VAT deduction rights for goods acquired by a permanent establishment and the procedural duty to verify the physical circulation of assets via expert report

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 iulie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. a chemat în judecată pe pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, solicitând anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 6263/473/19.12.2016, emisă de DGRFP Timişoara, anularea parţială a deciziei F-HD 132 din 27.05.2016, emisă de AJFP Hunedoara, cu privire la baza impozabilă stabilită suplimentar în sumă de 9.000.562 RON şi TVA stabilită suplimentar în sumă de 2.160.135 RON, precum şi a raportului de inspecţie fiscală, în aceleaşi limite şi, pe cale de consecinţă, obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 2.160.135 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin decontul cu sumă negativă nr. x/25.02.2016.

Prin cererea modificatoare formulată la data de 17.10.2017 reclamanta a chemat în judecată şi Serviciul Fiscal Municipal Petroşani, invocând raţiuni de opozabilitate a hotărârii ce se va pronunţa.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 127 din 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel Timişoara a hotărât următoarele:

- a respins cererea de repunere pe rol a cauzei, formulată de către pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara;

- a respins excepţiile lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara - Serviciul Fiscal Municipal Petroşani, invocate de către pârâte;

- a admis acţiunea formulată şi precizată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Serviciul Fiscal Municipal Petroşani;

- a anulat decizia nr. 6263/473/19.12.2016 privind soluţionarea contestaţiei, emisă de către pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara;

- a anulat în parte decizia de impunere nr. x din 27.05.2016, precum şi RIF x din 27.05.2016, emise de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, cu privire la TVA stabilită suplimentar în sumă de 2.160.135 RON;

- a obligat pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA, conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016;

- a obligat pârâţii să îi plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 13.270 RON.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 au declarat recurs pârâţii.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului, pârâta arată că instanţa de fond a preluat întocmai concluziile expertului judiciar, ignorând deficienţele referitoare la înregistrarea cronologică a documentelor în evidenţa contabilă a societăţii reclamante. Dincolo de acest aspect, organul de inspecţie fiscală a demonstrat, pe baza documentelor identificate în evidenţa contabilă a societăţii următoarele aspecte:

- A. - Sediu Permanent Vulcan a luat fiinţă ca reprezentant al A. - operator intracomunitar, în scopul realizării achiziţiei de bunuri de la B., destinate revânzării către clientul C. S.A., Paris, Franţa - Sucursala Bucureşti, aceasta din urmă având încheiat acordul contractual nr. x/2010 cu Termoelectrica S.A. Paroşeni, obiectivele acordului fiind asistenţa tehnică, achiziţionarea, livrarea sistemului de desulfurare gaze de ardere şi nămol compact pentru unitatea nr. 4 a centralei Paroşeni, valoarea totală a proiectului fiind de 39.784.000 euro.

- s-a constatat că CNIM a emis către A. -Sediul Permanent Vulcan comanda pentru achiziţionarea de părţi componente pentru această investiţie, precum şi pentru achiziţionarea de servicii de specialitate pentru instalarea subansamblelor. În acest context, A. -Sediul Permanent Vulcan a efectuat atât achiziţii intracomunitare cât şi achiziţii de pe teritoriul României, de la diverşi parteneri, unul din cei mai importanţi, ca volum şi valoare, fiind B.. Documentele justificative în baza cărora A. - Sediul Permanent Vulcan a înregistrat achiziţiile de la acest partener sunt facturile emise de furnizor, însoţite de scrisori de transport internaţional (CMR). Din aceste documente s-a constatat că bunurile au fost transportate direct la beneficiarul final - Complexul Energetic Hunedoara SA-Sucursala Electrocentrale Paroşeni (fostă Termoelectrica S.A. Paroşeni), în localitatea Vulcan, str. x;

- rolul A. -Sediu Permanent Vulcan a fost acela de a achiziţiona cele necesare derulării contractului menţionat şi de a le revinde CNIM S.A.. În condiţiile în care a achiziţionat cu destinaţie precisă şi unică aceste bunuri, avea obligaţia contractuală de a le vinde în totalitate către CNIM, care, la rândul său, avea obligaţia contractuală de a executa lucrările pentru beneficiarul final şi, ca atare, taxa pe valoare adăugată deductibilă aferentă achiziţiilor trebuie să se regăsească în taxa pe valoarea adăugată colectată, înregistrată odată cu livrarea bunurilor.

