VAT deduction denied based on upstream supplier fraud: requirement of taxpayer knowledge under EU VAT neutrality and burden of proof for tax administration

Asupra recursului de faţă, din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I Cererea de chemare în judecată

1. Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la nr. x/2018, reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat anularea în tot a Deciziei nr. 487/18.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei formulate de S.C. A. S.R.L., emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/5271 din data de 28.10.2014, în privinţa sumei de 1.749.729 RON TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar, constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014, în privinţa constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare şi refuzării la rambursare a sumei de 1.749.729 RON reprezentând TVA, obligarea pârâtelor la rambursarea TVA în cuantum de 1.749.729 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare în mod nelegal, acţiunea fiind întemeiată pe dispoziţiile art. 194 din C. proc. civ., art. 281 alin. (2) şi (5) din Legea nr. 227/2015 privind Codul de procedură fiscală şi art. 8 alin. (1), art. 10, art. 11, art. 18 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

II Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

2. Excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei parţiale a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 a fost admisă prin încheierea din data 17.09.2018.

3. Prin sentinţa nr. 69 din data de 18 martie 2019, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins ca inadmisibil capătul de cerere având ca obiect anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâţii Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, pentru celelalte capete de cerere.

III Recursul formulat de reclamantă

4. Împotriva încheierii din data de 17.09.2018 şi a sentinţei nr. 69 din data de 18 martie 2019 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a formulat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinţei şi a încheierii recurate, iar ca urmare a rejudecării cauzei în fond, potrivit prevederilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, admiterea în tot a cererii de chemare în judecată, anularea în tot a Deciziei nr. 487/18.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei, anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/5271 din data de 28.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în privinţa sumei de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar, constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei în parte a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în privinţa constatărilor ce au stat la baza stabilirii suplimentare şi refuzării la rambursare a sumei de 1.749.729 RON reprezentând TVA, obligarea intimatelor-pârâte la rambursarea taxei pe valoarea adăugată în cuantum de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare în mod nelegal, obligarea intimatelor-pârâte la suportarea cheltuielilor de judecată în fond şi în calea de atac.

5. În motivarea recursului, cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., reclamanta a invocat dispoziţiile art. 10 alin. (1), art. 22 din C. proc. civ., art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., a arătat că instanţa fondului a considerat necesară şi utilă încuviinţarea şi administrarea probei cu expertiză fiscală, cu toate acestea nu s-a pronunţat asupra concluziilor reţinute în cuprinsul raportului de expertiză, fie le-a preluat în mod trunchiat, fie a făcut totală abstracţie la pronunţarea soluţiei în cauze; era obligată să ţină seama de concluziile expertizei la pronunţarea soluţiei în cauză sau să le înlăture motivat făcând referire la alte mijloace de probă mai convingătoare; dacă ar fi apreciat că obiectivele trasate expertului judiciar nu sunt lămuritoare sau suficiente pentru stabilirea situaţiei de fapt, instanţa fondului avea posibilitatea fie ca, la momentul încuviinţării probei, să stabilească alte obiective la care să răspundă expertul judiciar, fie ca după administrarea probei, dacă nu se considera lămurită, să traseze obiective suplimentare.

6. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., recurenta a invocat insuficienta motivare a hotărârii judecătoreşti, întrucât sentinţa recurată nu cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care se sprijină, câtă vreme instanţa nu se raportează la probele administrate în cauză, şi, în special, la concluziile expertizei de specialitate ce demonstrează o situaţie de fapt total opusă celei la care se face referire în considerentele hotărârii judecătoreşti; a mai invocat faptul că hotărârea conţine motive contradictorii şi străine de natura pricinii, făcându-se referire la chestiuni care nu au fost puse în dezbaterea părţilor, pe baza unor argumente la care părţile adverse nu se referă în apărările formulate în faţa instanţei şi care nu au fost puse în dezbaterea contradictorie a părţilor, fiind vădită discrepanţa între argumentele invocate de cele două pârâte şi considerentele reţinute în cuprinsul hotărârii de primă instanţă.

7. Astfel, o parte esenţială a criticilor aduse de intimatele-pârâte operaţiunilor analizate au fost acelea că nu s-ar fi demonstrat modalitatea concretă şi efectivă de desfăşurare a tranzacţiilor economice, TVA poate fi dedusă numai dacă persoana impozabilă demonstrează că operaţiunile au fost efectuate în folosul operaţiunilor taxabile, simpla achiziţie a unui bun sau serviciu nu constituie o prezumţie a utilizării în scop economic a bunului/serviciului achiziţionat, nu poate invoca faptul că nu are nicio responsabilitate în ceea ce priveşte modul în care au fost emise facturile de către furnizori. Instanţa, însă, îşi motivează hotărârea făcând referire la chestiuni diferite de cele invocate de către organele fiscale.

8. Cu privire la motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta a invocat faptul că sentinţa recurată a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează sarcina probei în dreptul fiscal. Au fost invocate de recurentă dispoziţiile art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală şi s-a arătat că unul din argumentele de bază al instanţei de fond este acela că reclamanta nu ar fi dovedit realitatea tranzacţiilor, în sensul că nu a depus la dosarul cauzei suficiente probe care să dovedească realitatea operaţiunilor de achiziţie, afirmându-se de instanţa fondului că "actele administrativ fiscale emise se bucură de prezumţia de legalitate, veridicitate şi autenticitate, iar în prezenta acţiune sarcina probei împotriva acestei prezumţii revine S.C. A. S.R.L., pe care nu a produs-o". Însă, acest raţionament indică o interpretare şi aplicarea greşită a dispoziţiilor legale ce reglementează sarcina probei în dreptul fiscal, împrejurarea că organul fiscal nu a motivat decizia de impunere pe bază de probe era suficientă pentru a atrage răsturnarea prezumţiei de legalitate a actului administrativ fiscal şi anularea deciziei de impunere,

9. Organul fiscal trebuie să aducă elementele de probă care să susţină sumele suplimentare stabilite. Nu neagă faptul că în sistemul de drept românesc este general admis că actul administrativ se bucură de prezumţia de legalitate, dublată de prezumţia de veridicitate şi prezumţia de autenticitate, însă, odată ce s-ar fi constatat că organul fiscal nu a motivat decizia de impunere pe bază de probe, fapt contrar dispoziţiilor exprese ale art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prezumţia de legalitate a actului administrativ fiscal ar fi fost pe deplin răsturnată, iar instanţa de judecată trebuia să pronunţe o soluţie de anulare a actelor administrative fiscale contestate.

10. Contrar celor reţinute în mod nelegal de judecătorul fondului, organul de control nu şi-a respectat rolul activ, aşa cum este prevăzut la art. 7 în Codul de procedură fiscală, decizia de impunere este nemotivată, iar activitatea de inspecţie fiscală a avut loc prin ignorarea situaţiei fiscale reale a societăţii. Din examinarea raportului de inspecţie fiscală rezultă că acesta nu este întocmit în baza unor constatări proprii ale organului de control ci, în mare parte, conţine constatările specialistului DNA din raportul de constatare încheiat la data de 12.05.2014.

11. Pentru a susţine concluziile eronate şi pentru a da o tentă cât mai nereală activităţii societăţii, organele de inspecţie fiscala au susţinut în mod neprobat două variante prin care ar fi prejudiciat bugetul de stat: diminuarea TVA de plată aferent facturilor de achiziţie (de altfel corecte) emise de furnizori, situaţie despre care a concluzionat că nu poate fi ţinută responsabilă societatea; mai mult, nu poate fi primit acest argument, raportat la faptul că a solicitat rambursarea TVA, astfel încât matematic se află într-o situaţie în care TVA deductibilă era mai mare decât TVA colectată (TVA colectată - TVA dedusă = TVA de rambursat); crearea de către partenerii săi a unor circuite duble prin care marfa provenită de la operatorii intracomunitari ar fi intrat in România in gestiunea B. (nu se explică cum, dar se presupune că "s-ar fi găsit o modalitate de intrare", în condiţiile în care organele fiscale au făcut o inspecţie fiscală la B. şi nu au descoperit nimic ilegal), de aici plecând pe mai multe lanţuri de tranzacţionare. În realitate, prin probele propuse şi administrate în prezentul dosar în faţa instanţei de fond, organul fiscal nu a fost în măsură să îşi dovedească afirmaţiile consemnate în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate.

12. În mod nelegal instanţa fondului nu a constatat nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative contestate în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 1.489.341 RON. Organul fiscal nu a contestat realitatea achiziţiilor efectuate pe baza unor probe concrete în acest sens, ci raportat la faptul că anumiţi furnizori din amonte au avut un comportament apreciat drept incorect din punct de vedere fiscal. În realitate, singurul motiv pentru care organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a TVA este reprezentat de faptul că unii dintre furnizorii furnizorilor săi au avut "un comportament de tip fantomă", deşi şi-a îndeplinit obligaţiile prevăzute de lege cu privire la verificarea codului de TVA al furnizorilor direcţi şi a faptului că aceştia nu se află înscrişi în Registrul Contribuabililor inactivi, iar achiziţiile efectuate îndeplinesc condiţiile de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA.

13. Recurenta a prezentat hotărâri ale Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi a arătat că, în ce priveşte suma de 1.727.531 RON reprezentând TVA, inspecţia fiscală nu a demonstrat că este îndeplinit criteriul "testului cunoaşterii" (Testul Kittel) de nedeductibilitate a TVA, consacrat în practica CJUE şi transpus în art. 297 alin. (8) din Noul Codul fiscal prin pct. 92 al O.U.G. nr. 79/2017.

14. În ceea ce priveşte declararea ca inactivi a unor furnizori ai furnizorilor săi la date ulterioare efectuării tranzacţiilor, acestea sunt lipsite de orice relevanţă juridică în contextul aplicării principiului tempus regit actum, care guvernează aplicarea legii fiscale, fiind nelegală invocarea de către organul fiscal a unor împrejurări ulterioare raporturilor contractuale ale furnizorilor săi cu respectivii furnizori, pe care oricum A. nu îi cunoştea şi cu privire la care nici nu avea cum să anticipeze un atare comportament fiscal. Precizează ca nu avea nicio posibilitate de a verifica dacă furnizorii furnizorilor săi şi-au îndeplinit obligaţiile de raportare, deoarece aceste informaţii nu sunt publice, doar organul fiscal având acces la ele, singurul temei care s-ar putea invoca fiind "testul cunoaşterii", formulat "ştia sau ar fi trebuit să ştie" că furnizorul era implicat într-o reţea de fraudă, etc.

