SUSPENSION OF TAX DECISION EXECUTION: WELL-JUSTIFIED CASE AND IMMINENT DAMAGE IN VAT ASSESSMENT CHALLENGES

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată la data de 01.03.2018, sub nr. x/2018, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, a formulat, în temeiul art. 235 alin. (3) lit. d) şi art. 278 Codul de procedură fiscală, precum şi art. 14 şi 15 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cerere de suspendare a executării actelor administrative fiscale, emise de către intimată, şi anume:

(i) suspendarea în parte a executării Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/28.12.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, cu privire la obligaţiile fiscale principale privind TVA stabilită suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON (Anexa 1 - "Decizia de Impunere") şi (ii) suspendarea în parte a executării Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii nr. 169/31.01.2018 (Anexa 2 - "Decizia nr. 169"), cu privire la obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA stabilită suplimentar, reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON, plus penalităţi de întârziere în sumă de 4.182.095 RON.

Prin sentinţa nr. 230/2018 din 13 aprilie 2018, Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a dispus următoarele:

- a admis cererea de suspendare a executării formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova;

- a suspendat în parte executarea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/28.12.2017, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale privind TVA suplimentar în cuantum de 27.880.632 RON şi a Deciziei referitoare la obligaţiile fiscale accesorii aferente TVA suplimentar, reprezentând dobânzi în sumă de 14.310.718 RON şi penalităţi în cuantum de 4.182.095 RON, până la pronunţarea instanţei de fond.

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova, invocând dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

În motivarea recursului declarat se arată, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în ceea ce priveşte reţinerea instanţei referitoare la modalitatea eronată în care au procedat organele fiscale pentru determinarea bazei impozabile prin estimare.

Arată recurenta că, prin hotărârea pronunţată, instanţa de judecată nu motivează soluţia de suspendare a actelor administrative, că dreptul la un proces echitabil nu poate fi considerat efectiv decât dacă observaţiile părţilor sunt corect examinate de către instanţă, instanţă care are în mod necesar obligaţia de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor şi elementelor de probă, cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Subliniază recurenta că nemotivarea unei hotărâri judecătoreşti echivalează practic cu soluţionarea procesului fără a intra în fondul acţiunii, de natură, prin urmare, să justifice casarea cu trimitere spre rejudecare, în temeiul prevederilor art. 498 alin. (2) C. proc. civ.

În opinia recurentei se impune admiterea prezentei căi de atac şi casarea sentinţei recurate, cu consecinţa rejudecării pe fond a acţiunii privind suspendarea Deciziei de impunere nr. x/28.12.2017, emisă de către Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, constituită la nivelul Regiunii Craiova.

Pe fondul cauzei, recurenta învederează faptul că îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat, prevăzută de dispoziţiile legale ale art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările şi completările ulterioare, ce impune suspendarea executării actului administrativ fiscal, nu poate fi desăvârşită prin invocarea unor argumente care ţin de fondul actului a cărui suspendare se solicită.

Subliniază recurenta că prin sentinţa atacată instanţa a apreciat că prima condiţie, cazul bine justificat, impusă de art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, este îndeplinită, în baza apărării reclamantei, care a invocat raţionamentul eronat al organelor fiscale în recalificarea operaţiunilor comerciale derulate în baza acordului încheiat cu cocontractantul B. şi aşa zisa lipsă a unei dispoziţii legale care să stabilească dreptul organului fiscal de a reconsidera că emiterea unei facturi care nu respectă întocmai clauzele contractuale conduce la negarea deductibilităţii TVA-ului aferent.

Recurenta apreciază că aceste considerente ţin de fondul actului de control emis de organul fiscal şi pot consitui motive pentru îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

Subliniază faptul că intimata-reclamantă contestă decizia de impunere doar în parte, şi nu în totalitate, însuşindu-şi astfel constatările organului de inspecţie fiscală, astfel că, cu atât mai mult, nu poate fi susţinută îndeplinirea condiţiei cazului bine justificat.

În ceea ce priveşte condiţia "pagubei iminente", recurenta arată că, intimata-reclamantă, în cererea de chemare în judecată, nu aduce nici un fel de argument în susţinerea existenţei "pagubei iminente" .

În opinia recurentei, este o a doua greşeală de judecată aprecierea instanţei potrivit căreia în speţă este îndeplinită condiţia prevenirii pagubei iminente, cu motivarea succintă că suma stabilită în sarcina reclamantei este substanţială, poate determina blocaje financiare, iar reclamanta are un număr de 450 de angajaţi cărora nu le-ar mai plăti salariile, ceea ce este străin filozofiei prevederilor art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, care se referă la un prejudiciu viitor şi previzibil.

Solicită admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare, respingerea în totalitate, ca netemeinică şi nelegală, a contestaţiei formulate de reclamantă.

Precizează că în drept îşi întemeiază cererea de recurs pe dispoziţiile art. 488 pct. 6 din Noul C. proc. civ.

