Suspension of fiscal acts: proof of double taxation and imminent damage via insolvency creditor rights under Law 554/2004

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Circumstanţele cauzei. Cererea de chemare în judecată.

Prin cererea formulată la data de 17.07.2019 şi înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2019, reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea a solicitat suspendarea executării, până la pronunţarea de către instanţa de fond a unei hotărâri definitive, a Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii sociale, precum şi a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.01.2019 emise de AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 414.209 RON, reprezentând diferenţe impozit pe salarii şi contribuţii sociale, precum şi a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii.

2. Hotărârea primei instanţe.

Prin sentinţa civilă nr. 161/CA din data de 11.09.2019 Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca nefondate excepţia lipsei calităţii de reprezentant şi excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, precum şi cererea de suspendare a deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 şi a constatărilor RIF x/29.11.2019 emise de AJFP Tulcea, cerere promovată de reclamanta societatea A. S.R.L., prin administrator judiciar B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

A admis excepţia de necompetenţă materială pentru capătul al doilea de cerere, formulat de reclamantă în contradictoriu cu pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Constanţa şi a disjuns capătul de cerere privind suspendarea deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 şi a constatărilor RIF - F- CT 40/21.01.2019 emise de AJFP Constanţa, declinând competenţa de soluţionare în favoarea Tribunalului Constanţa, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

3. Cererea de recurs.

Împotriva sentinţei civile nr. 161/CA din data de 11.09.2019 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A. S.R.L., prin administrator judiciar B., invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs se arată că hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind pronunţată cu încălcarea art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004.

Hotărârea primei instanţe este greşită deoarece, împrejurările de fapt şi de drept invocate de recurenta-reclamantă sunt de natură a crea o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ a cărui suspendare se solicită având în vedere că s-au prezentat dovezi privind plata în Marea Britanie a impozitelor şi contribuţiilor sociale aferente veniturilor obţinute de angajaţii societăţii, iar acest fapt a fost constatat şi reţinut de organul de inspecţie fiscală în Raportul de inspecţie fiscală x/29.11.2018.

Prin decizia de impunere x/29.11.2018 a cărei suspendare se solicită s-a impus recurentei-reclamante plata aceloraşi impozite şi contribuţii sociale achitate deja în Marea Britanie, prin urmare rezultă fără echivoc faptul că în cauza de faţă societatea este supusă unei duble impuneri.

Situaţia recurentei-reclamante nu este similară cu cea a contribuabililor în sarcina cărora inspecţia fiscală a stabilit obligaţii suplimentare de plată ca urmare a nedeclarării surselor impozabile ori a ajustării efectelor fiscale sau a reîncadrării unor tranzacţii, în condiţiile în care organul fiscal a constatat că societatea a plătit impozitele şi contribuţiile sociale în Marea Britanie, iar acest fapt dovedeşte că aceasta nu a urmărit să se sustragă de la plata obligaţiilor fiscale.

Cât priveşte condiţia pagubei iminente, o apreciază de asemenea îndeplinită în cauza de faţă, chiar şi numai prin raportare la faptul că organul fiscal recunoaşte faptul plăţii de către societate a impozitelor şi contribuţiilor în Marea Britanie, cu toate acestea emite decizie de impunere pentru aceleaşi obligaţii fiscale, apreciind că acestea erau datorate statului român şi prin urmare, trebuiau achitate în România.

În referire la aceeaşi condiţie, susţinerile instanţei de fond potrivit cu care nu se înregistrează niciun prejudiciu, întrucât faţă de societate a fost deschisă procedura insolvenţei, sunt nefondate.

În acest sens, solicită să se aibă în vedere că potrivit art. 102 alin. (8)1 din Legea nr. 85/2014 "Creanţele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat şi a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credată şi înscrise sub condiţie rezolutorie până la finalizarea contestaţiei de către instanţa de contencios administrativ."

Din economia Legii nr. 85/2014 rezultă că înscrierea în tabelul de creanţe a unei creanţe sub condiţie rezolutorie nu generează nicio interdicţie sau restricţie în ce priveşte titularul acestei creanţe, prin urmare acesta participă în procedură cu drepturile depline conferite de legea insolvenţei, respectiv dreptul de vot şi dreptul de distribuţie (drepturi negate titularilor unor creanţe înscrise sub condiţie suspensivă).