A. -Sediu Permanent Vulcan, care a jucat un rol de intermediar, nu poate face dovada utilizării bunurilor în folosul operaţiunilor taxabile - condiţie de exercitare a dreptului de deducere, conform Codul fiscal. Recurenta trimite la opinia expertului fiscal potrivit căreia achiziţiile care fac obiectul facturilor x/22.09.2015, y/28.10.2015, z/24.11.2015, w/23/.11.2015, s/09.12.2015 şi t/2015 nu sunt aferente sediului permanent, ci reprezintă operaţiuni impozabile în România derulate de A.. Facturile au fost emise în mod corect, arată expertul, de către B. către A., iar nu către sediul permanent din România şi, prin urmare, apreciază ca fiind corectă reflectarea lor în contabilitatea A..

Or, organul de inspecţie fiscală a constatat că, începând cu luna aprilie 2015 şi până la sfârşitul perioadei supuse inspecţiei - ianuarie 2016, A.-Sediu Permanent Vulcan a înregistrat în evidenţa contabilă şi a declarat prin deconturile TVA achiziţii de bunuri şi servici taxabile cu cota standard mai mari decât livrările de bunuri şi prestările de servicii cu cota standard, fapt care a condus la înregistrarea de TVA de recuperat, cu încălcarea prevederilor din Codul fiscal cuprinse în art. 125, art. 1251, art. 145 alin. (1) lit. a), explicitat prin Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, coroborate cu OMFP nr. 1802/2014 privind reglementările contabile, care transpune prevederile Directivei 2013/34/UE.

S-a constatat că societatea nu beneficiază de dreptul de deducere a TVA în sumă de 2.160.135 RON aferentă achiziţiilor de bunuri în sumă de 9.000.562 RON întrucât nu a făcut dovada că bunurile achiziţionate în lunile noiembrie - decembrie 2015 de la B. au fost destinate operaţiunilor sale taxabile întrucât până la data încheierii inspecţiei fiscale nu s-au indicat documente care să ateste livrarea acestor bunuri sau realizarea de venituri impozabile cu acestea.

Contractul încheiat între CEH S.A., ca beneficiară a investiţiei (instalaţia de desulfurare) şi CNIM, în calitate de prestator a suferit modificări datorită nerespectării unor clauze de către beneficiară, ajungându-se la notificări de reziliere, fapt care poate conduce la acelaşi stadiu de derulare a contractului încheiat între A.-Sediu Permanent Vulcan, în calitate de furnizor şi CNIM, în calitate de achizitor.

A. -Sediu Permanent Vulcan nu conduce evidenţa stocurilor, aşa cum prevede Legea contabilităţii şi nu s-au putut identifica spaţiile în care se află bunurile, în vederea inventarierii. De altfel, reclamanta nu a făcut dovada deţinerii unor spaţii adecvate depozitării bunurilor achiziţionate, sediul permanent din Vulcan al reclamantei funcţionând chiar în incinta Sucursalei Electrocentrale Paroşeni şi luând fiinţă în scopul realizării operaţiunilor necesare implementării proiectului referitor la instalaţia de desulfurare a gazelor de ardere la Grupul nr. 4 al Sucursalei Electrocentrale Paroşeni.

A. -Sediu Permanent Vulcan nu are ca obiect de activitate achiziţionarea şi livrarea de bunuri, ci doar prestarea de servicii, obligaţia sediului permanent fiind aceea de a înregistra în evidenţele sale TVA aferentă echipamentelor achiziţionate de societatea mamă A. şi livrate prin intermediul sediului permanent clientului CNIM.

A. -Sediu Permanent Vulcan funcţionează după reglementările prevăzute de Codul fiscal din punct de vedere al înregistrării în scopuri de TVA în România, însă contabilitatea sediului permanent nu conţine conturile de stocuri, aşa cum prevede Ordinul nr. 1802/2014 şi nici nu evidenţiază operaţiuni de încasări şi plăţi, prin niciun tip de instrument de plată, acest lucru făcându-se doar la sediul societăţii mamă din Germania.

