Validity of tax re-verification based on judicial decision as new data under Romanian fiscal procedure

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, la data de 09.03.2017, sub număr dosar x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat obligarea pârâtei să soluţioneze contestaţia administrativă înregistrată la Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj cu nr. 3847/20.01.2017 formulată împotriva deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă în baza raportului de inspecţie fiscala nr. x/20.12.2016, cu obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

La data de 12.05.2017, reclamanta S.C. A. S.A. a formulat cerere adiţională prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 118/13.04.2017 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generala de Soluţionare a Contestaţiilor prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x si împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/30.01.2017 până la soluţionarea definitivă a dosarului nr. x/2017 al Tribunalului Cluj, cu obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor la soluţionarea de îndată a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x şi împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Cluj, la data de 13.03.2017, sub număr dosar x/2017, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală Regionala a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat anularea Deciziei nr. 742/24.11.2016 de respingere a contestaţiei administrative, precum şi anularea Deciziei de reverificare nr. x emisă de pârâta secundă.

Prin încheierea civilă nr. 674/06.09.2017, reţinând strânsa legătură dintre cele două cauze, în temeiul art. 139 C. proc. civ., Tribunalul Cluj a admis excepţia conexităţii şi a dispus conexarea dosarului la dosarul nr. x/2017 al Curţii de Apel Cluj.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 299 din 2 octombrie 2017, Curtea de Apel Cluj Napoca, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia pentru Contribuabilii Mijlocii Constituită la nivelul Regiunii Cluj-Napoca;

- a anulat decizia nr. 742/24.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei depuse de S.C. A. S.A., înregistrată la D.G.R.F.P. CLUJ-NAPOCA sub nr. x/26.09.2016 şi decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj;

- a anulat în parte decizia nr. 118/03.04.2017 privind soluţionarea contestaţiilor depuse de S.C. A. S.A., înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF sub nr. x şi nr. x, sub aspectul dispoziţiei de suspendare a soluţionării contestaţiilor formulate de reclamantă;

- a obligat pârâta ANAF - Direcţia Generală De Soluţionare A Contestaţiilor la soluţionarea contestaţiilor depuse de S.C. A. S.A., înregistrate la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF sub nr. x şi nr. x.

3. Recursurile exercitate în cauză.

3.1. Recursul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj -Napoca, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj -Napoca.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj -Napoca, a declarat recurs împotriva sentinţei pronunţată de instanţa de fond, criticând-o pentru nelegalitate, sens în care, invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate şi, în rejudecare, pronunţarea unei soluţii prin care să fie menţinută, ca fiind temeinică şi legală, Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017, emisă de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, constituita la nivelul DGRFP Cluj-Napoca.

În motivarea recursului s-a arătat, în esenţă, că reclamanta a solicitat anularea deciziei referitoare la obligaţiile de plata accesorii, iar instanţa a pronunţat hotărârea în contradictoriu cu recurenta, deşi prin acţiune nu se invoca nici un motiv de nelegalitate, respectiv de netemeinicie a acesteia, în contextul în care organul fiscal a procedat în mod corect la determinarea obligaţiilor fiscale accesorii aferente obligaţiilor fiscale principale stabilite de inspecţia fiscala prin Decizia de impunere x/20.12.2016.

De altfel, a menţionat recurenta, singurele argumente ale societăţii cu privire la Decizia referitoare la obligaţiile de plata a accesorii sunt legate de faptul ca obligaţiile fiscale principale menţionate în Decizia de impunere x/20.12.2016 au fost stabilite în mod nelegal, argument care nu este de natură a antrena nelegalitatea actului administrativ contestat, astfel că soluţia dată în privinţa cererii privind accesoriile este indisolubil legată de soluţia pe care instanţa o va da în privinţa deciziei de impunere.

Astfel, prin raportare la dispoziţiile O.U.G. nr. 50/2013, suma de 361.203 RON reprezentând penalităţi din decizia de accesorii nr. 2132/30.01.2017, calculate în cotă de 0,01%, la debitul în suma de 9.243.31 RON stabilit prin decizia de impunere, nu este datorata de către societate întrucât pentru acest debit au fost calculate penalităţi în procent de 15 %, prin decizia de impunere. În acest sens, pentru corectarea evidentei fiscale s-a propus în cadrul referatului Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii scăderea sumei de 361.203 RON reprezentând penalităţi de întârziere nedatorate la sursa redevenţe miniere.

Se precizează în cuprinsul recursului că reclamanta datorează dobânzile în sumă de 722.406 RON, instituite prin decizia referitoare la obligaţiile de plata accesorii nr. x/30.01.2017, acestea fiind calculate conform art. 174 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Dobânzile s-au calculat pentru debitul suplimentar stabilit prin aceeaşi decizie de impunere, de la data de 01.01.2016 (dată până la care au fost calculate prin raportul de inspecţie fiscală finalizat cu decizia de impunere nr. x/21.12.2016) şi până la data de 25.01.2017 (cu 5 zile înaintea emiterii deciziei de accesorii).

3.2. Recursul pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Prin recursul declarat împotriva aceleiaşi hotărâri, cele două pârâte au formulat critici de nelegalitate, astfel că, invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., au solicitat admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii, cu consecinţa respingerii acţiunii si menţinerii deciziilor nr. 742/24.11.2016 privind soluţionarea contestaţiei şi a deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016.

În ceea ce priveşte decizia nr. 742/2016 a DGRFP Cluj-Napoca, emisă în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva deciziei de reverificare nr. 667/2016, recurentele susţin că prima instanţă a reţinut eronat faptul că acesteia îi sunt aplicabile dispoziţiile O.G. nr. 92/2003.

În realitate, strict procedura de soluţionare urmează reglementarea cuprinsă în Legea nr. 207/2015, întrucat la data formulării contestaţiei era deja în vigoare noul Codul de procedură fiscală, iar potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, care se aplică contestaţiilor depuse începând cu data de 1 ianuarie 2016, procedura începută înainte de data intrării în vigoare a ordinului rămâne supusă legii vechi.

Cu totul alta este situaţia deciziei de reverificare nr. 667/2017, care este emisa pe codul de procedura vechi, întrucât procedura de control fiscal a fost începută pe vechea reglementare. De altfel, în soluţionarea contestaţiei, pe fondul deciziei de reverificare, organul de soluţionare a analizat contestaţia prin raportare la O.G. nr. 92/2003, astfel cum se şi precizează în Decizia nr. 742/2016.

În ceea ce priveşte decizia de reverificare, finalizată cu emiterea deciziei de impunere, prin care s-au stabilit diferenţe de obligaţii fiscale, organele fiscale susţin în continuare că reverificarea a fost necesara ca urmare a Deciziei ICCJ nr. 972/04.03.2015, cu privire la care, de altfel, Curtea a apreciat în mod corect că ea conţine date suplimentare conform art. 1051 din O.G. nr. 92/2003, respingând astfel susţinerea contrară a intimatei.

Cu toate acestea, precizează recurentele, instanţa de fond a considerat greşit că reverificarea trebuia precedată de emiterea unui nou aviz în acest sens, fără însă să ţină seama de faptul că la baza sa stătea avizul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012, iar din moment ce era în curs o inspecţie fiscala, pentru decizia de reverificare avizul iniţial era valabil, astfel că nu se impunea emiterea altuia.

În fine, recurentele menţionează că, deşi a reţinut că reclamanta a fost vătămată în dreptul său la apărare prin faptul că nu a fost emis un nou aviz şi că nu a avut posibilitatea de a contesta decizia de reverificare, cu toate acestea, instanţa a menţionat, în acelaşi timp, că motivul reverificării este neîndoielnic şi clar expus, astfel că intimata s-a putut apăra pertinent cu privire la motivul deciziei de reverificare şi celelalte elemente cuprinse în aceasta, aşa încât a procedat la respingerea acţiunii pentru pretinsa nulitate a deciziei de reverificare, generată de lipsa elementelor esenţiale, iar din această perspectivă, hotărârea cuprinde motive contradictorii.

3.3. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Invocând incidenţa motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.., pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a criticat, la rândul său, hotărârea pronunţată de instanţa de fond, solicitând admiterea recursului formulat şi casarea sentinţei atacate, ca nelegală, în sensul respingerii acţiunii, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului s-au formulat critici în privinţa soluţiei instanţei de fond prin care s-a dispus conexarea dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj la dosarul de faţă, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de dispoziţiile art. 139 alin. (1) C. proc. civ., în sensul că între cele doua dosare nu există nicio legătură de cauzalitate, astfel încât să fie posibilă aplicarea dispoziţiilor legale referitoare la conexitate.

