Tax security measures: exceptional nature requirement of concrete proof of imminent asset dissipation risk under the Fiscal Procedure Code

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/2017 pe rolul Tribunalului Braşov reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii, a solicitat anularea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii 1594/5.09.2017.

Prin sentinţa civilă nr. 285/CA/19.02.2018 Tribunalul Braşov a declinat în favoarea Curţii de Apel Braşov competenţa materială de soluţionare a cauze, reţinând în esenţă că determinant este criteriul valoric prevăzut de dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2001 privind contenciosului administrativ, dat fiind valoarea măsurilor asiguratorii luate.

Curtea de Apel Braşov, sesizată fiind, a apreciat că este competentă a soluţiona cererea de chemare în judecată faţă de împrejurarea că prin actul administrativ fiscal atacat s-au estimat diferenţe de obligaţii fiscale principale reprezentând impozit pe profit în sumă de 513.5691 RON şi TVA în sumă de 6.671.030 RON, aceasta fiind şi valoarea măsurii asiguratorii, iar dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 554/2001 privind contenciosul administrativ prevăd că în cazul litigiilor referitoare la acte administrativ fiscale emise de autoritatea competentă, care privesc taxe şi impozite mai mari de 1.000.000 RON, competenţa revine secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de apel.

2. Sentinţa instanţei de fond

Prin sentinţa nr. 32 din data de 27 februarie 2018, Curtea de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi, în consecinţă:

- a anulat Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii emisă de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi înregistrată la această pârâtă sub nr 1594/5.09.2017;

- a luat act că nu s-au solicitat cheltuieli de judecată.

3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, întemeiat pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 C. proc. civ., solicitând, admiterea recursului, casarea hotărârii recurate şi, în rejudecare respingerea acţiunii.

În motivarea căii de atac, recurenta a susţinut, în esenţă, următoarele:

- instanţa de fond a admis în mod greşit acţiunea şi a dispus atât anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/05.09.2017, reţinând că organul fiscal trebuia să probeze şi să indice elementele concrete, a căror gravitate să se circumscrie celei prevăzute de lege şi să premită concluzia că este necesară instituirea măsurii asigurătorii;

- instanţa de fond a interpretat în mod greşit dispoziţiile art. 49 şi art. 50 Codul de procedură fiscală, considerând nul actul administrativ fiscal, motivarea acesteia fiind una contradictorie, întrucât deşi a reţinut ca fiind aplicabile dispoziţiile art. 49 alin. (3), ulterior, a aplicat dispoziţiile art. 49 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 270/2015;

- instanţa de fond reţinând că prevederile OPANAF nr. 2546/2016, respectiv pct. 4 care reglementează faptul că la baza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii stă referatul justificativ, a anulat, în mod greşit, decizia anterior menţionată faţă de aspectul nemotivării acesteia, deşi nu este necesară dezvoltarea pe larg a motivelor care au condus la luarea măsurilor asigurătorii, având în vedere că la baza emiterii acesteia stă referatul.

Concluzionând, recurenta apreciază că la dosarul cauzei există înscrisuri care fac dovada necesităţii impunerii măsurilor asigurătorii şi motivarea organului fiscal, astfel încât este evidentă eroarea instanţei de judecată la momentul pronunţării hotărârii.

4. Apărările intimatului

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata S.C. A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

6. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Analizând sentinţa recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului şi a dispoziţiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. a învestit instanţa de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 213 alin. (13) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu o acţiune îndreptată împotriva Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii cu nr. de înregistrare 1594/5.09.2017 emisă de pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, solicitând anularea acesteia.

Prima instanţă a admis acţiunea în contencios administrativ şi fiscal promovată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâta Administraţia pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov şi a dispus anularea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/5.09.2017 emisă de pârâtă.

Pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov a declarat recurs, criticând sentinţa pentru nelegalitate.

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov a invocat în drept dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Potrivit acestui motiv de recurs, casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greşită a legii materiale, nu şi a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greşită a legii atunci când instanţa a recurs la textele de lege aplicabile speţei dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omiţând unele condiţii pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greşit.

În cauza de faţă aceste motive nu sunt incidente, soluţia primei instanţe este expresia interpretării şi aplicării corecte a prevederilor legale în raport cu starea de fapt rezultată din probele administrate în procedura administrativă şi în cea judiciară.

Astfel, inspectorii antifraudă au efectuat un control la sediul societăţii S.C. A. S.R.L. având ca obiectiv "verificarea stării de fapt fiscale privind verificarea taxei pe valoare adăugată şi a impozitului pe profit", în urma căruia a fost emisă Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/5.09.2017 emisă de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Braşov, estimându-se în timpul controlului operativ, prin referat, obligaţii de plată în sumă totală de 11.806.721 RON compusă din: 5.135.691 RON, reprezentând impozit pe profit şi 6.671.030 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată.

În decizie s-a arătat că "există riscul risipirii patrimoniului şi a îngreunării posibilităţii de recuperare a debitelor suplimentare estimate/stabilite, societatea restrângându-şi activitatea în ultimul an până la pragul opririi complete a activităţii efective", astfel că se dispune instituirea de măsuri asigurătorii, raportându-se la dispoziţiile art. 213 alin. (2) şi alin. (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură Fiscală.

