul activităţii economice a societăţii, chiar dacă au existat unele situaţii în care din cauza specificului deplasărilor nu s-au putut întocmi foi de parcurs.

Specificul activităţilor derulate pe o arie geografică foarte mare pe cuprinsul Judeţului Arad (13 primării) şi chiar în Mun. Arad la o distanţă considerabilă de sediul său (75 km) presupune deplasări constante şi multiple din partea personalului societăţii. În aceste condiţii, deplasarea la locul prestării activităţilor nu se poate realiza exclusiv cu autoutilitare.

Totodată, respectivele autoturisme au fost utilizate şi de personalul său administrativ în deplasări la organe ale statului, parteneri economici sau diferite instituţii unde s-a impus prezenţa unui reprezentat în vederea administrării curente a activităţilor.

În drept invocă dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. t) şi art. 1451 din Codul fiscal.

Arată şi că din baza de impozitare pentru impozitul pe profit s-a apreciat că suma de 37.740 RON a fost dedusă nelegal, pe când TVA-ul considerat dedus nelegal este de 40.238 RON, ceea ce presupune că pentru TVA baza de impozitare considerată nedeductibilă la acest capitol este cu mult mai mare decât cea considerată astfel pentru impozitul pe profit.

5. Aplicarea greşită a normelor referitoare la dreptul de deducere a cheltuielilor aferente cultivării terenurilor agricole

Precizează că a început derularea şi a unor activităţi agricole, de cultivare a aproximativ 20 ha teren. În vederea cultivării acestuia a achiziţionat seminţe, îngrăşăminte chimice, erbicide ş.a. Organele fiscale, precum şi prima instanţă consideră nedeductibile sumele aferente acestor achiziţii (35.739 RON în anul 2013, 23.922 RON în anul 2014 şi 49.180 RON în anul 2015).

Recurenta reclamantă susţine că aceste cheltuieli îndeplinesc criteriile prevăzute de art. 21 alin. (1) din Codul fiscal.

Precizeză că terenurile nu au fost intabulate neavând cărţi funciare însă era în plină desfăşurare procedura de întabulare a acestora la momentul realizării inspecţiei fiscale. Doar nefinalizarea demersurilor de trecere a terenurilor în proprietatea sa a făcut să nu poată beneficia de subvenţie de la APIA pentru acele terenuri.

Cu toate acestea, terenurile figurează în evidenţele agricole şi fiscale ale Primăriei com. Cărând pe numele asociatului unic al recurentei reclamante iar legea nu impune deţinerea terenurilor în proprietate de către societate, pentru a se putea deduce cheltuielile avansate în scopul obţinerii de venit.

Referitor la critica conform căreia nu poate demonstra că cheltuielile cu terenurile agricole au generat profit, a anexat actele de vânzare a cerealelor care demonstrează obţinerea de profit din activităţile agricole. Faptul că venitul nu este unul semnificativ în raport cu cheltuielile avansate, astfel cum apreciază prima instanţă, nu poate fi un argument pentru considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor, acest fenomen fiind unul tipic pentru agricultura românească.

Din moment ce societatea a obţinut profit din activitatea agricolă care a fost supus impozitării este normal să fi făcut şi cheltuieli care trebuie deduse din baza impozabilă.

6 Aplicarea greşită a normelor referitoare la deducerea cheltuielilor cu combustibilul

În acest sens a argumentat că aşa cum rezultă şi din procesul-verbal de sechestru asigurător pentru bunuri mobile nr. x din 14.06.2016, deţine în patrimoniu un număr de 13 autovehicule sau autoutilitare, toate folosite în derularea activităţilor economice generatoare de profit.

Având în vedere că cea mai mare parte dintre acestea sunt autoutilitare de tonaj greu, acestea au motoare de capacităţi mari cu consum foarte ridicat de combustibil, consum care diferă de o activitate la alta, neputând fi încadrat într-un standard clasic de consum.

În aceste condiţii este justificat consumul de combustibil evidenţiat în contabilitatea sa, consum absolut necesar pentru prestarea serviciilor contractate, care au generat profit impozabil.

În concret i se impută deducerea cheltuielilor cu combustibilii: pentru anul 2012 suma de 323.034 RON, precum şi 123.758 RON, pentru anul 2013 suma de 91.598 RON, pentru anul 2014 suma de 79.861 RON, pentru anul 2015 suma de 46.581 RON precum şi 192.411 RON.

Susţinerile conform cărora nu deţine recipient sau bazine pentru depozitare nu sunt întemeiate câtă vreme nu s-a pus problema unei depozitări efective pentru o perioadă de timp a combustibilului, ci acesta a fost folosit în mod regulat de către vehiculele deţinute.

De altfel, raportul de expertiză contabilă judiciară iniţial, relevă faptul că:

"Nu era necesară deţinerea unor recipienţi/bazine pentru depozitarea carburanţilor, deoarece alimentările au avut loc zilnic pe fiecare autovehicol, în funcţie de necesităţi."

Expertiza contabilă efectuată în cauză stabileşte cu date exacte preluate din evidenţa sa contabilă faptul că se justifică consumul integral de combustibil dedus. În concret, s-au anexat expertizei contabile şapte anexe care prezintă în detaliu situaţia privind capacitatea rezervoarelor şi consumul specific pe oră sau 100 km, situaţia combustibilului nedeductibil aferent clor trei autoturisme Mercedes supuse limitării fiscale de 50 %, situaţia aprovizionării zilnice cu combustibil, justificarea consumului de combustibil şi totalul aprovizionării şi consumului de combustibil pentru întreaga perioadă 2011-2015.

Având la bază toate aceste date, prin raportul suplimentar de expertiză contabilă judiciară experţii conchid faptul că faţă de cheltuielile considerate nedeductibile prin decizia de impunere în cuantum de 857.243 RON, cheltuielile nedeductibile la această categorie sunt de doar 50.021 RON.

Referitor la TVA tot aceeaşi lucrare de specialitate stabileşte faptul că dacă decizia de impunere consideră la această categorie ca fiind nedeductibilă suma de 189.130 RON, din expertiza contabilă efectuată în cauză TVA-ul nedeductibil este stabilit în cuantum de 12.005 RON.

Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză confirmă cele susţinute de recurenta reclamantă.

În sentinţa recurată, nedeductibilitatea cheltuielilor şi TVA-ului aferent combustibilului utilizat se raportează în principal la lipsa foilor de parcurs. Cu toate acestea, textele legale invocate de către prima instanţă în sprijinul acestei critici (art. 21 lit. f), art. 146 din Legea 571/2003, art. 45 şi 46 din H.G. nr. 44/2004), nu impun expres deţinerea unor foi de parcurs pentru considerarea ca deductibilă a combustibilului utilizat pentru realizarea de venit.

În cazul recurentei reclamante există o evidenţă scriptică de genul celei la care face referire chiar hot. CEJ invocată de către prima instanţă, aspect care rezultă din raportul de expertiză contabilă judiciară la pag. 5.

Astfel, se reţine în concret faptul că: Deşi nu au fost utilizate date din foile de parcurs în schimb au fost utilizate datele din formularul de transport a deşeurilor menajere, document special prevăzut în H.G. nr. 1061/2008 - privind transportul deşeurilor pe teritoriul României, întocmit zilnic pe fiecare mijloc de transport (gunoiere), cu vizele primăriilor deservite cât şi confirmarea descărcării la deponeu (groapa de depozitare a deşeurilor menajere).

Pentru toate lucrările executate: de colectare, transport şi depozitare a gunoiului menajer, pentru fiecare localitate contractantă şi fiecare depozit de deşeuri menajere, există situaţii vizate şi stampilate care confirmă aceste prestări de servicii publice.

Or, având în vedere toate aceste constatări certe care nu au fost înlăturate în nici un fel de către prima instanţă se impunea anularea actelor atacate pentru sumele considerate cert deductibile de către experţii contabili.

7. Aplicarea greşită a normelor referitoare la plusul de inventar

Susţine că plusul de inventar a existat la momentul efectuării controlului doar în mod temporar, constând în materii prime ce urmau să fie utilizate în realizarea lucrărilor contractate. Toate materialele respective au fost utilizate imediat ulterior efectuării controlului la lucrări aducătoare de venit impozabil pentru societate, astfel că acestea se încadrează ca şi cheltuială în dispoziţiile art. 21 alin. (1) din Legea 571/2003 pentru a fi considerate deductibile.

Arată că a achiziţionat bunurile din inventar pentru a le utiliza în procesul de prestare a serviciilor şi derularea lucrărilor pe care le avea angajate.

Materialele au fost inventariate şi evaluate conform dispoziţiilor legale în vigoare, de către comisia de inventariere şi trecute în lista de inventariere la data de 24.04.2016, listă pe care a anexat-o acţiunii.

Prin suplimentele la expertiza contabilă şi cea în construcţii s-a confirmat din analiza situaţiilor de lucrări şi a tuturor documentelor pentru lucrări prestate către terţi, faptul că a utilizat toate materialele de construcţii achiziţionate care nu au fost încorporate în sediul sau punctul său de lucru, în cadrul lucrărilor prestate terţilor.

Astfel, şi cu privire la suma considerată nedeductibilă, aferentă materialelor de construcţii existente în inventar, actele contestate sunt nelegale.

În baza art. 411 alin. (1) pct. 2 teza a doua C. proc. civ. a solicitat judecarea recursului şi în lipsă.

3.2 Prin cererea de recurs înregistrată la data de 18 ianuarie 2019, pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a criticat hotărârea instanţei de fond pentru nelegalitate şi, în temeiul dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea în tot a acţiunii şi menţinerea actelor administrativ-fiscale atacate.

În motivarea recursului pârâta a adus critici sentinţei pronunţate de instanţa de fond sub următoarele aspecte:

1. În ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA aferent cheituielilor înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei în baza unor documente distruse în incendiu, însă administrate ca probe în cursul judecăţii

Arată că organele fiscale au stabilit cheltuieli nedeductibile şi nu au acordat intimatei dreptul de deducere al TVA aferentă unor cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă în perioada ianuarie 2011 - iunie 2011 în condiţiile în care documentele justificative în baza cărora au fost înregistrate aceste cheltuieli şi în baza cărora şi-a exercitat dreptul de deducere au fost declarate de reclamantă ca fiind distruse în urma unui incendiu.

Cu toate că aceste documente au fost declarate distruse către organele fiscale, reclamanta nu a procedat la reconstituierea în totalitate a acestora.

În aceste condiţii organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata nu deţine documente justificative aferente perioadei 01.01.2011 - 30.01.2011.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au întocmit Dispoziţia de măsuri nr. 4/14.04.2016 cu privire la reconstituirea acestor documente, dispoziţie faţă de care reclamanta a luat măsuri doar parţial.

A invocat art. 26 din Legea nr. 82/1991, în forma în vigoare începând cu data 22.04.2011 potrivit căruia:

"în caz de pierdere, sustragere sau distrugere a documentelor financiar-contabile se vor lua măsuri de reconstituire a acestora, potrivit reglementărilor emise în acest sens, în termen de maximum 30 de zile de la constatare, iar în caz de forţă majoră, în termen de 90 de zile de la constatarea încetării acesteia."

De asemenea a invocat pct. 41 paragraf (1) lit. E) dinn Anexa 1 - Norme de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile la Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, în vigoare începând cu data de 01.01.2009 potrivit căruia:

"Pentru a putea fi înregistrate în contabilitate, operaţiunile economico-financiare trebuie să fie justificate cu documente originale, întocmite sau reconstituite potrivit prezentelor norme.", precum şi lit. E) pct. 44 - 47 din Anexa 1 - Norme de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile la Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile ce reglementează procedura de reconstituire a acestora.