Recurenta a criticat soluţia pronunţată de instanţa de fond şi cu privire la anularea în parte a Deciziei nr. 118/03.04.2017, sub aspectul măsurii privind suspendarea soluţionării contestaţiei administrative, precizând că, în mod eronat, s-a reţinut că, anulându-se decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 şi decizia de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva acesteia, în cauză sunt incidente dispoziţiile art. 217 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, ceea ce a condus la obligarea greşită a DGSC-ANAF la soluţionarea contestaţiilor formulate de intimata-reclamantă.

În speţă, a precizat recurenta, reiese în mod clar faptul că, soluţia care s-ar fi dat în instanţă, în cauza ce formează obiectul dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, asupra legalităţii Deciziei nr. 742/24.11.2016 emisă de Serviciul soluţionare contestaţii din cadrul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca în soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, implicit asupra legalităţii emiterii respectivei decizii de reverificare, era de natură a influenţa în mod decisiv soluţionarea contestaţiei privind Decizia de impunere nr. x/20.12.2016 şi soluţionarea contestaţiei privind Decizia referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. x/30.01.2017.

Având în vedere prevederile art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare poate suspenda soluţionarea contestaţiei prin decizie motivată atunci când soluţionarea cauzei depinde în tot sau în parte de existenţa unui drept ce face obiectul unei alte judecăţi.

Potrivit doctrinei, a conchis recurenta, instituţia suspendării este deosebit de utilă pentru realizarea unei optime administrări a justiţiei, fiind menită să preîntâmpine pronunţarea unor hotărâri greşite sau contradictorii.

Întrucât inspecţia fiscală ce a vizat perioada 01.10.2006-31.12.2009 a fost finalizată prin emiterea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, tocmai în baza Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva deciziilor de impunere privind redevenţa şi accesoriile aferente depindea în tot de soluţionarea acţiunii îndreptate împotriva Deciziei nr. 742/24.11.2016 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, acţiune ce face obiectul dosarului nr. x/2017

3.4. Recursul reclamantei.

Reclamanta a criticat sentinţa instanţei de fond, atât în privinţa dispozitivului, cât şi a considerentelor, invocând incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., a solicitat admiterea recursului formulat împotriva acesteia şi în consecinţă trimiterea cauzei la instanţa de fond pentru rejudecare, în limitele precizate.

În motivarea recursului, reclamanta a menţionat că, prin dispozitivul hotărârii pronunţate, instanţa de fond a refuzat să se învestească cu cererea de anulare a deciziei de impunere, consecinţă a aplicării greşite a normelor legale tranzitorii.

În opinia recurentei, prin raportare la dispoziţiile art. 352 din Legea nr. 207/2015 (NCPF) care prevăd aplicabilitatea dispoziţiilor Noului Codul de procedură fiscală tuturor procedurile de administrare începute după intrarea acestuia în vigoare, instanţa de fond a reţinut greşit că prevederile art. 281 alin. (5) din aceeaşi lege nu sunt aplicabile în speţă si că nu se poate învesti cu soluţionarea pe fond a cererii de anulare a deciziei de impunere, întrucât procedura de administrare este guvernata de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003 (VCPF).

Greşit contopeşte prima instanţă procedura de inspecţie fiscala cu procedura de soluţionare a contestaţiei administrative, ca fiind o unică procedură de administrare, în realitate fiind doua proceduri de administrare distincte, iar în speţă era relevantă procedura de soluţionare a contestaţiei, s-a menţionat în motivarea recursului.

De altfel, argumentul instanţei referitor la posibilitatea reluării inspecţiei fiscale ca efect al desfiinţării deciziilor emise este greşit, raportat la prevederile art. 352 alin. (7) care prevăd că art. 129 NCPF se aplica pentru refacerea inspecţiei fiscale dispusa prin decizii de soluţionare a contestaţiilor emise după data de 1 ianuarie 2016.

Cum, în speţă, decizia de impunere a fost emisa la data de 20.12.2016, iar Decizia de suspendare a fost emisa la data de 03.04.2017, rezulta logic ca ele sunt guvernate de prevederile Noului Codul de procedură fiscală.

Astfel, precizează recurenta, dacă instanţa de fond ar fi aplicat corect Noul Codul de procedură fiscală, consecutiv soluţiei de anulare a deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei, dând aplicabilitate prevederilor art. 281 alin. (5), se putea învesti cu soluţionarea cererii de anulare a deciziei de impunere, în contextul în care, conform datelor rezultate din piesele dosarului, respectiv data depunerii contestaţiilor, termenul de 6 luni în care organul fiscal trebuia să soluţioneze contestaţiile era depăşit cu mult la momentul dezbaterii în faţa instanţei a cererii de anulare a deciziei de impunere şi a deciziei privind accesoriile.

Decizia de suspendare anulată de instanţa de fond nu mai produce efecte şi se consideră ca ea nu a existat niciodată, învederează recurenta, astfel că, fiind nulă, pentru motive de nelegalitate, ea nu este conformă condiţiilor stipulate de art. 277, deci nu poate interveni suspendarea termenului de 6 luni prevăzut de lege pentru soluţionarea contestaţiei de către organul fiscal, anularea unui act administrativ (ne)normativ producând efecte retroactive, ceea ce înseamnă că în curgerea termenului de 6 luni nu (mai) intervine un caz de suspendare.

Consecutiv, recurenta a menţionat că nici soluţia de obligare a DGSC la soluţionarea contestaţiei nu era legală.

Recurenta a înţeles să formuleze critici şi împotriva considerentelor sentinţei atacate, arătând că acestea sunt, în parte, greşite, raportat la modul nelegal în care instanţa a respins criticile de nulitate a Deciziei de suspendare.

Pornind de la motivarea suspendării, adică de la faptul că soluţionarea contestaţiei depinde în tot de soluţia din dosar nr. x/2017, se poate constata nelegalitatea ei, însă instanţa nu a analizat aceasta perspectivă.

Instanţa de fond a stabilit greşit că DGSC are dreptul să soluţioneze un motiv de contestaţie şi să suspende soluţionarea restului contestaţiei, aplicând eronat prevederile coroborate ale art. 279 cu art. 276 şi art. 277 NCPF, în condiţiile în care soluţiile pe care organul fiscal le poate da asupra contestaţiei sunt: admitere, în totalitate sau în parte, sau respingere, însă, în speţa de faţă aceasta posibilitate nu este compatibila cu soluţionarea prin admitere sau respingere a criticilor din contestaţie. Din acest punct de vedere instanţa greşeşte când afirmă că nu a indicat un temei legal, a precizat recurenta.

Aceeaşi interpretare rezultă şi din cuprinsul art. 277 alin. (1) pct. b) care prevede că suspendarea contestaţiei poate intervenit numai dacă soluţionarea contestaţiei depinde în tot sau în parte de existenta sau inexistenta unui drept care face obiectul unei alte judecaţi.

Desigur, organul fiscal putea aprecia ca soluţionarea contestaţiei depinde în parte de soluţionarea unui alt litigiu. Ar fi avut posibilitatea legală să suspende soluţionarea acelei parţi din contestaţie şi să soluţioneze restul.

Desprinderea artificială a criticilor analizate de DGSC de celelalte critici expuse în cuprinsul contestaţiei constituie o încălcare a dispoziţiilor art. 276 alin. (1) din NCPF care prevede obligaţia organului de soluţionare a contestaţiei să efectueze o analiză în ansamblu a tuturor motivelor de fapt şi de drept, fiind aşadar nelegală.

Decizia de soluţionare este nulă şi raportat la greşita respingere a argumentelor referitoare la depăşirea limitelor de competenţă funcţională ale activităţii de inspecţie fiscală, învederează recurenta, instanţa denaturând critica referitoare la depăşirea acestor limite, odată cu constatarea AJFP Cluj ca fiind competentă raportat la art. 1 alin. (4) din vechiul CPF şi art. 47 din Legea minelor nr. 85/2003, întrucât prin acţiune a fost invocată încalcarea competenţei funcţionale, critica reclamantei referindu-se la necompetenţa inspecţiei de a stabili redevenţa în lipsa unui contract/act adiţional, aşadar de a interveni în contractul de concesiune.

