Tax assessment challenge barred by suspension of administrative objection pending criminal investigation into fictitious transactions

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, sub nr. x/2015, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, solicitând instanţei ca, prin hotărârea pe care o va pronunţa, să dispună anularea deciziei de impunere nr. x/08.07.2014 privind obligaţiile fiscale su­plimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala şi a raportului de inspecţie fis­cală nr. x, precum şi anularea deciziei nr. 318/07.10.2014 prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. x/08.07.2014 emisă în baza raportului de inspecţie fiscală nr. x/08.07.2014 de către Administraţia Judeţeană a Fi­nanţelor Publice Giurgiu, pentru suma totală de 8.898.192 RON.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 2626 din 15 octombrie 2015, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a respins capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere nr. x/8.07.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/8.07.2014 ca inadmisibile.

A respins în rest acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, ca neîntemeiată.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile atacate a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., criticând-o pentru netemeinice şi nelegalitate.

a). A susţinut recurenta că argumentaţia instanţei de fond reprezintă o interpretare nelegală a legii, în sensul că dreptul contribuabilului prevăzut de art. 205 alin. (1) teza a II a din O.G. nr. 92/2003 operează numai în cazurile în care se atacă pe cale judecătorească deciziile emise conform art. 216 alin. (1)-(3) din O.G. nr. 92/2003, fără să fie aplicabil acest drept în cazul deciziei emise conform art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003.

Această interpretare, în opinia recurentei, este nelegală, întrucât art. 218 din O.G. nr. 92/2003 nu face nicio distincţie privind dreptul contribuabilului de a contesta decizia emisă conform art. 216, ceea ce înseamnă că acest drept include şi dreptul de a contesta în ipoteza unei decizii emise conform art. 216 alin. (4) O.G. nr. 92/2003.

Făcând trimitere la dispoziţiile Deciziei Curţii Constituţionale nr. 1237/2008, recurenta a susţinut că în cauză nu s-a făcut o corectă aplicare a dispoziţiilor art. 205 alin. (1) coroborat cu art. 218 raportat la art. 216 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003, apreciind astfel că modul de soluţionare a contestaţiei administrative (deci inclusiv soluţia de suspendare a soluţionării acesteia) nu împiedică sau condiţionează dreptul contribuabilului de a supune cenzurii instanţei judecătoreşti actul administrativ fiscal.

În acest sens, a invocat dispoziţiile art. 205 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003, care prevăd că dreptul contribuabilului de a contesta pe cale judecătorească actul administrativ fiscal, indiferent de soluţia dată faţă de contestaţia administrativă, astfel încât, în opinia recurentei, legiuitorul nu condiţionează dreptul contribuabilului la acţiunea judiciară în funcţie de natura soluţiei dată prin decizia de soluţionare a contestaţiei administrative.

Pentru această critică, a solicitat să se constate că instanţa de fond în mod greşit a apreciat ca inadmisibil primul capăt de cerere, în cauză nefiind incidente dispoziţiile art. 205 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, şi, în consecinţă, să se dispună în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei în vederea rejudecării.

b). A mai criticat soluţia instanţei de fond pentru nelegalitate, susţinând că măsura suspendării soluţionării contestaţiei administrative este o măsură într-o situaţie de excepţie, iar cenzura instanţei de judecată trebuie să vizeze nu numai îndeplinirea formalităţii formulării sesizării penale, dar este necesar ca instanţa să analizeze oportunitatea unei astfel de măsuri faţă de împrejurările concrete ale cauzei, faţă de motivele invocate de organul fiscal, dar şi faţă de susţinerile contribuabilului şi probele administrate nemijlocit în faţa instanţei.

Acest control judecătoresc este obligatoriu pentru instanţă, cu atât mai mult cu cât dispoziţiile art. 214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 arată că, în situaţiile prevăzute la lit. a) şi b), organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată în drept şi în fapt, soluţionarea cauzei, suspendarea fiind o posibilitate şi nu o obligaţie condiţionată de îndeplinirea uneia dintre cele două condiţii, aceasta fiind totodată cenzurabilă de instanţa de judecată prin analizarea circumstanţelor particulare ale fiecărei cauze.