15. În continuare, recurenta a invocat îndeplinirea condiţiilor de formă şi de fond pentru deductibilitatea TVA. Analizând decizia de soluţionare a contestaţiei, observă inconsecvenţa poziţiei organului fiscal care, pe de o parte, susţine că nu sunt îndeplinite condiţiile de formă iar pe de altă parte, reţine că "societatea nu a prezentat documente care să confirme starea de fapt, respectiv documente prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi din care să rezulte o situaţie contrară de cea constatată de aceasta" pentru ca la pag. 19 să se contrazică atunci când arată că "faptul că A. a înregistrat corect în contabilitate taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de furnizorii menţionaţi şi a înregistrat corect în jurnalele de cumpărări, deconturile de taxă pe valoarea adăugată, etc. nu presupune că agentul economic este îndreptăţit să o şi deducă, în condiţiile în care nu demonstrează modul efectiv de realizare a operaţiunilor taxabile, precum şi utilizarea produselor în cauză în scopul desfăşurării activităţii economice".

16. Precizează că atât condiţiile de formă cât şi cele de fond au fost îndeplinite, iar organul fiscal a refuzat dreptul de deducere al TVA pe baza unor temeiuri ce nu sunt prevăzute în legislaţia naţională, europeană sau în jurisprudenţa CJUE, aspect care, în mod nelegal, nu a fost cenzurat de judecătorul fondului.

17. Cu privire la achiziţiile directe (pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a TVA în cuantum de 663.590 RON) şi indirecte de la societatea B. (pentru care s-a refuzat dreptul de deducere a TVA în cuantum de 825.751 RON, furnizorii direcţi ai A. S.R.L. fiind C. S.R.L. şi D. SRL), arată că în cazul B. organele fiscale au întocmit Raportul de Inspecţie Fiscală cu nr. x/25.07.2012, în baza căruia a fost emisă Decizia de Impunere nr. x/25.07.2012, perioada verificată fiind 01.01.2011 - 31.12.2011. Ca urmare a acestei verificări, organele de inspecţie fiscală nu au constatat că B. ar face parte dintr-un lanţ de firme "fantomă" şi nici nu au refuzat dreptul de deducere a TVA pentru achiziţiile care au stat la baza tranzacţiilor efectuate cu A.. Organele fiscale au refuzat B. dreptul de deducere pentru suma de TVA în cuantum de 2.202.450 RON aferentă achiziţiilor reprezentând produse din carne efectuate de B. de la E. S.R.L., Decizia de impunere a făcut obiectul acţiunii în contencios administrativ înregistrată sub nr. x/2014* pe rolul Curţii de Apel Ploieşti. Prin sentinţa nr. 31 din data de 13 februarie 2015, Curtea de Apel Ploieşti a admis în parte acţiunea şi a anulat Decizia de Impunere nr. x/25.07.2012, stabilind o datorie fiscală cu titlu de impozit pe profit pentru perioada 01.01.2011- 31.12.2011 în sarcina reclamantei de 16.792 RON. Prin Decizia nr. 2071 din data de 31 mai 2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a menţinut hotărârea primei instanţe.

18. Având în vedere că, pe de o parte, organul de inspecţie fiscală a verificat şi validat la B. (prin faptul că nu a avut constatări) achiziţiile efectuate în amonte de B., realitatea tranzacţiilor fiind confirmată în procedura administrativă, iar pe de altă parte, pentru sumele reprezentând TVA considerat nedeductibilă ca urmare a comportamentului furnizorilor furnizorului, s-a anulat Decizia de impunere motivat de faptul că dreptul de deducere, prin prisma jurisprudenţei CJUE, nu poate fi refuzat justificat de comportamentul furnizorilor furnizorului, consideră că situaţia de fapt validată de inspecţia fiscală şi considerentele Deciziei ÎCCJ se impuneau a fi luate în considerare şi de organul de soluţionare a contestaţiei introduse de A. şi de către instanţa învestită cu judecarea cauzei în fond.

19. Din perspectiva principiului certitudinii şi previzibilităţii legii (lato sensu) consideră că situaţiile de drept stabilite de organul fiscal în legătură cu furnizorii săi trebuie să producă efecte în continuare pe lanţul tranzacţional. Prin actele de inspecţie fiscală încheiate la aceşti furnizori, care se bucură de o prezumţie de legalitate, legea conferindu-le caracter şi forţă executorie, s-a confirmat caracterul legal al operaţiunilor sale din amonte, cu consecinţa că, până la infirmarea acestei stări de drept, ele trebuie să fie opozabile tuturor. Opozabilitatea erga omnes a acestor acte administrativ fiscale este confirmată de ansamblul reglementărilor de drept fiscal care consideră că perioadele verificate de inspecţia fiscală sunt "închise", neputându-se face noi verificări sau modificări ulterior, decât în condiţiile strict limitative prevăzute de lege, ale apariţiei unor elemente noi, necunoscute la data verificării, ceea ce nu este cazul în cauză.

20. Recurenta a invocat autoritatea de lucru judecat în ceea ce priveşte realitatea achiziţiilor directe efectuate de A. de la B. (TVA considerat nedeductibil în sumă de 663.590 RON), raportat la sentinţa civilă nr. 117/26 ianuarie 2016 pronunţată de Tribunalul Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, întrucât, raportat la constatările din Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 în baza căruia organele fiscale au emis Decizia de impunere nr. x/28.10.2014, în ceea ce priveşte furnizorul B., a formulat acţiune în răspundere civilă delictuală ce a format obiectul dosarului nr. x/2015 înregistrat pe rolul Tribunalului Prahova, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, respinsă prin sentinţa menţionată, instanţa reţinând că operaţiunile comerciale derulate între A. şi B. sunt reale. Pe cale de consecinţă, instanţa fondului era obligată să dea eficienţă efectului pozitiv al autorităţii lucrului judecat al soluţiei pronunţate în acest dosar, raportat la faptul că instanţa a reţinut că operaţiunile comerciale derulate între A. şi B. sunt reale.

21. Pentru a înlătura orice dubiu în ceea ce priveşte regularitatea tranzacţiilor derulate cu partenerii săi contractuali şi a existenţei dreptului de deducere pentru TVA în sumă de 1.489.341 RON, pentru deducerea căreia îndeplineşte atât condiţiile de formă, cât şi cele de fond, arată că îndeplinirea acestor condiţii este dovedită atât prin intermediul înscrisurilor anexate cererii de chemare în judecată, cât şi prin concluziile expertizei fiscale. De asemenea, consideră că organele fiscale nu au demonstrat nici prin cele consemnate în cuprinsul actelor administrativ fiscale contestate şi nici prin probele administrate în prezentul dosar, că în cauză este îndeplinit, faţă de S.C. A. criteriul "testului cunoaşterii" (testul Kittel) de nedeductibilitate a TVA, consacrat în practica CJUE, astfel încât, nici din această perspectivă, refuzarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată nu se justifică, după cum în mod nelegal a apreciat judecătorul fondului.

22. Rezultă, că, în realitate, atât condiţiile de formă cât şi cele de fond au fost pe deplin îndeplinite, iar organul fiscal a refuzat dreptul de deducere al TVA pe baza unor temeiuri ce nu sunt prevăzute nici în legislaţia naţională sau europeană şi nici în jurisprudenţa CJUE, astfel încât este evidentă nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative fiscale contestate în privinţa stabilirii sumei de 1.489.341 RON pentru care a fost refuzat dreptul de deducere şi care a fost stabilită suplimentar în sarcina societăţii în legătură cu comerţul cu carne, aspect sub care hotărârea de primă instanţă a fost pronunţată cu aplicarea şi interpretarea greşită a legii.

23. Recurenta a arătat că în mod nelegal instanţa fondului nu a constatat nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative contestate în ceea ce priveşte taxa pe valoarea în sumă de 238.190 RON (124.106 RON+108.052 RON+6.032 RON) pentru achiziţiile de triticale, respinsă la rambursare de către organele de inspecţie fiscala si TVA colectata suplimentar în sumă de 22.198 RON (18.376 RON+3.822,14 RON) în legătură cu comerţul cu cereale, astfel:

24. TVA considerată nedeductibilă în sumă de 124.106 RON aferentă achiziţiei de triticale de la F. S.R.L. şi TVA colectată suplimentar de organele fiscale în sumă de 18.376 RON se compune din suma de 95.775 RON (aferentă achiziţiei de triticale de la F. furnizorul fiind G. SRL) şi suma de 28.331 RON aferenta achiziţiei de triticale de la F. (furnizorul lui F. fiind H. SRL), dreptul de deducere fiind refuzat ca urmare a comportamentului fiscal al societăţilor furnizoare ale furnizorului (G.) furnizorului (I. şi J.). Dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiei realizate de la F. S.R.L. a fost refuzat ca urmare a comportamentului fiscal al societăţilor furnizoare ale furnizorului (H.) furnizorului său (K. S.R.L., J. S.R.L., L. S.R.L. şi M. SRL). În sensul admiterii dreptului de deducere a TVA, invocă jurisprudenţa CJUE, organul de inspecţie fiscală nu a demonstrat că ar fi cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că a luat parte în vreun fel la vreun mecanism fraudulos în materie de TVA.

25. Referitor la TVA colectată în sumă de 18.376 RON stabilită de către organele fiscale în sarcina sa ca urmare a achiziţiei de triticale de la F. (furnizorul lui F. fiind N. Francesti SRL), a fost obligată la colectarea TVA pe motiv că livrările efectuate de către N. Francesti S.R.L. către societatea F. au reprezentat în fapt vânzări de grâu furajer şi nu de triticale. În mod eronat organele fiscale au considerat că achiziţiile de triticale ar fi fost in realitate achiziţii de grâu furajer, întrucât, aşa cum au fost evidenţiate şi în facturile emise de fiecare dintre furnizorii mai sus menţionaţi, a achiziţionat triticale şi nu grâu.

26. Pornind de la presupunerea că s-ar fi încadrat în situaţia eronată reţinută de organele de inspecţie fiscală, pentru care se aplică măsurile de simplificare, organele de inspecţie fiscală au procedat în mod eronat la diminuarea TVA de rambursat, în condiţiile în care fiecare dintre furnizorii enunţaţi au emis facturi cu TVA şi şi-au colectat TVA aferentă acestor facturi. Consideră că organele de inspecţie fiscală ar fi trebuit să dispună măsuri pentru aplicarea taxării inverse, în aşa fel încât şi furnizorii să emită facturi de corecţie, în vederea regularizării şi restituirii TVA achitată către F. S.R.L..

27. Referitor la TVA în sumă de 108.052 RON aferentă achiziţiei de triticale de la O. S.R.L., acest furnizor a fost supus de către organele fiscale unui control încrucişat, dovedindu-se că are un comportament fiscal adecvat, au fost verificaţi şi furnizorii furnizorului şi s-a constatat că o parte dintre aceştia nu au declarat în declaraţia 394 în totalitate tranzacţiile cu furnizorii lor sau că au fost declarate inactive la mult timp după efectuarea tranzacţiilor. Organul fiscal a refuzat dreptul de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 108.052 RON achitată în baza facturilor nr. x/17.12.2011, y/19.12.2011, z/23.12.2012 şi 2696/24.12.2011 de către Societatea O.. A formulat acţiune în răspundere civilă delictuală în contradictoriu cu societatea O. S.R.L. pentru suma de 464.190,52 RON, din care suma de 282.291 RON reprezentând TVA, acţiune ce a format obiectul dosarului nr. x/2016, acţiunea vizând şi sumele achitate în baza facturilor ce fac şi obiectul deciziei de impunere contestate în prezenta cauză.