Din acesta perspectiva instanţa nu a motivat respingerea criticii menţionate.

Pentru toate aceste motive, consideră recurenta că soluţia instanţei de fond de anulare a deciziei de suspendare, deşi legală, are la baza considerente nelegale.

Nelegalitatea unora dintre considerentele referitoare la decizia de reverificare a fost, de asemenea, relevată prin motivele de recurs, fiindcă, în opinia recurentei, prin considerente, instanţa de fond respinge în mod greşit o parte din motivele invocate, iar unele din aceste statuări sunt vătămătoare pentru societate.

Recurenta reiterează greşita reţinere a instanţei de fond care a considerat că soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de reverificare îi sunt aplicabile prevederile O.G. nr. 92/2003, când procedura de administrare a soluţionării contestaţiei este începuta după intrarea în vigoare a Legii nr. 207/2015.

Pentru raţiuni de exigenţă legală, recurenta solicită înlăturarea acestor considerente, cu menţiunea ca statuările instanţei, raportat la art. 101, 102 şi 1051 alin. (1) vechiul CPF rămân valabile şi prin aplicarea prevederilor art. 122 şi art. 128 NCPF, cu limitările de rigoare.

S-a mai învederat, prin motivele de recurs, că nu se poate achiesa la concluziile instanţei de fond, întrucât Decizia nr. S 43/30.01.2012 nu a fost indicata drept document nou în cuprinsul deciziei de reverificare ci doar în decizia de soluţionare nr. 742/2016 în care se adaugă nepermis la actul administrativ ce trebuia verificat.

Corect reţine instanţa ca adresele ANRM nu conţin informaţii noi, iar corespondenta dintre autorităţi nu aduce elemente de noutate. Concluzia instanţei este însă rezultatul aplicării greşite a legii, precizează recurenta, întrucât nu a analizat "datele si informaţiile noi" efectiv înscrise în decizia de reverificare ci obiectivul urmărit de procedura de reverificare, iar organul fiscal nu era competent să modifice nivelul redevenţei, fiind limitat funcţional la a verifica exactitatea şi realitatea declaraţiilor referitoare la redevenţă din prisma legislaţiei speciale aplicabile, astfel că instanţa de fond a aplicat greşit legea atunci când a stabilit că aceste aspecte nu reprezintă vicii ale deciziei de reverificare.

Recurenta consideră că instanţa de fond a încălcat prevederile art. 22 alin. (6) noul C. proc. civ. întrucât nu s-a pronunţat asupra tot ceea ce s-a cerut, considerând în mod greşit că nu a fost învestită cu critici referitoare la nemotivarea deciziei de reverificare.

S-au formulat critici şi în privinţa greşitei aplicări a prevederilor art. 128 din Legea nr. 207/2015 sau art. 1051 din O.G. nr. 92/2003, din perspectiva prescripţiei dreptului de a demara reverificarea, datorită faptului că instanţa a considerat că nu este învestită cu soluţionarea pe fond a contestaţiei, astfel că nu poate analiza prescripţia dreptului statului de a stabili creanţe fiscale, fiind încălcate prevederile art. 102 alin. (3) din Normele metodologice din 1 iulie 2004 de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, principiul valabil şi pentru Noul Codul de procedură fiscală, analiza împlinirii termenului de prescripţie lipsind din hotărâre, urmare a greşitelor considerente criticate anterior.

În speţă, având în vedere că perioada reverificată este 01.10.2006-31.12.2009, iar decizia de reverificare a fost emisă în 2016, instanţa a aplicat greşit legea atunci când a considerat că termenul de prescripţie nu s-a împlinit, stabilind, în mod greşit şi fără motivare că, în cazul redevenţelor miniere, se aplică termenul de prescripţie de 5 ani, redevenţa minieră nefiind creanţă fiscală ci o creanţă bugetară civilă (bugetară-nefiscală), fiindu-i aplicabile prevederile dreptului material în vigoare la momentul încheierii licenţelor din care izvorăşte. - Astfel, termenul de prescripţie pentru stabilirea obligaţiei de plată reprezentând redevenţa miniera este cel prevăzut de Legea contenciosului administrativ (1 an conform art. 7 alin. (4) coroborat cu art. 11 alin. (1) lit. e) din Legea nr. 554/2004) sau, raportat la natura civilă s-ar putea aplica cel mult termenul general de prescripţie de 3 ani.

În fine, o ultimă critică vizează maniera nelegală prin care instanţa de fond a stabilit că decizia de impunere nu trebuie sa conţină elementele specifice avizului, în condiţiile în care art. 46 vechiul CPF nu prevede toate cazurile de nulitate expresă. Instanţa nu a analizat criticile recurentei-reclamante ci, aplicând greşit regimul nulităţilor (art. 175 noul C. proc. civ.), a stabilit în mod greşit ca singurele motive de nulitate sunt cele prevăzute la art. 46 vechiul CPF.

Apoi, a aplicat greşit şi prevederile art. 128 alin. (4) NCPF sau art. 1051 alin. (4) vechiul CPF întrucât nu a observat că aceste articole prevăd expres că decizia de reverificare va conţine aceleaşi elemente ca şi avizul de inspecţie fiscală.

4. Apărările formulate.

4.1. Întâmpinarea Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj.

Pârâtele menţionate au solicitat respingerea recursului promovat de recurenta- reclamantă, ca nefondat, întrucât motivele invocate nu sunt de natura a schimba hotărârea, referindu-se la aspecte care le privesc direct.

Susţinerea recurentei în sensul că decizia de impunere este supusă dispoziţiilor noului Codul de procedură fiscală este greşită, arată pârâtele-recurente, în realitate decizia de impunere fiind emisă la finalizarea inspecţiei fiscale, inspecţie începută sub imperiul Codului vechi, astfel că ramâne guvernată de dispoziţiile acestuia.

Deşi au susţinut că procedura de soluţionare a contestaţiei este guvernată de noul Codul de procedură fiscală, greşit susţine recurenta că prima instanţă trebuia să soluţioneze contestaţia pe fond, în considerarea faptului ca au trecut 6 luni de la formularea contestaţiei administrative, deoarece suspendarea soluţionării contestaţiei a fost legală, astfel ca termenul de 6 luni nu era împlinit, fiind suspendat.

Motivul de recurs vizând necompetenta funcţională a organelor de inspecţie fiscaăa de a stabili redevenţa minieră, nu este fondat, organele fiscale având obligaţia de a stabili diferenţele de redevenţă minieră, astfel ca acest aspect a fost tranşat corect de prima instanţa.

Aspectele de fond privind prescripţia dreptului de a stabili creanţe sunt greşite, au mai menţionat pârâtele, termenul de prescripţie fiind de 5 ani, creanţa fiind supusă prevederilor Codul de procedură fiscală şi nu celor de drept comun.

4.2. Întâmpinarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Recurenta-pârâtă Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului formulat de S.C. A. S.A., ca nefondat şi menţinerea în parte a sentinţei, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii, ca neîntemeiată.

Recurenta-reclamantă a susţinut, în mod eronat, faptul că instanţa a încălcat regulile de procedură prevăzute sub sancţiunea nulităţii, întrucât instanţa de fond nu a dispus anularea deciziei de impunere ca efect al anularii deciziei de soluţionare.

De asemenea, a menţionat pârâta, sentinţa recurată nu cuprinde motive contradictorii, apreciind că aceasta este legală şi temeinică, în parte, respectiv cu privire la soluţia de respingere a acţiunii, instanţa analizând susţinerile părţilor, prevederile legale aplicabile în cauză şi întreg probatoriul în ansamblul său.

Recursul societăţii este nefondat, întrucât sentinţa recurată nu prezintă vicii în privinţa aplicării legii, fiind temeinic motivată atât în fapt cât şi în drept pentru capătul de cerere pentru care s-a respins acţiunea.

Pârâta a mai menţionat că nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce priveşte anularea Deciziei de impunere nr. x/20.12.2016 emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj şi Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. x/30.01.2017 emisă de organele fiscale din cadrul Administraţiei pentru Contribuabili Mijlocii Cluj-Napoca, nefiind emitentul acestor acte administrativ-fiscale.

În mod legal instanţa de fond nu a dispus şi anularea deciziei de impunere nr. x/2016 si a deciziei 2132/2017 emise de AJFP Cluj, întrucât procedura de soluţionare a contestaţiei nu s-a încheiat, fiind posibila o reluare a acesteia cu privire la fondul obligaţiilor verificate (după soluţionarea recursului formulat de ANAF).