A mai susţinut recurenta că organele fiscale, în loc să urmărească societăţile comerciale şi persoanele care nu şi-au plătit obligaţiile fiscale, au întocmit raport de inspecţie celor care nu s-au sustras de la plata obligaţiilor fiscale respectiv reclamanta S.C. A. S.R.L., folosindu-se de prevederile art. 11 alin. (1)/2 şi 1/4 din Codul fiscal potrivit cărora beneficiarii care achiziţionează bunuri de la contribuabili declaraţi inactivi sau de la furnizori cărora li s-au anulat înregistrarea în scopuri de TVA nu li se recunoaşte dreptul de deducere TVA, chiar dacă ei au plătit TVA.

A susţinut recurenta că unii dintre furnizorii recurentei-reclamante au devenit contribuabili inactivi, ale căror societăţi au fost radiate sau dizolvate, ori nu şi-au îndeplinit obligaţiile declarative sau nu au fost găsiţi la sediul social declarat, împrejurare care nu poate conduce la convingerea că există indicii potrivit cărora operaţiile economico-financiare ale recurentei-reclamante nu ar fi reale, atâta timp cât mărfurile obiect al acestor operaţii au circulat cu acte în regulă atât prin societatea reclamantă cât şi prin hipermarketuri.

În fine, a susţinut recurenta că în cauză nu există o înrâurire hotărâtoare cu privire la existenţa elementelor constitutive ale unei infracţiuni şi soluţia ce urmează să fie dată în procedura administrativă, care să justifice o suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei.

În concluzie, a arătat recurenta că instanţa de judecată îşi întemeiază soluţia pe o premisă greşită, respectiv aceea că aspectele sesizate prin plângerea penală nu ar fi putut fi verificate de organul fiscal, excedând atribuţiilor acestora. În realitate, mijloacele prin care reclamanta-contribuabil demonstrează realitatea operaţiunilor comerciale constituie acte financiar contabile pe care inspectorii fiscali aveau obligaţia să le verifice, însă nu le-au verificat, ci s-au limitat la formularea sesizării penale, transferând aceeaşi sarcină (a verificării actelor contabile) către organele penale.

Astfel, a susţinut recurenta că instanţa a greşit atunci când nu s-a pronunţat pe fondul cauzei asupra capătului de cerere privind contestarea Deciziei nr. 318/07.10.2014, solicitând în baza art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a formulat întâmpinare prin care a solicitat, în esenţă, respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea hotărârii atacate ca temeinică şi legală.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând motivele de recurs, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat şi îl va respinge pentru următoarele considerente:

a). Referitor la prima critică a cererii de recurs, respectiv anularea deciziei de impunere nr. x/08.07.2014 (privind obligaţiile fiscale su­plimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala) şi a raportului de inspecţie fis­cală nr. x, Înalta Curte constată legală hotărârea instanţei de fond privind respingerea acestui capăt de cerere ca inadmisibil, pentru considerentul că prin Decizia nr. 318/07.10.2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei, organele fiscale neanalizând pe fond decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală, ca urmare a sesizării organelor de cercetare penală.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organul de soluţionare a contestaţiei poate suspenda prin decizie motivată soluţionarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă.

Nu poate fi primită interpretarea recurentei în sensul că art. 218 din O.G. nr. 92/2003 nu face nicio distincţie privind dreptul contribuabilului de a contesta decizia emisă conform art. 216, ceea ce înseamnă că acest drept include şi dreptul de a o contesta în ipoteza unei decizii emise conform art. 216 alin. (4) O.G. nr. 92/2003.

Dispoziţiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii. Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei, în cauză, se referă la suspendarea soluţionării contestaţiei administrative.

În mod corect instanţa de fond a reţinut, faţă de natura specială a căii de atac a contestaţiei, care se formulează împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, în cazul de faţă de suspendare a acesteia, că sunt inadmisibile capetele de cerere având ca obiect anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, pentru analiza acestora fiind necesară examinarea pe fond a acestor acte de către autoritatea competentă să soluţioneze contestaţia, în conformitate cu dispoziţiile art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003.

Cererea reclamantei privind anularea deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală nu poate fi analizată de instanţa de contencios administrativ pe fond, astfel încât instanţa de fond a pronunţat o soluţie corectă în sensul respingerii acesteia ca inamisibilă.

b). Înalta Curte apreciază că şi cea de-a doua critică a recurentei este nefondată, cu privire la capătul de cerere având ca obiect anularea Deciziei de soluţionare contestaţiei nr. 318/07.10.2014 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF.