28. Prin sentinţa civilă nr. 271 din data de 30 ianuarie 2017, Tribunalul Bucureşti a respins cererea de chemare in judecată ca neîntemeiată, Curtea de Apel Bucureşti a pronunţat decizia civilă nr. 1375 din data de 28 septembrie 2017, prin care a respins apelul declarat de A. ca nefondat, fiind prezentate de recurentă argumentele din cele două hotărâri judecătoreşti din care rezultă că "Din analiza facturilor, a fişelor de cont şi a jurnalelor de cumpărări şi de vânzări a rezultat faptul că atât facturile de achiziţie cât şi cele de livrare a cerealelor (triticale şi mălai furajer) au fost înregistrate în evidenţa contabilă, iar decontarea acestora s-a efectuat prin virament bancar" şi că "TVA colectată aferent livrărilor menţionate anterior a fost înregistrată în jurnalele de vânzări, în rulajele curente ale contului contabil 4427 "TVA colectată" din balanţele de verificare şi în deconturile lunare de TVA".

29. I-a fost refuzat dreptul de deducere a TVA aferent achiziţiilor de triticale de la societăţile furnizoare O. S.R.L. întrucât furnizorii furnizorilor acesteia nu recunosc realitatea tranzacţiilor, sunt inactivi sau afişează un comportament fiscal inadecvat şi nu dintr-o culpă a sa, în justificarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de marfă de la O. invocă jurisprudenţa CJUE prezentată anterior, pentru refuzul dreptului de deducere a TVA aferente organele fiscale nu au probat îndeplinirea criteriului "testului cunoaşterii" (Testul Kittel) de nedeductibilitate a TVA, iar faţă de soluţiile pronunţate de Tribunalul Bucureşti şi de Curtea de Apel Bucureşti în dosarul nr. x/2015 se impunea ca instanţa fondului să dea eficienţă efectului pozitiv al lucrului judecat al soluţiilor pronunţate în acest dosar, raportat la faptul că instanţa din respectiva cauza a reţinut că operaţiunile comerciale derulate între A. şi O. S.R.L. sunt reale, iar O. S.R.L. a emis documentele care se impuneau în derularea operaţiunilor comerciale (facturi, avize de expediţii) şi că documentele emise (întocmite) îndeplinesc condiţiile legale, conform art. 155 alin. (5) din Codul fiscal şi Legii contabilităţii republicată.

30. Referitor la TVA colectată în sumă de 3.822,14 RON, stabilită de către organele fiscale în sarcina sa ca urmare a achiziţiei de triticale de la P. S.R.L., şi acest furnizor în urma controalelor încrucişate a prezentat documente justificative, dar pentru că furnizorii acestuia nu şi-au declarat livrări către el, organele fiscale în mod eronat refuza dreptul la deducere al TVA. A fost obligată la colectarea TVA în sumă de 3.822,14 RON aferentă achiziţiilor de triticale de la P. S.R.L., pe motiv că P. S.R.L. în cadrul controlului efectuat la aceasta nu a putut prezenta certificatul de calitate sau buletinul de analiză din care să rezulte că produsele achiziţionate sunt triticale şi nici documente privind transportul până la depozitul din Caracal, precum şi de la Caracal la Râmnicu Vâlcea. Organele de inspecţie fiscală nu au justificat care a fost motivul pentru care au considerat că achiziţiei efectuate de la P. S.R.L. i se aplică măsurile de simplificare, neaducând niciun argument în legătură cu acest aspect, aspect care trebuia să conducă la o soluţie de anulare a actelor administrative fiscale contestate.

31. Referitor la TVA în sumă de 6.032 RON aferentă achiziţiei de triticale de la Q. S.R.L., acest furnizor a fost verificat de către organele de inspecţie fiscală, rezultând că la data tranzacţiilor era o societate cu comportament fiscal adecvat, la verificarea furnizorilor furnizorilor acestuia s-a constatat că unul nu a avut capacitatea de producţie pentru bunurile, respectiv serviciile care apar înscrise pe facturile şi avizele înregistrate în contabilitatea clienţilor. Aşadar, dreptul de deducere a TVA aferentă achiziţiei realizate de la societatea furnizoare Q. S.R.L. a fost refuzat ca urmare a comportamentului fiscal al societăţilor furnizoare ale furnizorului furnizorului săi, în sensul admiterii dreptului de deducere a TVA invocă jurisprudenţa CJUE prezentată şi faptul că, pentru refuzul dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor de triticale de la societatea Q. S.R.L., organele fiscale nu au probat îndeplinirea criteriului "testului cunoaşterii" (Testul Kittel) de nedeductibilitate a TVA.

32. A arătat recurenta că nelegalitatea stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare în legătură cu comerţul cu cereale este dovedită atât prin intermediul înscrisurilor anexate cererii de chemare în judecată, cât şi prin concluziile raportului de expertiză fiscală, prezentând răspunsurile din aceasta, în concluzie condiţiile de formă şi cele de fond au fost îndeplinite, iar organul fiscal a refuzat dreptul de deducere al TVA pe baza unor temeiuri ce nu sunt prevăzute în legislaţia fiscală naţională sau europeană şi nici în jurisprudenţa CJUE.

33. În privinţa soluţiei de admitere a excepţiei inadmisibilităţii şi de respingere ca inadmisibil a capătului de cerere privitor la constatarea nelegalităţii şi netemeiniciei raportului de inspecţie fiscală, a arătat că acesta are caracterul juridic al unei operaţiuni administrative prealabile emiterii actului administrativ producător de efecte juridice şi stă la baza emiterii deciziei de impunere, ca atare poate fi atacat conform art. 18 alin. (2 din Legea nr. 554/2004 doar odată cu actele administrative ce se întemeiază pe acesta. Constatarea nelegalităţii raportului de inspecţie fiscală, ca act premergător emiterii deciziei de impunere, se impune în contextul în care anularea doar a deciziei de impunere i-ar da organului fiscal posibilitatea teoretică să emită o nouă decizie de impunere, în baza aceloraşi constatări netemeinice şi nelegale.

IV Apărările formulate de intimatele pârâte

34. Intimata pârâtă Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

35. Faţă de motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., arată că instanţa de fond a respectat toate regulile de procedură administrând probele care se impuneau, inclusiv cele solicitate de recurenta-reclamantă, dând acestora forţa probantă care li se cuvenea în contextul speţei deduse judecăţii, iar faţă de motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ., apreciază că este complet nefondat, hotărârea fiind motivată.

36. Referitor la dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., a arătat că este complet neîntemeiat. Instanţa de fond a reţinut în mod temeinic în considerentele hotărârii faptul că în mod corect s-a stabilit că reclamanta nu are drept de deducere pentru TVA în cuantum de 1.749.729 RON, suma evidenţiată în facturile emise de partenerii comerciali ai recurentei, în condiţiile în care acesta nu a făcut dovada realităţii acestor tranzacţii comerciale, nefiind aplicabile dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât aceste tranzacţii nu au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. Instanţa a statuat în mod corect şi legal că a interpretat şi a aplicat în mod corect dispoziţiile legale din Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală referitoare la dreptul de deducere a TVA, precum şi dreptul comunitar şi jurisprudenţa CJUE în materie de TVA, concluzionând astfel că actele administrative fiscale atacate sunt motivate, respectă exigenţele de a fi adecvată, clară şi concisă. Raportându-se la principiul prevăzut de art. 249 din C. proc. civ., instanţa de fond a apreciat în mod temeinic că recurenta, prin acţiunea introductivă şi prin înscrisurile depuse, nu a fost capabilă să-şi dovedească susţinerile.

37. Recurenta a reiterat apărările formulate prin întâmpinarea depusă la fond şi a arătat că din jurisprudenţa comunitară reiese că exercitarea dreptului de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu trebuie confundată cu justificarea (demonstrarea) exercitării acestui drept în cadrul controalelor fiscale ulterioare. Astfel, în vederea demonstrării necesităţii achiziţiei de bunuri/servicii în scopul operaţiunilor taxabile, recurenta-reclamanta trebuie să prezinte documente justificative, având în vedere că legiuitorul a conceput dreptul de deducere a TVA nu ca pe o ficţiune, ci în sensul că trebuie dovedit ca fiind efectuat în conformitate cu necesităţile contribuabilului, pentru realizarea de operaţiuni taxabile.

38. În opinia sa, pentru deducerea TVA de către recurenta-reclamantă, aferentă achiziţiilor de cereale şi carne, nu este suficientă existenţa facturilor întocmite conform legii, iar simpla achiziţie nu constituie şi o prezumţie a utilizării în scop economic a bunurilor/serviciilor achiziţionate, respectiv pentru desfăşurarea unei activităţi economice care să dea naştere la operaţiuni taxabile, iar în cauză nu s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor de fond, respectiv nu au fost prezentate documente din care să reiasă atât utilitatea pentru activitatea societăţii a investiţiei, cât şi utilizarea legală a acesteia în folosul operaţiunilor taxabile, astfel că în mod corect şi legal organele de inspecţie au stabilit TVA suplimentară în sumă de 1.749.729 RON.

39. Intimata pârâtă Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

40. A arătat că sentinţa pronunţată de instanţa de fond este temeinică şi legală, s-au reţinut în mod corect situaţia de fapt şi prevederile legale incidente, iar argumentele invocate de recurenta-reclamantă în motivele de recurs nu sunt de natură să ducă la modificarea sentinţei primei instanţe.

41. Cu privire la motivul de recurs prin care recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond era obligată să ţină seama de concluziile expertizei efectuate în cauză, solicită respingerea ca neîntemeiat. Instanţa de fond în mod corect a pronunţat soluţia ţinând seama de toate probele administrate în cauză, din considerentele sentinţei recurate rezultă în mod clar că instanţa de fond a analizat raportul de expertiză, obiecţiunile formulate la acesta şi a motivat de ce a înlăturat concluziile expertului contabil, instanţa de fond în vederea pronunţării unei soluţii analizează întreg probatoriul administrat în cauza, nu este obligată să împărtăşească şi să preia concluziile unui raport de expertiză.

42. Referitor la motivul de recurs în care se susţine că hotărârea nu ar fi motivată sau că s-au dezbătut chestiuni care nu au fost puse în discuţia părţilor, a arătat că instanţa de fond a reţinut atât situaţia de fapt cât şi prevederile legale aplicabile în speţă.