În speţă, dată fiind valoarea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia a cărei suspendare se solicită, înscrierea organului fiscal în tabelul obligaţiilor societăţii cu o creanţă în cuantum de 7.749.069 RON, sub condiţie rezolutorie, dar al cărei tratament este identic cu cel al creanţelor pure şi simple, în condiţiile în care valoarea totală a masei credale este de 13.568.613,14 RON, va genera calitatea de creditor majoritar al organului fiscal, cu toate consecinţele ce decurg din acest fapt, respectiv înlocuirea administratorului judiciar desemnat provizoriu de judecătorul sindic cu un practician în insolvenţă agreat de organul fiscal - fapt verificat deja, nesusţinerea de către administratorul judiciar numit de organul fiscal a acţiunilor având ca obiect anularea deciziilor de impunere, blocarea posibilităţii de reorganizare a societăţii, ştiut fiind că în majoritatea procedurilor de insolvenţă, organul fiscal se opune reorganizării debitorului preferând lichidarea patrimoniului acestuia, adică în esenţă exercitarea controlului asupra procedurii de insolvenţă conform intereselor organului fiscal. Toate acestea, în condiţiile în care decizia de impunere este contestată de societate, iar litigiul nu este soluţionat definitiv.

Efectele anterior menţionate sunt ireversibile, aşa încât o eventuală admitere a acţiunii având ca obiect anularea deciziei de impunere, va fi lipsită de consecinţe în situaţia în care faţă de societatea recurentă se va deschide procedura de faliment.

Pe de altă parte, suspendarea executării deciziei de impunere x/29.11.2018 nu va genera niciun prejudiciu organului fiscal, dat fiind că într-o atare situaţie acesta va fi înscris la masa credală sub condiţie suspensivă, drepturile sale urmând a fi realizate în măsura în care acţiunea având ca obiect anularea deciziei de impunere va fi respinsă. Într-o atare situaţie, drepturile creditorului sunt prezervate conform art. 165 pct. 1) din Legea nr. 85/2014, care impune provizionarea sumelor cuvenite creditorilor ale căror creanţe sunt supuse unei condiţii suspensive care nu s-a realizat încă.

Din perspectiva celor evocate, solicită să se constate că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru a se dispune suspendarea executării actului administrativ fiscal contestat, hotărârea primei instanţe fiind pronunţată cu încălcarea prevederilor art. 14 şi art. 2 lit. ş) şi t) din Legea nr. 554/2004.

Pentru toate aceste considerente, solicită admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii recurate şi rejudecarea cauzei cu consecinţa admiterii cererii şi a suspendării executării deciziei de impunere nr. x/29.11.2018.

4. Apărările formulate în cauză.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

5. Procedura de soluţionare a recursului.

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

În cauză, au fost avute în vedere modificările aduse prin Legea nr. 212/2018 dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal, precum şi măsurile luate prin Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că procedura de filtrare a recursurilor, reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ şi fiscal.

Faţă de aceste aspecte, în temeiul art. 494, raportat la art. 475 alin. (2) şi art. 201 din C. proc. civ., astfel cum au fost completate prin dispoziţiile XVII alin. (3), raportat la art. XV din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. şi dispoziţiile art. 109 din Regulamentul de ordine interioară al instanţelor judecătoreşti, prin rezoluţia din 09 ianuarie 2020 s-a fixat termen de judecată la data de 11 martie 2020.

6. Soluţia instanţei de recurs

Analizând sentinţa atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat şi va fi admis.

Pentru a ajunge la această soluţie instanţa de control judiciar constatată că, în prezenta cauză recurenta-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ cu o cerere prin care a solicitat suspendarea Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 7.749,069 RON, reprezentând impozit pe salarii şi contribuţii sociale, precum şi a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii, respectiv a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019 şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/21.01.2019 emise de AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie fiscală, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii suplimentare de plată în cuantum total de 414.209 RON, reprezentând diferenţe impozit pe salarii şi contribuţii sociale, precum şi a Deciziei de stabilire a obligaţiilor accesorii.

Prima instanţă a respins cererea dedusă judecăţii reţinând că nu sunt îndeplinite condiţiile impuse de dispoziţiile art. 14 alin. (1) şi art. 2 lit. t) şi ş) din Legea nr. 554/2004.

Învestită cu soluţionarea cererii de recurs, Înalta Curte va răspunde punctual motivelor invocate.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

"În cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond."

Înalta Curte are în vedere împrejurarea că acţiunea privind suspendarea executării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor reclamantului (până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului), atunci când acestea sunt supuse unui risc iminent de vătămare, pentru a se evita exercitarea abuzivă a prerogativelor de care dispun autorităţile publice.