4.3. Întâmpinările A. S.A..

Recurenta-reclamantă a depus întâmpinări pentru fiecare dintre cele trei recursuri declarate în cauză de organele fiscale, solicitând respingerea acestora, ca nefondate.

În susţinerea acestei poziţii procesuale, s-a arătat, în esenţă, în privinţa legalităţii Deciziei de accesorii contestate, că fundamentarea calculului accesoriilor pe legislaţia fiscală este nelegală, întrucât dreptul material aplicabil este Legea nr. 61/1998, în vigoare la momentul încheierii licenţelor, redevenţa minieră având caracter de creanţă civilă (nefiscală), ea nefiind reglementată de Codul fiscal.

Chiar daca art. 47 alin. (3) din Legea nr. 85/2003 prevede că pentru neplata la termen a taxelor pentru activitatea miniera şi a redevenţei miniere se datorează dobânzi si penalităţi de întârziere, conform legislaţiei fiscale în vigoare, acestea sunt prevederi de drept material ce nu pot fi aplicate în cazul creanţelor născute din licenţele încheiate în temeiul Legii nr. 61/1998.

S-a menţionat în cuprinsul întâmpinării că legătura dintre cele două dosare este evidentă, fapt recurnoscut implicit de către ANAF prin criticile formulate, astfel că excepţia conexităţii a fost corect soluţionată de instanţa de fond.

În plus, însăşi recurentele au arătat dependenţa dintre legalitatea deciziei de reverificare şi cea de suspendare a soluţionării contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere, iar decizia de reverificare, după cum corect a reţinut instanţa de fond, nu se poate întemeia pe acte emise în temeiul unor cauze juridice distincte, astfel că organul de control avea obligaţia să comunice această decizie anterior demarării inspecţiei din anul 2012, concomitent cu emiterea şi comunicarea unui nou aviz pentru inspecţia efectuată în anul 2016.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs.

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare prevăzută de dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. civilă.

Însă, prin rezoluţia completului învestit cu soluţionarea dosarului din data de 19 noiembrie 2018, a fost fixat termen pentru judecata pe fond a recursurilor la data de 19 februarie 2020, constatându-se că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigenţelor dispoziţiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., faţă de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor.

Analizând soluţia pronunţată de instanţa de fond, prin prisma cadrului legal incident speţei dedusă judecăţii, raportat la starea de fapt fiscală rezultată din piesele dosarului, precum şi a criticilor formulate, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, însă nu în totalitate pentru considerentele expuse în cuprinsul sentinţei atacate, parte din acestea urmând a fi înlocuite de instanţa de recurs, potrivit celor ce succed:

1. Recursul Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, în numele şi pentru pârâta Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj -Napoca.

Critica acestei recurente se rezumă la faptul că instanţa de fond a pronunţat hotărârea în cauză în contradictoriu cu Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul DGRFP Cluj-Napoca, deşi, în susţinerea capătului de cerere referitor la anularea Deciziei de accesorii nr. 2132/30.01.2017, reclamanta nu a invocat niciun motiv de nelegalitate sau de netemeinicie.

Înalta Curte menţionează, sub acest aspect, că recurenta a dobândit calitatea de pârâtă în cauză întrucât este emitenta Deciziei de accesorii nr. 2132/30.01.2017 a cărei anulare a fost solicitată de către reclamantă prin cererea adiţională (3) depusă în dosarul nr. x/2017, la data de 16.06.2017 .

De reţinut este împrejurarea că reclamanta şi-a susţinut cererea de anulare a actului fiscal făcând trimitere, prin cererea adiţională, la motivele invocate în cuprinsul contestaţiei administrative aflate la dosarul cauzei .

Cu toate acestea, instanţa de fond nu sa pronunţat asupra temeiniciei contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii, stabilite pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, dispunând anularea în parte a Deciziei nr. 118/03.04.2017 prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor formulate atât împotriva deciziei de impunere, cât şi împotriva deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii emisă de către recurenta menţionată.

Prin urmare, critica recurentei este superfluă câtă vreme instanţa de fond nu a efectuat un examen, pe fond, al temeiniciei sau legalităţii deciziei emisă de aceasta, stabilind această obligaţie în sarcina organului de soluţionare a contestaţiei administrative, urmare a anulării deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiei.

Practic, susţinerile recurentei nu se pot constitui într-o veritabilă critică de nelegalitate a hotărârii instanţei de fond, din perspectiva menţionată, împrejurarea care determină caracterul nefondat al recursului.

2. Recursul pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice

Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj.

Cele două recurente au invocat incidenţa motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., recursul acestora urmând a fi analizat din perspectiva celor două motive.

Aşadar, în susţinerea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurentele au invocat contrarietatea motivelor pentru care instanţa de fond a pronunţat soluţia în cauză, rezultată, pe de o parte, din constatarea vătămării reclamantei în dreptul său la apărare, decurgând din lipsa unui nou aviz şi din necomunicarea deciziei de reverificare, fapt care a pus-o în imposibilitatea contestării, pentru că nu a cunoscut elementele esenţiale ale controlului şi nici obiectul verificărilor, iar pe de altă parte, din constatarea faptului că motivul reverificării este neîndoielnic şi clar expus, astfel că intimata s-a putut apăra pertinent cu privire la motivul deciziei de reverificare şi celelalte elemente cuprinse în aceasta.

Instanţa de recurs menţionează că recurentele se află în eroare cu privire la contrarietatea motivelor relevate, întrucât primul dintre acestea se referă la necesitatea existenţei, prealabil emiterii deciziei de reverificare în cauză, a unui nou aviz de inspecţie fiscală, iar, în litigiul pendinte, un asemenea aviz nu a fost emis, ceea ce a pus reclamanta în imposibilitatea pregătirii apărării şi documentelor relevante, neavând cunoştinţă despre elementele acţiunii de control.

Cel de-al doilea motiv vizează pretinsa nulitate a deciziei de reverificare clamată de reclamantă, pentru lipsa elementelor pe care trebuie să le conţină, din perspectiva dispoziţiilor art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

Ca atare, motivele în discuţie vizează două planuri distincte cu privire la care reclamanta şi-a fundamentat pretenţiile de anulare a deciziei de reverificare, primul dintre acestea vizând procedura de emitere a actului administrativ-fiscal, iar cel de-al doilea elementele esenţiale pe care trebuie să le cuprindă, astfel că motivul de casare menţionat nu îşi găseşte incidenţa în cauză.

Referitor la motivul de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că, în fundamentarea acestuia, recurentele au criticat greşita susţinere a instanţei de fond, potrivit căreia procedura de soluţionare a contestaţiei depusă de reclamantă împotriva deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, finalizată prin emiterea deciziei nr. 742/24.11.2016, era supusă prevederilor O.G. nr. 92/2003 (vechiul Codul de procedură fiscală) şi nu reglementărilor cuprinse în Legea nr. 207/2015 (noul Codul de procedură fiscală), aplicate de organul de soluţionare a contestaţiei.

Critica recurentelor este pertinentă, în condiţiile în care, prin administrarea creanţelor fiscale se înţelege oricare din activităţile exhaustiv enumerate în cuprinsul art. 1 pct. 2 lit. a)-e) din Legea nr. 207/2015, desfăşurate de organele fiscale în legătură inclusiv cu soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale, activitate căreia legea îi conferă autonomie, astfel încât nu prezintă relevanţă legătura indisolubilă cu procedura declarării, stabilirii, controlului şi colectării creanţelor fiscale.

Prin urmare, Înalta Curte precizează că legiuitorul a separat domeniul de aplicare a vechiul Codul de procedură fiscală de domeniul de aplicare a noului Codul de procedură fiscală, stabilind, prin regula instituită de dispoziţiile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, că dispoziţiile acestuia se aplică numai procedurilor de administrare începute după data intrării în vigoare a acestuia, respectiv după 1 ianuarie 2016.

În plus, pentru înlăturarea oricărei îndoieli privind soluţionarea conflictului în timp dintre legile de procedură fiscală, în ceea ce priveşte soluţionarea contestaţiilor, prin art. IV alin. (2) din O.U.G. nr. 50/2015, în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016 s-a instituit regula potrivit căreia prevederile art. 272 din Legea nr. 207/2015, referitoare la competenţa de soluţionare a contestaţiilor, se aplică contestaţiilor depuse după data de 1 ianuarie 2016.