Examinând cauza şi sentinţa atacată, în raport cu actele şi lucrările dosarului, precum şi cu dispoziţiile legale incidente pricinii, având în vedere şi susţinerile părţilor, Înalta Curte va respinge recursul declarat în cauză ca nefondat, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Instanţa de control judiciar constată că în speţă nu sunt întrunite cerinţele impuse de art. 488 din Noul C. proc. civ., în vederea casării hotărârii: prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt, în raport de materialul probator administrat în cauză şi a realizat o încadrare juridică adecvată.

Soluţia primei instanţe, de admitere a cererii de suspendare până la pronunţarea instanţei de fond este legală, fiind împărtăşită şi de instanţa de control judiciar, pentru că reflectă interpretarea şi aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente în raport cu situaţia de fapt rezultată din probele administrate în cauză.

Recurenta a invocat în susţinerea recursului declarat prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 din Noul C. proc. civ.

1. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. ("când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei")

În susţinerea acestui motiv de recurs, recurenta a arătat, în esenţă, că hotărârea instanţei de fond nu cuprinde motivele pe care se întemeiată sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei, în ceea ce priveşte reţinerea instanţei referitoare la modalitatea eronată în care au procedat organele fiscale pentru determinarea bazei impozabile prin estimare.

Potrivit art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., în considerentele hotărârii "se vor arăta obiectul cererii şi susţinerile pe scurt ale părţilor, expunerea situaţiei de fapt reţinută de instanţă pe baza probelor administrate, motivele de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Verificând conţinutul hotărârii atacate, instanţa de control judiciar constată că aceasta îndeplineşte exigenţele menţionate, întrucât judecătorul fondului a expus în mod clar şi logic argumentele care au fundamentat soluţia adoptată, astfel că acest motiv de recurs nu este fondat.

Motivul de recurs analizat nu are în vedere fiecare dintre argumentele de fapt şi de drept folosite de reclamant în cererea de chemare în judecată, instanţa având posibilitatea să le grupeze şi să le structureze în funcţie de problemele de drept deduse judecăţii, putând să le răspundă prin considerente comune.

Cu alte cuvinte, chiar dacă în motivarea hotărârii judecătoreşti nu se regăsesc literal toate susţinerile invocate de partea reclamantă, aceasta nu este susceptibilă de a fi reformată prin prisma motivului de recurs cercetat.

Aşa cum se poate observa din considerentele hotărârii recurate, instanţa de fond a prezentat motivele pentru care a înţeles să admită acţiunea intimatei-reclamante, analizând fiecare dintre aspectele susţinute de aceasta ca şi temei al cererii formulate, iar împrejurarea că instanţa a înţeles să dea valoare susţinerilor reclamantei din cererea de chemare în judecată nu conduce la ideea că hotărârea în cauză este nemotivată.

2. Motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ("când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material")

Înalta Curte, legal învestită cu soluţionarea prezentului recurs, constată că nu sunt întemeiate nici susţinerile şi criticile înfăţişate de recurenta-pârâtă care ar putea fi subsumate motivului de nelegalitate prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

Motivele de nelegalitate invocate sunt neîntemeiate, acestea neputând conduce la reformarea hotărârii atacate, instanţa de fond dând o corectă dezlegare pricinii deduse judecăţii.

În recursul declarat, recurenta-pârâtă a invocat, în esenţă, faptul că cele două condiţii prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 nu sunt îndeplinite şi că instanţa de fond a pronunţat hotărârea recurată cu interpretarea şi aplicarea greşită a acestor prevederi legale.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie a drepturilor şi intereselor particularilor până la momentul la care instanţa competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaţionale, atât în sistemul de protecţie instituit în cadrul Consiliul Europei, cât şi în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei, R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 şi 15 din Legea nr. 554/2004, atribuţia instanţei de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autorităţile publice în contextul puterii lor discreţionare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecţie a drepturilor şi intereselor legitime ale subiectelor potenţial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanţa competentă va evalua legalitatea acestuia.

Potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, " în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul sau a autorităţii ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond".

Deci, pentru a admite o cerere de suspendare a executării unui act administrativ întemeiată pe art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, act care este, ca regulă generală, executoriu din oficiu, instanţa de fond trebuie să constate şi să motiveze îndeplinirea cumulativă a celor două condiţii cerute de dispoziţiile menţionate, suspendarea executării unui act administrativ fiind o măsură excepţională.

În recursul declarat, pârâta a susţinut că instanţa de fond a greşit când a apreciat că sunt îndeplinite în mod cumulativ condiţiile de admisibilitate a cererii de suspendare, respectiv cazul bine justificat şi producerea unei pagube iminente.

După cum se constată, prima instanţă, soluţionând cererea de suspendare, a apreciat în mod corect că în cauză s-a făcut dovada îndeplinirii condiţiilor prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv existenţa cazului bine justificat şi existenţa pagubei iminente.

Astfel, cazul bine justificat şi iminenţa unei pagube sunt analizate în funcţie de circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenţei dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt şi de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească şi drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Cazul bine justificat este definit de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 ca fiind o împrejurare legată de starea de fapt şi de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă asupra legalităţii actului administrativ.

Îndoiala serioasă asupra legalităţii actului administrativ trebuie să rezulte cu uşurinţă în urma unei cercetări sumare a aparenţei dreptului.

