Service of tax assessment via public notice after registered mail return to expired registered office validly triggers statutory limitation period for administrative appeal

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1.1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Mehedinţi, reclamanta S.C. A. S.R.L. a formulat contestaţie împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.11.2015 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/18.11.2015 emise de DGRFP Craiova - AJPF Mehedinţi - Serviciul Inspecţie Fiscală persoane juridice, solicitând desfiinţarea în întregime a actelor administrative menţionate, fiind emise în mod netemeinic şi nelegal.

În şedinţa publică din 28.11.2016, reclamanta a formulat o precizare de acţiune arătând că prin decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 215/15.07.2016 emisă de DGRFP Craiova a fost respinsă contestaţia împotriva deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată nr. x/18.11.2015 emise de DGRFP Craiova - AJPF Mehedinţi - Serviciul inspecţie Fiscala persoane juridice.

A precizat că înţelege să conteste această ultimă decizie ce i-a fost comunicată după ce în data de 26.10.2016 a solicitat prin adresa x lămuriri cu privire la procedura de contestare urmată.

Prin sentinţa nr. 1532 din 25 noiembrie 2016 pronunţată de Tribunalul Mehedinţi, secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal a fost admisă excepţia necompetenţei materiale şi a fost declinată cauza privind pe reclamanta S.C. A. S.R.L. şi pârâţii SGRDFP Craiova - AJFP Mehedinţi - Serviciul de Inspecţie Fiscală, în favoarea Curţii de Apel Craiova.

1.2. Hotărârea pronunţată de instanţa de fond

Prin decizia nr. 239/2017 din 11 aprilie 2017 pronunţată de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost admisă, în parte, acţiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE CRAIOVA şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE MEHEDINŢI, a fost anulată decizia nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova şi a fost obligată pârâta D.G.R.F.P. Craiova să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. CRR - REG 27686/06.07.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond a formulat recurs Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova, fiind criticată sentinţa atacată pentru motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Recurentele au arătat că instanţa de fond a apreciat că organul fiscal a respins contestaţia reclamantei în mod greşit ca fiind nedepusă în termen, reţinând că nu au fost efectuate demersurile cerute de lege pentru a asigura comunicarea actului în mod direct contribuabilului, sub semnătură de primire.

De asemenea, recurentele au arătat că instanţa de fond a reţinut că emitentul actului nu a făcut dovada comunicării cu dată certă a actului, motiv pentru care soluţia dată de organul fiscal contestaţiei administrative, de respingere ca tardivă, este greşită. Recurentele au arătat că soluţia instanţei de fond este nelegală, întrucât încalcă dispoziţiile imperative ale legislaţiei fiscale aplicabile situaţiei deduse judecăţii, respectiv dispoziţiile art. 44 din Codul de procedură fiscală.

Recurentele au arătat că atunci când comunicarea actului în mod direct sau prin poştă nu este posibilă, comunicarea prin publicitate este o formă de comunicare de rezervă, care satisface cerinţele prevăzute de lege.

S-a precizat că raţionamentul avansat de instanţa de fond încalcă principiul de drept potrivit căruia nimeni nu poate invoca în susţinerea intereselor sale propria culpă. S-a arătat că intimata-reclamantă este în culpă întrucât, deşi avea sediul social expirat din anul 2014 nu şi-a îndeplinit obligaţia de a prelungi valabilitatea sediului, ori de a înregistra atât la ORC, cât şi la organul fiscal teritorial competent să o administreze din punct de vedere fiscal noul sediu/domiciliu fiscal, rămânând în pasivitate timp de 2 ani.

S-a arătat că o altă interpretare ar însemna să fie validat un comportament abuziv, fiind creată posibilitatea de a amâna la nesfârşit primirea efectivă a actului administrativ fiscal, pentru că nu este înregistrat noul sediu al societăţii.