Potrivit celor constatate de către organele de inspecţie fiscală, documentele justificative ale reclamantei, aferente perioadei ianuarie 2011 - iunie 2011, distruse în urma unui incediu produs la data de 01.07.2011, nu au fost reconstituite de aceasta, deşi de la data incendiului şi până la data începerii inspecţiei fiscale (23.03.2016) au trecut aproximativ 5 ani, un termen mai mult decât rezonabil în care recurenta reclamantă avea posibilitatea să procedeze la reconstituire şi, mai mult, în condiţiile în care ulterior începerii inspecţiei fiscale organele de inspecţie fiscală au emis în data 14.04.2016 Dispoziţia de măsuri nr. 4 cu privire la reconstituirea documentelor financiar-contabile distruse.

În aceste condiţii organele de inspecţie fiscală, au considerat nedeductibile la calculul bazei profitului impozabil doar acele cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă, fără documente justificative, nereconsituite în condiţiile legii, prin care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, precum şi pentru TVA pentru care reclamanta nu a prezentat documentele justificative reconsituite, prin care să demonstreze că bunurile/serviciile au fost efectiv achiziţionate/prestate şi că acestea au fost utilizate în folosul operaţiunilor sale taxabile, aşa cum rezultă şi din Anexa 10 la Raportul de inspecţie fiscală.

Documentele justificative, în original, au fost administrate însă ca probă în faţa instanţei.

Este adevărat că în aceste condiţii refacerea contabilităţii pare a fi superfluă însă nu poate fi pusă sub semnul îndoielii conduita nesinceră şi culpabilă a reclamantei care iniţial a declarat documentele distruse.

În opinia sa instanţa s-a pronunţat extra petita faţă de acest aspect din moment ce limita sesizării sale era dată de cele invocate de intimată, respectiv nelegalitatea constatărilor organelor fiscale, vis-a-vis de starea de fapt cunoscută la acel moment, respectiv inexistenţa documentelor justificativ contabile în discuţie.

Faptul că ulterior inspecţiei fiscale, a finalizării recursului graţios şi chiar a investirii instanţei documentele distruse au apărut, nu este de natură a schimba limitele sesizării instanţei care era ţinută de cele stabilite de organele fiscale pe baza declaraţiilor intimatei.

Culpa exclusivă a reclamantei nu putea să dăuneze pârâtei, actele sale fiind temenice şi legale în raport de cele declarate de reclamantă, atât în cursul inspecţiei fiscale, cât şi în faza recursului administrativ, astfel încât apreciază că instanţa trebuia să se raporteze la această stare de fapt.

Consideră că în ceea ce priveşte actele apărute în cursul judecăţii, în temeiul acestora intimata putea depune declaraţii fiscale rectificative în condiţiile Codul fiscal, urmând ca administrativ acesteia să i se stabilească o nouă bază impozabilă şi să i se calculeze un nou impozit pe profit.

Invocă în acest sens practica Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, respectiv Decizia nr. 136/21.01.2015.

2. În ceea ce priveşte soluţia de suspendare a executării actului administrativ, apreciază că şi aceasta este neîntemeiată deoarece nu erau îndeplinite condiţiile de fond pentru a se putea dispune suspendarea executării.

Cu privire la condiţia existenţei unor cazuri bine justificate se arată în esenţă că acesta nu poate fi argumentat prin invocarea unor aspecte ce ţin de legalitatea unui act, întrucât acestea vizează fondul actului, care se analizează numai în cadrul acţiunii în anulare. Or, în speţă, suspendarea executării actului s-a acordat cu ocazia judecării fondului, fără a se constata vreo nelegalitate aactelor contestate, cu excepţia constatărilor generate de culpa exclusivă a reclamantei, respectiv prezentarea actelor declarate a fi distruse.

Motivele reţinute de instanţa de fond nu doar "palpează" fondul, ci sunt chiar motivări de fond.

Cu privire la condiţia existenţei unei pagube iminente arată că susţinerile reclamantei referitoare la perturbarea activităţii şi faptul că executarea imediată ar produce un prejuridiu financiar major nu sunt suficiente pentru a demonstra iminenţa producerii unei pagube, întrucât aceasta trebuie să se mterializeze într-o consecinţă a executării, iar nu în însăşi executarea actului administrativ executat.

Reclamanta nu a probat îndeplinirea condiţiilor de fond pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ iar existenţa acestora nu se prezumă.

Susţine şi că, urmare a judecăţii în fond, o sumă importantă din actul administrativ contestat a fost anulată de prima instnţă, astfel încât condiţiie iniţiale privind paguba nu mai subzistă, dată fiind reducerea sumei.

3. În ceea ce priveşte cheltuielile de judecată, consideră că acestea nu puteau fi acordate, nefiind îndeplinite condiţiile legale impuse.

Astfel, admiterea de către instanţă a capătului de cerere privind impozitul pe profit şi TVA, precum şi a cererii de suspendare se datorează exclusiv culpei intimatei care a prezentat direct instanţei documente declarate distruse atât în faza de inspecţie fiscală, cât şi în calea administrativă de atac, fapt reţinut hotărârea atacată.

În aceste condiţii recurenta pârâtă susţine că nu se află în culpă procesuală care să justifice căderea sa în pretenţii, nefiind îndepinite sub condiţiile dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ. pentru ca să fie acordate cheltuieli de judecată.

A solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4. Apărările formulate în cauză

4.1 Recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara a formulat întâmpinare la recursul formulat de recurenta reclamantă S.C. A. S.R.L., solicitând respingerea acestuia ca nefondat pentru următoarele argumente aduse în apărare:

1. Cu privire la aspectele de procedură puse în discuţie prin recursul formulat de reclamantă:

A. Referitor la cererea recurentei de constatare a nulităţii absolute a actului de impunere ca urmare a faptului că este afectat de o gravă şi evidentă eroare în temeiul art. 49 alin. (1) C. proc. civ. fiscală susţine că analizând actele administrativ fiscale instanţa de fond temenic şi legal a reţinut că acestea conţin toate elementele prevăzute de legiuitor în cuprinsul art. 49 C. proc. civ. fiscală, fiind emise cu respectarea prevederilor legale aplicabile, recurenta neavând vreun probatoriu pertinent care să arate care au fost elementele scriptice şi faptice care au fost ignorate de organele de inspecţie fiscală şi care au condus la reţinerea unei stări de fapt nereale.

B. Referitor la criticile ce vizează nulitatea actelor contestate ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale de un organ necompetent arată că, la data iniţierii inspecţiei fiscale (15.01.2016), recurenta reclamantă făcea parte din categoria contribuabililor mijlocii iar competenţă de efectuare a inspecţiei fiscale era a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad - Activitatea de Inspecţia Fiscală Contribuabili Mijlocii.

Prin urmare, la data de 15.01.2016, A.I.F. Contribuabili Mijlocii din cadrul A.J.F.P Arad a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2016 prin care s-a comunicat reclamantei că, începând cu data de 30.01.2016, va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 30.09.2015 şi TVA aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2015.

Prin Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii, s-a stabilit că, începând cu 01.02.2016, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, prin administraţiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul acestora, administrează contribuabilii mijlocii care au domiciliul fiscal în raza teritorială a judeţelor aparţinând regiunii respective, motiv pentru care administrarea şi implicit competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale la reclamantă a revenit începând cu data de 01.02.2016 Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

Pînă la data de 31.12.2015 recurenta a făcut parte din categoria contribuabililor mici, dată de la care a trecut în categoria contribuabililor mijlocii şi implicit, a trecut în competenţa de administrare al Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

În data de 09.03.2016 i s-a comunicat contribuabilului modificarea datei de începere a inspecţiei fiscale, respectiv 23.03.2016 având în vedere intrarea în vigoare la data de 01.02.2016 a Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 3649/15.12.2015 privind organizarea activităţii de administrare a contribuabililor mijlocii.

Aşadar, în lumina dispoziţiilor legale antecitate, Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara este continuatoarea în drepturi şi obligaţii a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Arad pe acest segment de activitate.

C. Privitor la invocarea nulităţii în condiţiile art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală

Arată că inspecţia fiscală a început în data de 23.03.2016, înscrisă de organele de inspecţie fiscală în registrul unic de control în conformitate cu art. 123 alin. (2) C. proc. civ. fiscală şi s-a finalizat la data de 23.06.2016, dată la care administratorul recurentei a fost înştiiţat cu privire la discuţia finală.

Legiuitorul a prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală durata maximă de 90 zile pentru efectuarea inspecţiei fiscale generale, în cazul contribuabililor mijlocii.

De asemenea la alin. (2) al aceluiaşi articol, se dispune expres că termenul de desfăşurare a inspecţiei fiscale, prevăzut de art. 126 alin. (1) din Codul de procedură fiscală este un termen sancţionator numai în cazul în care "inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1)".

Inspecţia fiscală la recurentă s-a desfăşurat din data de 23.03.2016 şi până la data de 23.06.2016, nu 28.06.2016 cum indică aceasta, nefiind depăşit termenul prevăzut la art. 126 alin. (1) C. proc. civ. fiscală.

Chiar şi în cazul în care s-ar admite depăşirea celor 90 zile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală, recurenta trebuia să se raporteze la termenul sancţionator prevăzut expres de legiuitor la art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, termen după care echipa de inspecţie fiscală nu mai putea încheia în mod valabil un raport de inspecţie fiscală şi o decizie de impunere.

Aşadar, corect a fost respinsă de prima instanţă critica reclamantei-recurente potrivit căreia, termenul de 90 zile prevăzut la art. 126 alin. (1) lit. b) din Codul de procedură fiscală este imperativ, iar încălcarea de către organele de inspecţie fiscală a acestui termen determină nulitatea absolută a actului încheiat.

A precizat şi că trăsăturile generale ale nulităţii sunt nesocotirea dispoziţiilor legale privitoare la elementele imperative pe care trebuie să le conţină actul administrativ fiscal, producerea unei vătămări precum şi ca respectiva vătămare să nu poată fi înlăturată în alt mod decât prin anularea actului, astfel încât sancţiunea nulităţii intervine ca o ultimă raţiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condiţiilor mai sus prezentate, iar, în speţă, reclamanta nu a invocat şi dovedit o vătămare.

De altfel, sancţionarea cu nulitatea absolută a unui act de impunere din cauza depăşirii duratei inspecţiei, indiferent de circumstanţele care au determinat aceasta situaţie şi indiferent dacă depăşirea, prin ea însăşi, a produs sau nu vătămarea persoanei controlate nu ar putea atrage decât, eventual, supunerea contribuabilului la o noua verificare, cu consecinţe în ceea ce priveşte afectarea activităţii curente a acestuia şi ar conduce la eludarea scopului pentru care a fost prevăzut prin lege un termen de realizare a inspecţiei fiscale.

De asemenea, la art. 49 alin. (1) C. proc. civ. fiscală, se stipulează în mod expres care sunt cauzele care atrag nulitatea actelor administrative fiscale, cele invocate de reclamantă neregăsindu-se printre acestea.

În speţă, durata inspecţiei fiscale a fost determinată de inventarierea patrimoniului la punctul de lucru al petentei din localitatea Cărând, nr. 32, jud. Arad unde s-au regăsit majoritatea materiilor prime, materialelor şi utilajelor, pe de o parte, iar pe de altă parte de complexitatea verificării activităţii desfăşurate în perioada 01.01.2011 - 31.12.2015, atât în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de natura impozitului pe profit cât şi a TVA.