În vederea determinării scopului pentru care au fost înregistrate în contabilitatea Sediului Permanent din Vulcan achiziţiile de bunuri în valoare de 9.000.562 RON, s-au cerut explicaţii reprezentantului legal al societăţii, care a arătat că bunurile achiziţionate în baza facturilor prezentate anterior se află în posesia beneficiarului CEH S.A., fără a se face dovada documentelor justificative în baza cărora acestea au fost facturate clientului CNIM, care la rândul său trebuia să le factureze beneficiarului final.

Or, începând cu luna decembrie 2015 A.-Sediu Permanent Vulcan nu mai face dovada efectuării regulate de livrări de bunuri şi/sau prestări de servicii impozabile, în schimb a înregistrat achiziţiile pe baza cărora invocă dreptul de deducere, care nici nu se identifică în conturile de stocuri.

Organul de inspecţie a apreciat că înregistrarea în contabilitate a TVA deductibilă trebuie să aibă corespondenţă în înregistrarea în conturile contrabile a bazei impozabile aferente în raport de care contribuabilul şi-a exercitat dreptul de deducere, fapt consfinţit de art. 3 alin. (5) din OMFP nr. 1802/2014.

În fine, recurenta reia chestiunea referitoare la înregistrarea achiziţiilor ulterior momentului livrării lor (pretins de către contribuabilă a fi avut loc în luna aprilie 2015), arătând că legal şi logic o vânzare nu poate avea loc înaintea achiziţiei. În acest context, face referire şi la practicile abuzive sau situaţiile artificiale, care sunt sancţionate inclusiv prin hotărârile CJUE (a se vedea cauzele C-255/02 şi C 653/2011).

Încă o dată reia că, pentru a justifica dreptul de deducere, reclamanta trebuie să dovedească că bunurile au fost achiziţionate în scopul utilizării în cadrul operaţiunilor sale taxabile.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în nume propriu şi în numele Serviciului Fiscal Municipal Petroşani, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se solicită casarea sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare. În subsidiar, casarea sentinţei şi, în rejudecare:

1. cu privire la cererea de anulare a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 6263/473/19.12.2016, emisă de structura de soluţionare a contestaţiilor din cadrul DGRFP Timişoara:

- respingerea acestui capăt de cerere faţă de AJFP Hunedoara şi D., pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestor structuri;

- în subsidiar, respingerea acestui capăt de cerere, ca neîntemeiat.

2. cu privire la solicitarea de anulare în parte a deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 emisă de AJFP Hunedoara:

- respingerea acestui capăt de cerere faţă de D., pentru lipsa calităţii procesuale pasive a acestei structuri;

- respingerea, ca neîntemeiată, a cererii faţă de AJFP Hunedoara;

- respingerea ca inadmisibil a capătului de cerere privind anularea în parte a raportului de inspecţie fiscală, emis de AJFP Hunedoara.

3. respingerea ca neîntemeiată a cererii privind obligarea pârâtelor la rambursarea sumei de 2.160.135 RON reprezentând TVA solicitată la rambursare prin decontul cu sumă negativă nr. x/25.02.2016.

4. respingerea solicitării de obligare a pârâtelor recurente la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului arată că la data de 8.05.2018 a înregistrat la dosarul cauzei o cerere de repunere pe rol, în temeiul art. 400 din C. proc. civ., care a fost respinsă de instanţă, ca neîntemeiată, cu motivarea că expertul a comunicat raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate tuturor părţilor, aşa cum rezultă din dovezile depuse la dosar. Aşadar, în opinia instanţei, pârâta, în condiţiile date, a avut posibilitatea de formula obiecţiuni ori de a solicita completări la probatoriul administrat.

În realitate, expertul E. a comunicat raportul de expertiză prin email la adresa x@x.ro, comunicare făcută pentru Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, deşi această adresă nu este cea indicată de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara în întâmpinarea sa şi nici nu corespunde vreunei adrese de email folosită de structurile din subordinea ANAF din judeţul Hunedoara, care toate au terminaţia HD@anaf.ro. Recurenta precizează că nu cunoaşte cui aparţine adresa de email la care a avut loc comunicarea raportului de expertiză şi că acest document nu a fost înregistrat la registratura generală a instituţiei pârâte. Pe de altă parte, raportul depus la dosarul cauzei nu a fost încărcat în dosarul electronic, aşa că nu a fost disponibil nici în această manieră, spre a fi studiat de părţile dosarului. În concluzie, dezbaterile asupra fondului au fost deschise fără ca Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice să aibă posibilitatea de a formula obiecţiuni la raportul de expertiză, cu încălcarea art. 392 C. proc. civ.