De asemenea, s-a arătat că procedura de citare şi de comunicare a actelor de procedură cu intimata-reclamantă în prezentul dosar s-a realizat tot la sediul social declarat anterior şi expirat şi care, de altfel, coincide cu domiciliul reprezentantului legal al societăţii reclamante.

Astfel, s-a arătat că actele administrativ fiscale atacate au fost comunicate legal la sediul social cunoscut al reclamantei, în conformitate cu dispoziţiile art. 44 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin poştă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, iar apoi, după restituirea scrisorii recomandate la sediul organului fiscal, necomunicată contribuabilului, s-a procedat la comunicarea prin publicitate, în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, prin afişarea concomitentă a anunţului la sediul AJFP Mehedinţi şi pe pagina de internet www.x.ro la data de 09.12.2015, procedura de comunicare fiind considerată împlinită la data de 25.12.2015.

Ca atare, recurentele au arătat că în mod corect a fost respinsă contestaţia reclamantei ca tardiv formulată, văzând faptul că aceasta a depus contestaţia la data de 27.06.2016, cu mult după împlinirea termenului pentru formularea contestaţiei administrative.

1.4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă la dosarul de recurs, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

II. Decizia Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie

Analizând actele şi lucrările dosarului, în raport cu motivele de recurs formulate, sentinţa atacată şi dispoziţiile legale incidente cauzei, instanţa de control judiciar va admite recursul, va casa sentinţa instanţei de fond şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamantei, pentru considerentele ce urmează.

2.1. Argumentele de fapt şi de drept relevante.

Înalta Curte reţine că sunt fondate criticile formulate de recurente şi apreciază că este incident cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, prin acţiunea ce face obiectul controlului judiciar reclamanta a supus controlului judiciar decizia de impunere nr. x/18.11.2015, decizie ce a avut la bază R.I.F. nr. x/18.11.2015 - A.J.F.P. Mehedinţi prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei S.C. A. S.R.L. obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 1.819.980 RON, reprezentând:523.016 RON TVA, 652.978 RON impozit/profit la care s-au calculat penalităţi în valoare de 643.986 RON.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie, ce a fost înregistrată la D.G.R.F.P. Craiova sub nr. x şi sub nr. x/27.06.2016 la A.J.F.P. Mehedinţi.

Prin decizia nr. 215/15.07.2016, emisă de către pârâta D.G.R.F.P. Craiova a fost respinsă ca tardivă contestaţia formulată de reclamantă.

Instanţa de primă jurisdicţie analizând contestaţia reclamantei a admis în parte acţiunea şi a anulat decizia nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova, fiind obligată pârâta D.G.R.F.P. Craiova să soluţioneze pe fond contestaţia formulată de reclamantă, înregistrată sub nr. CRR - REG 27686/06.07.2016.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că, în speţă, comunicarea actului administrativ contestat (decizia de impunere nr. x/18.11.2015) a fost făcută de organele fiscale la data de 25.12.2005, prin publicitate, respectiv prin afişarea actului la sediul A.J.F.P. Mehedinţi şi prin publicarea pe pagina de internet a A.N.A.F.

Instanţa de fond a apreciat că reclamanta a luat cunoştinţă în mod valabil despre emiterea deciziei de impunere la data de 24.05.2016, data poştei, astfel cum reiese din dovada existentă la dosarul nr. x/2016, ataşat la prezentul dosar.

Instanţa de fond a reţinut că, în fapt, comunicarea actelor administrativ-fiscale trebuie să se facă în mod direct contribuabilului, cu semnătură de primire, iar procedura comunicării prin publicitate are numai caracter excepţional.

A reţinut instanţa că, în cauză, sediul social al reclamantei era expirat, situaţie în care nu se poate considera că în cauză comunicarea deciziei contestate s-a realizat cu respectarea alin. (2) al art. 44 din O.G. nr. 92/2003.

Instanţa de primă jurisdicţie a apreciat că sarcina de a se asigura că există o dovadă de comunicare, cu dată certă a actului administrativ fiscal, revine emitentului actului, nu destinatarului, iar acesta nu a făcut dovada comunicării legale a actului, motiv pentru care dubiul ce există profită debitoarei contestatoare.