Prin urmare, revenind la speţa dedusă judecăţii, se constată că procedura de administrare constând în activitatea de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016 a fost declanşată odată cu depunerea contestaţiei, respectiv la data de 26.09.2016, după cum rezultă din piesele dosarului, astfel încât, raţionamentul instanţei de fond în privinţa aplicabilităţii dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 este eronat, după cum recurentele susţin, dispoziţiile legale aplicabile fiind cele prevăzute de Legea nr. 207/2015.

În pofida acestui fapt, recursul nu va fi admis întrucât înlocuirea considerentelor instanţei de fond, în cadrul expus anterior, nu este de natură a conduce la schimbarea soluţiei pronunţată de aceasta.

Referitor la ultima critică a recurentelor, privind înlăturarea apărării potrivit căreia decizia de reverificare a avut la bază avizul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012, Înalta Curte urmează a valida în parte raţionamentul instanţei de fond, în condiţiile în care, avizul de inspecţie fiscală menţionat nu putea fi emis decât în procedura reglementată de art. 101 din O.G. nr. 92/2003, deşi, contrar prevederilor art. 101 alin. (3) lit. a), nu conţine niciun temei juridic, iar decizia de reverificare a fost emisă în procedura reglementată de art. 1051 din aceeaşi ordonanţă privind Codul de procedură fiscală.

Practic, avizul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012 şi decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 vizează proceduri distincte de efectuare a două inspecţii fiscale parţiale privind redevenţele miniere pentru perioada 01.10.2006-31.12.2009.

Prima dintre acestea a început la data de 01.01.2013, fiind succesiv suspendată şi reluată, ultima dată începând cu 29.06.2016 .

Cea de-a doua are ca obiect reverificarea Notei unilaterale nr. 36913/18.10.2010, emisă în urma controlului financiar efectuat la reclamantă în baza Avizului de control financiar nr. 37/2010, privind redevenţa minieră aferentă perioadei 01.01.2006-30.06.2010, justificat de apariţia unor elemente suplimentare, de la data ultimei verificări, cu privire la modul de calcul al redevenţei miniere datorate pentru perioada de referinţă menţionată.

Prin urmare, întrucât la data emiterii deciziei de reverificare nu era finalizată inspecţia fiscală începută la data de 01.01.2013 este de domeniul evidenţei că reverificarea nu putea fi în legătură cu această inspecţie ci cu cea referitoare la controlul financiar finalizat cu Nota Unilaterală nr. 36913/18.10.2010, după cum rezultă în termeni lipsiţi de echivoc din conţinutul deciziei de reverificare.

De altfel, scopul reverificării nu este acela de a completa/valida o inspecţie fiscală aflată în curs de desfăşurare, conform celor mai sus afirmate fiind proceduri distincte de efectuare a inspecţiei fiscale, deoarece inspecţia fiscală trebuie precedată de emiterea avizului de inspecţie fiscală, în timp ce, în cazul inspecţiei ca urmare a reverificării, decizia de reverificare înlocuieşte avizul de inspecţie fiscală, împrejurare rezultată din conţinutul art. 1051 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, potrivit căruia la începutul acţiunii de reverificare, organul de inspecţie fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare căreia îi sunt aplicabile prevederile art. 101 alin. (3) referitoare la conţinutul avizului de inspecţie fiscală şi art. 102 referitoare la comunicarea avizului de inspecţie fiscală.

Ca atare este lipsită de fundament logic, juridic şi legal apărarea recurentelor-pârâte, conform căreia reverificarea a avut la bază avizul de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012, astfel că aceasta nu poate fi reţinută ca pertinentă în economia soluţionării cauzei.

3. Recursul pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia

Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Recurenta-pârâtă a criticat hotărârea instanţei de fond, mai întâi, în privinţa soluţiei de conexare a dosarului nr. x/2017 aflat pe rolul Tribunalului Cluj, la cauza înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj sub număr dosar x/2017, apreciind că nu erau îndeplinite prevederile art. 139 alin. (1) C. proc. civ., întrucât nu există nicio legătură de cauzalitate între acestea, iar pentru asigurarea unei bune judecăţi instanţa de fond ar fi trebuit să dispună suspendarea cauzei până la soluţionarea litigiului înregistrat pe rolul tribunalului.

Critica recurentei este nefondată.

După cum rezultă din conţinutul Raportului de inspecţie fiscală nr. x/20.12.2016, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere nr. x/20.12.2016, inspecţia fiscală s-a desfăşurat, atât în baza Avizului nr. x/17.12.2012, cât şi a Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, pentru redevenţa minieră aferentă perioadei 01.10.2006-31.12.2009.

După cum rezultă din economia dispoziţiilor art. 139 alin. (1) C. proc. civ., conexitatea are ca premisă legătura strânsă dintre obiectul şi cauza a două sau mai multe procese în care sunt aceleaşi părţi sau chiar împreună cu altele.

Or, din moment ce soluţionarea contestaţiilor administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii, emise la finalizarea inspecţiei fiscale efectuate în baza Deciziei de reverificare nr. 667/20.09.2016, a fost suspendată, în temeiul art. 277 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 207/2015, până la soluţionarea cauzei înregistrate sub număr dosar x/2017, având ca obiect acţiunea în anularea deciziei prin care a fost respinsă contestaţia administrativă formulată împotriva aceleiaşi decizii de reverificare, împotriva căreia reclamanta a formulat critici de nelegalitate, premisa conexităţii constând în legătura strânsă dintre obiectul şi cauza celor două procese este de necontestat.

În plus, conexarea acestora se impunea şi din motive de rigoare tehnico-juridică, ţinând seama de natura complexă a afacerii judiciare şi de împrejurarea că izvorul acesteia se regăseşte în inspecţia fiscală efectuată în baza deciziei de reverificare, fiind finalizată cu emiterea raportului de inspecţie fiscală, a deciziei de impunere şi a deciziei de accesorii aferente, dobândind în acest fel caracter unitar.

Instanţa de recurs găseşte, de asemenea, ca fiind nefondată şi critica recurentei privind greşita anulare a Deciziei nr. 118/03.04.2017 emisă de către aceasta, prin care s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiilor administrative formulate de reclamantă împotriva celor două acte administrative-fiscale reprezentate de decizia de impunere şi decizia privind obligaţiile accesorii aferente creanţei principale, în contextul în care măsura suspendării a fost dispusă până la soluţionarea litigiului din dosarul x/2017, iar controlul de legalitate al deciziei de reverificare a fost săvârşit de instanţa de judecată în aceeaşi cauză, anularea deciziei de suspendare a soluţionării contestaţiilor şi obligarea recurentei-pârâte la soluţionarea acestora fiind consecinţa firească a concluziilor rezultate în urma acestui control.

4. Recursul reclamantei.

Recurenta-reclamantă a invocat în susţinerea recursului motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 şi 8 C. proc. civ., Înalta Curte urmând a proceda la examinarea criticilor de nelegalitate din această perspectivă.

Conform dispoziţiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Acest motiv de casare cuprinde, cu excepţia regulilor reglementate de alte motive de casare, încălcarea oricăror reguli de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea, indiferent după cum aceasta este condiţionată sau nu de existenţa unei vătămări.

În susţinerea incidenţei acestui motiv de casare, recurenta-reclamantă a invocat, în esenţă, greşita aplicare sau interpretare a normelor Codului de procedură fiscală de către prima instanţă, ipoteză care se circumscrie motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., astfel că instanţa de recurs va analiza criticile din perspectiva acestui din urmă motiv de nelegalitate, iar nerespectare dispoziţiilor art. 22 alin. (6) C. proc. civ., referitoare la omisiunea pronunţării asupra a tot ceea ce s-a cerut nu se verifică în cauză, potrivit celor ce urmează a fi expuse în cuprinsul prezentei decizii.

De asemenea, Înalta Curte constată că motivul de recurs ce vizează nemotivarea hotărârii, reglementat de dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., este neîntemeiat.

Astfel, conform art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., considerentele vor cuprinde obiectul cererii, susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile ori susţinerile sau apărările părţilor.

Lecturând sentinţei atacată, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a arătat fiecare capăt de cerere şi apărările părţilor, probele care au fost administrate, cu menţionarea motivelor pentru care unele au fost reţinute, iar altele înlăturate, excepţiile invocate şi soluţionarea acestora, normele juridice aplicate la situaţia de fapt stabilită.