Un alt motiv de casare a sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond îl reprezintă nesoluţionarea excepţiei inadmisibilităţii acţiunii, opusă prin întâmpinarea AJFP Hunedoara, cât priveşte capătul de cerere în anularea RIF.

De asemenea, Serviciul Fiscal Municipal Petroşani nu este emitentul vreunuia dintre actele supuse controlului judiciar şi nu are calitate procesuală pasivă în cauză. Cât priveşte calitatea procesuală pasivă a AJFP Hunedoara, aceasta în mod greşit a fost reţinută şi în privinţa capătului de cerere în anularea Deciziei de soluţionare a contestaţiei.

Hotărârea primei instanţe este nelegală, fiind motivată exclusiv pe concluziile raportului de expertiză fiscală, astfel că, la pronunţarea sentinţei au fost încălcate normele de procedură a căror nerespectare atrage nulitatea hotărârii cuprinse în art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., câtă vreme judecătorul fondului nu a indicat motivele care au stat la baza soluţiei şi nu a răspuns apărărilor formulate de pârâte, ceea ce constituie şi o încălcare a art. 6 din Convenţia EDO.

Pe priveşte chestiunea litigioasă de fond, a recunoaşterii dreptului de deducere, criticile recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara sunt similare celor expuse în cadrul recursului Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara.

Este de subliniat că se reiterează lipsa dovezilor că bunurile achiziţionate în lunile noiembrie- decembrie 2015 de la B. au fost destinate operaţiunilor taxabile ale reclamantei întrucât până la data încheierii inspecţiei fiscale nu s-au identificat documente care să ateste livrarea bunurilor sau realizarea de venituri impozabile cu acestea.

Potrivit OMFP 1802/2014, din punct de vedere contabil, sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul în străinătate au obligaţia întocmirii situaţiilor financiare anuale şi a raportărilor contabile cerute de Legea nr. 82/1991. Iar în acest sens, se trimite la dispoziţiile art. 1 şi art. 6 din Legea nr. 82/1991, arătându-se că reclamanta nu a respectat obligaţia de a întregistra în contabilitate operaţiunile la momentul efectuării lor şi că datele înscrise în documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate nu corespund cu cele la care respectivele operaţiuni s-au înregistrat în jurnalele de cumpărări.

4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. a depus întâmpinare, prin care a invocat excepţia tardivităţii recursului AJFP Hunedoara, precum şi excepţia nulităţii ambelor recursuri, întrucât motivele invocate nu se încadrează în cazurile de casare prevăzute la art. 488 C. proc. civ., iar în subsidiar, a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Cât priveşte criticile recurentei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara referitoare la nerespectarea regulilor de procedură în legătură cu comunicarea raportului de expertiză, arată că pârâta putea şi trebuia să ia cunoştinţă de raport de la dosarul cauzei, unde acesta a fost depus la 3.04.2018, pentru termenul din 26.04.2018.

Referitor la inadmisibilitatea cererii de anulare a RIF, se arată că acesta este suportul deciziei de impunere şi că, în analiza de legalitate a deciziei de impunere, se analizează şi legalitatea actului premergător.

Referitor la lipsa calităţii procesuale pasive a pârâţilor Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Serviciul Fiscal Municipal Petroşani, arată că prima pârâtă este emitenta deciziei de impunere, iar cel de al doilea pârât stă în cauză ca structură având competenţă directă în soluţionarea cererii de rambursare a TVA.

Nefondată este şi critica privind nemotivarea hotărârii.

Cât priveşte motivele de recurs referitoare la fondul problemei fiscale, arată că ambele recursuri sunt nule întrucât nu se indică cum instanţa de fond ar fi aplicat greşit normele de drept material. Susţinerile recurentelor probează faptul că acestea nu au înţeles mecanismele privind rambursarea TVA şi nici cine este titularul cererii de rambursare.

