Invalidity of tax notice service via premature public posting after early return of registered mail

Deliberând asupra prezentului recurs, din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal, data de 03.11.2016, reclamanta A., în contradictoriu cu Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a solicitat, în principal, anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază Raportul de inspecţie fiscala nr. 91.389 din 07.10.2015, şi obligarea organului de soluţionare să soluţioneze pe fond contestaţia.

În subsidiar, pentru ipoteza în care nu se va dispune obligarea organului de soluţionare de a proceda la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate, a solicitat anularea Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, precum şi a Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015, precum şi a măsurilor stabilite, acte având la bază Raportul de inspecţie fiscală nr. 91.389 din 07.10.2015.

De asemenea, faţă de soluţia dispusă de către organul de soluţionare prin Decizia nr. 252/27.04.2016 prin care a fost respinsă contestaţia ca tardiv formulată, pentru ipoteza în care instanţa va concluziona că, toate criticile formulate în prealabil de reclamantă cu referire la procedura de comunicare a actelor administrativ fiscale nu pot fi primite, a solicitat repunerea în termenul de formulare a contestaţiei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 105/2017 din 10 martie 2017 Curtea de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj - Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, şi a obligat organul de soluţionare să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut, în esenţă, că aplicând Regulamentul Companiei Posta Româna S.A. cu privire la trimiterile interne cu confirmare de primire, rezultă că acest timp de circulaţie a început să curgă în data de 13.10.2015 adăugându-se 10 zile lucrătoare. Ţinând cont de faptul că zilele de sâmbăta şi duminică nu sunt zile lucrătoare rezultă că acest termen s-a împlinit la data de 28.10.2015. Practic până în data de 27.10.2015 inclusiv era obligatorie păstrarea acestei trimiteri recomandate cu confirmare de primire la dispoziţia destinatarului urmând ca restituirea să fie posibilă doar începând cu data de 28.10.2015. În speţă restituirea s-a realizat anterior expirării acestui termen în data de 27.10.2015. Chiar dacă reclamanta nu a făcut dovada că s-a prezentat în data de 27.10.2015 şi nu a mai putut ridica recomandata care era deja returnată, acestă returnare anterioară expirării timpului legal de circulaţie afectează legalitatea procedurii de comunicare prin publicitate, procedură realizată potrivit art. 44 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 şi care a început înainte ca legal să fie posibilă acestă procedură.

S-a mai arătat că, din actele comunicate de către pârâtă şi lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către instanţă rezultă că la sediul organului fiscal afişarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015. Potrivit Ordinului 94/2006, act ce reglementează această procedură de comunicare, comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate se realizează prin afişarea, concomitent la sediul autorităţii emitente şi pe pagina de Internet a acesteia, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. Anunţul va fi păstrat o perioadă de 15 zile de la data afişării.

Din actele prezentate de pârâtă privind afişarea anunţului la sediul organului fiscal rezultă doar că acest act a fost afişat la data de 28.10.2015 fără a se menţiona durata păstrării sale. Raţiunea instituirii obligaţiei ca acest act să fie păstrat timp de 15 zile este tocmai aceea de a asigura posibilitatea cunoaşterii emiterii respectivului act administrativ fiscal. Ori în speţă această posibilitate nu a fost asigurată aspect ce viciază în mod fundamental legalitatea procedurii de comunicare. În plus, în actul de la f. x se indică un anumit domiciliu al reclamantei, iar în actul comunicat la solicitarea instanţei aflat la f. x se arată o altă adresă a reclamantei, ceea ce ridică serioase semne de întrebare asupra realităţii afişării anunţului la sediul organului fiscal. Oricum acest aspect nu este esenţial câtă vreme nu se poate dovedi că anunţul nu a fost păstrat timp de 15 zile.

În concluzie, în măsura în care s-ar fi respectat prevederile legale procedura de comunicare a actului administrativ fiscal din speţă putea fi finalizată doar în data de 14.11.2015. Cu toate acestea procedura de comunicare este afectată de următoarele vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal şi începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafişarea concomitentă a anunţului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existenţa actelor în discuţie, incertitudine cu privire la conţinutul actului afişat nefiind cert că s-a afişat anunţul prevăzut de lege.

A mai arătat prima instanţă că în aceste condiţii această comunicare este nulă încălcând dispoziţiile art. 44 din O.G. nr. 92/2003, dispoziţiile din Ordinul 94/2006, încălcare ce vatămă drepturile reclamantei, vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin anularea actelor prin care s-a realizat această comunicare. În urma acestei anulări era necesar ca organul fiscal să reia procedura de comunicare. Această procedură a fost reluată, reclamantei fiindu-i comunicate actele administrativ fiscale din speţă prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire la data de 13.01.2016 . Raportat la această dată de comunicare, contestaţia depusă la data de 14.01.2016 şi completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003. În aceste condiţii soluţia de respingere a contestaţiei este nelegală impunându-se anularea ei.