43. În ceea ce priveşte motivul de recurs cu privire la pretinsa aplicare greşită a normelor de drept material, a arătat că organele de inspecţie fiscală au constatat că intrarea mărfurilor s-a făcut prin crearea unor circuite comerciale fictive prin intermediul unor firme de tip «fantomă», respectiv societăţi înfiinţate de persoane fizice de naţionalitate siriană, tunisiană, ungară, societăţi care nu funcţionează la sediul declarat, nu au salariaţi şi logistica necesară pentru desfăşurarea activităţii, sunt declarate inactive pe site-ul ANAF şi au reglat cu bună ştiinţă sumele înscrise în deconturile de TVA astfel încât să înregistreze TVA de rambursat sau sume foarte mici de plată, iar în ceea ce priveşte comerţul cu cereale, organele de inspecţie fiscală au constatat că recurenta-reclamanta a înregistrat achiziţii de triticale şi mălai furajer în valoare de 1.345.338 RON, pentru care a înregistrat pe costuri suma de 1.084.950 RON şi a dedus TVA în sumă de 260.388 RON, pe bază de înscrisuri care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, înscrisuri provenind de la firme inactive, respectiv I. S.R.L., K. S.R.L., de la firme fantomă cu comportament fiscal neadecvat, N. S.R.L., precum şi de la societăţi ai căror furnizori nu recunosc tranzacţiile evidenţiate şi declarate de acestea ca achiziţii, respectiv F. S.R.L., J. S.R.L., O. S.R.L., R. S.R.L., Nidera România S.R.L. şi S. S.A..

44. A menţionat că deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute de lege nu este suficientă pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, societatea trebuie să justifice în primul rând faptul că bunurile/serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt în beneficiul său, respectiv sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, în conformitate cu prevederile legale. Or, acest drept se justifică şi prin alte documente pe lângă factură şi contract. În timpul inspecţiei fiscale, recurenta-reclamanta nu a demonstrat modalitatea concretă şi efectivă de desfăşurare a tranzacţiilor economice şi nici nu a putut să ofere circumstanţe ale situaţiei de fapt avute în vedere la realizarea operaţiunilor, precum şi dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor facturate s-a efectuat în scopul realizării de operaţiuni taxabile. recurenta-reclamanta nu a anexat documente justificative de natură să modifice situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală, potrivit prevederilor art. 80 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

45. Din constatările prezentate pe larg în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală rezultă că facturile de achiziţie înregistrate în evidenţa contabilă de către recurenta-reclamantă au fost emise de către societăţile furnizoare în condiţiile în care operaţiunile din acestea nu s-au confirmat şi astfel nu se pot constitui în documente justificative legale care să dovedească provenienţa cantităţilor achiziţionate înscrise în contabilitate ca fiind şi consumate, respectiv comercializate în baza articolelor contabile întocmite de către societate. Faptul că recurenta-reclamantă a înregistrat corect în contabilitate taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise de către furnizorii menţionaţi şi a înregistrat corect în jurnalele de cumpărări deconturile de TVA nu presupune că agentul economic este îndreptăţit să o şi deducă, în condiţiile în care nu demonstrează modul efectiv de realizare a operaţiunilor taxabile, precum şi utilizarea produselor în cauză în scopul desfăşurării de activităţi impozabile.

46. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului presupune prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora, iar respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică. Prin urmare, în acord cu jurisprudenţa europeană şi naţională, dreptul de deducere a TVA nu poate fi recunoscut din punct de vedere fiscal decât în baza unei premise clare şi certe, aceea a realităţii şi valabilităţii tranzacţiilor dintre recurenta-reclamanta şi furnizorii săi, fapt care nu a putut fi probat.

V Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

47. Examinând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, prevăzute de dispoziţiile art. 488 pct. 5), 6) şi 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

48. Ca urmare a inspecţiei fiscale efectuate de inspectorii fiscali din cadrul A.J.F.P. Prahova - Inspecţia Fiscală în vederea soluţionării deconturilor cu sumă negativă şi opţiune de rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferente perioadei 01.10.2010 - 31.12.2011, depuse de reclamanta S.C. A. S.R.L., a fost întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014, prin care s-au constatat obligaţii fiscale principale cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 1.843.852 RON. În baza acestuia a fost emisă Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/28.10.2014, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.843.852 RON, reprezentând TVA care nu se justifică la rambursare.

49. Reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie administrativă împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2014, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON, formată din suma de 1.489.341 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în legătură cu achiziţii de carne şi produse din carne efectuate de societate, suma de 238.190 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată pentru care s-a refuzat dreptul de deducere în legătură cu achiziţii de cereale efectuate de societate, suma de 22.198 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată suplimentar de organele de inspecţie fiscală în legătură cu achiziţii de cereale derulate de societate.

50. Prin Decizia nr. 143/19.05.2015, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei,

51. Prin Decizia nr. 3571/15.11.2017, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis recursul declarat de S.C. A. S.R.L., a casat sentinţa nr. 195/7.10.2015 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti şi a admis capătul de cerere referitor la anularea Deciziei nr. 143/19.05.2015, a obligat pârâta să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2014.

52. Prin Decizia de soluţionare nr. 487/18.12.2017, Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul ANAF a respins contestaţia administrativă formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere nr. x/28.10.2014 şi a Raportului de inspecţie fiscala nr. x/28.10.2014, pentru TVA în sumă de 1.749.729 RON.

53. S-a reţinut că, pentru respingerea solicitării de rambursare a TVA, organele fiscale au avut în vedere faptul că reclamanta a înregistrat, in calitate de intermediar, tranzacţii de la societăţi afiliate derulate în cadrul unui grup de firme din domeniul producerii şi comercializării produselor alimentare, respectiv B. S.R.L., T. S.R.L. şi D. S.R.L., pentru care s-au efectuat verificări încrucişate la furnizorii de carne, la furnizorii acestora, precum şi la transportatorii de marfă identificaţi în documente, şi s-a constatat că intrarea mărfurilor s-a făcut prin crearea unor circuite comerciale fictive prin intermediul unor firme de tip fantomă, respectiv societăţi înfiinţate de către persoane fizice de naţionalitate siriană, tunisiană, ungară, societăţi care nu funcţionează la sediul declarat, nu au salariaţi şi logistica necesară pentru desfăşurarea activităţii, sunt declarate inactive pe site-ul ANAF şi şi-au reglat cu bună ştiinţă sumele înscrise în deconturile de TVA, astfel încât să înregistreze TVA de rambursat sau sume foarte mici de plată.

54. În ceea ce priveşte comerţul cu cereale, s-a reţinut că s-a dedus TVA pe bază de înscrisuri care nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, provenind de la firme inactive, respectiv I. S.R.L., K. S.R.L., de la firme fantomă cu comportament fiscal neadecvat (N. SRL), precum şi de la societăţi ai căror furnizori nu recunosc tranzacţiile evidenţiate şi declarate de acestea ca achiziţii, respectiv F. S.R.L., J. S.R.L., O. S.R.L., R. S.R.L., Nidera România S.R.L. şi S. S.A.; s-a mai reţinut că reclamanta avea obligaţia de a colecta TVA in suma de 22.198 RON concomitent cu exercitarea dreptului de deducere, prin decontul de TVA întocmit pentru luna decembrie 2011, în vederea aplicării măsurilor de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

55. Au fost reţinute prevederile art. 11 alin. (1) şi alin. (1^1), art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 6 din Legea nr. 82/1991 republicată şi art. 14 alin. (2) şi art. 105 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003, din care rezultă că persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA, au dreptul să-şi deducă taxa pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor de bunuri şi servicii numai dacă aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile şi au la bază facturi care conţin obligatoriu toate informaţiile necesare stabilirii dreptului de deducere.

56. S-a reţinut că reclamanta nu a demonstrat modalitatea concretă şi efectivă de desfăşurare a tranzacţiilor economice şi nici nu a putut să ofere circumstanţe ale situaţiei de fapt avute în vedere la realizarea operaţiunilor, precum şi dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor facturate s-a efectuat în scopul realizării operaţiunilor taxabile, avea obligaţia să solicite şi să se asigure că primeşte toate documentele legale care stau la baza achiziţiei şi să verifice îndeplinirea tuturor cerinţelor legale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA aferentă, nefiind anexate documente justificative de natură să modifice situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală, potrivit prevederilor art. 80 alin. (6) din O.G. nr. 92/2003, respectiv: certificatele de sănătate publică veterinară stipulate ca fiind obligatorii de întocmit la art. 3 din Norma sanitar veterinară care stabileşte procedura pentru marcarea şi certificarea sanitar veterinară a cărnii proaspete şi marcarea produselor de origine animală destinate consumului uman, aprobată prin Ordinul nr. 10/2008 al Ministerului Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor, pentru produsele de origine animală definite la art. 1 lit.

b) din acelaşi act normativ (respectiv bovine, ovine şi porcine); certificate de sănătate eliberate de medici veterinari oficiali de la locul de expediţie care să ateste îndeplinirea condiţiilor sanitar-veterinare, conform prevederilor legale, precum şi declaraţii de conformitate şi/sau certificate de calitate, ambele emise de producător, aşa cum este prevăzut la art. 6 din Ordinul Ministerului Agriculturii, Alimentaţiei şi Pădurilor nr. 234/13.07.2001 pentru aprobarea Normei sanitar veterinare privind admiterea la import a produselor de origine animală; comenzile înaintate către furnizori, certificatele de calitate, buletinele de analiză, certificatele privind modificarea genetică, documente înscrise ca fiind obligatorii la predarea produselor către beneficiar; documente care să menţioneze data şi informaţii referitoare la parametrii de calitate ai produselor la momentul efectuării transporturilor către societate, denumirea produselor transportate, adresa şi locul în care au fost efectuate aceste analize, datele de identificare a persoanelor care au efectuat analizele, precum şi denumirea agenţilor economici în cauză etc, elementele necesare în vederea stabilirii derulării operaţiunilor economice între furnizori şi recurenta-reclamantă; referitor la cereale, în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 12/2006 pentru stabilirea unor măsuri de reglementare a pieţei financiare pe filiera cerealelor şi a produselor procesate din cereale potrivit cărora, s-a reţinut că expedierea cerealelor trebuia efectuată din depozite autorizate, nefiind făcută dovada autorizării spaţiului, nefiind prezentate elementele de identificare a locurilor de expediere a bunurilor.

57. Reclamanta a formulat, împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei, deciziei de impunere şi raportului de inspecţie fiscală, acţiunea în anulare respinsă prin sentinţa recurată.

58. Motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii", este nefondat. Acesta vizează neregularităţi de ordin procedural sancţionate cu nulitatea de art. 174 din C. proc. civ., care defineşte nulitatea ca fiind sancţiunea care lipseşte total sau parţial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerinţelor legale, de fond sau de formă, fiind absolută, atunci când cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes public, şi relativă, în cazul în care cerinţa nerespectată este instituită printr-o normă care ocroteşte un interes privat.