S-a mai arătat că modalitatea de aducere la îndeplinire a măsurilor asiguratorii o reprezintă:

"sechestrul asigurător asupra bunurilor mobile, inclusiv titluri de valoare şi bunuri mobile necorporale, poprire asigurătorie asupra sumelor datorate debitorului de către terţe persoane, proprie asigurătorie asupra disponibilităţilor băneşti din conturile bancare.".

Potrivit dispoziţiilor art. 213 - Poprirea şi sechestrul asigurător alin. (1-5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"(1) Măsurile asigurătorii prevăzute în prezentul capitol se dispun şi se duc la îndeplinire, prin procedura administrativă, de organul fiscal competent.

(2) Se dispun măsuri asigurătorii sub forma popririi asigurătorii şi sechestrului asigurător asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietate a debitorului, precum şi asupra veniturilor acestuia, în cazuri excepţionale, respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Dispoziţiile art. 231 rămân aplicabile.

(3) Aceste măsuri pot fi luate şi înainte de emiterea titlului de creanţă, inclusiv în cazul efectuării de controale sau al antrenării răspunderii solidare. Măsurile asigurătorii dispuse atât de organele fiscale competente, cât şi de instanţele judecătoreşti ori de alte organe competente, dacă nu au fost desfiinţate în condiţiile legii, rămân valabile pe toată perioada executării silite, fără îndeplinirea altor formalităţi. Odată cu individualizarea creanţei şi ajungerea acesteia la scadenţă, în cazul neplăţii, măsurile asigurătorii se transformă în măsuri executorii.

(4) Măsurile asigurătorii se dispun prin decizie emisă de organul fiscal competent. În decizie organul fiscal precizează debitorului că prin constituirea unei garanţii la nivelul creanţei stabilite sau estimate, după caz, măsurile asigurătorii vor fi ridicate.

(5) Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii trebuie motivată şi semnată de către conducătorul organului fiscal competent."

De asemenea, potrivit punctului 2.1 lit. a) şi c) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010, pentru aprobarea Procedurii de aplicare efectivă a măsurilor asigurătorii prevăzute de Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, forma în vigoare la data emiterii actului administrativ atacat:

"Organul de control prevăzut la pct. 1.1 lit. a) poate dispune măsuri asigurătorii ori de câte ori sunt indicii că există pericolul ca debitorul să se sustragă, să îşi ascundă ori să îşi risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea, în următoarele situaţii:

a) în urma constatării unor acte şi fapte care pot constitui infracţiuni de evaziune fiscală sau fraudă fiscală şi vamală, în cazul cărora prejudiciul nu a fost stabilit prin acte administrative fiscale de impunere, potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganizarea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative, cu modificările şi completările ulterioare;(...)

c) în situaţia în care urmează să fie stabilite obligaţii fiscale cu ocazia acţiunii de control prin acte administrative fiscale de impunere;"

În interpretarea textului art. 213 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, Înalta Curte apreciază că legiuitorul a definit în ce constă starea de pericol (sustragerea/ascunderea/risipirea patrimoniului) şi care sunt consecinţele acesteia (se periclitează colectarea), iar pentru a stabili în ce măsură se justifică instituirea măsurilor asiguratorii, pot fi avute în vedere şi alte elemente decât cele indicate anterior. Se impune a analiza în ce măsură, dispunerea măsurilor asiguratorii în decizia contestată, poate fi considerată motivată, prin raportare la detalierea unui anumit comportament fiscal al contribuabilului. Trebuie subliniat faptul că motivele care fundamentează concluzia unor debite fiscale suplimentare nu pot justifica prin ele însele instituirea unei măsuri asiguratorii.

Aşa cum a reţinut şi prima instanţă, recurenta-pârâtă nu a motivat în concret, cu argumente suficient de precise şi concordante, nici existenţa unei situaţii excepţionale, nici a pericolului sustragerii, ascunderii sau risipirii patrimoniului. Or, aprecierea acestui pericol nu este subiectivă, ci trebuie justificată prin raportare la conţinutul declaraţiilor fiscale şi a situaţiei financiare a debitorului, de istoria comportamentului fiscal al contribuabilului, al reprezentanţilor legali şi al asociaţilor/acţionarilor majoritari (mod de declarare şi plată, situaţii de retragere a răspunderii solidare, situaţii de insolvenţă sau de insolvabilitate), astfel cum rezultă din reglementările punctului 5.1.1 şi 5.6 lit. f) din Ordinul nr. 2605/21 octombrie 2010 emis de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

Recurenta învederează că ceea ce a justificat instituirea măsurii a fost cuantumul mare al sumelor stabilite/estimate, dar şi comportamentul fiscal al societăţii S.C. A. S.R.L. care "şi-a restrâns activitatea în ultimul an până la pragul opririi complete a activităţii", pentru ca, ulterior, să revină şi să arată că nu este decât o eroare materială strecurată în cuprinsul deciziei, la momentul redactării acesteia şi determinată de intenţiile iminente ale reclamantei de relocare a activităţii.