Susţinerile potrivit cărora o vânzare nu poate avea loc înaintea achiziţiei contravine modului în care funcţionează sistemul financiar modern de piaţă, ce permite vânzări înaintea achiziţiilor (situaţie în care vânzătorul are obligaţia procurării bunului până la data stipulată pentru predare), iar pe de altă parte, contravine prevederilor C. civ. care, în art. 1683, se referă expres la valabilitatea contractului asupra unui bun individual determinat, când acesta se află în proprietatea unui terţ.

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara ignoră probele de la dosar care atestă lanţul de facturare, transport şi recepţie a utilajelor, iar Direcţia Generala Regională a Finanţelor Publice Timişoara, deşi observă contractul în baza căruia au fost furnizate utilajele, face consideraţii privitoare la posibila reziliere a acestuia, reziliere care şi dacă s-ar întâmpla nu ar conduce la pierderea dreptului de deducere a TVA.

Intimata-reclamantă arată că a probat, dincolo de orice dubiu, că facturile au reflectat livrări de echipamente şi servicii aferente proiectului, iar pentru fiecare livrare a prezentat documentul de transport şi procesul-verbal de recepţie de către beneficiar, pe platforma de la Paroşeni.

Expertiza a lămurit că facturile de achiziţie cuprind toate elementele necesare exercitării dreptului de deducere şi că înregistrarea întârziată a acestora în noiembrie- decembrie 2015 reflectă livrări anterioare de la B. care însă iniţial nu a întocmit corect facturile, oricum înregistrarea întârziată în contabilitate neîmpiedicând exercitarea dreptului de deducere.

Expertul a identificat şi sumarizat întreaga documentaţie aferentă operaţiunilor derulate de A. în cadrul proiectului, fiind limpede că achiziţiile reflectate de facturi au fost aferente operaţiunilor impozabile ale societăţii.

Intimata-reclamantă a probat că echipamentele A. au fost recepţionate şi achitate, adică relaţia sa comercială cu CNIM este finalizată, iar TVA aferentă facturilor de achiziţie este deductibilă. De altfel, în acord cu jurisprudenţa constantă a CJUE, TVA ar fi fost deductibilă şi dacă echipamentele ar fi rămas pe stoc, dat fiind că scopul declarat era limpede, şi anume, o operaţiune taxabilă.

Neţinerea evidenţei stocurilor nu poate avea consecinţe în planul acordării dreptului de deducere şi nicio normă fiscală nu condiţionează deductibilitatea TVA de deţinerea spaţiilor de depozitare pentru echipamentele furnizate în cadrul operaţiunilor comerciale.

Sediul permanent Vulcan al A. a fost creat pentru serviciile prestate de aceasta în România. Sediul permanent având un cod de TVA, era obligatoriu pentru A. să folosească acelaşi cod şi pentru livrările sale care nu sunt ale sediului permanent, aşa cum a punctat expertul fiscal.

Aşadar sediul permanent nu are influenţă în privinţa TVA, altfel decât prin faptul să s-a utilizat codul de TVA al acestuia pentru livrările de echipamente ale A.. De altfel, organul fiscal nu a arătat cum ar fi influenţat dreptul de deducere de sediul permanent corect înregistrat.

Organele fiscale au susţinut inexistenţa operaţiunilor taxabile ale A. însă nu au adus vreo probă care să susţină această afirmaţie. Or, proba unei alte realităţi economice decât cea expusă de contribuabil cade în sarcina autorităţii fiscale.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 17.02.2021.

6. Aspecte procedurale

La termenul de judecată din 17 februarie 2021, Înalta Curte a respins excepţia tardivităţii recursului declarat de pârâta AJFP Hunedoara, precum şi excepţia nulităţii recursurilor declarate de pârâţi, susţinută de intimata-reclamantă A. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de DGRFP Timişoara se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., iar cele invocate prin recursul declarat de AJFP Hunedoara şi D. se încadrează în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 5 şi 8 C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Analizând cu prioritate motivele de recurs încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., formulate de recurenta-pârâtă AJFP Hunedoara, în nume propriu şi pentru pârâtul Serviciul Fiscal Municipal Petroşani, Înalta Curte constată următoarele:

Recurenta-pârâtă invocă încălcarea normelor de procedură de către instanţa de fond, prin necomunicarea raportului de expertiză fiscală depus la dosarul cauzei de expertul fiscal judiciar E. şi prin refuzul de repunere pe rol a cauzei, la cererea pârâtei, în condiţiile în care aceasta a formulat obiecţiuni la concluziile raportului de expertiză. Susţine vătămarea dreptului său la apărare, în contextul întemeierii soluţiei, în mod substanţial, pe concluziile expertului.