Potrivit dispoziţiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003:

"(1) Organul de soluţionare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea cauzei atunci când: a).organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existenţa indiciilor săvârşirii unei infracţiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă;"

Organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Giurgiu, potrivit art. 108 din O.G. nr. 92/2003 au înaintat sesizarea penală nr. 29796/8.07.2014 Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, care vizează stabilirea existenţei sau inexistenţei elementelor constitutive ale infracţiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, împreună cu procesul-verbal nr. x/8.07.2014, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere de impunere nr. x/8.07.2014 contestată.

Din sesizarea penală nr. 29796/08.07.2014 formulată de organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Giurgiu către Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu, rezultă că, din verificările efectuate de organele fiscale, s-a reţinut că societatea reclamantă s-a aprovizionat cu mărfuri de pe piaţa internă de la furnizorii S.C. B. S.R.L., S.C. C. S.R.L., S.C. D. S.R.L. şi S.C. E., furnizori care sunt radiaţi sau inactivi, sau care nu funcţionează la sediul social declarat şi nu au depus declaraţiile prevăzute de lege, având un comportament de tip fantomă.

Pentru societăţile furnizoare S.C. E. S.R.L. şi S.C. D. S.R.L. s-a constatat că au un obiect de activitate total diferit de mărfurile pe care le vinde societatea (comerţul cu ridicata al fructelor şi legumelor) şi, de asemenea, au întocmit sesizări penale pentru fapte evaziune.

Faţă de aceste constatări, organele fiscale au apreciat că se impune să se verifice de către organele penale sesizate dacă operaţiunile desfăşurate de societatea reclamantă cu furnizorii săi sunt reale sau sunt operaţiuni comerciale fictive.

Potrivit dispoziţiilor art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constituie infracţiunea de evaziune fiscală evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale a cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.

Elementul material al laturii obiective constă în evidenţierea în actele contabile sau în alte documente legale, a unor operaţiuni fictive.

În art. 2 lit. f) din aceeaşi lege, este dată şi definiţia operaţiunii fictive, ca fiind disimularea realităţii prin crearea aparenţei existenţei unei operaţiuni care în fapt nu există. Operaţiunea fictivă poate să constea, printre altele, şi în cheltuieli care nu au existat în realitate sau care sunt mai mari decât cele reale ori cheltuieli pentru care nu există documente justificative, dar care sunt înregistrate în documentele legale. A evidenţia operaţiuni fictive înseamnă a înregistra anumite operaţiuni care nu au existat în documentele legale, cum ar fi, spre exemplu, cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale. Înregistrarea operaţiunilor fictive se poate realiza fie prin întocmirea de documente justificative privind o operaţiune fictivă, urmată de înscrierea în documentele legale a documentului justificativ întocmit care cuprinde o operaţiune fictivă, fie prin înscrierea în documentele legale a unei operaţiuni fictive pentru care nu există document justificativ. Documentul justificativ reprezintă înscrisul în care se consemnează orice operaţiune patrimonială în momentul efectuării ei şi care stă la baza înregistrărilor în contabilitate.

În mod corect a respins instanţa de fond acest capăt de cerere al acţiunii ca neîntemeiat. Organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat în mod corect, faţă de situaţia de fapt reţinută, că nu se putea învesti cu soluţionarea pe fond a contestaţiei administrative înainte de a se finaliza latura penală a cauzei, întrucât între stabilirea obligaţiilor fiscale constatate prin raportul de inspecţie fiscală, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/8.07.2014 contestată, şi stabilirea caracterului infracţional al faptelor săvârşite există o strânsă interdependenţă de care depinde soluţionarea cauzei pe cale administrativă, constând în faptul că se pune problema realităţii operaţiunilor desfăşurate de societatea contestatoare cu furnizorii săi.

Nu poate fi primită critica recurentei cu privire la faptul că organele fiscale trebuiau să verifice operaţiunile efectuate de celelalte societăţi comerciale, furnizorii societăţii reclamante, operaţiuni de care reclamanta nu poate răspunde, întrucât răspunde doar de activităţile şi operaţiunile desfăşurate de către aceasta.