În jurisprudenţa sa constantă, secţia de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/şi de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute de Înalta Curte ca fiind: emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

În ceea ce priveşte existenţa cazului bine justificat, instanţa de fond a reţinut că, în cauză, reclamanta a invocat raţionamentul eronat al organelor fiscale în recalificarea operaţiunilor comerciale derulate în baza acordului încheiat cu cocontractantul B., lipsa unei dispoziţii legale care să stabilească dreptul organului fiscal de a considera că emiterea unei facturi care nu respectă întocmai clauzele contractuale duce automat la negarea deductibilităţii TVA-ului aferent, încălcarea dreptului de a fi ascultat prin stabilirea unui termen de o zi pentru discuţia finală, lipsa de obiectivitate a echipei de control.

Instanţa a apreciat că aceste aspecte sunt de natură să inducă o îndoială serioasă asupra legalităţii actului, îndoială ce se circumscrie noţiunii de "caz justificat", avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004, urmând însă ca elementele invocate să fie analizate pe fond doar în cadrul acţiunii în anulare.

Instanţa de fond a constatat că argumentele invocate de reclamantă sunt aparent valabile, prezumţia legalităţii operând şi cu privire la factura în discuţie, emisă în baza unui contract, nu numai cu privire la actele administrative contestate.

În consecinţă, instanţa de fond a apreciat că această condiţie este îndeplinită, raportat la argumentele prezentate de intimata-reclamantă, împrejurările de fapt şi de drept, aşa cum rezultă din conţinutul actelor administrative a căror suspendare se solicită, respectiv motivele de nelegalitate invocate, fiind de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii acestora.

Fără a-şi însuşi argumentele instanţei de fond care au fost dezlegate şi care reprezintă motive de nelegalitate şi în acţiunea în anulare, Înalta Curte apreciază că în cauză sunt suficiente indicii care să creeze aparenţa conturării acelor împrejurări legate de starea de fapt şi de drept prevăzute de art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

De asemenea, instanţa de control judiciar consideră, în acord cu instanţa de fond, că şi cerinţa pagubei iminente ce s-ar produce intimatei-reclamante în cazul executării imediate este îndeplinită în cauză.

"Paguba iminentă", cea de-a doua condiţie cerută de lege pentru a se dispune suspendarea executării unui act administrativ, este definită în art. 2 lit. ş) din Legea nr. 554/2004, republicată, ca fiind prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

Cât priveşte criticile referitoare la îndeplinirea condiţiei pagubei iminente, astfel cum aceasta este definită în art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată, de asemenea, că paguba iminentă nu se prezumă, ci trebuie dovedită de persoana lezată, prin probe concludente, iar în cauză s-au administrat probe de natură să formeze convingerea instanţei în sensul iminenţei unei pagube materiale greu sau imposibil de înlăturat ulterior, în cazul în care în final actul ar fi anulat, astfel încât să se circumscrie caracterului de excepţie al suspendării executării actului administrativ, conform fizionomiei pe care legea în prezent în vigoare o conferă acestei instituţii juridice.

Astfel, instanţa de fond a constatat că şi această condiţie este îndeplinită, motivând pe larg existenţa acestei condiţii, aşa cum a fost întemeiată şi probată prin cererea de suspendare.

Instanţa a avut în vedere faptul că procedura administrativă nu era finalizată, iar executarea unei sume apreciabile, rezultată din cele două decizii, ar avea consecinţe negative asupra reclamantei, fiind necesară acordarea protecţiei corespunzătoare, provizorii, prevăzute de lege, până la verificarea pe fond a aspectelor invocate.

Curtea de apel a reţinut că este îndeplinită şi condiţia prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit tinde să afecteze activitatea desfăşurată, existând riscul ajungerii societăţii în incapacitate de plată.

Ţinând seama de circumstanţele speciale ale cauzei, Curtea a apreciat că executarea celor două decizii contestate este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei, astfel că a concluzionat în sensul că sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 şi, în consecinţă, a admis cererea şi a dispus suspendarea executării celor două decizii în limita sumelor contestate, până la soluţionarea contestaţiei de către instanţa de fond.

Drept urmare, Înalta Curte reţine că instanţa de fond în mod corect a apreciat că în cauză sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, astfel că soluţia pronunţată este temeinică şi legală, nefiind incident nici motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8 C. proc. civ.

În consecinţă, pentru considerentele arătate şi în conformitate cu prevederile art. 496 alin. (1) din Noul C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâtă ca nefondat, menţinându-se sentinţa atacată.

Cât priveşte cererea formulată de intimata-reclamantă, de acordare a cheltuielilor de judecată efectuate în calea de atac a recursului, Înalta Curte urmează a o admite, în raport de dispoziţiile art. 453 alin. (1) C. proc. civ. şi de soluţia dată recursului promovat de recurenta-pârâtă şi, în consecinţă, va obliga recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.046,35 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova împotriva sentinţei nr. 230/2018 din 13 aprilie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova - Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii Craiova la plata către intimata-reclamantă A. S.R.L. a sumei de 10.046,35 RON, reprezentând cheltuieli de judecată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 15 martie 2019.