Îndeplinirea celor două condiţii, respectiv cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube, este lăsată la aprecierea judecătorului, fiind verificată, în funcţie de circumstanţele cauzei, printr-o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza argumentelor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, care trebuie să ofere indicii suficiente pentru răsturnarea prezumţiei de legalitate de care se bucură actul administrativ şi să facă verosimilă iminenţa producerii unei pagube greu, sau imposibil de înlăturat, în ipoteza în care actul contestat ar fi anulat de instanţa de judecată.

Referitor la noţiunea de caz bine justificat, aceasta a fost definită prin dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, ca fiind reprezentată de acele împrejurări legate de starea de fapt şi de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Altfel spus, pentru a interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie subliniat faptul că principiul legalităţii activităţii administrative presupune atât ca autorităţile administrative să nu eludeze dispoziţiile legale, cât şi ca toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca respectarea acestor exigenţe de către autorităţi să fie în mod efectiv asigurată.

Pe de altă parte, în cadrul cererii de suspendare instanţa este limitată la a cerceta, după verificarea condiţiei de admisibilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ cerinţele prevăzute de dispoziţiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat şi paguba iminentă.

Deci, în cadrul cererii de suspendare, instanţa nu va cerceta îndeplinirea condiţiilor de legalitate şi oportunitate ale actului administrativ, această obligaţie revenindu-i instanţei de fond, învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare.

Condiţia existenţei cazului "bine justificat", lăsată de legiuitor la aprecierea judecătorului sub aspectul conţinutului său, presupune ca asupra legalităţii actului administrativ să planeze o puternică îndoială, iar aceasta să fie evidentă fără a se intra în cercetarea pe fond a dispoziţiilor actului, respectiv a consecinţelor juridice pe care le-a produs.

Pentru a înlătura, chiar şi temporar, regula executării imediate şi din oficiu a actelor administrative, prin suspendarea acestora, instanţa poate aprecia necesitatea unei asemenea măsuri, doar prin raportare la probele administrate în cauză şi care trebuie să ofere suficiente indicii aparente de răsturnare a prezumţiei de legalitate, fără a analiza, pe fond conţinutul actului administrativ, instanţa având posibilitatea să efectueze numai o cercetare sumară a aparenţei dreptului.

Înalta Curte apreciază că, în cauză, prin actele depuse, reclamanta a prezentat suficiente elemente care să conducă la existenţa unor îndoieli serioase în ceea ce priveşte legalitatea actului administrativ emis de intimata-pârâtă.

Din lecturarea acestui act administrativ, Înalta Curte constată că aparenţa de legalitate nu operează în favoarea intimatei-pârâte, deoarece există suficiente indicii aparente care să răstoarne prezumţia de legalitate, fără însă ca prin aceasta, să antameze sau să anticipeze analiza pe fond, a conţinutului şi legalităţii actului administrativ contestat.

Astfel, deşi prima instanţă a reţinut în mod corect că aparenţa de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în "indicii de nelegalitate" şi care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor motive de nelegalitate, în mod greşit nu a dat eficienţă probelor depuse la dosarul de fond.

Prin Decizia de impunere nr. x/28.11.2018 s-au stabilit în sarcina recurentei-reclamante obligaţii fiscale suplimentare în cuantum total de 7.749.069 RON, reprezentând TVA, impozit pe venituri din salarii şi contribuţii sociale aferente veniturilor salariale, cu motivarea că "S.C. A. S.R.L. datorează contribuţii de asigurări sociale pentru veniturile realizate de personalul salariat care a fost detaşat în Marea Britanie pe perioade mai mici de 183 zile/an, respectiv persoane fizice rezidente în România şi s-a considerat că sumele acordate cu titlu de "diurnă" pentru personalul "detaşat" pe perioade mai mici de 183 de zile ca fiind venituri asimilate salariilor pentru care operatorul economic datorează contribuţii sociale şi impozit pe veniturile din salarii în România.

Pentru stabilirea stării de fapt fiscale, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că se au în vedere prevederile art. 6, art. 7 şi art. 118 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare.

Înalta Curte constată că, prin contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018 şi a constatărilor Raportului de inspecţie fiscală nr. x/29.11.2018 emise de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală, recurenta-reclamantă a învederat că "Potrivit Convenţiei dintre Guvernul României şi Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, dreptul de impunere pentru veniturile salariale ale angajaţilor ce nu au fost detaşaţi mai mult de 183 de zile/an în Marea Britanie aparţine statului român", însă nu se menţionează care este situaţia în care perioada de detaşare depăşeşte 183 de zile/an.