2 În ceea ce priveşte criticile formulate de recurenta reclamnată şi care vizează fondul cauzei:

A. Referitor la criticile vizând impozitul pe profit şi TVA stabilit suplimentar în suma de 40.238 RON arată că în perioada 2012 - 2015, recurenta a înregistrat integral în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile aferente unor autoturisme precum şi cheltuieli înregistrate în urma derulării unui contract de leasing financiar şi şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferentă unor avansuri şi rate lunare pentru trei autoturisme Mercedes Benz.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile integral la calculul profitului impozabil pe motiv că autoturismele pentru care au fost efectuate nu au fost utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, neîncadrându-se în excepţiile prevăzute la art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal.

De asemenea, nu s-a acordat dreptul de deducere a TVA în sumă de 40.238 RON, nefiind respectate art. 145 alin. (1) lit. a) şi art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au acordat deducerea pentru 50% din cheltuielile efectuate şi TVA aferentă, în conformitate cu prevederile legale aplicabile perioadei de referinţă.

Prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar - fiscale în vigoare de la 01.07.2012, au fost modificate prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, în sensul că nu sunt deductibile:

"t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului."

Conform dispoziţiilor pct. 492 din Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, regulile de deducere, termenii şi expresiile utilizate, condiţiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limitării fiscale, se consideră a fi utilizate exclusiv în scopul activităţii economice sunt cele prevăzute la pct. 451 din normele metodologice date în aplicarea art. 1451 din Codul fiscal din titlul VI «Taxa pe valoarea adăugată».

Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

În materia TVA sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal. Conform acestor dispoziţii legale, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Astfel, justificarea acestora ca fiind destinate operaţiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a efectuat achiziţiile.

Prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, în vigoare de la 01.07.2012 au fost modificate prevederile art. 1451 alin. (1) din Codul fiscal în sensul că:

"(1) Prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice."

Modalitatea de aplicare a prevederilor acestui articol s-a stabilit prin pct. 451 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 13.07.2012 din care recurenta pârâtă indică dispoziţiile alin. (1), (2) şi (4).

Potrivit acestor dispoziţii legale, începând cu 01.07.2012, în cazul autoturismelor, pentru cheltuielile legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, a fost limitată deductibilitatea acestor cheltuieli la calcul masei profitului impozabil şi a dreptului de deducere al TVA la 50%, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice şi nelimitat în cazul vehiculelor utilizate exclusiv pentru destinaţiile anume prevăzute de lege şi în cazul celor utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, caz în care este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii TVA şi să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei, precum şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Prin urmare, orice persoană impozabilă poate aplica deductibilitatea limitată a cheltuielilor de 50% la determinarea profitului impozabil şi deducerea de 50% a TVA aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de aceste vehicule, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice.

Persoana impozabilă trebuie însă să prezinte foile de parcurs, astfel cum este această cerinţă prevăzută de lege, pentru deductibilitatea integrală a cheltuielilor si exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului şi cheltuielilor legate de vehiculele care sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice şi pentru care se solicită deducerea integrală a taxei.

Potrivit celor constatate în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală, recurenta a înregistrat integral, în perioada 2012 - 2015, în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile aferente unor autoturisme precum şi cheltuieli înregistrate în urma derulării unui contract de leasing financiar şi şi-a exercitat integral dreptul de deducere a TVA aferentă.

Din documentele prezentate de recurentă însă, inspecţia fiscală a reţinut că autovehiculele pentru care au fost efectuate cheltuielile nu au fost utilizate de reclamantă exclusiv în scopul desfăşurării activităţii sale economice, fapt pentru care aceste cheltuieli nu s-au încadrat în excepţiile prevăzute expres de legiuitor.

În această situaţie, organele de inspecţie fiscală au acordat deducerea pentru 50% din cheltuielile efectuate şi TVA aferentă leasingului şi cheltuielilor legate de vehiculele, în conformitate cu de prevederile legale aplicabile perioadei de referinţă.

Argumentele pentru care se pretinde de către recurenta reclamantă deductibilitatea integrală a acestor cheltuieli la calculul masei profitului impozabil şi exercitarea integrală a dreptului de deducere al TVA aferentă nu sunt nedovedite, respectiv nu au fost prezentate nici un fel de documente justificative de natura mijloacelor de probă reglementate de Codul de procedură fiscală, respectiv foi de parcurs cu specificarea categoriei de vehicul utilizat şi care să conţină toate informaţiile obligatorii (scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs) şi care să demonstreze că, într-adevăr, autovehiculele în discuţie au fost utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, în condiţiile în care legiuitorul a stabilit că, pentru a beneficia de deducerea integrală a cheltuielilor şi TVA reclamanta este cea care are obligaţia probatoriului din care să rezulte ca sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru o astfel de deducere.

Neîndeplinirea acestei obligaţii, în primul rând prin necompletarea foilor de parcurs, conduce la deductibilitatea limitată a cheltuielilor şi a dreptului de deducere a TVA în procent de 50%.

Corect nu a fost reţinută nici afirmaţia potrivit căreia autoturismele au fost utilizate pentru deplasarea personalului administrativ la organele statului, parteneri economici sau diferite instituţii având în vedere specificul activităţilor desfăşurate pe o arie foarte mare pe cuprinsul jud. Arad deoarece, pentru a se încadra în excepţiile pentru care nu se aplică limitarea specială a dreptului de deducere, deplasarea la sediul clienţilor trebuie să fie efectuată exclusiv în scop de intervenţie, reparaţii, pază şi protecţie, curierat.

B. Cu privire la criticile privind impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu combustibilul şi a TVA aferent în sumă de 189.130 RON din perioada 2011 - 2015 arată că recurenta a înregistrat în contul 3022 "Combustibili" stoc de combustibil pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 189.130 RON, depozitate la finele lunii (potrivit balanţelor de verificare) fără a deţine recipienţi/bazine pentru depozitarea combustibilului.

Din verificarea efectuată de organele de inspecţie fiscală s-a constatat că ulterior (chiar şi după 7 luni) stocul de combustibil a fost dat în consum şi trecut pe cheltuieli deductibile la calculul masei profitului impozabil, fără a se putea justifica consumul şi implicit efectuarea cheltuielii în scopul realizării de venituri impozabile.

De asemenea, s-a constatat faptul că recurenta reclamantă a înregistrat cheltuieli cu combustibilul fără a avea la bază documente justificative, în baza unor note contabile fără scop economic.

Totodată, în luna decembrie 2012, recurenta a înregistrat potrivit balanţei de verificare şi fisei de cont 3022 "Combustibili" o diminuare a stocului de combustibil în valoare de 123.758 RON efectuând următorul articol contabil: - 303 = 3022 cu suma de 123.758 RON, suma de 123.758 RON fiind înregistrată în aceeaşi perioadă pe cheltuieli.

Potrivit art. 19 şi art. 21 Codul fiscal pentru a se deduce cheltuielile la calculul profitului impozabil condiţiile esenţiale constau în dovedirea realităţii achiziţiilor şi ca utilizarea acestora să fie în scopul realizării unor venituri impozabile, respectiv în scopul desfăşurării activităţii economice.

În ceea ce priveşte pentru TVA, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile;

Potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă.

Astfel, pentru perioada 2011-2015, organele de inspecţie fiscală au majorat baza de impunere a impozitului pe profit cu valoarea carburanţilor aprovizionaţi pentru care nu s-au justificat (prin documente sau alte probe) consumurile raportate şi înregistrate de reclamantă în evidenţele sale contabile. Totodată potrivit acestor valori, s-a exclus de la deducere şi TVA aferentă.

În condiţiile în care recurenta nu a probat cu documente justificative din care să rezulte o situaţie contrară faţă de cea constatată de organele de inspecţie fiscală, în mod temeinic şi legal acestea au considerat cheltuiala nedeductibilă la calculul masei profitului impozabil conform art. 21, alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. f) din Codul fiscal şi au considerat că reclamanta a majorat în mod nejustificat TVA cu drept de deducere în sumă de 189.130 RON.

C. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţiile de materiale de construcţii, obiecte sanitare şi instalaţii electrice şi a TVA aferent în sumă de 334.165 RON, în perioada 2011 - 2015

În această perioadă recurenta a înregistrat pe seama cheltuielilor deductibile la calculul masei profitului impozabil suma totală de 1.472.453 RON reprezentând consumul diverselor valori, materiale de construcţii, obiecte sanitare, instalaţii electrice şi şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferentă acestora în sumă totală de 353.117 RON, costurile efectuate fiind indicate a fi încorporate la sediul social şi punctul său de lucru.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile în suma totală de 1.472.453 RON şi TVA suplimentară în suma de 353.117 RON, având în vedere că, în perioada 01.01.2009 - 25.06.2015 reclamanta a înregistrat aceste cheltuieli pentru amenajarea unor imobile care nu se aflau în proprietatea sa şi pe care nu le-a justificat ca fiind efectuate în scopul realizării veniturilor sale impozabile respectiv în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Potrivit prevederilor legale în materie, cheltuielile care nu sunt aferente realizării veniturilor impozabile, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil.

Din analiza probatoriului, au rezultat următoarele aspecte:

- din consultarea bazei de date a ORCJ Arad, în perioada 2011 - 2015, activitatea reclamantei s-a desfăşurat la sediul social declarat din oraş Sebiş, Str. x, spaţiu deţinut în baza contractului de comodat nr. x din 16.05.2011, pe o perioadă de 10 de ani.

- conform certificatului constatator nr. x/11.05.2016 emis de ORCJ Arad reclamanta şi-a deschis la data de 11.05.2016 un punct de lucru în localitatea Cărând, nr. 32, jud. Arad, spaţiu deţinut în baza unui contract de comodat încheiat la data de 10.05.2016.

- în perioada verificată, recurenta nu a deţinut imobile la care ar fi putut efectua investiţii, iar conform celor invocate, a utilizat materialele de construcţii, obiectele sanitare şi mobilierul pentru construcţia sediului şi punctului de lucru.

S-au reţinut ca relevante şi dispoziţiile art. 24 alin. (1), (2) şi (5) lit. b) şi art. 35 alin. (3) din Codul fiscal, potrivit cărora cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii, asamblării, instalării sau îmbunătăţirii mijloacelor fixe amortizabile se recuperează din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizării.

Aşadar, recurenta reclamantă trebuia să considere cheltuielile cu materialele de construcţii achiziţionate pentru efectuarea de lucrări de construcţii noi sau îmbunătăţiri şi modernizări ale unor spatii existente, ca fiind investiţii la mijloacele fixe deţinute pe baza unor contracte de comodat încheiate cu proprietarii acestora pe durata contractelor de comodat, cheltuieli a căror contravaloare se recuperează prin deducerea amortizării, valoarea de intrare amortizabilă constând în costul de producţie al fiecărei imobilizări.

Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligaţia să înregistreze contravaloarea lucrărilor de investiţii constând în materiale de construcţii în debitul contului 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie", pe fiecare lucrare în parte, iar la finalizarea lucrărilor şi darea acestora în folosinţă, obiectivele de investiţii să fie înregistrate ca mijloace fixe şi amortizate, obligaţie neîndeplinită de către reclamantă care a înregistrat pe seama cheltuielilor deductibile consumul acestor valori materiale de construcţii diminuând în fiecare an fiscal masa profitului impozabil cu aceste sume.

În materia TVA, potrivit dispoziţiilor legale incidente s-a arătat că persoanele impozabile au dreptul să-şi deducă TVA aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă sunt îndeplinite două condiţii cumulative, şi anume: achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

În speţă, organele de inspecţie fiscală au stabilit că recurenta reclamantă nu îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului deducere a TVA aferentă facturilor de bunuri pentru lucrări de construcţii şi amenajare a unor imobile, pe motiv că nu a justificat cu documente faptul că achiziţiile au fost efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Materiale de construcţii pentru care se solicită dreptul de deducere a TVA au fost achiziţionate în scopul realizării unor obiective de investiţii pentru două imobile care nu aparţin reclamantei, fiind deţinute de aceasta în baza unor contracte de comodat.