Or, analizând actele şi lucrările cauzei, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a făcut o interpretare greşită a dispoziţiilor legale, respectiv a prevederilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, motiv de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., situaţie în care hotărârea instanţei de fond va fi desfiinţată ca nelegală.

Problema supusă atenţiei instanţei este reprezentată de faptul dacă actele administrativ fiscale au fost comunicate cu respectarea prevederilor legale, iar instanţa este datoare să verifice atât susţinerile reclamantei, cât şi apărările formulate de pârâţi.

Înalta Curte reţine că organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate a actelor atacate, în condiţiile în care din actele dosarului rezultă cu certitudine că actele au fost trimise contribuabilului prin scrisoare recomandată, iar înscrisurile aflate la dosarul de fond fac dovada trimiterii unei scrisori recomandate către intimata-reclamantă.

Potrivit dispoziţiilor art. 44 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală "Actul administrativ fiscal emis pe suport hârtie se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal, sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

De asemenea, dispoziţiile alin. (4) din acelaşi articol indicat prevăd:

"În cazul în care comunicarea potrivit alin. (2) sau (3), după caz, nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate."

Cu privire la modul de comunicare al actelor administrative fiscale emise de organele fiscale, Curtea Constituţională a reţinut prin decizia nr. 448/2019 că ulterior pronunţării deciziei sale nr. 536/2011, textul "art. 44 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 a fost modificat prin Ordonanţa Guvernului nr. 2/2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 71 din data de 30 ianuarie 2012, (în prezent abrogată prin Codul de procedură fiscală - Legea nr. 207/2015) în sensul că actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire.

Astfel, din economia textului criticat, Curtea observă că, în acest context, legiuitorul a instituit două căi alternative de comunicare a actului administrativ fiscal - remiterea directă sau transmiterea prin poştă a actului, nemaifiind prevăzută o enumerare a acestora. De asemenea, în nota de fundamentare a Ordonanţei Guvernului nr. 2/2012 [prin care modifică prevederile ale art. 44 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003], având în vedere aspecte ce ţin de instituţia domiciliului fiscal în contextul transpunerii Directivei 2011/16/UE a Consiliului din 15 februarie 2011 privind cooperarea administrativă în domeniul fiscal, se arată că procedurile de comunicare anterioare îngreunează mult activitatea de comunicare şi cea de administrare a acestor modalităţi (cheltuieli de resurse, timp îndelungat de transmitere, întârzierea aplicării măsurilor de executare silită etc.). Prin urmare, intenţia legiuitorului a fost revizuirea procedurii de comunicare a actului administrativ fiscal, în vederea eliminării dificultăţilor apărute în practică în legătură cu aplicarea actualului text şi pentru a oferi textului o mai mare claritate art. 44 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, respectiv acesta să prevadă următoarele: comunicarea directă prin remitere sub semnătură, fax, e-mail etc., numai dacă prin această modalitate se realizează comunicarea; "comunicare prin poştă", ca regulă generală, care se va realiza în condiţiile în care actul nu s-a comunicat prin remitere, fax, e-mail etc., aceste din urmă modalităţi fiind utilizate doar în cazul special al asigurării comunicării; comunicarea actului administrativ fiscal prin publicitate numai în cazul în care comunicarea acestuia nu s-a realizat prin poştă.

Astfel, textul art. 44 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 s-a modificat în sensul că actul administrativ fiscal se comunică prin remiterea acestuia contribuabilului/împuternicitului, dacă se asigură primirea sub semnătură a actului administrativ fiscal sau prin poştă, cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Actul administrativ fiscal poate fi comunicat şi prin alte mijloace, cum sunt fax, e-mail sau alte mijloace electronice de transmitere la distanţă, dacă se asigură transmiterea textului actului administrativ fiscal şi confirmarea primirii acestuia şi dacă contribuabilul a solicitat expres acest lucru. În cazul în care comunicarea prin antereferitele modalităţi nu a fost posibilă, aceasta se realizează prin publicitate.