59. Nu au fost încălcate de instanţa de fond normele de procedură prevăzute de art. 10 alin. (1) din C. proc. civ., care prevăd că părţile au obligaţia să îndeplinească actele de procedură în condiţiile, ordinea şi termenele stabilite de lege sau de judecător, să-şi probeze pretenţiile şi apărările, să contribuie la desfăşurarea fără întârziere a procesului, urmărind, tot astfel, finalizarea acestuia, şi nici principiul fundamental prevăzut de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ. privind rolul activ al instanţei de judecată în aflarea adevărului, potrivit căruia judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greşeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor şi prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunţării unei hotărâri temeinice şi legale, scop în care, cu privire la situaţia de fapt şi motivarea în drept pe care părţile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicaţii, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menţionate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum şi alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părţile se împotrivesc.

60. Potrivit dispoziţiilor art. 237 alin. (2) pct. 7) din C. proc. civ., în etapa de cercetare a procesului instanţa încuviinţează probele solicitate de părţi, pe care le găseşte concludente, precum şi pe cele pe care, din oficiu, le consideră necesare pentru judecarea procesului, şi le administrează în condiţiile legii, în raport de dispoziţiile art. 258 alin. (1) din C. proc. civ., potrivit cărora probele se pot încuviinţa numai dacă sunt întrunite cerinţele prevăzute la art. 255, care se referă la admisibilitatea probelor, în sensul că probele trebuie să fie admisibile potrivit legii şi să ducă la soluţionarea procesului. De asemenea, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanţa dispune ca părţile să completeze probele şi poate, din oficiu, să pună în discuţia părţilor necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părţile se împotrivesc. Instanţa poate solicita experţilor, la primul termen după depunerea raportului, să îl lămurească sau să îl completeze. În lipsa unor dispoziţii imperative, este lăsat la aprecierea instanţei, în cadrul cercetării judecătoreşti pe care o efectuează, să administreze din oficiu proba la care s-a renunţat, să solicite experţilor să lămurească sau să completeze expertiza.

61. Proba cu expertiză are rolul de a oferi instanţei o opinie de specialitate asupra documentaţiei financiar-contabile supuse analizei. Conform art. 264 din C. proc. civ., instanţa examinează probele administrate, pe fiecare în parte şi pe toate în ansamblul lor, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată la libera apreciere a judecătorului, potrivit convingerii sale, la aprecierea probelor intervenind raţionamentul judecătorului, care corelează toate probele şi le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză.

62. Contrar susţinerilor recurentei, din considerentele sentinţei rezultă că proba cu expertiză fiscală a fost avută în vedere de instanţa de fond; instanţa a reţinut concluziile expertului privind facturile de achiziţie, care îndeplinesc condiţia de document justificativ, faptul că societăţile furnizoare aveau cod valabil de TVA la momentul efectuării tranzacţiilor şi erau active fiscal. Modalitatea în care instanţa de fond a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale, raportat la ansamblul probatoriului administrat, va forma obiectul analizei în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

63. Motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ. "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este nefondat.

64. Raportat la dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., potrivit cărora hotărârea va arăta motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor, din examinarea sentinţei recurate rezultă că hotărârea cuprinde motivele de fapt şi de drept pe care instanţa le-a avut în vedere pentru respingerea acţiunii.

65. Cerinţa motivării hotărârii judecătoreşti este respectată, fiind expuse de instanţa de fond considerentele pe care le-a avut în vedere pentru a constata netemeinicia cererii de chemare în judecată. Obligaţia de motivare nu impune o anumită întindere a motivării sau un răspuns la fiecare susţinere a părţilor, ci expunerea raţionamentului juridic care a determinat aprecierea şi convingerea judecătorului pentru soluţia pronunţată. Instanţa de fond a reţinut aspectele constatate de organele fiscale, situaţia de fapt şi a expus concret argumentele de fapt şi de drept pentru care a apreciat netemeinicia acţiunii.

66. În esenţă, instanţa de fond a reţinut că în mod corect pârâtele nu au acordat dreptul de deducere a TVA pentru suma de 1.489.341 RON, întrucât simpla întocmire a facturilor deţinute şi înregistrare în contabilitate nu este suficientă şi nu demonstrează realitatea tranzacţiilor înregistrate, respectivele operaţiuni nefiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. În ceea ce priveşte TVA în cuantum de 238.190 RON aferentă achiziţiilor de triticale şi mălai furajer, a reţinut că facturile prezentate nu sunt suficiente şi nu s-a dovedit realitatea realizării acestor achiziţii, În ceea ce priveşte TVA de colectat de 22.198 RON, a reţinut că argumentele reclamantei sunt lipsite de fundament, în condiţiile în care nu a făcut o dovada că în realitate au fost achiziţii de triticale. A constatat că în mod corect s-a stabilit că reclamanta nu are drept de a deduce TVA în cuantum de 1.749.729 RON, evidenţiată în facturile emise de partenerii săi comerciali, în condiţiile în care nu s-a făcut dovada realităţii acestor tranzacţii nu sunt aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, întrucât aceste achiziţii nu au fost realizate în scopul operaţiunilor taxabile.

67. În ceea ce priveşte motivele contradictorii, acestea pot rezulta din existenţa unei contradicţii între considerente şi dispozitiv, în sensul că motivarea hotărârii duce la o altă soluţie decât cea pronunţată, precum şi din considerente care se contrazic, de natură să conducă la concluzia că raţionamentul instanţei nu este clar şi nu este înţeles, astfel că hotărârea este practic nemotivată. Susţinerile invocate de recurentă ca fiind contradictorii vizează în fapt modalitatea în care instanţa de fond, raportat la actele administrative contestate şi aspectele reţinute de organele fiscale, a interpretat şi aplicat dispoziţiile legale incidente în ceea ce priveşte TVA. În măsura în care aceste dispoziţii au fost interpretate sau aplicate greşit, hotărârea este supusă cenzurii prin prima motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) C. proc. civ., care va fi analizat în continuare.

68. În ceea ce priveşte motivul de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.,"hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material":

69. Motivele de recurs privind nemotivarea deciziei de impunere sunt nefondate.

70. Actele administrative trebuie motivate pentru a da posibilitatea cunoaşterii motivelor pentru care au fost emise, a elementelor de fapt şi de drept care au determinat adoptarea acestora, persoanei interesate să aprecieze asupra legalităţii şi temeiniciei şi instanţei de judecată învestite de persoana care se pretinde vătămată să efectueze controlul jurisdicţional, fundamentarea în fapt şi în drept a actelor administrative fiind o componentă esenţială în aprecierea legalităţii. Cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanţele fiecărui caz, deşi motivarea reprezintă o obligaţie generală, aplicabilă oricărui act administrativ, aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura şi obiectul actului administrativ.

71. Dispoziţiile art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data operaţiunilor, prevăd elementele actului administrativ fiscal, printre acestea, la lit. e) motivele de fapt, iar la lit. f) temeiul de drept, iar cele ale art. 87 prevăd forma şi conţinutul deciziei de impunere, care trebuie să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 43 şi să cuprindă, pe lângă elementele prevăzute la art. 43 alin. (2), şi categoria de impozit, taxă, contribuţie sau altă sumă datorată bugetului general consolidat, baza de impunere, precum şi cuantumul acestora, pentru fiecare perioadă impozabilă.

72. Instanţa de fond a observat în mod corect că în raportul de inspecţie fiscală x/28.10.2014 se regăsesc motivele de fapt şi de drept în baza cărora au fost stabilite obligaţiile suplimentare în sarcina societăţii, nu se confirmă susţinerile privind nerespectarea cerinţei motivării şi faptul că acestea se bazează exclusiv pe constatări elaborate de alte organe/autorităţi cu atribuţii şi competenţă ce exced raportului de drept fiscal, este reliefată activitatea economică desfăşurată de societate, precum şi verificările efectuate, inclusiv solicitarea de verificări încrucişate, rezultatul acestora, constatările organului fiscal, precum şi concluzia referitoare la soluţionarea decontului cu sumă negativă de TVA şi opţiune de rambursare.

73. Dispoziţiile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 prevăd că nulitatea actului administrativ fiscal este atrasă de lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (6), aceste cerinţe regăsindu-se în actele administrative contestate.

74. Motivele de recurs privind aplicarea dispoziţiilor legale care reglementează sarcina probei în dreptul fiscal, nerespectarea rolului activ de către organul de control, ignorarea situaţiei fiscale reale a societăţii, urmează a fi avute în vedere în continuare, în analiza motivelor de recurs privind aplicarea greşită a dispoziţiilor legale care reglementează dreptul de deducere a TVA.

75. În ceea ce priveşte raportul de inspecţia fiscală, în mod greşit instanţa de fond a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii formulate împotriva acestuia. Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi consemnează rezultatul inspecţiei fiscale, cuprinde toate constatările rezultate din verificărilor efectuate şi stă la baza emiterii deciziei de impunere, fiind act premergător emiterii acesteia. Deşi nu constituie act administrativ fiscal, actul care produce efecte juridice fiind decizia de impunere emisă în baza acestuia, raportat la dispoziţiile art. 18 alin. (1) şi (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit cărora instanţa este competentă să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului administrativ supus judecăţii, raportul de inspecţie fiscală formează obiectul controlului de legalitate efectuat de instanţa de contencios administrativ învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare împotriva deciziei de soluţionare a contestaţiei şi a deciziei de impunere, odată cu decizia de soluţionare a contestaţiei şi celelalte actele administrative fiscale.

76. Având în vedere motivele pentru care organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, situaţia de fapt rezultată din probatoriul administrat, înscrisuri şi expertiză fiscală, Înalta Curte constată că instanţa de fond a constatat legalitatea actelor administrative fiscale cu aplicarea greşită a dispoziţiilor legale, actele fiscale contestate fiind nelegale în ceea ce priveşte stabilirea ca nedeductibilă a taxei pe valoarea adăugată.

77. Regimul juridic al dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este reglementat de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în Capitolul X - Regimul deducerilor, forma în vigoare la data operaţiunilor în cauză, iar potrivit art. 145 alin. (1) şi alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, "(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei. (2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni: a) operaţiuni taxabile".

78. Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, persoana impozabilă trebuie să prezinte documente justificative, potrivit art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, care prevede că "1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5)". Obligaţia de a deţine aceste documente justificative revine persoanei impozabile, potrivit dispoziţiilor art. 156 din Codul fiscal, care prevăd că"(1) Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor economice. (2) Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA, conform prezentului titlu, în scopul desfăşurării oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată de prezentul titlu", precum şi art. 56 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, conform căruia "(1) În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidenţe, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

79. Mecanismul de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dreptul de deducere şi condiţiile exercitării acestui drept sunt reglementate la nivelul Uniunii Europene prin prevederile Directivei (CE) nr. 112 din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, iar de la data aderării României la Uniunea Europeană, dreptul naţional trebuie interpretat şi în conformitate cu dreptul Uniunii Europene.