Cu privire la investiţiile efectuate la mijlocele fixe deţinute în baza unor contracte de comodat sunt incidente prevederile art. 2146 - art. 2157 C. civ., însă acestea nu cuprind precizări cu privire la situaţia efectuării unor investiţii de către comodatar.

În legătură cu investiţiile efectuate la un mijloc fix deţinut în baza unui contract de comodat, învederează că, în caz de denunţare sau reziliere a contractului sau a neprelungirii duratei, comodantul primeşte înapoi bunul împrumutat, nefiind prevăzută vreo obligaţie a sa în privinţa investiţiilor efectuate de comodatar, care astfel revin proprietarului comodant gratis. Astfel nu se poate retine că investiţiile efectuate sunt în folosul operaţiunilor impozabile ale reclamantei.

Mai mult, nu s-a făcut nici o probă cu înscrisuri din care să rezulte obţinerea acordului proprietarului comodant pentru investiţiile importante şi schimbările efectuate cu privire la spatiile luate în comodat.

Totodată, nu s-au prezentat autorizaţii de construire pe numele său, contractele încheiate cu proprietarii spaţiilor, nu a prezentat situaţii de lucrări din care să rezulte destinaţia acestor achiziţii, consumurile de materiale, manopera, aparatura şi utilajele necesare pentru realizarea acestor lucrări de investiţii şi nici identitatea executantului lucrărilor, perioada în care au avut acestea loc, în ce au constat, documente justificative din care să rezulte că investiţia a fost finalizată şi s-a întocmit procesul-verbal de punere a sa în funcţiune şi alte documente justificative din care să rezulte că toate cheltuielile materiale achiziţionate pentru care petenta pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA au fost realizate în folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii recurente.

Susţinerile recurentei reclamante în sensul că materiale de construcţii au fost utilizate la punctul de lucru unde se garează utilajele utilizate în desfăşurarea activităţii economice derulate nu sunt coroborate cu nici un mijloc de probă de natura celor reglementate de Codul de procedură fiscală, reclamanta ignorând dispoziţiile exprese ale art. 73 alin. (1) C. proc. civ. fiscală conform cărora "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal".

Aceasta se impunea cu atât mai mult cu cât, declararea punctului de lucru aparţinând recurentei de la adresa din Sat Cărând, Comuna Cărând, nr. 32, jud. Arad a fost realizată la data de 11.05.2016 conform declaraţiei pe propria răspundere a recurentei înregistrată sub nr. x din 11.05.2016, adică ulterior achiziţiilor în legătură cu care pretinde exercitarea dreptului de deducere, realizate începand cu anul 2011.

Simpla facturare a unor bunuri de către o societate comercială nu este suficientă pentru a demonstra că acestea sunt în beneficiul societăţii şi au scopul de a realiza operaţiuni taxabile, deoarece, într-o atare ipoteză, ar fi suficientă doar îndeplinirea condiţiei prevăzută de art. 146 din Codul fiscal (deţinerea documentului justificativ) pentru ca o persoana impozabilă să-şi poată deduce imediat, integral şi nelimitat TVA aferentă achiziţiilor, de vreme ce are prevăzut în obiectul de activitate desfăşurarea de operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Or, o asemenea ipoteză ar lipsi de orice efecte juridice dispoziţiile art. 145 alin. (2) teza întâi Codul fiscal, care condiţionează deductibilitatea TVA aferente achiziţiilor de alocarea lor unor destinaţii precise, anume stabilite de lege, prin folosirea sintagmei "dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni".

Prin utilizarea acestei sintagme legiuitorul a dorit să întărească legătura directă şi imediată care trebuie să existe între achiziţii şi utilizarea lor propriu-zisă, respectiv ca scopul acestor achiziţii să fie subordonat utilizării în folosul operaţiunilor impozabile pentru care legea prevede drept de deducere şi în beneficiul persoanei impozabile.

Existenţa unor spaţii în care recurenta îşi desfăşoară activităţile nu constituie o dovadă suficientă pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri privind lucrările de construcţie şi amenajare a imobilelor cu destinaţia de sediu social şi punct de lucru, în lipsa dovezilor obiective din care să rezulte că bunurile achiziţionate au fost destinate exclusiv activităţilor sale economice respectiv, autorizaţii de construire pe numele său, contracte încheiate cu proprietarii spaţiilor, situaţii de lucrări din care să rezulte destinaţia acestor achiziţii, consumurile de materiale, manopera, aparatura şi utilajele necesare pentru realizarea acestor lucrări de investiţii şi identitatea executantului lucrărilor, perioada în care au avut acestea loc şi în ce au constat.

În condiţiile în care recurenta reclamantă nu a probat o situaţie contrară faţă de cea constatată de organele de inspecţie fiscală, criticile acesteia sunt neîntemeiate, drept pentru care în mod corect s-a reţinut faptul că recurenta a majorat în mod nejustificat TVA cu drept de deducere în suma de 334.165 RON.

D. În ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu a achiziţii de seminţe, îngrăşăminte chimice, erbicide folosite pentru a înfiinţa culturii de porumb pe cca 20 ha în sumă totală de 108.841 RON şi a TVA în sumă de 26.116 RON arată că recurenta reclamntă nu are terenuri în proprietate sau în folosinţă, nu deţine spaţii de depozitare autorizate şi nu au fost întocmite rapoarte de producţie pentru suprafeţele cultivate, reclamanta nefiind beneficiar în toată această perioadă de subvenţii APIA.

Astfel, organele de inspecţie s-au aflat în imposibilitatea determinării stării de fapt fiscale a reclamantei în ceea ce priveşte activitatea de cultivare a cerealelor, în condiţiile în care din modul în care a fost condusă contabilitatea reclamantei nu a putut fi determinat modul în care acestea au fost valorificate.

Aceasta deoarece reclamanta nu a prezentat niciun fel de document justificativ aferent cheltuielii efectuate pentru producţia agricolă, în condiţiile în care a obţinut venituri nesemnificative din vânzarea cerealelor.

S-au reţinut ca incidente în materia impozitului pe profit dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi ale art. 21 alin. (1) Codul fiscal, iar în materia TVA prevederile art. 6 şi art. 145 alin. (1) şi (2) Codul fiscal.

S-a precizat că jurisprudenţa CEJ recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi pentru demonstrarea posibilităţii contribuabililor de exercitare a dreptului de deducere a TVA (hotărârea în cazul C-85/95, paragraf 26; paragraf 46 din cauzele reunite C-110/98 la C-147/98 Gabalfrisa unde se face trimitere la paragrafele 23 şi 24 din cazul C-110/94 Inzo şi paragraful 24 din cazul C-268/83 Rompelman).

Principiul prevalentei substanţei asupra formei constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit de legislaţia comunitară, care se aplică în concordanţă cu celelalte principii recunoscute de legislaţia şi jurisprudenţa comunitară, printre care principiul luptei împotriva fraudei, a evaziunii fiscale şi a eventualelor abuzuri. Din acest motiv legislaţia fiscală condiţionează exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de îndeplinirea cumulativă, pe lângă condiţiile de formă (inclusiv condiţia ca persoana impozabilă să deţină factura care să conţină informaţiile obligatorii prevăzute de lege), a condiţiei de fond esenţiale, aceea că achiziţiile pentru care se solicită deducerea să fie efective şi să fie destinate utilizării în folosul propriilor operaţiuni taxabile ale persoanei impozabile.

Recurenta pârâtă a făcut referire şi la art. 73 alin. (1) C. proc. civ. fiscală ce reglementează sarcina probei în dovedirea situaţiei de fapt fiscale.

Referindu-se la activitatea agricolă derulată de recurenta reclamantă pentru care aceasta pretinde deductibilitate la calculul masei profitului impozabil şi exercitarea dreptului de deducere a TVA a arătat aceasta nu a întocmit bonuri de consum, rapoarte de producţie aferentă suprafeţelor cultivate din care să rezulte producţia de porumb obţinută pe fiecare an fiscal în corelaţie cu costurile de producţie efective.

Deşi, potrivit reglementărilor contabile, o eventuală pierdere/profit rezultată din producţia agricolă, se determină numai la momentul valorificării producţiei finite prin diferenţa dintre valoarea la care produsele finite se valorifică şi costul de producţie efectiv, în speţă acest lucru nu este posibil deoarece recurenta nu a condus o evidenţă contabilă de gestiune în care să se prezinte modul în care se consumă diferite elemente de cost şi nici nu calculează cost de producţie pe fiecare cultură în parte.

În condiţiile în care, în vederea stabilirii stării de fapt reale recurenta nu a probat cu documente justificative producţia de porumb obţinută pe fiecare an fiscal în corelaţie cu elementele de cost efectiv angajate pentru producţiile realizate in perioada respectivă, înregistrate pe cheltuieli deductibile fiscal şi pentru care pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA, argumentele acesteia sunt simple susţineri neprobate.

Documentele prezentate nu sunt relevante în justificarea înregistrării pe cheltuieli deductibile la calculul masei profitului impozabil şi a exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de seminţe, îngrăşăminte chimice şi erbicide folosite pentru înfiinţarea culturii de porumb.

Contrar color susţinute, cele 7 facturi fiscale prezentate justifică obţinerea unor venituri din valorificarea producţiei de porumb realizată, dar nu oferă informaţii referitoare la cantităţile şi preţurile elementelor de cost angajate pentru obţinerea producţiei agricole respective, fără a se putea stabili legătura acestora cu producţia realizată, cu atât mai mult cu cât aceste venituri sunt nesemnificative în raport cu costurile înregistrate.

E. Referitor la criticile privind plusul de inventar în suma de 588.032 RON

În timpul efectuării inspecţii fiscale, respectiv în perioada 22.04.2016-09.05.2016, recurenta a procedat la efectuarea inventarierii patrimoniului, constatându-se un plus de inventar la stocul de materii prime de 588.032 RON.

Nu s-au prezentat documente şi nu s-au adus lămuriri în legătură cu plusul de inventar constatat la stocul de materii prime, iar în urma notei explicative dată de administratorul societăţii, organele de inspecţie fiscală au considerat că acesta este datorat faptului că au fost incluse pe cheltuieli în perioadele anterioare diverse materiale aprovizionate, fără însă ca ele să fie consumate efectiv la data intrării în gestiune. Nicio probă contrară celor reţinute de organele de inspecţiei fiscală nu s-a adus nici în faţa primei instanţe.

Aşadar, plusul de inventar în sumă de 588.032 RON reprezintă venit impozabil la calculul profitului impozabil aferent anului 2015 şi se adaugă veniturilor impozabile realizate, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal şi punctul 12 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

S-au invocat şi prevederile art. 45 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 45 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii precum şi pct. 31, 33 şi 35 din O.M.F.P. nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile în vigoare până în 01.01.2016 coroborate cu prevederile pct. 39, 40 alin. (1) şi alin. (2), pct. 42 şi pct. 46 alin. (3) din O.M.F.P. nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.

Recurenta pârâtă a solicitat judecarea cauzei şi în lipsă.

4.2 Recurenta reclamantă S.C A. S.R.L. a formulat întâmpinare solicitând respingerea recursului formulat pârâta DGRFP Timişoara şi obligarea acesteia la plata cheltuielilor de judecată.

I. În ce priveşte impozitul pe profit de 506.582 RON şi a TVA stabilită suplimentar în sumă de 121.577 RON aferent perioadei 01.01.2011 - 30.06.2011

Nu se poate reţine o atitudine culpabilă a sa în lipsa temporară a documentelor justificative aferente perioadei anterior precizate.