Motivarea instanţei este clară, precisă şi necontradictorie, aceste cerinţe înlăturând arbitrariul şi făcând posibil controlul judiciar, precum şi exercitarea căilor de atac de retractare.

În cauză, se reţine că, deşi instanţa de fond a admis în parte acţiunile conexate, s-a pronunţat asupra tuturor capetelor de cerere formulate de către reclamantă.

Hotărârea respectă exigenţele art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, întrucât conform jurisprudenţei instanţei europene de contencios a drepturilor omului, noţiunea de proces echitabil presupune ca o instanţă internă să fi examinat în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse spre analiză, astfel cum s-a întâmplat şi în litigiul pendinte, în faţa instanţei de prim grad de jurisdicţie.

Prin urmare, toate celelalte critici formulate de către recurenta-reclamantă urmează a fi examinate din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., potrivit celor ce urmează.

O primă critică vizează refuzul primei instanţe de a se învesti cu cererea de anulare a deciziei de impunere, însă aceasta este în mod evident neîntemeiată.

În sprijinul acestei concluzii, Înalta Curte precizează, pentru considerentele de drept expuse cu prilejul analizării recursului declarat de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj care îşi menţin valabilitatea şi în privinţa determinării legii aplicabile procedurii de administrare constând în activitatea de soluţionare a contestaţiei împotriva deciziei de impunere nr. x/20.12.2016, că aceasta era supusă dispoziţiilor prevăzute de Legea nr. 207/2015, potrivit susţinerilor recurentei-reclamante, întrucât contestaţia administrativă a fost înregistrată la data de 07.03.2017.

Astfel, vor fi înlăturate considerentele eronate ale instanţei de fond, conform cărora procedura de administrare era guvernată de dispoziţiile O.G. nr. 92/2003.

Recurenta-reclamantă se prevalează de dispoziţiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, potrivit cărora, în situaţia nesoluţionării contestaţiei în termen de 6 luni de la data depunerii acesteia, fără a fi luate în calcul perioadele în care procedura de soluţionare a contestaţiei este suspendată conform art. 277, contestatorul se poate adresa instanţei de contencios administrativ competentă pentru anularea actului, susţinând că, prin anularea deciziei de suspendare, instanţa de fond a statuat nelegalitatea suspendării, astfel că, decizia fiind nulă, nu poate interveni suspendarea termenului de 6 luni, ea nefiind conformă cu dispoziţiile art. 277 din lege.

Eroarea de raţionament a recurentei este evidentă întrucât instanţa de fond, urmare a efectuării controlului de legalitate al deciziei nr. 118/13.04.2018 de suspendare a soluţionării contestaţiilor împotriva deciziei de impunere şi a deciziei privind accesoriile, nu a identificat vicii de fond sau de formă ale actului administrativ fiscal, menţionând chiar că soluţia de suspendare a fost legal şi întemeiat dispusă, anularea acesteia fiind urmarea firească a încetării motivului care a determinat suspendarea, respectiv anularea deciziei de reverificare şi a deciziei prin care a fost respinsă contestaţia formulată împotriva acestei decizii, după cum rezultă din paragrafele finale ale hotărârii pronunţate.

În acest context, reţinând că depunerea contestaţiei administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere a avut loc la data de 20.01.2017, iar contestaţia împotriva deciziei privind obligaţiile accesorii a fost înregistrată la data de 07.03.2017, acestea fiind conexate de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în temeiul pct. 9.5 din OPANAF nr. 374/2015, precum şi împrejurarea că suspendarea soluţionării acestora a fost dispusă prin Decizia nr. 118/13.04.2017, deci înainte de trecerea unui termen de 6 luni de la depunerea ambelor contestaţii, Înalta Curte precizează că, prin raportare la factorii evenimenţiali prezentaţi, în speţă nu îşi găsesc aplicarea prevederile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015.

În contextul suspendării soluţionării contestaţiilor, organului de soluţionare nu îi poate fi imputată culpa lăsării în nelucrare a acestora, respectiv pasivitatea, premise de la care porneşte norma legală anterior evocată, suspendarea soluţionării fiind reglementată ca instituţie procesuală în cazul ipotezelor prevăzute de art. 277 din Legea nr. 207/2015, fiind lipsită de relevanţă, din această perspectivă, perioada de timp dintre momentul depunerii celor două contestaţii şi momentul la care cererea de anulare a deciziilor de impunere a fost dezbătută în faţa instanţei de fond, respectiv momentul soluţionării cauzei de către aceasta.

Aşadar, instanţa de fond se afla în imposibilitate de a efectua controlul legalităţii şi temeiniciei celor două decizii de impunere, în condiţiile în care organul fiscal nu a efectuat, la rândul său, un examen pe fond al motivelor şi criticilor formulate de reclamantă împotriva acestora, iar, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, obiectul acţiunii în contencios îl constituie decizia de soluţionare a contestaţiei, împreună cu actele administrativ-fiscale la care aceasta se referă.

Prin urmare, instanţa nu putea fi învestită legal cu soluţionarea cererii de anulare a actelor de impunere, decât în situaţia unui refuz nejustificat din partea organului fiscal de a soluţiona contestaţiile administrative, în termenul maxim de 6 luni prevăzut de lege, ipoteză neîndeplinită în cauză ori după sesizarea acesteia în cadrul oferit de art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, ipoteză care presupune soluţionarea efectivă a contestaţiilor, prin pronunţarea uneia dintre soluţiile prevăzute de art. 279 alin. (1) din aceeaşi lege, fiind, de asemenea, neîndeplinită.

Recurenta-reclamantă a criticat considerentele instanţei de fond care validează raţionamentul conform căruia temeiul reverificării influenţează direct caracterul stabilit ca datorat şi modul de calcul a redevenţei miniere.

Înalta Curte va înlătura această critică pentru considerentele expuse cu prilejul examinării criticilor referitoare la conexarea celor două cauze formulate de recurenta-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, care îşi menţin pertinenţa şi în privinţa acestei critici şi din al căror cuprins rezultă caracterul unitar al întregii proceduri de stabilire a redevenţelor miniere suplimentare datorate de reclamantă, începând cu inspecţia fiscală desfăşurată în temeiul deciziei de reverificare şi culminând cu emiterea deciziilor de impunere, în pofida faptului că fiecare dintre acestea a autonomie proprie şi produc efecte juridice distincte.

Ca atare, în mod judicios, instanţa de fond a reţinut legalitatea soluţiei de suspendare a contestaţiilor administrative formulate de reclamantă împotriva celor două decizii de impunere, stabilind legătura intrinsecă dintre rezultatul controlului de legalitate al deciziei de reverificare şi legalitatea actelor fiscale de impunere emise în urma inspecţiei fiscale realizate în baza acestei decizii, iar identificarea unui motiv de suspendare de către organul de soluţionare a contestaţiei, din oficiu, fără a exista sesizarea reclamantei contestatoare, nu este contrară legii prin prisma atribuţiilor sale, suspendarea presupunând temporizarea procedurii de soluţionare până la lămurirea tuturor împrejurărilor de fapt şi de drept relevante pentru corecta soluţionare a contestaţiilor.

Contrar susţinerilor recurentei-reclamante, Înalta Curte precizează că, prin suspendarea soluţionării contestaţiilor administrative formulate de către aceasta, nu a avut loc dezînvestirea organului fiscal competent să se pronunţe asupra acestora, astfel încât respingerea criticilor formulate în cadrul contestaţiei, referitoare la depăşirea limitelor de competenţă funcţională ale activităţii de inspecţie fiscală, fără examinarea celorlalte, nu este incompatibilă cu procedura prevăzută de lege pentru soluţionarea contestaţiei administrative şi nici cu suspendarea concomitentă a soluţionării contestaţiei în privinţa celorlalte critici sau apărări.

În corolarul acestei critici, recurenta a mai susţinut şi greşita soluţionare de către instanţa de fond a apărărilor referitoare la depăşirea limitelor de competenţă funcţională ale inspecţiei fiscale, din perspectiva prevederilor art. 47 din Legea nr. 85/2003 coroborat cu prevederile art. 1 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003.

În ceea ce priveşte competenţa funcţională a organelor fiscale de a efectua inspecţia fiscală referitoare la redevenţele miniere, Înalta Curte precizează, cu titlu preliminar, că aceasta constituie un segment derivat al competenţei materiale, fiind parte integrantă a acestui concept.