80. Potrivit art. 168 din Directiva (CE) nr. 2006/112/CE, "În măsura în care bunurile şi serviciile sunt utilizate pentru operaţiunile impozabile ale unei persoane impozabile, aceasta are dreptul, în Statul Membru în care efectuează aceste operaţiuni, să deducă din TVA-ul pe care îl datorează: (a) TVA-ul datorat sau plătit pe teritoriul respectivului Stat Membru în ceea ce priveşte bunurile sau serviciile care îi sunt livrate/prestate sau urmează să îi fie livrate/prestate de către o altă persoană impozabilă", iar conform art. 178, "Pentru a-şi exercita dreptul de deducere, o persoană impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: (a) pentru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce priveşte livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligaţia de a deţine o factură emisă în conformitate cu titlul XI capitolul 3 secţiunile 3 - 6".

81. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a subliniat în mod constant în jurisprudenţa sa că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 şi următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA şi, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operaţiunilor efectuate în amonte (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 47). Sistemul comun al TVA garantează perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA (Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, C-268/83, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa şi alţii, C-110/98-C-147/98, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, Fini H, C-32/03, punctul 25).

82. Potrivit dispoziţiilor de drept naţional şi de drept comunitar, acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiţionată de îndeplinirea cerinţelor de fond şi a celor de formă, primele vizează însăşi existenţa dreptului de deducere, iar celelalte condiţiile de exercitare a acestuia.

83. În ceea ce priveşte condiţiile de formă ale dreptului de deducere, este necesar ca persoana impozabilă să deţină o factură întocmită în conformitate cu cele prevăzute de dispoziţiile legale, iar în ceea ce priveşte condiţiile de fond trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o persoană impozabilă, şi, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica dreptul de deducere să fie utilizate în aval de către persoana impozabilă în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, iar în amonte aceste bunuri sau servicii să fie furnizate de o altă persoană impozabilă (Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, punctul 29, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, punctul 52, şi Hotărârea din 6 septembrie 2012, Tóth, C-324/11, punctul 26). Dacă aceste condiţii sunt îndeplinite, beneficiul deducerii nu poate fi refuzat, în principiu (Hotărârea din 13 februarie 2014, Maks Pen EOOD, C-18/13, punctul 25).

84. Pentru a beneficia de deductibilitate, este necesar să se dovedească realitatea şi efectivitatea prestării serviciilor cu documente valabil încheiate/întocmite, iar acestea să servească operaţiunilor taxabile desfăşurate de beneficiarul lor. Sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului, conform art. 65 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, care prevede că "(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele şi faptele care au stat la baza declaraţiilor sale şi a oricăror cereri adresate organului fiscal". Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut, de asemenea, obligaţia persoanei care solicită deducerea taxei pe valoare adăugată să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii (Hotărârea pronunţată la data de 14 februarie 1985 în Cauza C-268/83, D. A. Rompelman şi E. A. Rompelman-Van Deelen, Hotărârea pronunţată la data de 29 februarie 1996 în Cauza C-110/94, Intercommunale voor zeewaterontzilting).

85. În ceea ce priveşte organul fiscal, potrivit art. 6 din Codul de procedură fiscală, "este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză", iar conform art. 7 "organul fiscal este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru determinarea corectă a situaţiei fiscale a contribuabilului. În analiza efectuată organul fiscal va identifica şi va avea în vedere toate circumstanţele edificatoare ale fiecărui caz", Art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală prevede, de asemenea, că inspecţia fiscală va avea în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt şi a raporturilor juridice care sunt relevante pentru impunere.

86. Susţinerile recurentei reclamante privind îndeplinirea condiţiilor de fond şi de formă pentru deductibilitatea TVA sunt întemeiate.

87. Raportat la situaţia de fapt rezultată din actele administrative contestate şi probatoriul administrat, motivele reţinute de organele fiscale, instanţa de fond a interpretat şi a aplicat greşit dispoziţiilor legale incidente şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în materie.

88. Reclamanta deţine documentele justificative pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, în sensul dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) şi art. 155 alin. (5) din Codul fiscal.

89. Conform Raportului de inspecţie fiscală, toate achiziţiile de carne şi produse din carne şi toate achiziţiile de triticale efectuate de reclamantă au avut la bază facturi fiscale. Instanţa de fond a reţinut întocmirea facturilor înregistrate şi deţinute în contabilitatea reclamantei, iar pârâtele au recunoscut înregistrarea corectă în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile de achiziţie emise de către societăţile furnizoare, a deconturilor de taxă pe valoarea adăugată, astfel cum s-a constatat şi prin raportul de expertiză fiscală efectuată în cauză, care a identificat facturile de achiziţie de carne şi produse din carne de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., precum şi facturile de achiziţii de triticale de la furnizorii O. S.R.L., P., Q. S.R.L. şi F. S.R.L., menţionate în anexele Raportului de inspecţie fiscală, facturi care cuprind toate informaţiile obligatorii prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care se solicită deducerea TVA.

90. În mod greşit instanţa de fond a reţinut lipsa unor documente "justificative" pentru deducerea TVA, în baza dispoziţiilor art. 80 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, potrivit cărora "Contribuabilii sunt obligaţi să utilizeze pentru activitatea desfăşurată documente primare şi de evidenţă contabilă stabilite prin lege, achiziţionate numai de la unităţile stabilite prin normele legale în vigoare, şi să completeze integral rubricile formularelor, corespunzător operaţiunilor înregistrate", dispoziţii care se referă la conducerea evidenţei contabile şi fiscale. S-a reţinut, astfel, în ceea ce priveşte achiziţiile de carne şi produse din carne, lipsa unor certificate de sănătate publică veterinară, certificate de sănătate eliberate de medici veterinari, declaraţii de conformitate şi/sau certificate de calitate emise de producător, comenzi, certificate de calitate, buletine de analiză, certificări privind modificarea genetică, documente care să menţioneze date şi informaţii referitoare la parametrii de calitate ai produselor, denumirea produselor tranzacţionate, adresa locului în care au fost efectuate aceste analize, datele de identificare ale persoanelor care au efectuat analizele, precum şi denumirea agenţilor economici în cauză, iar în ceea ce priveşte tranzacţiile cu cereale, dovada autorizării spaţiului din care au fost expediate, prezentarea elementelor de identificare a locurilor de expediere a bunurilor, astfel cum au fost anterior indicate în expunerea motivelor care au stat la baza emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei.

91. Dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal prevăd, astfel cum s-a reţinut anterior, că, pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5), condiţie îndeplinită în cauză, iar la alin. (2) prevăd că "Prin norme se vor preciza cazurile în care documentele sau obligaţiile, altele decât cele prevăzute la alin. (1), se vor prezenta sau îndeplini pentru a justifica dreptul de deducere a taxei".

92. Normele metodologice la care face trimitere art. 146 alin. (2) din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în vigoare la data operaţiunilor în cauză, nu prevăd anumite documente justificative sau alte obligaţii pentru justificarea taxei, astfel că existenţa unor asemenea înscrisuri nu poate fi analizată în contextul prevederilor art. 145 şi 146 din Codul fiscal. Susţinerile privind lipsa acestor documente se referă la cerinţe excesive care nu au relevanţă în privinţa aprecierii dreptului la deducere solicitat de reclamantă în baza facturilor fiscale, exced dispoziţiilor legale în materie şi practicii constante a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, care nu condiţionează dreptul de deducere de aspecte formale excesive.

93. De altfel, chiar în ceea ce priveşte factura, ca document justificativ, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut importanţa informaţiilor pe care trebuie să le conţină (Hotărârea pronunţată în 6 septembrie 2012, Toth, cauza C-324/11, paragraful 34, Hotărârea din 22 decembrie 2010, U., cauza C-438/09, paragraful 38), dar şi faptul că acestea nu trebuie să facă imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului de deducere, impunându-se ca deducerea TVA aferent intrărilor să fie acordată dacă cerinţele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerinţe de formă au fost omise de către persoanele impozabile (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-Bulgaria Transport OOD, cauza C-284/11). Lipsa unor asemenea documente nu poate fi reţinută nici în ceea ce priveşte îndeplinirea celorlalte condiţii pentru stabilirea dreptului de deducere a TVA, nu poate echivala cu inexistenţa achiziţiilor sau să conducă la concluzia că acestea sunt nereale.

94. Organele fiscale au reţinut că reclamanta nu a demonstrat modalitatea concretă şi efectivă de desfăşurare a tranzacţiilor economice şi dacă exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor facturate s-a efectuat în scopul realizării operaţiunilor taxabile, iar instanţa de fond a reţinut că simpla întocmire a facturilor nu este suficientă şi nu demonstrează realitatea tranzacţiilor înregistrate, respectivele operaţiuni nefiind efectuate în scopul operaţiunilor taxabile.

95. În ceea ce priveşte realitatea şi efectuarea acestor achiziţii în folosul operaţiunilor taxabile, în mod greşit s-a apreciat asupra neîndeplinirii acestei condiţii de fond pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, în condiţiile în care situaţia de fapt rezultată din ansamblul probator administrat confirmă susţinerile reclamantei.

96. Modul efectiv de realizare a operatiunilor de achizitie de carne şi produse din carne şi cereale rezultă din circuitul documentar al documentelor justificative, facturi de achiziţie de la furnizorii B. S.R.L., C. S.R.L. şi D. S.R.L., respectiv O. S.R.L., P., Q. S.R.L. si F. S.R.L., şi al documentelor financiar contabile din evidenţa contabilă a reclamantei, necontestate, astfel cum s-a reţinut prin raportul de expertiză fiscală efectuată în cauză, operatiunile de achiziţie având loc în exerciţiul financiar al anului 2011.

97. Au fost avute în vedere actele normative care reglementeaza documentele justificative şi financiar contabile, Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificarile şi completările ulterioare, Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile aprobate prin OMFP nr. 3512/2008, OMFP nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele preväzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a aprobate prin OMFP nr. 3055/2009.

98. Astfel, a rezultat că achiziţiile de carne, produse din carne şi triticale au fost introduse în gestiunea societăţii întocmindu-se note de recepţie şi constatare de diferenţe, în registrul jurnal au fost inregistrate intrările de carne şi produse din carne, intrările de triticale de la furnizorii menţionati şi plăţile către aceştia.