Instanţa de fond a respins cererea de repunere pe rol a cauzei, formulată de AJFP Hunedoara după rămânerea în pronunţare, în termenul de amânare a pronunţării hotărârii asupra cauzei, reţinând că nu sunt incidente dispoziţiile art. 391 şi 392 C. proc. civ., în sensul celor invocate de pârâtă, având în vedere că raportul de expertiză în specialitatea fiscalitate a fost comunicat tuturor părţilor, astfel cum rezultă din dovezile depuse la dosar de către expert.

Înalta Curte constată că din dovezile menţionate, prezentate de expert, rezultă comunicarea raportului de expertiză la AJFP Hunedoara pe adresa de email x@x.ro, însă această adresă de corespondenţă electronică nu este cea indicată de către pârâtă pe parcursul judecăţii şi nici nu s-a demonstrat că ar aparţine AJFP Hunedoara.

În pofida acestei constatări, nu se poate reţine încălcarea de către instanţa de fond a normelor de procedură în administrarea probei menţionate, raportul de expertiză fiind depus la dosar la data de 3 aprilie 2018, cu mai mult de 10 zile înaintea termenului de judecată fixat la data de 26 aprilie 2018, cu respectarea art. 336 alin. (1) C. proc. civ., situaţie în care nu s-ar putea invoca nulitatea sentinţei în condiţiile art. 175 alin. (1) C. proc. civ.

Cu toate acestea, Înalta Curte constată că a existat o încălcare a dreptului la apărare al pârâtei, prevăzut de art. 13 C. proc. civ.. Astfel, atât în Decizia de impunere nr. x/27.05.2016 emisă de AJFP Hunedoara (a cărei anulare s-a solicitat în privinţa bazei impozabile stabilite suplimentar în sumă de 9.000.562 RON şi a TVA stabilită suplimentar, în consecinţă, în sumă de 2.160.135 RON), cât şi în actele procesuale ale cauzei, respectiv în cuprinsul apărărilor formulate, a răspunsului la interogatoriu, a obiectivelor propuse pentru expertiza în specialitatea fiscalitate ce urma a fi administrată, pârâta AJFP Hunedoara a susţinut constant că reclamanta nu poate beneficia de dreptul de deducere a TVA aferentă unor achiziţii de bunuri destinate revânzării, în condiţiile în care nu a făcut nici dovada livrării acestora, cu consecinţa colectării taxei şi nici dovada deţinerii bunurilor pe stoc.

Susţineri asemănătoare sunt reiterate prin ambele recursuri, în cadrul criticilor încadrate în cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurentele arătând că nu s-au prezentat documente justificative în baza cărora bunurile achiziţionate de A. - Sediu Permanent Vulcan de la B., destinate revânzării către clientul CNIM S.A. - Sucursala Bucureşti să fi fost facturate clientului CNIM. Refuzul acordării dreptului de deducere s-a bazat pe aprecierea organului de inspecţie fiscală, în sensul că înregistrarea în contabilitate a TVA deductibilă trebuie să aibă corespondenţă în înregistrarea în conturile contabile a bazei impozabile aferente în raport de care contribuabilul şi-a exercitat dreptul de deducere, conform art. 3 alin. (5) din OMFP nr. 1802/2014.

Instanţa de fond nu a încuviinţat obiectivele propuse pentru expertiză de către AJFP Hunedoara şi nu a lămurit aspectul esenţial al utilizării sau nu a bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere.