Din acest unghi de vedere, instanţa de fond a dat o rezolvare corectă acestor critici formulate prin contestaţia administrativă şi prin acţiunea introductivă, oferind o interpretare judicioasă a prevederilor legale anterior reţinute, pe care recurenta le-a interpretat într-o manieră subiectivă, lipsită de suport logic şi legal.

Codul de procedură fiscală, după cum rezultă din prevederile art. 1 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, se aplică şi pentru administrarea redevenţelor miniere, iar prevederile art. 47 din Legea minelor nr. 85/2003 atribuie organelor fiscale competenţa de a verifica exactitatea datelor şi a informaţiilor pe baza cărora se calculează redevenţa.

În plus, potrivit dispoziţiilor art. 1 alin. (3) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, prin administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului general consolidat, între acestea regăsindu-se şi redevenţa minieră, se înţelege ansamblul activităţilor efectuate de organele fiscale în legătură cu declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea acestora, activităţi care se circumscriu obiectului inspecţiei fiscale desfăşurate la societatea reclamantă referitoare la modul de calcul al redevenţei miniere datorate.

În consecinţă, instanţa de recurs apreciază critica ca fiind lipsită de fundament legal.

Instanţa de recurs nu va mai relua examenul criticii referitoare la greşita apreciere a instanţei de fond privind aplicabilitatea dispoziţiilor O.G. nr. 92/2003 în privinţa procedurii de soluţionare a contestaţiei administrative formulate împotriva Deciziei de reverificare, acesta fiind efectuat în cadrul considerentelor referitoare la recursul pârâtelor Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, considerente care îşi menţin valabilitatea.

Referitor la critica privind aplicarea şi interpretarea greşită a prevederilor art. 128 din Legea nr. 207/2015 sau art. 1051 din O.G. nr. 92/2003 care conţin dispoziţii similare ce reglementează existenţa unor date sau informaţii noi, cu titlu preliminar, Înalta Curte consideră necesare câteva succinte consideraţii privind reverificarea şi condiţiile în care aceasta poate fi dispusă.

Decizia de reverificare nr. 667/20.09.2016 a fost emisă de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj în temeiul art. 1051 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

După cum rezultă din conţinutul acestei norme având conţinut similar, în esenţă, cu norma instituită de art. 128 din Legea nr. 207/2015, reverificarea constituie o excepţie de la principiul unicităţii inspecţiei fiscale pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie sau alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Reverificarea aceluiaşi tip de obligaţie fiscală, pentru aceeaşi perioadă, constituie o excepţie de la acest principiu, fiind permisă în ipoteza apariţiei unor date suplimentare necunoscute organului de inspecţie fiscală la data efectuării inspecţiei fiscale, care influenţează rezultatele acesteia.

În reglementarea aproape identică a ambelor norme anterior iterate, datele suplimentare sunt explicitate ca fiind informaţii, documente sau alte înscrisuri obţinute ca urmare a unor controale încrucişate sau inopinate desfăşurate la alţi contribuabili/plătitori ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorităţi publice ori obţinute în orice mod de organul de inspecţie fiscală, de natură să modifice rezultatele inspecţiei fiscale anterioare.

Practic, în sensul legii, datele suplimentare privesc obţinerea unor mijloace de probă, ascunse sau neprezentate de persoana supusă inspecţiei, în înţelesul art. 55 din Legea nr. 207/2015 sau art. 49 din O.G. nr. 92/2003.

Contrar opiniei exprimate de instanţa de prim grad de jurisdicţie, văzând justificarea verificării, astfel cum aceasta rezultă din conţinutul deciziei de reverificare, respectiv conţinutul Deciziei nr. 972/04.03.2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin raportare la dispoziţiile legale evocate, instanţa de recurs apreciază că reverificarea dispusă este nelegală întrucât hotărârea judecătorească în sine nu reprezintă şi nu echivalează cu ipotezele definite de lege ca fiind date suplimentare (informaţii, documente, înscrisuri ascunse de reclamantă) necunoscute de organele de inspecţie financiară la momentul inspecţiei iniţiale.

Prin Decizia nr. 972/2015 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie au fost respinse recursurile declarate de către Agenţia Naţională pentru Resurse Minerale şi Curtea de Conturi a României împotriva sentinţei civile nr. 6717/26.11.2012 a Curţii de Apel Bucureşti, prin această din urmă hotărâre dispunându-se anularea încheierii nr. S60/2012 şi Decizia nr. S43/2012 ambele emise de Curtea de Conturi, în sensul anulării în parte a măsurii nr. 4 referitoare la extinderea verificărilor asupra tuturor licenţelor/permiselor de exploatare derulate în perioada 2008-2010, a măsurii nr. 5 şi a măsurii nr. 20.

Decizia nr. S43/2012 a rămas definitivă, printre altele şi cu privire la parte din măsura nr. 4 care priveşte dispunerea de măsuri de către ANRM pentru extinderea verificărilor asupra tuturor licenţelor/permiselor de exploatare derulate în perioada 2006-2010, în vederea identificării titularilor care nu au calculat redevenţa minieră prin aplicarea cotei de 10% din valoarea producţiei miniere, conform O.U.G. nr. 101/2007 şi stabilirea diferenţelor de redevenţă datorată bugetului de stat, la care se adaugă penalităţi şi majorări de întârziere, precum şi sesizarea organelor fiscale în vederea recuperării acestor sume, printre titulari fiind identificată şi reclamanta care utilizase cota de 2% în ceea ce priveşte calculul, stabilirea, declararea şi virarea redevenţei.

În acest context, Înalta Curte reţine că temeiul reverificării invocat de organele fiscale, respectiv Decizia nr. 972/2015 pronunţată de ÎCCJ, conţine aprecieri în legătură cu legalitatea măsurii de extindere a verificărilor asupra licenţelor/permiselor de exploatare în vederea identificării titularilor care nu au calculat redevenţa prin aplicarea cotei de 10% şi stabilirea diferenţelor de redevenţă datorată bugetului, parte a măsurii nr. 4 din decizia Curţii de Conturi.

Ca atare, hotărârea judecătorească invocată ca temei al reverificării nu putea servi drept temei al acesteia, întrucât nu prezintă o situaţie de fapt şi nu aduce vreo informaţie relevantă pentru stabilirea situaţiei de fapt în privinţa reclamantei.

În altă ordine de idei, măsura în cauză a fost dispusă prin actul emis de Curtea de Conturi şi făcând un exerciţiu teoretic de raţionament, pentru situaţia în care s-ar putea susţine că temeiul reverificării îl constituie Decizia nr. S43/2012, instanţa de recurs reţine că această decizie materializează, în final, opinia juridică a unui organ cu competenţe de efectuare a auditului performanţei privind concesionarea resurselor minerale ale ţării de către ANRM în privinţa cotei aplicabile pentru stabilirea şi calcularea redevenţei miniere, prin raportare la un context legislativ incident unei anumite epoci.

O atare opinie juridică, impusă cu forţa obligativităţii prin actul emis de organul competent nu se circumscrie însă ipotezelor avute în vedere de prevederile art. 128 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 sau 1051 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003, întrucât nu exista la momentul inspecţiei financiare iniţiale şi nu reprezintă un mijloc de probă (informaţie, înscris, document) de care organele de inspecţie nu aveau cunoştinţă la epoca respectivă.

Aplicarea eronată a dispoziţiilor legale care reglementează modul de declarare, stabilire, verificare şi colectare a redevenţelor miniere de către organele de inspecţie sau de către autoritatea competentă în sensul Legii nr. 85/2003, nepriceperea sau lipsa de diligenţă a acestora, nu reprezintă un motiv de reverificare în sensul legii, chiar în situaţia apariţiei ulterioare a unui act de control care dispune măsuri pentru înlăturarea acestor neregularităţi, conform celor anterior precizate, deoarece un asemenea act/decizie nu constituie element de noutate pentru organele fiscale sau informaţie care nu a fost accesibilă acestora la momentul efectuării primei inspecţii.

Prin urmare, critica recurentei-reclamante este întemeiată, însă, cu toate acestea, nu poate conduce la schimbarea soluţiei pronunţată de instanţa de fond privind anularea deciziei de reverificare, astfel încât recursul acesteia nu va fi admis, temeinicia criticii fiind validată prin înlocuirea considerentelor sentinţei atacate cu cele expuse de instanţa de recurs.

Prin recursul reclamantei au mai fost formulate critici referitoare la nesoluţionarea apărărilor din acţiunea introductivă privind nulitatea Deciziei de reverificare pentru nemotivare, însă, din conţinutul hotărârii atacate rezultă fără echivoc că instanţa de fond a examinat această critică, reţinând că este neîntemeiată, din perspectiva art. 46 din O.G. nr. 92/2003.