99. Pentru înregistrările în contabilitate au fost utlizate conturile de stocuri din planul de conturi aprobat prin OMFP nr. 3055/2009, iar în fişa de cont analitic - lista furnizor şi Registrul jurnal au fost inregistraţi analitic distinct furnizorii B. S.R.L., D. S.R.L. şi C. S.R.L., O. S.R.L., P., Q. S.R.L. şi F. S.R.L. şi plăţile catre aceştia, jurnalul pentru cumpărări a fost completat pe fiecare furnizor în parte în sistem informatic, conform OMFP nr. 1372/2008, evidenţa operaţiunilor, conform art. 156 din Codul fiscal, fiind corelată cu deconturile lunare de TVA depuse la organul fiscal în conformitate cu art. 1561şi 1562din Codul fiscal. Balanţele de verificare ale reclamantei în perioadele analizate, rulajele conturilor de marfă, furnizori, bancă includ valorile facturilor de achiziţie efectuate de societate, au fost întocmite şi depuse la organul fiscal situaţiile financiare anuale 2011, în care au fost înregistrate achiziţiile de carne şi produse din carne şi achiziţiile de triticale.

100. Toate acestea se constituie în probe ale actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor reclamantei adresate organului fiscal, conform art. 65 din Codul de procedură fiscală, care prevede că sarcina probei în dovedirea actelor şi faptelor care au stat la baza declaraţiilor sale revine contribuabilului. Potrivit dispoziţiilor art. 6 din Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, "(1) Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ", iar potrivit art. 64 din Codul de procedură fiscală, "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

101. De asemenea, a rezultat faptul că preţul achiziţiilor a fost achitat, toate plăţile catre furnizori aferente achizitiilor au fost efectuate prin bancă, cu respectarea prevederilor legale privind disciplina financiară, a fost achitată şi colectată TVA aferentă, iar la momentul încheierii/derulării tranzacţiilor societăţile furnizoare erau active din punct de vedere fiscal şi deţineau coduri valabile de TVA.

102. Facturile în baza cărora au avut loc achiziţiile sunt documente justificative, fiind întocmite conform dispoziţiilor art. 155 alin. (5) din Codul fiscal, fiind îndeplinite, astfel condiţiile de exigibilitate, potrivit art. 145 alin. (1) din Codul fiscal, iar coroborate cu celelalte documente financiar contabile, note de recepţie şi constatare de diferenţe, plăţile efectuate către furnizori, dovedesc până la proba contrară realitatea tranzacţiilor. Carnea şi produsele din carne au fost vândute în cadrul activităţii curente a reclamantei, veniturile fiind înregistrate în contul contabil 707 în care s-a colectat TVA, TVA-ul colectat fiind declarat prin decontul x, astfel că achiziţiile de carne de la furnizorii B. S.R.L., D. S.R.L. şi C. S.R.L. au fost efectuate în scopul operatiunilor taxabile. De asemenea, triticalele achizitionate au fost utilizate ca materie primă în activitatea de producţie la fabricarea de nutreţuri combinate, fiind date în consum pe bază de bonuri de consum şi justificate cu rapoartele de producţie, iar produsele finite au fost comercializate, vânzările fiind înregistrate pe venituri cont 701 şi colectat TVA, rezultând că achiziţiile de triticale au fost efectuate în folosul operatiunilor taxabile.

103. Raportat la cele reţinute anterior, organele fiscale care, potrivit dispoziţiilor art. 65 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, au "(2) sarcina de a motiva decizia de impunere pe bază de probe sau constatări proprii", nu au adus probe în sprijinul susţinerile referitoare la faptul că nu s-au confirmat operaţiunile din facturile de achiziţie emise de către societăţile furnizoare.

104. Deşi instanţa de fond a apreciat că nu s-a reproşat reclamantei comportamentul necorespunzător al furnizorilor săi, respectiv furnizorilor furnizorilor săi, ci nerealitatea acestor tranzacţii, pentru care nu au fost prezentate decât facturi, în mod corect susţine recurenta faptul că organele fiscale au contestat realitatea achiziţiilor efectuate de reclamantă faţă de împrejurarea că anumiţi furnizori din amonte au avut un comportament fiscal necorespunzător. S-a reţinut comportamentul fiscal necorespunzător al furnizorilor şi furnizorilor acestora, comportamentul inadecvat al celorlalte societăţi comerciale din lanţurile de tranzacţionare, astfel cum s-a arătat anterior în expunerea Deciziei de soluţionare a contestaţiei, fără a se imputa faptul că s-a contractat direct cu un contribuabil inactiv, că operatorul economic respectiv a devenit inactiv sau nu şi-a îndeplinit obligaţia de declarare şi de plată a TVA încasată.

105. Susţinerile organelor fiscale şi motivele instanţei de fond sunt greşite, în contextul jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene. Aspectele ce ţin de încălcarea legislaţiei fiscale de către furnizori, comportamentul fiscal inadecvat al acestora, nu sunt de natură, raportat la cele constatate, reţinute anterior, să conducă la negarea dreptului reclamantei la deducerea TVA, cât timp acestea nu reprezintă situaţii imputabile reclamantei.

106. Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a stabilit că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când achiziţia este efectuată de un contribuabil care cunoştea sau avea posibilitatea să cunoască faptul că participă la o operaţiune de fraudare a TVA, că refuzul dreptului de deducere a TVA trebuie să fie întemeiat de organele fiscale pe circumstanţe obiective care să demonstreze, dincolo de neregulile din amonte, faptul că reclamanta a cunoscut sau ar fi trebuit să cunoască faptul că participă la o operaţiune frauduloasă (Hotărârea din 6 iulie 2006, cauzele conexate C-439/04 Axel Kittel şi C-440/04 Recolta Recycling), împrejurări care nu au fost probate de organele fiscale. De asemenea, a reţinut că TVA se aplică asupra fiecărei operaţiuni, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale preţului (Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, punctul 54, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel şi Recolta Recycling, C-439/04 şi C-440/04, punctul 49).

107. Prin Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében kft Péter Dávid, cauzele conexate C-80/11 şi C-142/11, Curtea de Justiţie a stabilit că "1) Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 şi articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârşit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul menţionat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanţul de prestaţii", iar prin Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, a reţinut că "37 (...), autorităţile şi instanţele naţionale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabileşte, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârile citate anterior Fini H, punctul 34, Kittel şi Recolta Recycling, punctul 55, precum şi Mahagében şi Dávid, punctul 42)".

108. De asemenea, prin Hotărârea din 22 octombrie 2015, PPUH Stehcemp sp. j. Florian Stefanek, V., W., C-277/14, a reţinut că "50 Este sarcina administraţiei fiscale care a constatat fraude sau neregularităţi comise de persoana care a emis factura să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea destinatarului facturii verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest destinatar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA-ul, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere (a se vedea în acest sens Hotărârea Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctul 45, şi Hotărârea LVK‐ 56, C-643/11, EU:C:2013:55, punctul 64)", "52 Deşi o astfel de persoană impozabilă poate fi obligată, în cazul în care dispune de indicii care permit să se bănuiască existenţa unor nereguli sau fraude, să se informeze cu privire la operatorul de la care intenţionează să achiziţioneze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia, administraţia fiscală nu poate impune totuşi în general respectivei persoane impozabile, pe de o parte, să verifice dacă emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi dacă şi-a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (a se vedea în acest sens Hotărârea Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 60 şi 61, Hotărârea Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 49, precum şi Ordonanţa Jagiello, C-33/13, EU:C:2014:184, punctele 38 şi 39)".

109. Prin Hotărârea din 4 iunie 2020, S.C. C.F. S.R.L., C-430/19, referitor la asemenea documente, s-a reţinut că "48 Întrucât prezentarea unor astfel de documente suplimentare nu este prevăzută de articolul 178 litera (a) din Directiva TVA şi poate afecta în mod disproporţionat exercitarea dreptului de deducere, precum şi, prin urmare, principiul neutralităţii, administraţia fiscală naţională competentă nu poate solicita în general o astfel de prezentare. 49 În aceste condiţii, este necesar să se răspundă la întrebările a doua-a patra că principiile care guvernează aplicarea de către statele membre a regimului comun al TVA-ului, în special cele ale neutralităţii fiscale şi securităţii juridice, trebuie interpretate în sensul că se opun ca, în prezenţa unor simple bănuieli nesusţinute cu dovezi ale administraţiei fiscale naţionale cu privire la realizarea efectivă a operaţiunilor economice care au stat la baza emiterii unei facturi fiscale, persoanei impozabile destinatare a acestei facturi să i se refuze dreptul de deducere a TVA-ului dacă nu este în măsură să furnizeze, în afara facturii menţionate, alte elemente care să probeze realitatea operaţiunilor economice realizate".

110. Recent, prin Ordonanţa din 3 septembrie 2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19, Curtea de Justiţie a subliniat următoarele: "52 În schimb, nu este compatibil cu regimul dreptului de deducere prevăzut de Directiva 2006/112 să se sancţioneze, prin refuzarea acestui drept, o persoană impozabilă care nu ştia şi nu ar fi putut să ştie că operaţiunea în cauză era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau că o altă operaţiune care face parte din lanţul de livrare, anterioară sau posterioară celei realizate de persoana impozabilă menţionată, era afectată de frauda în materie de TVA.

Astfel, instituirea unui sistem de răspundere obiectivă ar depăşi ceea ce este necesar pentru protejarea drepturilor trezoreriei statului (a se vedea în special Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen şi alţii, C-354/03, C-355/03 şi C-484/03, EU:C:2006:16, punctele 52 şi 55, Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 47 şi 48, precum şi Hotărârea din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, punctele 41 şi 42). (...) 56 Totuşi, administraţia fiscală nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe şi aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuţia acestei administraţii (Hotărârea din 19 octombrie 2017, Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, punctul 51).

În special, Curtea a statuat deja că aceasta din urmă nu poate impune în general persoanei impozabile care doreşte să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor şi serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză şi era în măsură să le livreze şi că a îndeplinit obligaţiile privind declararea şi plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privinţă (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében şi Dávid, C-80/11 şi C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 61). (...) 62 Or, trebuie să se sublinieze, în primul rând, că, astfel cum s-a amintit la punctele 41 şi 42 din prezenta ordonanţă, dreptul de deducere a TVA-ului se aplică indiferent de scopul şi de rezultatul activităţii economice în cauză, iar faptul că TVA-ul datorat pentru operaţiuni anterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către trezoreria statului nu influenţează acest drept.