De asemenea, Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă a prezentat dovezi privind plata impozitelor şi a contribuţiilor sociale aferente veniturilor obţinute de angajaţii societăţii în Marea Britanie, fapt constatat şi reţinut de organul de inspecţie fiscală, însă organul fiscal nu a lămurit aceste aspecte în urma analizării contestaţiei şi nici nu a depus vreun înscris în care să prezinte modul de calcul al bazei impozabile suplimentare.

Potrivit art. 16 alin. (2) din Convenţia de evitare a dublei impuneri încheiată de România cu Marea Britanie, ratificată prin Decretul nr. 26/1976, salariile şi alte remuneraţii similare pe care un rezident al unui stat contractant le primeşte pentru o activitate salariată vor fi impozabile numai în acel stat cu condiţia ca activitatea să nu fie exercitată în celalalt stat contractant. Dacă activitatea este exercitată în celalalt stat contractant, astfel de remuneraţii pot fi impuse în acel celalalt stat contractant, aşa cum sunt obţinute din acel stat.

Organul de inspecţie fiscală trebuia să dea eficienţă dispoziţiilor art. 24 alin. (2), (3) şi (4) din Convenţia dintre Guvernul României şi Guvernul Marii Britanii de evitare a dublei impuneri, ratificată prin Decretul nr. 26/1976 potrivit cărora: (2) "Autoritatea competentă se va strădui, dacă reclamaţia îi pare întemeiată şi dacă ea însăşi nu este în măsură să aducă o soluţionare corespunzătoare, să rezolve cazul pe calea unei înţelegeri amiabile cu autoritatea competentă a celuilalt stat contractant, în vederea evitării impozitării care nu este conform cu prezenţa convenţie. (3) Autorităţile competente ale statelor contractante se vor strădui să rezolve pe calea înţelegerii amiabile orice dificultăţi sau dubii rezultând din interpretarea sau aplicarea prezentei convenţii. (4) Autorităţile competente ale statelor contractante pot comunica direct între ele în vederea realizării unei înţelegeri în sensul prevederilor paragrafelor precedente".

Prin actele administrative contestate în cauza de faţă, organul de inspecţie fiscală a reţinut că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile sumele sau avantajele primite de persoane fizice din activităţi dependente desfăşurate într-un stat străin, cu excepţia veniturilor salariale plătite de către sau în numele unui angajator care este rezident în România sau are sediul permanent în România, care sunt impozabile în România, numai în situaţia în care în România are drept de impunere.

Însă trebuia să analizeze şi criticile formulate de către recurenta-reclamantă referitoare la faptul că potrivit dispoziţiilor art. 55 alin. (4) lit. g) din Codul fiscal din 2003:

"Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: g) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, pe perioada delegării şi detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita a de 2,5 ori nivelul stabilit prin Hotărâre a Guvernului pentru personalul din instituţiile publice, precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare", precum şi ale art. 76 alin. (4) lit. h) din Codul fiscal din 2015, potrivit cu care:

"Următoarele venituri nu sunt impozabile, în înţelesul impozitului pe venit: h) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, în limita plafonului neimpozabil stabilit la alin. (2) lit. k), precum şi cele primite pentru acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare".

În conformitate cu dispoziţiile art. 45 din Codul muncii, prin detaşare are loc o modificare a raportului juridic de muncă în sensul că angajatul îşi va desfăşura activitatea salariată în unitatea unui alt angajator către care este detaşat, sub controlul şi coordonarea acestuia din urmă. De asemenea, drepturile salariale sunt datorate şi plătite de către angajatorul la care s-a dispus detaşarea (a se vedea art. 47 alin. (1) Codul muncii), deoarece munca va fi desfăşurată în interesul acestuia.

Or, organul fiscal nu a manifestat nicio clipă intenţia de a lămuri la nivel instituţional situaţia impozitelor pe venituri din salarii şi contribuţiilor sociale datorate de reclamantă în perioada verificată de inspecţia fiscală, deşi avea această obligaţie potrivit dispoziţiilor art. 26 din Convenţia dintre guvernul Republicii Socialiste România şi guvernul Regatului Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi câştiguri în capital, ratificată prin Decretul nr. 26/1976.

Faţă de aceste aspecte, se poate aprecia că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat deoarece autorităţile fiscale nu au semnalat probleme cu privire la modalitatea în care au fost îndeplinite obligaţiile fiscale în Marea Britanie şi nu a răspuns în mod obiectiv contestaţiei formulate împotriva acestor acte administrative.