Mai mult decât atât, organele fiscale nu au dovedit existenţa elementelor care să formeze convingerea că societatea ar fi încercat să risipească patrimoniul astfel încât să îngreuneze posibilitatea de recuperare a debitelor suplimentare stabilite şi nici elemente care să susţină afirmaţia potrivit căreia societatea şi-a restrâns activitatea în ultimul an la pragul opririi complete a activităţii.

Or, în lipsa dovedirii elementelor anterior menţionate, doar comportamentul considerat inadecvat al acestora din urmă nu justifică măsura excepţională a indisponibilizării conturilor de disponibilităţi şi a bunurilor societăţii, aşa cum în mod corect a arătat şi prima instanţă.

Instituirea sechestrului asigurător reprezintă o măsură cu un caracter exceptional, fiind astfel calificată chiar prin prevederile art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală, putând fi dispusă în ipotezele arătate strict de norma legală, respectiv atunci când există pericolul ca bunurile mobile şi/sau imobile ale debitorului să fie sustrase, ascunse ori risipite, fiind astfel, periclitată sau îngreunată în mod considerabil colectarea.

Caracterul excepţional al măsurii sechestrului asigurător reclamă verificarea indiciilor arătate în motivarea actului administrativ contestat, din care să reiasă iminenţa pericolului de risipire a bunurilor debitorului, numai în aceste condiţii putând fi legală măsura de indisponibilizare a bunurilor debitorului.

În doctrină şi practica judiciară s-a decelat cerinţa ca pericolul ce justifică luarea măsurilor asigurătorii să rezulte atât din elemente de fapt care compun comportamentul fiscal considerat necorespunzător prevederilor legale în materie fiscală, cât şi din alte împrejurări ce reliefează o conduită voliţională de diminuare a patrimoniului, în scopul îngreunării colectării obligaţiilor fiscale datorate bugetului de stat.

Chiar în situaţia în care, de principiu, evidenţierea, de către organul fiscal, a unor posibile operaţiuni de relocare a activităţii contribuabilului, poate contura existenţa unui pericol de sustragere/ascundere/risipire a bunurilor acestuia, îndeplinirea condiţiilor cerute de art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscală reclamă analizarea, în funcţie de circumstanţele fiecărei cauze, şi a altor împrejurări ce relevă iminenţa diminuării patrimoniului, fapt de natură a periclita plata datoriilor fiscale.

În situaţia de faţă, se remarcă o inconsecvenţă a organului fiscal, manifestată prin aceea că, deşi iniţial instituie măsura sechestrului asigurător, grefată pe identificarea unor acte sau fapte care, în accepţiunea administraţiei de specialitate, puteau constitui premiza creării stării de pericol cu consecinţa îngreunării în mod considerabil a colectării debitelor fiscale, ulterior, argumentul determinant referitor la faptul că societatea "şi-a restrâns activitatea în ultimul an până la pragul opririi complete a activităţii" este revendicat de către autoritatea fiscală ca fiind o eroare materială.

Dincolo de acest aspect, nu există niciun element care să dovedească faptul că la momentul luării măsurii asigurătorii s-a constatat în mod real de organul fiscal că exista riscul risipirii patrimoniului de către societate şi riscul îngreunării posibilităţii de recuperare a debitelor suplimentare estimate/stabilite.

Astfel, faţă de perioada supusă inspecţiei fiscale societatea reclamantă a depus înscrisuri din care rezultă că funcţionează de 18 ani, are un efectiv de 620 de angajaţi, este un contribuabil care şi-a îndeplinit şi respectat obligaţii către stat şi către angajaţi, la termen şi cu bună-credinţă .

Mai mult decât atât, pericolul iminent, care, în accepţiunea autorităţii publice, transpare din comportamentul fiscal al intimatei-reclamante, pare insuficient conturat. Nu în ultimul rând, este de observat faptul că măsura sechestrului asigurător a fost instituită, în procent covârşitor, asupra bunuri mobile, asupra sumelor de bani existente în conturile bancare şi asupra sumelor datorate debitorului de către terţi, precum şi a celor ce se vor identifica în viitor, în situaţia în care bunurile pentru care s-a dispus măsura asigurătorie nu acoperă 150% din valoare sumei estimate/stabilite. Or, cu privire la aceste bunuri, nu s-a făcut nicio referire, de către organul fiscal, asupra unor presupuse intenţii de valorificare a lor, în scopul îngreunării colectării obligaţiilor fiscale, fiind relevată continuarea activităţii societăţii în toată perioada premergătoare dispunerii măsurii contestate în cauză şi ulterior.

Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 şi art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov pentru Administraţia Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul regiunii Braşov împotriva sentinţei nr. 32 din data de 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BRAŞOV pentru ADMINISTRAŢIA CONTRIBUABILI MIJLOCII constituită la nivelul REGIUNII BRAŞOV împotriva sentinţei nr. 32 din data de 27 februarie 2018 a Curţii de Apel Braşov, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 ianuarie 2020.