Astfel arată că a fost dovedită existenţa incendiului şi a faptului că respectivele documente au fost salvate odată cu un mobilier în care se aflau, despre care nimeni nu a mai ştiut, ulterior acesta fiind regăsit.

Susţine şi că instanţa de fond nu s-a pronunţat extra petita cu privire la acest aspect, în condiţiile în care a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale şi în mod expres cu privire la impozitul pe profit aferent sumei de 506.582 RON şi a TVA stabilită suplimentar în sumă de 121.577 RON aferent perioadei 01.01.2011-30.06.2011.

Prin sentinţa atacată, în mod corect prima instanţă conchide faptul că odată cu găsirea documentelor contabile aferente perioadei ianuarie - iunie 2011, starea de fapt reţinută de organele fiscale nu mai corespunde realităţii cu privire la profitul şi impozitul pe profit aferent anului 2011.

Aceste concluzii sunt fără echivoc în condiţiile în care motivul impunerii suplimentare pe acea perioadă a anului 2011 avut în vedere de către inspectorii fiscali a fost lipsa totală a docuemnetelor contabile justificative, iar nu anumite deficienţe ale acestora.

Deşi administratorul societăţii nu a reuşit reconstituirea integrală a documentelor contabile aferente anului 2011, faptul apariţiei acestor documente în original, nu putea fi ignorat într-o contestaţie formulată împotriva unei decizii de impunere, care sancţionează societatea din această cauză, mai ales că actele administrativ - fiscale contestate nu sunt definitive până la momentul epuizării tuturor căilor de atac.

Soluţia aleasă de prima instanţă este una, nu doar legală, ci şi echitabilă, neprejudiind cu nimic recurenta - pârâtă, mai ales în condiţiile în care dispune refacerea inspecţiei fiscale pentru perioada aferentă actelor contabile respective.

II. Suspendarea executării actului administrativ contestat a fost dispusă în mod temeinic şi legal de către prima instanţă.

În drept, a invocat dispoziţiile art. 205 şi următoarele C. proc. civ. art. 278, art. 268 - 270, art. 49, art. 122, art. 126, art. 7 şi art. 12 Codul de procedură fiscală; art. 7 şi art. 14 Legea 554/2004; art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1), alin. (4) lit. t), art. 24 alin. (1), art. 145 alin. (2) lit. a), art. 1451 alin. (1), art. 146 alin. (1) lit. a), art. 160 alin. (2) lit. c). Codul fiscal; Cauzele Curţii Europene de Justiţie: C-277/14, cauzele conexate C-80/11 B şi C- 142/11; art. 148 alin. (2) din Constituţia României.

4.3 Recurenta reclamantă a formulat şi răspuns la întâmpinarea recurentei pârâte reiterând argumentele susţinute prin cerea sa de recurs şi susţinând faţă de acestea caracterul nefondat al apărărilor formulate de re3curenta pârâtă.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte reţine următoarele:

I. Faţă de criticile formulate de recurenta reclamantă în raport de sentinţa instanţei de fond se reţine că acestea sunt nefondate pentru următoarele considerente:

A. Relativ la aplicarea art. 49 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. fiscală în speţa dedusă judecăţii, contrar susţinerilor recurentei reclamante, Înalta Curte observă că argumentele aduse în susţinerea acestui motiv de nulitate au fost avute în vedere de instanţa de fond în soluţionarea cauzei (pag. 43 paragraf 2 şi următoarele din sentinţă) însă au fost raportate numai la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite prin decizia de impunere cu privire la care, prin Decizia nr. 4385/429/31.10.2016, s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei administrative formulate de reclamantă. Această soluţie a organului administrativ competent în soluţionarea contestaţiei s-a reţinut de instanţa de fond ca nefiind contestată de reclamantă. De altfel nici prin motivele de recurs recurenta reclamantă nu aduce critici relativ la soluţia de suspendare a soluţionării contestaţiei luată prin Decizia nr. 4385/429/31.10.2016 referitor la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum de 1.445.065 RON din care 578.021 RON impozit pe profit şi 867.044 RON TVA.

În această ipoteză instanţa de recurs reţine că motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocat formal de recurenta reclamantă, este incident în condiţiile în care hotărârea supusă recursului este nemotivată în raport cu elementele esenţiale ale cauzei, respectiv suţinerile şi apărările părţilor relative la aceste elemente, în lipsa cărora controlul judiciar este imposibil a se efectua, iar nu realativ toate susţinerile şi apărările formulate de părţi.

Pe de altă parte se observă că deşi recurenta reclamantă invocă referitor la aspectul analizat motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., pentru faptul că hotărârea instanţei nu ar cuprinde motivele pe care se întemeiază, nu solicită casarea hotărârii şi trimiterea cauzei spe rejudecare instanţei de fond, ci analiza acestei susţineri privită ca o cauză de nulitate a actului administrativ fiscal contestat.

În aceste condiţii, instanţa de recurs analizând motivul de nulitate a actului administrativ fiscal contestat în cauză prin prisma motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. reţine că dispoziţiile art. 49 alin. (1) lit. c) C. proc. civ. fiscală prevăd nulitatea absolută a actului administrativ fiscal în ipoteza în care acesta este afectat de o gravă şi evidentă eroare.

În continuare, aceeaşi dispoziţie legală, precizează însă că:

"Actul administrativ fiscal este afectat de o gravă şi evidentă eroare atunci când cauzele care au stat la baza emiterii acestuia sunt atât de viciate încât, dacă acestea ar fi fost înlăturate anterior sau concomitent emiterii actului, ar fi determinat neemiterea sa."

Ca urmare, dispoziţia legală invocată de recurenta reclamantă reglementează nulitatea actului administrativ fiscal prin prisma cauzei acestuia, privită ca şi stare de fapt calificată juridic, afectată de un viciu grav şi evident care ar fi putut fi înlăturat, tocmai prin prisma evidenţei sale, chiar şi anterior sau concomitent emiterii actului.

Or, nu se poate constata existenţa acestor împrejurări în cauză, raportat la actul administrativ fiscal contestat, respectiv decizia de impunere supusă controlului judecătoresc şi la motivele invocate de recurenta reclamantă în susţinerea acestei cauze de nulitate, care privesc în esenţă reţinerea de către inspecţia fiscală a unei stări de fapt neconcordante realităţii, ca urmare a insuficientei analize a documentelor justificative şi celorlalte acte contabile.

Cu alte cuvinte, raportat la speţa dedusă judecăţii, nulitatea invocată de recurenta reclamantă poate opera în condiţiile în care starea de fapt reţinută în actul administrativ fiscal nu corespunde în mod evident temeiurilor de drept avute în vedere şi în baza cărora s-au stabilit în sarcina contribuabilului obligaţii fiscale suplimentare, iar nu în ipoteza susţinută în cauză, respectiv aceea a reţinerii unei stări de fapt contrare celei invocate de contribuabil şi despre care acesta afirmă că este susţinută de documentele justificative prezentate ce nu ar fi fost avute în vedere de inspecţia fiscală, sau ipoteza în care inspecţia fiscală a reţinut ca relevante alte împrejurări de fapt decât cele susţinute de contribuabil ca fiind determinante în analiza raporturilor juridice fiscale.

B. Referitor la efectuarea inspecţiei fiscale de către un organ fiscal necompetent material se reţine că până la data de 31.12.2015 recurenta a făcut parte din categoria contribuabililor mici, ulterior acestei date trecând în categoria contribuabililor mijlocii.

Potrivit art. 1 alin. (1) din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 3.649/15 decembrie 2015, publicat în M. Of. nr. 952/22 decembrie 2015 începând cu 1 februarie 2016, direcţiile generale regionale ale finanţelor publice, prin administraţiile pentru contribuabili mijlocii constituite la nivelul acestora, administrează contribuabilii mijlocii care au domiciliul fiscal în raza teritorială a judeţelor aparţinând regiunii respective, astfel că, implicit, competenţa de efectuare a inspecţiei fiscale la reclamantă a revenit începând cu data de 01.02.2016 Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

În speţă, la data de 15.01.2016, cu respectarea normelor de competenţă încă în vigoare la această dată, A.I.F. Contribuabili Mijlocii din cadrul A.J.F.P Arad a emis Avizul de inspecţie fiscală nr. x/15.01.2016 prin care s-a comunicat reclamantei că, începând cu data de 30.01.2016, va face obiectul unei inspecţii fiscale parţiale în ceea ce priveşte impozitul pe profit aferent perioadei 01.01.2011 - 30.09.2015 şi TVA aferentă perioadei 01.01.2011-31.12.2015.

Potrivit normei juridice anterior prezentate însă, recurenta reclamantă - contribuabil mijlociu - a trecut, începând cu data de 1 februarie 2016, în competenţa de administrare a Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara.

În data de 09.03.2016 i s-a comunicat recurentei reclamante modificarea datei de începere a inspecţiei fiscale, respectiv 23.03.2016 iar inspecţia fiscală la reclamantă a început efectiv de la această dată, înscrisă de organele de inspecţie fiscală în registrul unic de control în conformitate cu art. 123 alin. (2) C. proc. civ. fiscală, fiind efectuată de organul fiscal competent material potrivit art. 1 alin. (1) din OPANAF nr. 3.649/2015, respectiv Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara, care este continuatoarea dreptului de a efectua inspecţii fiscale pentru contribuabilii mijlocii din raza sa teritorială de competenţă.

În susţinerea tezei sale în sensul că inspecţia fiscală ar fi fost efectuată de un organ de inspecţie necompetent material recurenta reclamantă invocă dispoziţiile din Procedura de administrare şi monitorizare a contribuabililor mijlocii, Anexa 1 la OPANAF nr. 560/2016, respectiv pct. 4 al lit. H) din Procedură potrivit căruia:

"Acţiunile de control fiscal neîncepute, dar pentru care au fost comunicate avize de inspecţie fiscală sau au fost emise ordine de serviciu, după caz, în vederea efectuării inspecţiei fiscale/a controlului inopinat, la operatori economici care devin contribuabili mijlocii sau care nu se mai încadrează în categoria contribuabililor mijlocii, potrivit prevederilor legale, se vor efectua de organele de inspecţie fiscală care le-au iniţiat."

Relativ la această dispoziţie normativă instanţa de recurs, similar instanţei de fond, reţine în primul rând că a intrat în vigoare la data de 04.05.2017, urmare a modificării OPANAF nr. 560/2016 prin OPANAF 1024/2017, fiind cu mult ulterioară situaţiei de fapt relevante în cauză şi, ca urmare, inaplicabilă acesteia.

Pe de altă parte Procedura de administrare şi monitorizare a contribuabililor mijlocii, Anexa 1 la OPANAF nr. 560/2016, în forma sa în vigoare de la data de 4 februarie 2016, aplicabilă în cauză, prevedea la pct. 1 şi 3 ale lit. G):

"1. Acţiunile de inspecţie fiscală/control la contribuabilii mijlocii şi sediile secundare ale acestora se efectuează de structurile cu atribuţii de inspecţie fiscală din cadrul administraţiilor pentru contribuabilii mijlocii constituite la nivelul direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice sau al Administraţiei fiscale pentru contribuabilii mijlocii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Bucureşti."

"3. În situaţia în care se află în curs de derulare o procedură de inspecţie fiscală/control la un contribuabil, organul de inspecţie fiscală care a început procedura este competent să o finalizeze, în condiţiile prevăzute de art. 36 alin. (3) din Legea nr. 207/2015, cu modificările şi completările ulterioare."