Deşi obiectivele analizate în cadrul lucrării de specialitate au fost detaliate, vizând: înregistrarea sediului permanent în România al GmbH Germania, cu respectarea legislaţiei aplicabile; reflectarea de către facturile de achiziţii a valorii TVA şi înregistrarea lor în evidenţele contabile ale sediului permanent din România al reclamantei; cuprinderea în aceste facturi a informaţiilor necesare stabilirii dreptului de deducere; identificarea în contabilitatea societăţii a întregii documentaţii aferente operaţiunilor în discuţie; lămurirea dacă din evidenţele sediului permanent ar rezulta derularea şi a altor activităţi decât participarea la proiectul privitor la unitatea nr. 4 a Sucursalei Paroşeni a Electrocentrale S.A.; indicarea contractului în baza căruia au fost înregistrate facturile în evidenţa contabilă a sediului permanent şi stabilirea concordanţei acestora cu activităţile presupuse de proiect; efectele lipsei unei evidenţe adecvate a stocurilor în privinţa acordării dreptului de deducere a TVA, expertiza nu a lămurit circuitul scriptic al bunurilor (echipamentelor tehnice) achiziţionate de la B., în sensul de a stabili dacă acestea au făcut efectiv obiectul unor livrări către CNIM S.A., aşa cum pretinde reclamanta, cu consecinţa colectării de TVA sau nu au făcut obiectul livrării, deşi bunurile au fost transmise în custodia CNIM (aşa cum rezultă din CMR-urile care au însoţit facturile de achiziţii, pe baza cărora s-a stabilit că bunurile achiziţionate de reclamantă nu au fost stocate de aceasta, ci transportate direct pe platforma industrială de la Paroşeni, unde urmau a fi puse în operă, intrând, potrivit unor procese-verbale de recepţie, în custodia CNIM SA).

Stabilirea circuitului scriptic al echipamentelor tehnice care au făcut obiectul operaţiunilor de achiziţii este relevant cât priveşte chestiunea acordării dreptului de deducere a TVA pentru aceste achiziţii, câtă vreme autorităţile fiscale susţin că bunurile respective nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile care a exercitat dreptul de deducere, aspect infirmat, la nivel declarativ de către reclamantă.

Este adevărat că, în lumina jurisprudenţei CJUE citate de instanţa de fond (în acelaşi sens fiind de menţionat şi hotărârea în cauza C-441/16, SMS Group), dreptul de deducere nu poate fi negat nici în situaţia în care bunurile achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile nu mai ajung să fie utilizate în scopul propus, din motive obiective, însă în speţă nu aceasta este situaţia susţinută factual de către reclamantă care, atât în cadrul dosarului de fond, cât şi prin întâmpinarea la cererile de recurs, susţine că operaţiunile de revânzare a echipamentelor tehnice s-au încheiat în relaţia sa cu CNIM S.A.. Aceste afirmaţii, însă, nu au fost verificate pe calea expertizei. Or, poziţia AJFP Hunedoara, exprimată şi în cadrul obiecţiunilor la concluziile raportului de expertiză, au fost în sensul că A. - Sediu Permanent Vulcan nu a evidenţiat contabil livrări ale acestor bunuri şi nici nu a făcut dovada deţinerii lor.

În acest context, se constată încălcarea dreptului la apărare al pârâtei, în lipsa unei depline lămuriri a aspectelor factuale ale cauzei, relevante în privinţa îndeplinirii condiţiilor de acordare a dreptului de deducere, încălcare care produce o reală vătămare recurentei-pârâte AJFP Hunedoara şi impune casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare, pentru ca, pe calea unei completări la expertiza fiscală să se lămurească dacă bunurile au făcut obiectul unor livrări către CNIM S.A. şi de către cine, mai exact dacă sunt livrări ale aceleiaşi persoane impozabile care exercită dreptul de deducere sau nu. În cazul în care se stabileşte că o livrare a bunurilor nu a avut loc, trebuie lămurit dacă, în pofida neţinerii evidenţei stocurilor (ca neregulă contabilă identificată în cadrul controlului fiscal), ele trebuie considerate bunuri aflate în inventarul/patrimoniul persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere sau este incidentă o altă situaţie factuală diferită şi dacă da, care este aceasta.