3. Cererea de recurs

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta-pârâtă a arătat, în esenţă, următoarele:

- se apreciază nelegală soluţia data de instanţa fondului, fiind încălcate prevederile art. 207 alin. (1) al O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscală, act normativ aplicabil în speţa, având în vedere dispoziţiile art. 352 alin. (2) din Legea nr. 207/2015. Potrivit art. 207 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, contestaţia se va depune în termen de 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal, sub sancţiunea decăderii.

- se critică motivarea instanţei care a stabilit, lecturând un regulament indicat de intimata-reclamantă de pe site-ul Companiei Poşta Română S.A., necunoscut şi neopozabil, ca în cauză nu are aplicabilitate nici extrasul de regulament depus în probaţiune de Oficiul poştal de la domiciliul intimatei reclamante, de unde rezultă că termenul de păstrare a recomandatelor este de 10 zile calendaristice şi nici nu a pus în discuţia părţilor acest aspect, astfel încât să existe posibilitatea de a exprima o opinie în acest sens.

- se învederează faptul că AJFP Cluj, structură în cadrul DGRFP Cluj, în scopul îndeplinirii procedurii de comunicare a actelor administrativ fiscale, procedură prevăzută de dispoziţiile art. 44 (2) din O.G. nr. 92/2003, expediază scrisorile recomandate cu confirmare de primire în baza unui Contract de servicii poştale, încheiat între DGRFP Cluj şi Compania Naţională Poşta Română S.A..

- instanţa fondului în mod nelegal a stabilit că în speţă ar fi aplicabil un regulament existent pe un site indicat de intimata- reclamantă şi mai mult de atât a stabilit fără temei, că în speţa este vorba de trimiteri interne cu confirmare de primire, fără să definească această noţiune sau să indice temeiul legal în baza căruia a atribuit această clasificare scrisorii expediate de AJFP Cluj. Este evident că instanţa fondului face grave confuzii între diferitele tipuri de trimiteri interne şi nici nu s-a aplecat suficient asupra acestei noţiuni astfel încât să fie în măsură să definească noţiunea avută în vedere.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata A. a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi păstrarea în întregime a sentinţei civile nr. 105/2017 a Curţii de Apel Cluj, arătând că în mod corect prima instanţă a apreciat că în speţă contestaţia depusă la data de 14.01.2016 şi completată la data de 12.02.2016 este formulată în termenul legal prevăzut de art. 207 din O.G. nr. 92/2003.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă a investit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, privind respingerea ca tardivă a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, solicitând obligarea organului fiscal să soluţioneze pe fond contestaţia. Prima instanţă, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. împotriva pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj, a anulat Decizia nr. 252/27.04.2016 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscala - Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor, privind soluţionarea contestaţiei formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/7.10.2015 emisă de AJFP Cluj - Serviciul de Inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, având la bază RIF nr. 91.389/7.10.2015, şi a obligat organul de soluţionare să procedeze la soluţionarea pe fond a contestaţiei formulate.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj invocând în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, prin Deciziei nr. 252/27.04.2016 emisă de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Serviciul de Soluţionare a Contestaţiilor 1, a fost respinsă ca tardivă contestaţia formulată, la data de 14.01.2016, împotriva Deciziei de impunere nr. x din 07.10.2015 întocmită de AJ.F.P. Cluj - Serviciul inspecţie fiscală Persoane Fizice 1, reţinându-se că a fost depăşit termenul de 30 de zile de la data comunicării - 13.11.2015.

Potrivit art. 44 - Comunicarea actului administrativ fiscal din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală din 2003, forma în vigoare la data emiterii deciziei de impunere a cărei dată de comunicare se contestă:

"(1) Actul administrativ fiscal trebuie comunicat contribuabilului căruia îi este destinat. În situaţia contribuabililor fără domiciliu fiscal în România, care şi-au desemnat împuternicit potrivit art. 18 alin. (4), precum şi în situaţia numirii unui curator fiscal, în condiţiile art. 19, actul administrativ fiscal se comunică împuternicitului sau curatorului, după caz.

(2) Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

(3) Actul administrativ fiscal emis în formă electronică se comunică prin mijloace electronice de transmitere la distanţă ori de câte ori contribuabilul a optat pentru această modalitate de emitere şi de comunicare.

(4) În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.

(5) Comunicarea prin publicitate se face prin afişarea, concomitent, la sediul organului fiscal emitent şi pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, a unui anunţ în care se menţionează că a fost emis actul administrativ fiscal pe numele contribuabilului. În cazul actelor administrative emise de organele fiscale prevăzute la art. 35, afişarea se face, concomitent, la sediul acestora şi pe pagina de internet a autorităţii administraţiei publice locale respective. În lipsa paginii de internet proprii a autorităţii publice locale, publicitatea se face pe pagina de internet a consiliului judeţean sau a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. În toate cazurile, actul administrativ fiscal se consideră comunicat în termen de 15 zile de la data afişării anunţului.

(6) În cazul actelor administrative fiscale emise de către organele fiscale din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, mijloacele electronice de transmitere la distanţă, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, precum şi condiţiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice.