În plus, potrivit jurisprudenţei Curţii, persoanele impozabile sunt astfel în general libere să aleagă structurile organizatorice sau modalităţile operaţionale pe care le apreciază ca fiind cele mai adecvate pentru activităţile lor economice şi în vederea limitării sarcinilor lor fiscale (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 42 şi jurisprudenţa citată). Principiul interzicerii practicilor abuzive, care se aplică în domeniul TVA-ului, interzice numai aranjamentele pur artificiale, lipsite de realitate economică, efectuate cu unicul scop de a obţine un avantaj fiscal a cărui acordare ar fi contrară obiectivelor Directivei 2006/112 (a se vedea în acest sens Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctele 35 şi 36, precum şi jurisprudenţa citată). 63 În consecinţă, dacă, astfel cum indică instanţa de trimitere, existenţa livrărilor de bunuri în cauza principală este dovedită, faptul că lanţul de operaţiuni care a condus la aceste livrări pare iraţional din punct de vedere economic sau nejustificat în mod raţional, precum şi faptul că unul dintre participanţii la acest lanţ nu şi-a îndeplinit obligaţiile fiscale nu pot fi considerate ca reprezentând în sine o fraudă. 64 În al doilea rând, un regim de probaţiune precum cel descris la punctul 61 din prezenta ordonanţă, care conduce la refuzul de a acorda persoanei impozabile beneficiul dreptului de deducere atunci când aceasta nu furnizează, printre altele, elemente care să justifice ansamblul operaţiunilor realizate de toţi participanţii la acest lanţ, precum şi activitatea economică a acestor participanţi, imputându-i, dacă este cazul, faptul că aceste elemente nu sunt verificabile, este contrar jurisprudenţei amintite la punctele 50-58 din prezenta ordonanţă, din care rezultă că îi revine administraţiei fiscale sarcina să dovedească la un standard juridic corespunzător, în fiecare caz, existenţa unei fraude săvârşite de fiecare dintre aceste persoane impozabile sau că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea vizată era implicată într-o fraudă săvârşită de emitentul facturii sau de un alt operator care a intervenit în amonte în lanţul de livrări sau de prestări".

111. Refuzul dreptului de deducere constituie o excepţie de la aplicarea principiului fundamental pe care îl reprezintă acest drept. Particularul trebuie să beneficieze de prezumţia de bună-credinţă, revenind organelor fiscale sarcina probei faptului că a luat parte la un mecanism fraudulos, să prezinte elementele obiective care să-i permită să concluzioneze că persoana impozabilă ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârşită de furnizor sau de un alt operator care a intervenit în amonte sau în aval în lanţul de tranzacţii.

112. În conformitate cu principiul neutralităţii TVA, eventuala existenţă a unor cercetări în curs sau suspiciuni cu privire la conduita fiscală a furnizorilor sau furnizorilor acestora, nu poate conduce la concluzia unui comportament fiscal inadecvat în ceea ce o priveşte pe reclamantă, pretinsele încălcări ale legislaţiei fiscale de către furnizori sau furnizorii acestora nefiind de natură să atragă, în mod automat, sancţiuni la nivelul reclamantei. Conduita ilicită a unui contribuabil nu poate fi dedusă, pe cale de prezumţii, din comportamentul fraudulos al societăţilor cu care se află în relaţii de comerţ. Este în sarcina autorităţilor care constată fraude sau neregularităţi să stabilească, în raport cu elemente obiective şi fără a solicita din partea beneficiarului verificări a căror sarcină nu îi revine, că acest beneficiar ştia sau ar fi trebuit să ştie că operaţiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere făcea parte dintr-o operaţiune de fraudă privind TVA.

113. Or, în cauză, nu a fost probată o eventuală participare a reclamantei la o fraudă fiscală, la tranzacţii fictive, organul fiscal nu a probat că reclamanta a fost implicată în eventualele nereguli săvârşite de către societăţile furnizoare sau furnizorii acestora, pentru a refuza recunoaşterea deductibilităţii taxei pe valoarea adăugată. Prin urmare, cât timp nu a fost dovedită participarea reclamantei la o fraudă, în lipsa unor dovezi concret şi certe în acest sens, nu se poate considera că aceasta nu are dreptul la deducerea TVA, motivele invocate de organele fiscale privind comportamentul fiscal inadecvat al furnizorilor fiind în contradicţie cu reglementările Uniunii Europene şi practica Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

114. În ceea ce priveşte dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Codul fiscal, care prevăd că "(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei" şi consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil, au fost aplicate greşit de instanţa de fond, întrucât nu s-a dovedit cu certitudine caracterul fictiv al operaţiunilor, lipsa scopului economic al acestora.

115. Pentru aceste motive, în mod nelegal instanţa de fond a constatat că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA. În sistemul comun al TVA, neutralitatea TVA se asigură prin mecanismul deducerii, care trebuie să permită eliminarea completă a TVA pe care persoana impozabilă a achitat-o anterior în cadrul activităţilor sale economice.

116. Regimul deducerilor urmăreşte să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară, astfel că, prin refuzul dreptului de deducere a TVA, autorităţile fiscale creează în sarcina societăţii o sarcină fiscală nejustificată, deşi achiziţiile în discuţie sunt destinate unor operaţiuni taxabile. Refuzul dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată achitate de persoana impozabilă, în acest context, încalcă principiul neutralităţii, principiu fundamental al sistemului comun al TVA instituit prin legislaţia Uniunii Europene.

117. În ceea ce priveşte efectul pozitiv al hotărârilor judecătoreşti pronunţate în cererile de chemare în judecată în pretenţii formulate de reclamantă împotriva furnizorilor B. şi O. S.R.L., prin care s-a constatat că operaţiunile comerciale derulate între reclamantă şi aceşti furnizori sunt reale, fiind emise documentele care se impuneau în derularea operaţiunilor comerciale şi care îndeplinesc condiţiile legale, susţinerile recurentei sunt nefondate.

118. Efectul pozitiv al autorităţii de lucru judecat, în baza căruia oricare dintre părţi poate opune lucrul anterior judecat într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluţionarea acestuia din urmă, astfel încât dezlegarea jurisdicţională precedentă să nu poată fi contrazisă, prevăzut de art. 431 alin. (2) C. proc. civ., nu este incident, întrucât nu există identitate de părţi, pentru a opera efectul pozitiv fiind necesar ca în judecata ulterioară să fie adusă în discuţie între aceleaşi părţi o chestiune litigioasă care să aibă legătură cu ceea ce s-a soluţionat anterior.

119. În ceea ce priveşte TVA de colectat de 22.198 RON, din care 3.822 RON aferentă achiziţiei de triticale de la S.C. P. şi 18.376 RON celei de la S.C. F. S.R.L., cu privire la care organul fiscal a apreciat că reprezintă în fapt achiziţii de grâu şi au reconsiderat tratamentul fiscal, în sensul că se aplică măsurile de simplificare prevăzute de art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal, stabilind în sarcina reclamantei obligaţia de a colecta această sumă, motivele de recurs sunt, de asemenea, fondate.

120. Instanţa de fond a reţinut, cu privire la TVA în sumă de 3.822 RON, faptul că organul fiscal a constatat că nu s-au prezentat certificatul de calitate sau buletinul de analiză din care să rezulte că produsele furnizate sunt triticale, şi documente privind transportul, iar cu privire la TVA în sumă de 18.376 RON s-a reţinut că, deşi s-au prezentat bonuri de consum, rapoarte de producţie a nutreţurilor combinate, ce demonstrează că au fost utilizate în procesul de producţie ca materie primă la fabricarea de nutreţuri combinate, aceste achiziţii de cereale sunt fictive.

121. Concluzia instanţei de fond este greşită, având în vedere, în raport de dispoziţiile art. 64 şi art. 65 alin. (1) şi (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, că documentele justificative prezentate de reclamantă luate în considerare la stabilirea bazei de impunere sunt facturile de achiziţie emise de furnizorii P. si F. S.R.L., în conformitate cu dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a), art. 155 alin. (5) şi art. 156 din Codul fiscal, sunt invocate aspecte privind comportamentul fiscal necorespunzător al furnizorilor şi furnizorilor acestora şi nu s-a probat cu certitudine faptul că ar fi avut loc achiziţii de grâu şi nu de triticale, în vederea aplicării dispoziţiilor art. 160 alin. (2) lit. c) din Codul fiscal privind taxarea inversă, pentru facturile emise de furnizorii în cauză cu TVA fiind colectat TVA.

122. Pentru toate aceste motive, este fondat recursul formulat de reclamantă, sentinţa recurată este nelegală, fiind pronunţată cu aplicarea greşită a normelor de drept material care reglementează taxa pe valoarea adăugată, motiv de casare prevăzut de dispoziţiile art. 488 pct. 8) C. proc. civ., fiind nejustificat refuzul organelor fiscale de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 1.727.531 (1.489.341 RON + 238.190 RON) şi stabilirea sumei de 22.198 RON reprezentând taxă pe valoarea adăugată colectată suplimentar.

123. Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea şi sentinţa recurată, va respinge excepţia inadmisibilităţii în ceea ce priveşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 şi va admite acţiunea. Va anula în tot Decizia nr. 487/18.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei, în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/5271 din data de 28.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar. Ca urmare a admiterii acţiunii în anulare, va fi admisă şi cererea accesorie pentru rambursarea sumelor contestate stabilite prin decizia de impunere anulată în parte, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar.

VI Soluţia instanţei de recurs

124. Pentru aceste considerente, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ şi art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa încheierea şi sentinţa recurate, va respinge excepţia inadmisibilităţii în ceea ce priveşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 şi va admite acţiunea. Va anula în tot Decizia nr. 487/18.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei, în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/5271 din data de 28.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar. Ca urmare a admiterii acţiunii în anulare, va admite şi cererea accesorie pentru rambursarea sumelor contestate stabilite prin decizia de impunere anulată în parte, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar.

125. În temeiul dispoziţiilor art. 453 alin. (1) C. proc. civ., care prevăd că partea care pierde procesul va fi obligată, la cererea părţii care a câştigat, să îi plătească acesteia cheltuieli de judecată, la cererea recurentei reclamante, va obliga intimatele pârâte la plata sumei de 200 RON cheltuieli de judecată în recurs, reprezentând taxă judiciară de timbru. În ceea ce priveşte onorariul avocat, nu s-a depus la dosar dovada plăţii acestuia, fiind depusă exclusiv factura nr. x/10.05.2019, iar în ceea ce priveşte cheltuielile de juecată de la instanţa de fond, potrivit încheierii de la termenul de judecată din data 11.03.2018 s-a consemnat faptul că vor fi solicitate pe cale separată.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinţei nr. 69 din 18 martie 2019 şi încheierii din data de 17.09.2018 pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Casează încheierea din data de 17.09.2018 şi sentinţa şi în rejudecare:

Respinge excepţia inadmisibilităţii în ceea ce priveşte Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 şi admite acţiunea formulată de reclamantă.

Anulează în tot Decizia nr. 487/18.12.2017 privind soluţionarea contestaţiei şi în parte Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/5271 din data de 28.10.2014 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova şi Raportul de inspecţie fiscală nr. x/28.10.2014 întocmit de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Prahova, în ceea ce priveşte suma de 1.749.729 RON reprezentând TVA respinsă la rambursare şi stabilită suplimentar, şi obligă pârâtele la rambursarea sumelor contestate stabilite prin decizia de impunere anulată în parte.

Obligă intimatele pârâte la plata către recurenta reclamantă a sumei de 200 RON cheltuieli de judecată în recurs.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 11 martie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.