Instanţa de recurs are în vedere şi o oarecare ambiguitate a concluziilor expertului cu privire la înregistrarea operaţiunilor şi codul de înregistrare în scopuri de TVA utilizat pentru aceste operaţiuni, întrucât, pe de o parte, raportul de expertiză susţine că a avut loc înregistrarea achiziţiilor pe numele A. - Sediu Permanent Vulcan cu utilizarea codului de TVA aferent, iar pe de altă parte, se arată că operaţiunile de achiziţii şi vânzări ale acestor echipamente tehnice necesare implementării proiectului nu se impunea a fi reflectate în evidenţa contabilă a sediului permanent, ci în evidenţa contabilă proprie a A..

Pentru respectarea condiţiei de fond a acordării dreptului de deducere a TVA referitoare la utilizarea bunurilor achiziţionate în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, trebuie lămurit dacă achiziţiile respective s-au făcut în numele şi în patrimoniul persoanei impozabile care exercită dreptul de deducere a TVA aferentă.

Alte două motive de casare susţinute de aceeaşi recurentă-pârâtă, încadrabile tot în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., sunt de asemenea fondate, respectiv cele referitoare la lăsarea nesoluţionate de către instanţa de fond a două excepţii opuse de AJFP Hunedoara şi anume, lipsa calităţii procesuale pasive a Serviciului Fiscal Municipal Paroşeni şi inadmisibilitatea capătului de cerere în anularea raportului de inspecţie fiscală.

Instanţa de fond a tranşat excepţiile vizând lipsa calităţii procesuale pasive a DGRFP Timişoara şi a AJFP Hunedoara, însă a omis a soluţiona excepţia similară invocată în privinţa participării procesuale pasive a Serviciului Fiscal Municipal Paroşeni, dar şi excepţia inadmisibilităţii cererii de anulare a RIF.

În contextul în care casarea sentinţei cu trimitere spre rejudecare priveşte chestiunea litigioasă de fond, Înalta Curte are a analiza şi motivul de recurs susţinut de AJFP Hunedoara, referitor la greşita respingere a excepţiei lipsei calităţii sale procesuale pasive pe capătul de cerere în anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei, emisă de DGRFP Timişoara.

În această privinţă, se constată că soluţia instanţei de fond de stabilire a calităţii procesuale pasive a AJFP Hunedoara a fost adoptată cu aplicarea corectă a art. 36 C. proc. civ., această pârâtă fiind emitenta deciziei de impunere nr. x/2016 şi a raportului de inspecţie fiscală premergător, care sunt atacate în cauză. Legitimarea procesuală pasivă este clară din perspectiva calităţii pârâtei de emitentă a două dintre actele administrative fiscale supuse controlului judiciar, iar o disociere formală a capetelor de cerere aflate în strânsă conexiune şi care privesc aceeaşi chestiune litigioasă de fond, nu se impune din punct de vedere procedural.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de recurenta-pârâtă AJFP Hunedoara şi va casa, în parte sentinţa recurată, respectiv în privinţa admiterii cererii şi anulării Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 6263/473/19.12.2016, a Deciziei de impunere nr. x din 27.05.2016 şi a RIF nr. x din 27.05.2016, precum şi a obligării pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA, conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016 şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării.

Va menţine soluţia de respingere a excepţiilor lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara.

Ţinând seama că analizarea motivelor de recurs formulate de pârâta DGRFP Timişoara, subsumate cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8, nu este posibilă în contextul soluţiei de casare cu trimitere spre rejudecare, dar criticile din recurs privesc aspecte care vor face obiectul rejudecării, din perspectiva tuturor considerentelor anterior enunţate, în temeiul art. 496 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite şi recursul declarat de această pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara şi Serviciul Fiscal Municipal Focşani împotriva sentinţei civile nr. 127 din 16 ianuarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează în parte sentinţa civilă recurată, respectiv în privinţa admiterii cererii şi anulării deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 6263/473/19.12.2016, a deciziei de impunere nr. x din 27.05.2016 şi a RIF nr. x din 27.05.2016, cu consecinţa obligării pârâtei Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara la rambursarea către reclamantă a sumei de 2.160.135 RON, reprezentând TVA conform solicitării din decontul nr. x/25.02.2016.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării.

Menţine soluţia de respingere a excepţiilor lipsei calităţii procesuale pasive a Direcţiei Generale Regionale a Finanţelor Publice Timişoara şi Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Hunedoara.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2021.