(7) În cazul actelor administrative fiscale emise de organele fiscale ale autorităţilor administraţiei publice locale, mijloacele electronice de transmitere la distanţă, procedura de comunicare a actelor administrative fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanţă, precum şi condiţiile în care aceasta se realizează se aprobă prin ordin comun al ministrului dezvoltării regionale şi administraţiei publice şi al ministrului finanţelor publice. Pentru organul fiscal al unei autorităţi a administraţiei publice locale, consiliul local stabileşte, prin hotărâre, în funcţie de capacitatea tehnică disponibilă, mijloacele electronice de transmitere la distanţă ce urmează a fi utilizate de către respectivul organ fiscal."

Înalta Curte reţine că Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală reprezintă o lege specială, care instituie unele reguli derogatorii de la cele stabilite de dreptul comun, reprezentat de C. proc. civ.. Interesul organelor fiscale de aducere la cunoştinţa contribuabilului a existenţei unei obligaţii fiscale al cărei creditor este însuşi statul implică necesitatea comunicării actului administrativ în care aceasta este consemnată prin modalităţi care să asigure aducerea efectivă la cunoştinţa contribuabilului despre existenţa unor obligaţii fiscale în sarcina sa.

Aşa fiind, legiuitorul a prevăzut că actele administrative fiscale pot fi comunicate prin publicitate şi în cazul în care domiciliul contribuabilului este cunoscut. În acest caz, însă, trebuie ca, anterior recurgerii la această modalitate, să fi fost respectată cu stricteţe ordinea prevăzută în art. 44 alin. (2) lit. a)-c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel încât comunicarea prin publicitate să reprezinte doar o modalitate ultimă şi subsidiară, după cum a remarcat şi Curtea Constituţională în jurisprudenţa sa.

Aşadar, în cazul actelor administrative fiscale, comunicarea acestora se îndeplineşte prin publicitate şi în ipoteza în care se cunoaşte domiciliul fiscal al contribuabilului, dar comunicarea nu s-a putut realiza prin celelalte modalităţi prevăzute de textul amintit. Se impune a examina, însă, dacă această comunicare prin publicitate a fost îndeplinită doar ca urmare a imposibilităţii realizării procedurii de comunicare prin celelalte modalităţi, în ordinea în care acestea sunt enumerate la art. 44 alin. (2) lit. a)-c).

Din actele dosarului rezultă că recurenta a depus la poştă scrisoarea, cu confirmare de primire, ce conţinea decizia de impunere, spre a fi comunicată intimatei, în data de 13.10.2015 şi a sosit la oficiul poştal de la domiciliul intimatei la data de 14.10.2015, fiind restituite către expeditor la data de 27.10.2015 pentru că destinatarul nu s-a prezentat la oficiul poştal să ridice scrisoarea.

În mod corect a reţinut prima instanţă că potrivit Regulamentului Companiei Poşta Româna S.A., afişat pe site-ul companiei, termenul de păstrare, în cazul trimiterilor interne cu confirmare de primire, este de 10 zile lucrătoare, acest termen împlinindu-se la data de 28.10.2015.

Chiar dacă recurenta invocă existenţa unui contract încheiat cu Poşta Română prin care sunt reglementate termenele şi procedurilor de comunicare a actelor între aceste părţi contractante şi potrivit căruia termenul de păstrare era de 10 zile calendaristice, totuşi acest act nu îi este opozabil intimatei din prezenta cauză.

Este nefondată şi critica recurentei cum că nu s-ar fi pus în discuţia părţilor termenul de păstrare a corespondenţei cu referire la Regulamentul Poştei Române făcut public pe site-ul oficial al acestei instituţii, întrucât toate aceste documente se regăseau la dosarul cauzei, iar recurenta a avut posibilitatea în cadrul şedinţelor publice să îşi spună punctul de vedere.

Pe de altă parte, nici comunicarea prin publicitate nu a respectat rigorile impuse de textul de lege menţionat mai sus, din actele comunicate de către recurentă şi lămuririle suplimentare date la adresele efectuate de către prima instanţă a rezultat că la sediul organului fiscal afişarea s-a realizat în data de 28.10.2015, iar pe pagina de internet în data de 29.10.2015, deci nu concomitent şi nici nu s-a făcut dovada păstrării pe o perioadă de 15 zile.

Faţă de cele arătate mai sus, în mod corect prima instanţă a reţinut că procedura de comunicare a fost afectată de mai multe vicii: nepăstrarea recomandatei pe termenul legal şi începerea procedurii de comunicare prin publicitate anterior datei la care legal era posibilă, neafişarea concomitentă a anunţului, nepăstrarea sa timp de 15 zile pentru a asigura în mod real posibilitatea ca persoana interesată sau altcineva să afle de existenţa actelor în discuţie, incertitudine cu privire la conţinutul actului afişat nefiind cert că s-a afişat anunţul prevăzut de lege.

Aşa fiind, Înalta Curte constată că soluţia adoptată a fost corect şi amplu motivată, s-a fundamentat pe interpretarea probelor administrate raportat la prevederile legale aplicabile, astfel încât motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ. nu sunt incidente în cauză.

6. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

Pentru aceste considerente şi în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 105/2017 din 10 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Cluj împotriva sentinţei civile nr. 105/2017 din 10 martie 2017 a Curţii de Apel Cluj, secţia a III-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 12 ianuarie 2021.