În plus, lecturând acţiunea introductivă înregistrată în dosar nr. x/2017 - Tribunalul Cluj, critica II.2., la care recurenta face trimitere în cuprinsul criticii, instanţa de recurs constată că aceasta a înţeles să invoce nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva deciziei de reverificare, însă nu a supus analizei instanţei de fond nemotivarea acesteia din urmă, astfel că recurenta se află în eroare în privinţa propriilor apărări avansate în susţinerea pretenţiilor formulate, fapt pentru care Înalta Curte nu va reţine această critică ca fiind întemeiată pe elementele caracteristice litigiului.

Urmează, de asemenea să fie respinsă şi critica referitoare la greşita aplicare a prevederilor art. 128 din Legea nr. 207/2015 sau 1051 din O.G. nr. 92/2003 din perspectiva prescripţiei dreptului de demarare a reverificării, întrucât susţinerile reclamantei privind emiterea deciziei de reverificare după împlinirea termenului de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii aferente perioadei 01.10.2006-31.12.2009 nu sunt relevante decât prin raportare la deciziile de impunere prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare în sarcina acesteia, urmare a inspecţiei fiscale realizate în temeiul reverificării, după cum în mod corect a surprins şi prima instanţă chestiunea prescripţiei.

Deşi recurenta face trimitere la faptul că, potrivit legii, inspecţia fiscală se realizează în cadrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, Înalta Curte menţionează că ceea ce se prescrie este dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale, atât în reglementarea Legii nr. 207/2015, cât şi în reglementarea O.G. nr. 92/2003, astfel că o asemenea critică nu poate fi privită izolat, doar din perspectiva deciziei de efectuare a inspecţiei fiscale, chiar prin reverificare, fără a fi examinată în corelaţie cu actul administrativ-fiscal prin care se stabilesc obligaţiile fiscale, respectiv cu deciziile de impunere emise în urma inspecţiei fiscale, după cum, în mod judicios a precizat şi instanţa de fond.

Or, în contextul în care prima instanţă nu a fost învestită cu controlul de legalitate şi temeinicie al deciziilor de impunere privind creanţa principală şi accesoriile aferente acesteia, corect a stabilit instanţa de fond că aspectele referitoare la prescripţie pot fi valorificate de reclamantă doar cu prilejul analizării pe fond a ambelor decizii de impunere.

În plus, pentru considerente expuse în cele de mai sus, în cadrul examenului efectuat asupra recursului reclamantei din perspectiva necompetenţei funcţionale a organelor fiscale, potrivit cărora dispoziţiile Codului de procedură fiscală se aplică şi pentru administrarea redevenţelor miniere, iar procesul complex de administrare în toate componentele sale nu exclude aplicarea termenelor de prescripţie reglementate de acest cod, în accepţiunea legii redevenţele fiind asimilate creanţelor fiscale, astfel că, în lipsa unor dispoziţii derogatorii, dreptul organelor fiscale de a stabili orice creanţă/obligaţie, inclusiv cele reprezentând redevenţe miniere, este prescriptibil în termenul prevăzut de legea de procedură fiscală, dezlegarea dată de instanţa de fond acestor susţineri ale reclamantei fiind judicioasă.

În fine, o ultimă critică a recurentei-reclamante se referă la greşita apreciere a instanţei de fond potrivit căreia decizia de reverificare conţine elementele prevăzute de lege, stabilind că decizia de reverificare nu trebuie să conţină elementele specifice avizului.

Preliminar, Înalta Curte reţine, contrar opiniei instanţei de fond, prin raportare la prevederile art. 1051 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, în temeiul cărora a fost emisă decizia de reverificare, că dispoziţiile referitoare la conţinutul şi comunicarea avizului de inspecţie sunt aplicabile în mod corespunzător şi deciziei de reverificare, astfel că, în temeiul art. 101 alin. (3) din aceeaşi ordonanţă, similar avizului, decizia trebuie să conţină următoarele elemente: temeiul juridic şi data de începere a inspecţiei fiscale; obligaţiile fiscale şi perioada care urmează a fi supusă inspecţiei; posibilitatea de a se solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale.

Dispoziţii similare sunt conţinute şi de prevederile art. 128 alin. (4), coroborat cu art. 122 alin. (7) lit. b)-d) din Legea nr. 207/2015, excepţie făcând temeiul juridic al inspecţiei fiscale.

Nulitatea actului administrativ-fiscal este prevăzută de art. 46 din O.G. nr. 92/2003 şi art. 49 din Legea nr. 207/2015 şi intervine atunci când nu conţine menţiuni referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele, prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, precum şi organul fiscal emitent.

Prin acţiunea introductivă, reclamanta a susţinut că decizia de reverificare nu conţine data la care urmează să înceapă reverificarea şi nici posibilitatea de a fi contestată sau de a solicita amânarea reverificării, fapt care o vatămă în dreptul la apărare, făcând imposibilă verificarea momentului la care reverificarea a fost demarată, însă instanţa de fond a înlăturat aceste critici, motivat de împrejurarea că decizia cuprinde toate elementele referitoare la motivul reverificării, ceea ce conferă reclamantei posibilitatea de a formula apărări, menţionând însă eronat că trimiterile la conţinutul avizului de inspecţie fiscală nu au relevanţă întrucât dispoziţiile incidente nu sunt aplicabile în privinţa conţinutului deciziei de reverificare.

În acord cu instanţa de fond, Înalta Curte menţionează că decizia de reverificare conţine elementele esenţiale ale actului administrativ-fiscal, în cuprinsul acestuia regăsindu-se menţiuni referitoare la obiectul acestuia, contribuabil şi organul fiscal emitent, date privind persoana împuternicită şi semnătura acesteia, astfel că nu prezintă vicii de formă de natură a atrage sancţiunea nulităţii acesteia.

Nu pot fi contrazise susţinerile reclamantei-recurente conform cărora decizia nu conţine menţiuni privind data începerii inspecţiei fiscale şi nici posibilitatea de a fi contestată sau de a fi solicitată amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale, conform dispoziţiilor art. 1051 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 sau art. 128 alin. (4) din Legea nr. 207/2015, lipsa acestor menţiuni putând fi constatată din lecturarea actului administrativ-fiscal contestat.

Cu toate acestea însă, instanţa de recurs precizează că simpla afirmare a unei vătămări nu este suficientă pentru a atrage sancţiunea nulităţii actului administrativ fiscal, iar cel care o afirmă, în cazul de faţă reclamanta, trebuie să facă dovada existenţei acestei vătămări.

Astfel, lipsa menţiunilor referitoare la data începerii inspecţiei fiscale ori la posibilitatea contestării deciziei sau a solicitării de amânare a inspecţiei, urmare a reverificării dispuse, nu sunt de natură a vătăma dreptul reclamantei la apărare, în condiţiile în care la data emiterii deciziei de reverificare se afla în desfăşurare inspecţia fiscală începută la data de 01.01.2013, în temeiul Avizului de inspecţie fiscală nr. x/17.12.2012, având ca obiect redevenţele miniere aferente perioadei 01.10.2006-31.12.2009, obiectul şi perioada fiind identice cu cele regăsite în decizia de reverificare, existând aşadar prezumţia rezonabilă că reclamanta era în măsură şi avea pregătite apărările şi documentele necesare în relaţia cu organul de inspecţie, iar posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei ori de a contesta decizia sunt reglementate expres de ambele Coduri de procedură fiscală, respectiv cel din 2003 şi cel din 2015, exercitarea acestor drepturi nefiind condiţionată de menţiona rea lor în cuprinsul actului administrativ fiscal.

Aşadar, anularea deciziei de reverificare pentru lipsa elementelor menţionate nu constituie, în contextul reţinut, un remediu eficient pentru înlăturarea vătămării clamată dar nedovedită de reclamantă.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia.

Pentru considerentele anterior expuse, în temeiul art. 496 şi 497 C. proc. civ., constatând că soluţia instanţei de fond se află la adăpost de criticile formulate, Înalta Curte va proceda la respingerea recursurilor declarate în cauză, ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.A. şi pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca, pentru Administraţia Judeţeană pentru Contribuabili Mijlocii Cluj-Napoca, împotriva sentinţei nr. 299 din 2 octombrie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 martie 2020.