Ca urmare, inspecţia fiscală analizată în speţă a fost efectuată şi cu respectarea acestor dispoziţii normative în condiţiile în care a fost făcută de Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Timişoara potrivit pct. 1 din dispoziţia normativă anterior citată şi cu respectarea art. 1 alin. (1) din OPANAF nr. 3.649/2015 iar în cauză, la data de 4 februarie 2016, data intrării în vigoare OPANAF nr. 560/2016 nu se afla în curs de derulare o procedură de inspecţie fiscală începută anterior de către A.I.F. Contribuabili Mijlocii din cadrul A.J.F.P Arad.

Se are în vedere şi că expresia "se află în curs de derulare o procedură de inspecţie fiscală" în sensul lit. G), pct. 3 din Procedură, vizează situaţia în care inspecţia fiscală ar fi început efectiv în conformitate cu dispoziţiile art. 123 alin. (2) Codul de procedură fiscală, anterior datei de 4 februarie 2016.

Această interpretare rezultă chiar din versiunea OPANAF nr. 560/2016 în vigoare la data de 04.05.2017, invocată de reclamantă care distinge la pct. 3 şi 4 de la lit. H) din Procedură între "situaţia în care se află în curs de derulare o procedură de control" reglementată şi anterior şi prevăzută în continuare la pct. 3, lit. H) din Procedură, şi situaţia nou reglementată la pct. 4 care vizează "acţiunile de control fiscal neîncepute, dar pentru care au fost comunicate avize de inspecţie fiscală".

În consecinţă, instanţa de recurs, concordant celor avute în vedere de instanţa de fond, va reţine că în speţă nu este incident motivul de nulitate reglementat de art. 49 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. fiscală.

C. Nici argumentele aduse de recurenta reclamantă relativ la durata inspecţiei fiscale nu pot fi reţinute ca fiind fondate.

În acest sens se reţine că într-adevăr, potrivit art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală, durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organul de inspecţie fiscală, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii.

Pe de altă parte alin. (2) al aceleiaşi dispoziţii legale precizează în mod expres că:

"În cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere. În acest caz, organul de inspecţie fiscală poate relua inspecţia, cu aprobarea organului ierarhic superior celui care a aprobat inspecţia fiscală iniţială, o singură dată pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi obligaţii fiscale, cu respectarea prevederilor art. 117 alin. (1)."

Ca urmare legea de procedură fiscală precizează în mod expres sancţiunea care intervine în situaţia depăşirii duratei efectuării inspecţiei fiscale, respectiv încetarea acesteia cu posibilitatea reluării sale în condiţiile stipulate prin norma legală antecitată şi cazurile în care această sancţiune operează.

În aceste condiţii este evident că nu se poate concluziona că depăşirea duratei inspecţiei fiscale prevăzute la art. 126 alin. (1) C. proc. civ. fiscală ar putea atrage nulitatea actelor întocmite de organele de inspecţie fiscală în condiţiile în care durata prevăzută de alin. (2) al art. 126 C. proc. civ. fiscală nu s-a împlinit.

În aceste condiţii, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, chiar dacă s-ar reţine în sensul celor susţinute de recurenta reclamantă, respectiv că durata inspecţiei fiscale reglementată de art. 126 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. fiscală ar fi fost depăşită în cauză cu 7 zile, această împrejurare nu ar putea conduce la concluzia nulităţii actelor întocmite de organele de inspecţie fiscală la finalizarea inspecţiei fiscale în situaţia în care condiţiile prevăzute la art. 126 alin. (2) C. proc. civ. fiscală nu sunt întrunite.

Chiar dacă ipotetic s-ar accepta existenţa unei nulităţi relative a actelor întocmite de inspecţia fiscală cu nerespectarea art. 126 alin. (1) C. proc. civ. fiscală, fără a se corobora aceste dispoziţii legale cu dispoziţiile alin. (2) ale normei juridice analizate, consecinţa existenţei unei astfel de nulităţi nu ar putea fi decât reluarea inspecţiei fiscale, ceea ce, în mod evident, din analiza coroborată a dispoziţiilor art. 126 alin. (1) şi alin. (2) C. proc. civ. fiscală, rezultă că legiuitorul nu a urmărit, dat fiind faptul că aceasta ar conduce la o nouă inspecţie fiscală şi o mai mare afectare a activităţii contribuabilului verificat.

D. Relativ la aplicarea normelor de drept material cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu achiziţiile de materiale de construcţii, obiecte sanitare şi instalaţii electrice făcute de recurenta reclamantă în perioada 2011 - 2015 şi a TVA aferentă acestor operaţiuni în sumă de 334.165 RON se reţine ca stare de fapt relevantă că în perioada anterior precizată, recurenta a înregistrat ca şi cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil suma totală de 1.472.453 RON reprezentând consumul a diverse materiale de construcţii, obiecte sanitare, instalaţii electrice şi şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferentă acestor achiziţii în sumă totală de 353.117 RON, indicate a fi încorporate la sediul social şi punctul de lucru al reclamantei.

Or, aşa cum s-a demonstrat de inspecţia fiscală, din consultarea bazei de date a ORCJ Arad, în perioada 2011 - 2015 rezultă că activitatea reclamantei s-a desfăşurat la sediul social declarat din oraş Sebiş, Str. x, spaţiu deţinut în baza contractului de comodat nr. x din 16.05.2011, pe o perioadă de 10 de ani iar conform certificatului constatator nr. x/11.05.2016 emis de ORCJ Arad reclamanta şi-a deschis la data de 11.05.2016 un punct de lucru în localitatea Cărând, nr. 32, jud. Arad, spaţiu deţinut în baza unui contract de comodat încheiat la data de 10.05.2016.

În aceste condiţii referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar în mod temeinic instanţa de fond a arătat că deducerea acestor cheltuieli nu se face aşa cum a procedat recurenta reclamantă, integral, după efectuarea lor, ci prin deducerea amortizării în condiţiile art. 24 Codul fiscal.

Relevante în acest sens sunt dispoziţiile art. 24 alin. (3) lit. a) Codul fiscal, aplicate în mod corespunzător în speţă de instanţa de fond, potrivit cărora, sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune sau altele asemenea.

Aşadar, recurenta reclamantă trebuia să considere cheltuielile cu materialele de construcţii achiziţionate pentru efectuarea de lucrări de construcţii noi sau îmbunătăţiri şi modernizări ale unor spatii existente, ca fiind investiţii la mijloacele fixe deţinute pe baza unor contracte de comodat încheiate cu proprietarii acestora pe durata contractelor de comodat, cheltuieli a căror contravaloare se recuperează prin deducerea amortizării, valoarea de intrare amortizabilă constând în costul de producţie al fiecărei imobilizări.

Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligaţia să înregistreze contravaloarea lucrărilor de investiţii constând în materiale de construcţii în debitul contului 231 "Imobilizări corporale în curs de execuţie", pe fiecare lucrare în parte, iar la finalizarea lucrărilor şi darea acestora în folosinţă, obiectivele de investiţii să fie înregistrate ca mijloace fixe şi amortizate, însă aceasta a înregistrat pe seama cheltuielilor deductibile consumul acestor valori materiale de construcţii diminuând în fiecare an fiscal masa profitului impozabil cu aceste sume.

Cu privire la TVA aferentă achiziţiilor analizate, se reţine că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. Or, sarcina dovezii că achiziţiile pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile revine contribuabilului în condiţiile stabilite de lege şi potrivit art. 73 alin. (1) C. proc. civ. fiscală.

În speţă, nu s-a făcut această dovadă, dimpotrivă, aşa cum s-a prezentat anterior şi s-a reţinut şi de către instanţa de fond, imobilele sediu social şi punct de lucru ale societăţii nu sunt în proprietatea acesteia ci în proprietatea administratorului societăţii, fiind folosite de societate în baza unor contracte de comodat.

În aceste condiţii, aşa cum s-a reţinut şi de către instanţa de fond sunt incidente prevederile art. 2146 - art. 2157 C. civ. ce reglementează contractul de comodat.

Potrivit acestor dispoziţii legale, deoarece comodatul (împrumutul de folosinţă) este un contract cu titlu gratuit în caz de denunţare, reziliere sau neprelungire a duratei contractului, comodantul primeşte înapoi bunul împrumutat, nefiind prevăzută vreo obligaţie a sa în privinţa investiţiilor efectuate de comodatar, care revin astfel proprietarului comodant cu titlu gratuit. Acest aspect rezultă cu claritate din dispoziţiile art. 2.151 alin. (2) C. civ. care reglementează doar dreptul comodatarului să îi fie rambursate cheltuielile pentru lucrările necesare asupra bunului care nu puteau fi prevăzute la încheierea contractului, efectuate cu înştiinţarea prealabilă a comodantului, interpretate per a contrario. În speţă nu s-a făcut nici o probă din care să rezulte obţinerea acordului expres şi prealabil al proprietarului comodant pentru investiţiile şi schimbările efectuate cu privire la spatiile luate în comodat.

Nu s-au prezentat autorizaţii de construire pe numele recurentei reclamante, situaţii de lucrări din care să rezulte destinaţia achiziţiilor de materiale, consumurile de materiale, manopera, aparatura şi utilajele necesare pentru realizarea lucrărilor de investiţii şi nici identitatea executantului lucrărilor, perioada în care au avut acestea loc, în ce au constat, documente justificative din care să rezulte că investiţia a fost finalizată şi s-a întocmit procesul-verbal de punere a sa în funcţiune şi alte documente justificative din care să rezulte că materiale achiziţionate pentru care recurenta reclamantă pretinde exercitarea dreptului de deducere a TVA au fost utilizate în folosul operaţiunilor impozabile ale societăţii.

Mai mult, susţinerea recurentei reclamante în sensul că materiale de construcţii au fost utilizate la punctul de lucru unde se garează utilajele utilizate în desfăşurarea activităţii economice derulate este evident contrară stării de fapt existente în speţă în respectiv faptului că declararea punctului de lucru aparţinând recurentei de la adresa din Sat Cărând, Comuna Cărând, nr. 32, jud. Arad a fost realizată la data de 11.05.2016 conform declaraţiei pe propria răspundere a recurentei înregistrată sub nr. x din 11.05.2016, în baza unui contract de comodat încheiat la data de 10.05.2016, adică ulterior achiziţiilor în legătură cu care pretinde exercitarea dreptului de deducere, realizate începând cu anul 2011.

Aşa cum a susţinut şi recurenta pârâtă prin întâmpinarea formulată în cauză, în sensul art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, simpla facturare, cu îndeplinire condiţiilor de formă prevăzute de lege pentru acest document justificativ, a unor bunuri de către o societate comercială, nu este suficientă pentru a demonstra că acestea sunt achiziţionate în beneficiul şi în scopul de a realiza operaţiuni taxabile.

Or, existenţa unor spaţii în care recurenta îşi desfăşoară activităţile nu constituie o dovadă suficientă pentru justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de bunuri privind lucrările de construcţie şi amenajare a imobilelor cu destinaţia de sediu social şi punct de lucru, în lipsa oricărei dovezi din care să rezulte că bunurile achiziţionate au fost destinate exclusiv activităţilor sale economice respectiv, autorizaţii de construire pe numele său, situaţii de lucrări din care să rezulte destinaţia acestor achiziţii, consumurile de materiale, manopera, aparatura şi utilajele necesare pentru realizarea acestor lucrări de investiţii şi identitatea executantului lucrărilor, perioada în care au avut acestea loc şi în ce au constat.

De altfel şi art. 19 alin. (1) referitor la calculul impozitului pe profit arată că relevante din punct de vedere al acestui impozit sunt "cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri" ce constituie cheltuieli deductibile, iar nu orice cheltuială făcută de contribuabil pentru care nu se poate justifica prin documente scopul efectuării ei.