Din actele depuse la dosar, rezultă că organele fiscale au efectuat controale încrucişate la furnizorii reclamantei, aceştia ar fi avut un comportament tip fantomă, nu au depus declaraţiile fiscale prevăzute de lege, au alt obiect de activitate decât cel rezultat din tranzacţii, împotriva acestora au fost formulate plângeri penale.

Nu poate fi primită nici critica recurentei potrivit căreia faptul că unii dintre furnizorii recurentei-reclamante au devenit contribuabili inactivi, societăţile fiind radiate sau dizolvate, neîndeplinindu-şi obligaţiile declarative sau nefiind găsiţi la sediul social declarat, nu pot fi considerate indicii că operaţiile economico-financiare ale recurentei-reclamante nu ar fi reale, cât timp mărfurile obiect al acestor operaţii au circulat cu acte în regulă atât prin societatea reclamantă cât şi prin hipermarketuri.

Sesizarea penală formulată de organele fiscale către Parchetul de pe lângă Tribunalul Giurgiu are ca obiect tocmai verificarea realităţii acestor operaţiuni economice, împrejurare care a condus la suspendarea soluţionării contestaţiei în discuţie.

De asemenea, nu poate fi primită nici critica recurentului în sensul că nu este menţionat termenul şi durata procedurii suspendării, fiind tratate superficial şi incomplet cauza şi transferată competenţa acestora în sarcina organelor de urmărire penală.

Procedura administrativă urmează a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea, în conformitate cu dispoziţiile art. 214 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la critica potrivit căreia organele fiscale au refuzat să analizeze apărările contribuabilului, declanşând procedura falimentului acestuia, împiedicându-l să recupereze eventual prejudiciu fiscal sau penal, Înalta Curte constată că instanţa de fond a reţinut corect că eventualitatea deschiderii procedurii insolvenţei şi dizolvării, în situaţia suspendării soluţionării contestaţiei până la lămurirea laturii penale, sunt ipotetice, nefiind susţinute de probe.

A susţinut recurenta că în cauză nu există o înrâurire hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a elementelor constitutive ale unei infracţiuni asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedura administrativă, care să justifice o suspendare a procedurii de soluţionare a contestaţiei.

Împrejurarea că acţiunile economice/comerciale desfăşurate între reclamantă şi ceilalţi parteneri comerciali sunt sau nu desfăşurate într-un cadru licit reprezintă un aspect care va fi elucidaă de către organele penale sesizate, prin soluţionarea pe care o vor da cu privire la existenţa sau nu a indiciilor cu privire la întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii în discuţie.

Critica recurentei potrivit căreia organele fiscale nu au precizat în concret în ce constau "indiciile săvârşirii unei infracţiuni" nu poate fi examinată, aspectul face chiar obiectul sesizării penale, urmând a se soluţiona în procedura instituită de dreptul procesual penal.

Nici critica potrivit căreia instanţa de judecată îşi întemeiază soluţia pe o premisă greşită, respectiv aceea că aspectele sesizate prin plângerea penală nu ar fi putut fi verificate de organul fiscal, întrucât exced atribuţiilor acestora, nu poate fi primită. A susţinut recurenta că mijloacele prin care reclamanta-contribuabil demonstrează realitatea operaţiunilor comerciale constituie acte financiar contabile pe care inspectorii fiscali aveau obligaţia să le verifice, însă nu le-au verificat, ci s-au limitat la formularea sesizării penale, transferând aceeaşi sarcină (a verificării actelor contabile) către organele penale.

Recurenta reiterează toate celelalte critici care ţin practic de nemulţumirea acesteia cu privire la sesizarea organelor penale, împrejurare care a condus la suspendarea soluţionării contestaţiei formulate împotriva deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală.

Organele fiscale au atribuţii clar stabilite prin actele normative în materie fiscală, care permit sesizarea organelor penale atunci când există indicii cu privire la săvârşirea unei infracţiuni care are o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie dată în procedură administrativă, conform art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003.

Pentru toate aceste considerente, instanţa de control judiciar constată că instanţa de fond a pronunţat o hotărâre temeinică şi legală, motiv pentru care va respinge recursul ca nefondat.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste considerente în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva sentinţei civile nr. 2626 din 15 octombrie 2015 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 17 ianuarie 2019.