Prin urmare, intenţia legiuitorului este clară şi, dacă se are în vedere interpretarea teleologică a textului, Curtea constată că legiuitorul a dorit de această dată reglementarea unor modalităţi alternative de comunicare a actelor administrativ fiscale, "comunicare prin poştă" fiind regula generală, aspect ce nu este de natură a afecta dreptul la apărare şi accesul liber la justiţie, termenul pentru introducerea contestaţiei fiind cert, şi anume de la data comunicării actului fie prin remitere directă, fie prin poştă. În acest context, prevederile art. 52 din Constituţie nu au incidenţă."

Din actele dosarului rezultă cu certitudine că organul fiscal a procedat la comunicarea actului fiscal prin scrisoare recomandată şi, văzând faptul că această comunicare nu a putut fi îndeplinită, organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate a actului în mod corect, având în vedere dispoziţiile art. 44 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 (forma aplicabilă la data emiterii deciziei de impunere).

De asemenea, Înalta Curte reţine că intimata-reclamantă se află în culpă pentru faptul că nu şi-a actualizat datele referitoare la sediul social, întrucât reclamanta nu a indicat niciun alt domiciliu fiscal, iar aceasta este o obligaţie a contribuabilului, care trebuie să-şi declare domiciliul fiscal.

Pentru aceste considerente, instanţa de control judiciar constată că în mod corect organul fiscal a respins contestaţia formulată de reclamantă ca fiind tardivă, întrucât a fost făcută cu depăşirea termenului de 30 de zile de la comunicare prevăzut de dispoziţiile legale.

Astfel, Înalta Curte reţine că actele administrativ fiscale atacate au fost comunicate legal la sediul social cunoscut al reclamantei, în conformitate cu dispoziţiile art. 44 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, prin poştă cu scrisoare recomandată cu confirmare de primire, la data de 25.11.2015. Întrucât plicul comunicat societăţii reclamante a fost înapoiat la sediul AJFP Mehedinţi, purtând menţiunile: avizat lipsă domiciliu 26.11.2015, reavizat 02.12.2015, avizat, reavizat, expirat termen de păstrare, se aprobă înapoierea 07.12.2015, organul fiscal a procedat la comunicarea prin publicitate, în conformitate cu prevederile art. 44 alin. (4) şi (5) din Codul de procedură fiscală, prin afişarea concomitentă a anunţului la sediul AJFP Mehedinţi şi pe pagina de internet www.x.ro la data de 09.12.2015, procedura de comunicare fiind considerată împlinită la data de 25.12.2015.

În această situaţie, termenul pentru depunerea contestaţiei administrative împotriva actelor atacate a început să curgă începând cu data de 25 decembrie 2015. Or, intimata-reclamantă a formulat contestaţie la data de 27 iunie 2016, cu mult după împlinirea termenului pentru formularea contestaţiei administrative, situaţie în care în mod corect a fost respinsă contestaţia ca fiind tardivă de către organul fiscal.

Nu prezintă relevanţă nici susţinerile referitoare la cunoaşterea de către organele fiscale a schimbării sediului reclamantei ca urmare a efectuării procedurii de constatare a inactivităţii, nefiind invocate dispoziţiile legale care să impună acestora efectuarea unor verificări suplimentare.

Pentru toate aceste motive, Înalta Curte rejudecând cauza constată că nu există motive pentru anularea deciziei nr. 215/15.07.2016 emisă de D.G.R.F.P. Craiova şi, în consecinţă, acţiunea reclamantei va fi respinsă ca neîntemeiată.

2.2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 alin. (1) din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa hotărârea atacată şi, rejudecând cauza, va respinge acţiunea reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul formulat de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Mehedinţi în nume propriu şi pentru Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova împotriva deciziei nr. 239/2017 din 11 aprilie 2017 pronunţate de Curtea de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi, rejudecând:

Respinge acţiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 februarie 2020.