E. Referitor la susţinerea recurentei reclamante privind aplicarea greşită a normelor referitoare la limitarea la 50% a deducerii cheltuielilor aferente unor vehicule ale sale se reţine că este nefondată, acest aspect fiind analizat de către prima instanţă în concordanţă cu normele de drept material aplicabile situaţiei de fapt.

Astfel, în perioada 2012 - 2015, recurenta a înregistrat integral în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile aferente unor autoturisme precum şi cheltuieli înregistrate în urma derulării unui contract de leasing financiar şi şi-a exercitat dreptul de deducere al TVA aferentă unor avansuri şi rate lunare pentru trei autoturisme Mercedes Benz.

În ceea ce priveşte aplicarea normelor de drept material în speţa dedusă judecăţii instanţa de recurs reţine că, prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar - fiscale în vigoare de la 01.07.2012, au fost modificate prevederile art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, în următorul sensul că nu sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit:

"t) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice, cu o masă totală maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în proprietatea sau în folosinţa contribuabilului."

Conform dispoziţiilor pct. 492 din Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal:

"În sensul prevederilor art. 21 alin. (4) lit. t) din Codul fiscal, regulile de deducere, termenii şi expresiile utilizate, condiţiile în care vehiculele rutiere motorizate, supuse limitării fiscale, se consideră a fi utilizate exclusiv în scopul activităţii economice sunt cele prevăzute la pct. 451 din normele metodologice date în aplicarea art. 1451 din Codul fiscal din titlul VI «Taxa pe valoarea adăugată».

Justificarea utilizării vehiculelor, în sensul acordării deductibilităţii integrale la calculul profitului impozabil, se efectuează pe baza documentelor justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs."

Tot prin O.U.G. nr. 24/2012 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal şi reglementarea unor măsuri financiar-fiscale, în vigoare de la 01.07.2012 au fost modificate prevederile art. 145 alin. (1) din Codul fiscal în sensul că:

"(1) Prin excepţie de la prevederile art. 145 se limitează la 50% dreptul de deducere a taxei aferente cumpărării, achiziţiei intracomunitare, importului, închirierii sau leasingului de vehicule rutiere motorizate şi a taxei aferente cheltuielilor legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile, în cazul în care vehiculele nu sunt utilizate exclusiv în scopul activităţii economice."

Modalitatea de aplicare a prevederilor acestui articol s-a stabilit prin pct. 451 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 13.07.2012. Potrivit alin. (2) al pct. 451 din Norme:

"Utilizarea în scopul activităţii economice a unui vehicul cuprinde, fără a se limita la acestea: deplasări în ţară sau în străinătate la clienţi/furnizori, pentru prospectarea pieţei, deplasări la locaţii unde se află puncte de lucru, la bancă, la vamă, la oficiile poştale, la autorităţile fiscale, utilizarea vehiculului de către personalul de conducere în exercitarea atribuţiilor de serviciu, deplasări pentru intervenţie, service, reparaţii, utilizarea vehiculelor de test-drive de către dealerii auto. Este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă şi din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien. În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs".

Potrivit acestor dispoziţii legale, începând cu 01.07.2012, pentru a nu intra sub incidenţa normelor care limitează deductibilitatea cheltuielilor cu autovehiculele proprietatea persoanei impozabile cu o masă totală maximă autorizată care nu depăşeşte 3.500 kg şi au mai puţin de 9 scaune, inclusiv scaunul şoferului, la calcul masei profitului impozabil şi a dreptului de deducere al TVA la 50%, aceasta trebuie să demonstreze fie că autovehiculele sunt utilizate exclusiv pentru destinaţiile anume prevăzute de lege la art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal, în ceea ce priveşte impozitul pe profit, respectiv art. 1451 alin. (3) Codul fiscal, în ceea ce priveşte TVA, fie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei, precum şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

În speţă nu s-a demonstrat de către reclamantă, şi de altfel nici nu se susţine de către aceasta, că autovehiculele pentru care s-a refuzat de către inspecţia fiscală deducerea integrală a cheltuielilor au fost folosite exclusiv în scopurile reglementate expres şi limitativ de art. 21 alin. (4) lit. t) Codul fiscal, respectiv art. 1451 alin. (3) Codul fiscal, recurenta reclamantă susţinând că acestea au fost folosite exclusiv în scopul activităţii sale economice, însă, în această împrejurare trebuia dovedită în condiţiile prevăzute de pct. 492 şi pct. 451 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal respectiv prin documente justificative şi prin întocmirea foii de parcurs care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

Neîndeplinirea acestei obligaţii, în primul rând prin necompletarea foilor de parcurs, fapt de altfel recunoscut de recurenta reclamantă şi prin motivele de recurs, conduce la deductibilitatea limitată a cheltuielilor şi a dreptului de deducere a TVA în procent de 50%.

F. Cu privire la susţinerea recurentei reclamante în sensul aplicării greşite a normelor de drept material referitoare la dreptul de deducere al cheltuielilor aferente cultivării terenurilor agricole se reţine ca stare de fapt relevantă aceea că, în perioada ianuarie 2013 - decembrie 2015, recurenta reclamantă a înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile la determinarea masei profitului impozabil, o serie de cheltuieli reprezentând achiziţii de seminţe, îngrăşăminte chimice şi erbicide, folosite pentru a înfiinţarea culturii de porumb pe cca. 20 ha.

În perioada în care recurenta a desfăşurat activităţi de cultivare a cerealelor aceasta:

- nu a avut în proprietate sau în folosinţă terenuri agricole, terenurile cultivate fiind ale administratorului recurentei, aşa cum reiese din nota explicativă dată de acesta în faţa organelor de inspecţie fiscală;

- nu deţine spaţii de depozitare autorizate;

- nu a întocmit bonuri de consum, rapoarte de producţie aferentă suprafeţelor cultivate din care să rezulte producţia obţinută pe fiecare an fiscal în corelaţie cu costurile de producţie efective, aceasta deoarece, potrivit reglementărilor contabile, o eventuală pierdere/profit rezultată din producţia agricolă, se determină la momentul valorificării producţiei finite prin diferenţa dintre valoarea la care produsele finite se valorifică şi costul de producţie efectiv. Recurenta reclamantă nu a condus însă o evidenţă contabilă de gestiune în care să se prezinte modul în care se consumă diferite elemente de cost şi cum se calculează costul de producţie.

Nu s-a probat cu documente justificative producţia obţinută pe fiecare an fiscal în corelaţie cu elementele de cost efectiv angajate pentru producţiile realizate în perioada respectivă, înregistrate pe cheltuieli deductibile fiscal.

În acest condiţii, cele 7 facturi fiscale prezentate de recurenta reclamantă justifică obţinerea unor venituri din valorificarea unor produse agricole, însă nu pot justifica legătura dintre valorificarea acestor produse şi activitatea de producţie agricolă care a fost desfăşurată, producţia de cereale obţinută anual de ca urmare a acestei activităţi şi costurile angajate în vederea acestei producţii, în condiţiile în care diferenţa între cheltuielile efectuate cu cultivarea terenurilor şi veniturile obţinute din vânzarea producţiei pretins obţinute este semnificativă, cheltuielile fiind mult mai mare decât veniturile obţinute.

Ca urmare, făcând o corectă interpretare şi aplicare în speţa dedusă judecăţii a dispoziţiilor art. 19 alin. (1) Codul fiscal, în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi art. art. 145 alin. (2) lit. a) Codul fiscal, în ceea ce priveşte TVA, instanţa de fond în mod temeinic a reţinut că nu sunt deductibile fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit şi al TVA cheltuielile analizate, recurenta reclamantă nefăcând dovada că acestea au fost angajate în scopul obţinerii de venituri respectiv, în scopul utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

G. Referitor la deducerea cheltuielilor cu combustibilul recurenta reclamantă susţine în esenţă că autovehiculele şi autoutilitarele deţinute de aceasta precum şi serviciile prestate de aceasta către diverşi beneficiari justifică consumul de combustibil evidenţiat contabil precum şi deducerea acestora din punct de vedere al impozitului pe profit şi TVA.

Ceea ce a reţinut însă atât inspecţia fiscală, cât şi instanţa de fond în baza expertizei efectuate în cauză, ca stare de fapt relevantă cu privire la aceste cheltuieli constă în aceea că recurenta reclamantă a înregistrat în contul 3022 "Combustibili" stoc de combustibil pentru care şi-a exercitat dreptul de deducere a TVA în sumă de 189.130 RON, depozitate la finele lunii (potrivit balanţelor de verificare) fără a deţine recipienţi/bazine pentru depozitarea combustibilului. Ulterior (chiar şi după 7 luni) stocul de combustibil a fost dat în consum şi trecut pe cheltuieli deductibile la calculul masei profitului impozabil, fără a se putea justifica consumul şi implicit efectuarea cheltuielii în scopul realizării de venituri impozabile.

Totodată, în luna decembrie 2012, recurenta a înregistrat potrivit balanţei de verificare şi fisei de cont 3022 "Combustibili" o diminuare a stocului de combustibil în valoare de 123.758 RON efectuând următorul articol contabil: - 303 = 3022 cu suma de 123.758 RON, suma de 123.758 RON fiind înregistrată în aceeaşi perioadă pe cheltuieli.

Or, chiar recurenta reclamantă, bazându-se pe expertiza întocmită în cauză susţine că nu era necesară deţinerea unor recipiente/bazine pentru depozitarea carburanţilor, deoarece alimentările au avut loc zilnic pe fiecare autovehicul, în funcţie de necesităţi, însă o această susţinere nu justifică înregistrările contabile ale recurentei reclamante, aşa cum au fost anterior prezentate şi care evidenţiază existenţa unui stoc de combustibil, ulterior pus în consum şi a cărui valoare a fost considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit şi a TVA aferente achiziţiei de carburanţi.

De asemenea, s-a constatat faptul că recurenta reclamantă a înregistrat cheltuieli cu combustibilul fără a avea la bază documente justificative, în baza unor note contabile fără scop economic.

În acest sens instanţa de fond a reţinut din expertiza efectuată în cauză că o parte din bonurile fiscale, ca documente justificative care să dovedească achiziţiile de combustibili, nu au înscris numărul vehiculului pretins utilizat în efectuarea lucrărilor înscrise în devizele de lucrări ce au stat la baza întocmirii facturilor către clienţi, iar alte utilaje nici nu sunt înmatriculate. De asemenea s-a reţinut ca neprobată împrejurarea că vehiculele ce au alimentat, au avut ruta, potrivit foilor de parcurs ce nu au fost prezentate, la staţia de alimentare emitentă a bonurilor fiscale, neputându-se determina cu certitudine care vehicule au alimentat, dat fiind faptul că unele nu erau înmatriculate şi nici ce capacitate aveau rezervoarele acestor vehicule.

În aceste condiţii, instanţa de fond a făcut o corectă aplicare în speţa dedusă judecăţii a art. 21 alin. (1) Codul fiscal în ce priveşte impozitul pe profit potrivit căruia:

"Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile…", precum şi a alin. (4) lit. f) al aceluiaşi articol, potrivit căruia nu sunt deductibile:

"cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;"

În privinţa TVA, de asemenea, art. 146 alin. (1) lit. a) Codul fiscal aplicat corespunzător în cauza dedusă judecăţii de către instanţa de fond, în raport cu starea de fapt reţinută prevede că pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă

Alin. (2) al pct. 46 din Normele de aplicare ale Codul fiscal, de sub art. 146 Codul fiscal prevede că:

"Pentru carburanţii auto achiziţionaţi, deducerea taxei poate fi justificată cu bonurile fiscale emise conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 28/1999 privind obligaţia agenţilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, dacă sunt ştampilate şi au înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare a autovehiculului.