Cu privire la cea de-a doua condiţie, Înalta Curte constată că potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Aşadar, paguba iminentă presupune o anumită urgenţă pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

În cauza de faţă se poate aprecia că există urgenţă atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă şi imediată unui interes public, situaţiei reclamantului sau intereselor pe care acesta înţelege să le apere.

Revine judecătorului de contencios administrativ, investit cu soluţionarea unei cereri de suspendare, să aprecieze în mod concret, având în vedere argumentele prezentate de reclamant, dacă efectele actului aflat în discuţie sunt de natură să justifice urgenţa. Aceasta din urmă poate justifica măsura provizorie a suspendării executării unui act administrativ, fără ca ea să aducă atingere hotărârii judecătoreşti ce urmează a se pronunţa cu privire la cererea de anulare a actului.

În ceea ce priveşte condiţia pagubei iminente, Înalta Curte constată că prin încheierea nr. 772 din data de 11.12.2018 Tribunalul Constanţa, secţia a II-a civilă a dispus deschiderea procedurii generale de insolvenţă faţă de debitoare A. S.R.L. pentru o valoare totală a masei credale în cuantum de 13.568.613,14 RON.

Potrivit art. 102 alin. (8)1 din Legea nr. 85/2014 "Creanţele fiscale constatate printr-un act administrativ fiscal contestat şi a cărui executare silită nu a fost suspendată prin hotărâre judecătorească definitivă vor fi admise la masa credată şi înscrise sub condiţie rezolutorie până la finalizarea contestaţiei de către instanţa de contencios administrativ."

Or, în cauza de faţă, valoarea obligaţiilor fiscale stabilite prin decizia a cărei suspendare se solicită şi înscrierea organului fiscal în tabelul obligaţiilor societăţii cu o creanţă în cuantum de 7.749.069 RON, sub condiţie rezolutorie, dar al cărei tratament este identic cu cel al creanţelor pure şi simple, confirmă îndeplinirea cerinţei pagube iminente şi justificarea luării măsurii provizorie a suspendării executării actului administrativ.

Aceasta cu atât mai mult cu cât, din economia Legii nr. 85/2014 rezultă că înscrierea în tabelul de creanţe a unei creanţe sub condiţie rezolutorie nu generează nicio interdicţie sau restricţie în ce priveşte titularul acestei creanţe, prin urmare acesta participă în procedură cu drepturile depline conferite de legea insolvenţei, respectiv dreptul de vot şi dreptul de distribuţie (drepturi negate titularilor unor creanţe înscrise sub condiţie suspensivă).

Alături de argumentele expuse mai sus, Înalta Curte are în vedere şi recomandarea nr. R/89/8/13.09.1989 a Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei privind protecţia jurisdicţională provizorie în materie administrativă.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Aceeaşi recomandare reaminteşte principiile din recomandarea nr. R/89/8 a Comitetului de Miniştrii care cheamă autoritatea jurisdicţională competentă, în speţă instanţa judecătorească, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave particularilor cărora li se aplică decizia, să ia măsuri provizorii corespunzătoare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Suspendarea pronunţată de instanţă nu afectează principiul caracterului executoriu al actului administrativ, ci tocmai îl confirmă, căci partea apelează la hotărârea justiţiei pentru a nu executa actul până la finalizarea tuturor procedurilor jurisdicţionale.

Ţinând seama de considerentele de ordin legal şi de situaţia de fapt dovedită, de recomandările Comitetului de Miniştrii, pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Înalta Curte apreciază că executarea actului administrativ este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul recurentei-reclamante.

Prin urmare, instanţa constată că susţinerile şi criticile recurentei-reclamante sunt întemeiate şi vor fi admise, iar instanţa de fond a pronunţat o hotărâre ce va fi casată în raport de motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

7. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa atacată şi rejudecând, va admite acţiunea reclamantei şi va dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019, emisă de AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L., prin administrator judiciar B. împotriva sentinţei nr. 161/CA din 11 septembrie 2019 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi rejudecând:

Admite acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Galaţi - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea.

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/29.11.2018, emisă de AJFP Tulcea - Activitatea de inspecţie fiscală şi a Deciziei de impunere nr. x/21.01.2019, emisă de AJFP Constanţa - Activitatea de Inspecţie fiscală, până la pronunţarea instanţei de fond.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 martie 2020.