Acelaşi alineat din Norme prevede la final că prevederile sale se completează cu cele ale pct. 451 or, potrivit alin. (1) al pct. 451 din Norme:

"Nu reprezintă cheltuieli legate de vehiculele aflate în proprietatea sau în folosinţa persoanei impozabile orice cheltuieli care nu pot fi direct atribuibile pentru un anumit vehicul."

De asemenea alin. (2) al pct. 451 din Norme prevede că:

"Este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă şi din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 D.A. Rompelman şi E.A. Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien. În vederea exercitării dreptului de deducere a taxei orice persoană impozabilă trebuie să deţină documentele prevăzute de lege pentru deducerea taxei şi să întocmească foaia de parcurs care trebuie să conţină cel puţin următoarele informaţii: categoria de vehicul utilizat, scopul şi locul deplasării, kilometrii parcurşi, norma proprie de consum carburant pe kilometru parcurs.

În lipsa înscrierii numărului autovehiculului care a alimentat pe bonurile fiscale invocate ca documente justificative şi a foilor de parcurs în mod temeinic instanţa de fond nu a reţinut ca temeinică susţinerea reclamantei în sensul că formularul de transport al deşeurilor întocmit potrivit H.G. nr. 1061/2008 - privind transportul deşeurilor în România, este de natură să suplinească lipsa documentelor justificative aşa cum acestea sunt reglementate de Codul fiscal.

H. Cu privire la plusul de inventar se reţine ca stare de fapt relevantă faptul că, în timpul efectuării inspecţiei fiscale, recurenta a procedat la efectuarea inventarierii patrimoniului, constatându-se un plus de inventar la stocul de materii prime de 588.032 RON.

În aceste condiţii inspecţia fiscală a considerat că plusul de inventar este datorat faptului că au fost incluse pe cheltuieli în perioadele anterioare diverse materiale aprovizionate, fără însă ca ele să fie consumate efectiv la data intrării în gestiune. Chiar prin nota explicativă prezentată de administratorul recurentei reclamante se precizează că:

"Plusul de inventar la stocul de materii prime în sumă de 588.085 RON se explică prin faptul că materia primă achiziţionată cu câteva luni în urmă a fost trecută pe cheltuieli la momentul cumpărării fără a se face raport de producţie". Or, această susţinere nu vine decât să confirme cele reţinute de inspecţia fiscală relativ la plusul de inventar.

De altfel nici reclamanta reclamantă prin motivele de recurs nu susţine o stare de fapt contrară ci arată doar că stocul de materii prime constatat de inspecţia fiscală ca plus de inventar ar fi fost dat în producţie imediat ulterior inspecţiei fiscale, fiind doar aparent. Această susţinere nu este însă de natură să justifice înregistrarea pe cheltuieli anterior a materiilor prime achiziţionate cu influenţă asupra calculului impozitului pe profit pe perioada suspusă inspecţiei fiscale.

II. Faţă de criticile formulate de recurenta pârâtă în raport de sentinţa instanţei de fond se reţin următoarele:

A. Este nefondat motivul de recurs prin care recurenta pârâtă repune în discuţie caracterul deductibil din punct de vedere al impozitului pe profit şi TVA al unor cheltuieli înregistrate în evidenţa contabilă a recurentei reclamante în perioada ianuarie 2011 - iunie 2011.

Pentru această perioadă inspecţia fiscală a reţinut că recurenta reclamantă nu deţine documente justificative ale cheltuielilor, acestea fiind distruse în urma unui incendiu produs la data de 01.07.2011.

Ulterior, aceste documente, în original, au fost regăsite fiind prezentate instanţei de fond, care în raport de această împrejurare a dispus anularea parţială a Deciziei de impunere nr. x/28.06.2016, precum şi a Deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 4385/429/31.10.2016 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x(9463)/28.06.2016, în limita constatărilor vizând declararea ca nedeductibilă la calculul impozitului pe profit a sumei de 506.582 RON şi a TVA stabilită suplimentar în sumă de 121.577 RON aferent perioadei 01.01.2011-30.06.2011 şi obligarea organului fiscal pârât la refacerea inspecţiei fiscale vizând perioada 01.01.2011-30.06.2011 prin prisma documentelor justificative originale identificate pe parcursul litigiului şi pe care reclamanta le va prezentat organelor fiscale.

În aceste condiţii, contrar celor susţinute de recurenta pârâtă, instanţa de recurs nu poate reţine că instanţa de fond s-a pronunţat extra petita cu privire la acest aspect deoarece reclamanta, încă din cererea de chemare în judecată cu care a investit instanţa, a solicitat anularea actelor administrative şi administrativ fiscale emise de pârâtă şi relativ la acest aspect.

Or, depăşirea limitelor investirii instanţei se apreciază în raport cu obiectul acţiunii aşa cum este el formulat prin cererea de chemare în judecată sau celelalte cereri formulate pe părţi pe parcursul procesului, iar nu în raport cu probele administrate.

Pe de altă parte instanţa de recurs reţine despre contenciosul fiscal român că este unul de plină jurisdicţie, fapt de rezultă din dispoziţiile Codului de procedură fiscală coroborate cu cele ale Legii 554/2004, care permit instanţei judecătoreşti să analizeze fondul cauzei în raport cu probele administrate în faţa sa, iar nu numai să se pronunţe asupra cauzelor de nulitate ale actului administrativ fiscal supus controlului judecătoresc, în raport cu starea de fapt existentă şi avută în vedere la data emiterii acestuia. În caz contrar s-ar nega dreptul contribuabilului ca prin probe administrate în condiţiile legii, pe parcursul judecăţii, să demonstreze o stare de fapt contrară celei reţinute de inspecţia fiscală.

Ca urmare se impune a fi reţinut că este permis contribuabilului ca pe parcursul judecăţii să propună şi să administreze probe noi, care din împrejurări obiective nu au putut fi prezentate inspecţiei fiscale şi cărora să li se recunoască aptitudinea de a demonstra o altă stare de fapt decât cea avută în vedere de organele de inspecţie fiscală.

Înalta Curte, referitor la acest aspect arată şi că el nu poate fi privit prin prisma culpei procesuale, cu influenţă asupra cheltuielilor de judecată în discuţie în cauză, care însă nu poate conduce la a nega dreptul contribuabilului de a administra probe pe parcursul procesului prin care să se pună în discuţie atât legalitatea cât şi temeinicia actului administrativ fiscal a cărui anulare se solicită.

B. Relativ la suspendarea executării actului administrativ fiscal dispusă de instanţa de fond Înalta Curte în primul rând observă că această cerere a fost soluţionată odată cu cererea în anulare a actelor administrative emise de pârâtă, fapt ce nu este contrar dispoziţiilor legale care reglementează instituţia suspendării executării actului administrativ.

În aceste condiţii cerinţele de fond pentru admisibilitatea cererii de suspendare a executării, respectiv cele prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. ş) şi t) din Legea 554/2004 referitoare cazurile bine justificate care să conducă măsura suspendării executării şi posibilitatea producerii unei pagube iminente nu se pot raporta numai la aspectele formale pe care judecătorul le "pipăie" anterior soluţionării cauzei ci şi la aspectele de fond soluţionate prin aceeaşi hotărâre judecătorească. În caz contrar hotărârea judecătorească, privită în integralitatea sa, ar putea deveni contradictorie în ceea ce priveşte modul de soluţionare a celor două capete de cerere cu care instanţa a fost investită.

Altfel spus, constatarea la momentul soluţionării acţiunii în anulare a unor motive care să conducă la anularea într-o proporţie semnificativă a actului administrativ fiscal poate determina şi admiterea cererii de suspendare a executării soluţionată la acelaşi moment, având în vedere că executarea imediată, deplină de acte administrative care au fost contestate şi, mai mult, au fost chiar anulate de instanţa de judecată, cum este în situaţia speţei deduse judecăţii, poate aduce atingere intereselor persoanelor într-un mod ireparabil care, pentru motive de echitate, trebuie să fie evitat pe cât posibil (Recomandarea nr. R(89)8 a Comitetului de Miniştri către statele membre privind protecţia provizorie acordată de instanţă pe probleme administrative).

Astfel, contrar susţinerii recurentei pârâte, se reţine că anularea actului administrativ fiscal a cărui suspendare a executării se solicită într-o proporţie importantă, soluţie care însă nu este definitivă şi nici suspensivă de executare în ce priveşte actul administrativ fiscal contestat, justifică adoptarea soluţiei de suspendare a executării dacă asupra acestei cereri instanţa de fond nu s-a pronunţat anterior soluţionării cererii în anulare. Această soluţie se impune deoarece este de dorit să se garanteze persoanelor protecţie cu titlu provizoriu de către instanţele judecătoreşti (Recomandarea nr. R(89)8 a Comitetului de Miniştri) mai ales în situaţia în care raportat la actul administrativ care a fost supus controlului judecătoresc, pronunţându-se deja o hotărâre judecătorească prin care acesta a fost anulat, chiar şi în parte, însă într-o proporţie semnificativă raportat la impozitele suplimentare şi accesoriile acestora stabilite prin actul administrativ fiscal contestat.

III. Referitor la cheltuielile de judecată la care pârâtele au fost obligate către reclamantă prin sentinţa recurată, aspect pus în discuţie atât prin recursul formulat de reclamantă cât şi prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara se reţine că:

Deşi art. 453 alin. (1) C. proc. civ. statuează că:

"Partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acestuia cheltuielile de judecată", ceea ce ar putea conduce la ideea unei răspunderi obiective (care nu implică existenţa unei culpe) pentru cheltuielile de judecată avansate de partea care a triumfat în proces chiar şi în parte, în doctrină şi practica judiciară s-a statuat în mod constant că fundamentul plăţii cheltuielilor de judecată îl reprezintă culpa procesuală dovedită prin faptul pierderii procesului, interesând însă pentru aplicarea dispoziţiilor legale în materie, în egală măsură, atât rezultatul procesului, dar şi conduita părţilor manifestată anterior litigiului ori pe parcursul acestuia, ceea ce rezultă din interpretarea coroborată a dispoziţiilor art. 453 şi art. 454 C. proc. civ.

În raport de aceste considerente, instanţa de recurs reţine că în speţă, actele administrative emise de pârâte au fost anulate de instanţa de fond numai în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi TVA stabilite suplimentar pentru perioada ianuarie 2011 - iunie 2011, în principal pentru că documentele justificative aferente acestei perioade au fost prezentate în faţa instanţei de judecată, fără a fi prezentate inspecţiei fiscale sau în recursul graţios. Această soluţie asupra fondului cauzei urmează a fi menţinută şi de instanţa de recurs potrivit considerentelor anterior prezentate.

În consecinţă, nu se poate reţine o culpă procesuală a pârâtelor, respectiv faptul că acestea au determinat prin conduita lor anterioară promovarea acţiunii judiciare ce face obiectul prezentei cauze şi implicit cheltuielile de judecată efectuate de reclamantă în cadrul prezentului proces.

6. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

În consecinţă apreciind că, în raport de criticile invocate de recurenta reclamantă nu sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va respinge recursul declarat de aceasta ca nefondat, în baza prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004.

În baza disp. art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu cele ale art. 496 alin. (1) rap. la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se va admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, se va casa sentinţa recurată şi, în rejudecare, în baza art. 453 alin. (2) C. proc. civ. se va respinge capătul de cerere accesoriu privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 299 din data de 27 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva sentinţei civile nr. 299 din data de 27 noiembrie 2018 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal,

Casează în parte sentinţa.

Respinge capătul de cerere accesoriu privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 23 martie 2020.