Classification of late-payment surcharges versus interest for local budget restitution and the application of tempus regit actum to successor fiscal procedure codes

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 7 iunie 2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti:

- anularea deciziei nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale formulată de reclamantă;

- anularea: (i) în parte a deciziei de restituire a sumelor de la bugetul local nr. x/04.10.2016, în ceea ce priveşte suma de 744.102,63 RON, reprezentând majorări de întârziere de restituit reclamantei şi (ii) a răspunsului nr. x/20.10.2016, pe care îl consideră parte integrantă a deciziei de restituire;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezentul litigiu.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 107 din 16 ianuarie 2018, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti;

- a anulat decizia nr. x/11.01.2017, emisă de pârâtă, în procedura de soluţionare a contestaţiei fiscale, decizia de restituire a sumelor de la bugetul local nr. x/04.10.2016, în ceea ce priveşte suma de 744.102,63 RON, reprezentând majorări de întârziere şi răspunsul nr. x/20.10.2016, toate emise de pârâtă;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11.050 RON cheltuieli de judecată, din care 11.000 RON onorariu de avocat şi 50 RON taxă judiciară de timbru.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei menţionate la pct. I.2 a declarat recurs pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

A susţinut recurenta-pârâtă că este nelegală şi netemeinică sentinţa recurată, întrucât cererea reclamantei se întemeiază pe dispoziţiile art. 168 şi art. 183 alin. (3) şi (4), raportat la art. 182 alin. (2) din Legea nr. 207/2015, privind Codul de procedură fiscală, astfel că intimata-reclamantă consideră în mod incorect că sumele de restituit trebuie calculate pentru două perioade distincte: până la data de 31.12.2015 în temeiul O.G. nr. 92/2003, iar după data de 01.01.2016 în temeiul Legii nr. 207/2015. Afirmând acest lucru, arată recurenta-pârâtă că hotărârea ÎCCJ prin care s-a dispus, în mod definitiv, asupra cauzei iniţiale, a fost pronunţată la data de 31.03.2016, după data intrării în vigoare a noului cod de procedură fiscală, iar cererea reclamantei a fost formulată la 19.08.2016, tot sub imperiul noii norme de procedură fiscală. În conformitate cu prevederile art. 352 alin. (1) şi (2) din Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), procedurile de administrare începute înainte de data intrării în vigoare a prezentului cod rămân supuse legii vechi, iar cele începute după intrarea în vigoare se supun procedurilor noului cod de procedură fiscală.

Susţine recurenta-pârâtă că, prin cererea de restituire formulată, reclamanta a dat naştere unei noi proceduri administrative, astfel că se aplică normele din Legea nr. 207/2015. Această cerere este una complet separată, care se poate introduce la organul fiscal într-un termen de prescripţie de 5 ani, fiind distinctă de punerea în executare a hotărârii.

A criticat recurenta-pârâtă soluţia primei instanţe, prin care s-a reţinut faptul că, "din dispoziţiile art. 182 şi 183 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) reiese că majorările de întârziere datorate reclamantei pentru perioada ulterioară intrării în vigoare a noului C. proc. civ. se calculează prin aplicarea unei cote de 1% pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscală individualizată în actul administrativ fiscal anulat".

În opinia recurentei-pârâte, soluţia legală ar fi fost aplicarea prevederilor art. 182, inclusiv cele referitoare la nivelul dobânzii de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere. S-a mai criticat faptul că prima instanţă a făcut o confuzie între dobândă şi majorare de întârziere, deşi noţiunile sunt definite distinct în cuprinsul art. 1 din Codul de procedură fiscală, iar Direcţia de Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti are în cauză calitatea de debitor, fiind obligată să restituie, în conformitate cu cererea reclamantei, suma de 4.190.005 RON plus dobânda prevăzută de lege, astfel încât, fiind restituită sumă principală, nu se poate pune problema calculării de majorări de întârziere (sancţiune), ci numai aceea a acordării de dobândă.

Or, după cum afirmă recurenta-pârâtă, aceasta a fost de bună credinţă, a dat curs cererii reclamantei şi a procedat la restituirea sumei principale plus dobânzile datorate conform legii, deci instanţa de fond nu putea să considere că debitorul obligaţiei ar trebui să fie sancţionat.

Pe de altă parte, susţine recurenta-reclamantă că situaţiei din prezenta cauză îi sunt aplicabile prevederile art. 124 şi ale art. 182 C. procedură fiscală, iar nu cele ale art. 183 C. procedură fiscală, trimiterea de la art. 183 alin. (3) la art. 182 referindu-se la majorările de întârziere în cazul obligaţiilor datorate bugetelor locale şi nu invers, având în vedere tehnica de redactare (ordinea alineatelor) şi intenţia legiuitorului în ceea ce priveşte întreaga economie a art. 183.

În concluzie, arată recurenta-pârâtă că singurul articol de lege aplicabil în prezenta cauză este art. 182 care prevede, în cadrul alin. (2), exact situaţia în care se află în speţă, respectiv dobânda acordată în cazul în care este anulat un act administrativ care a stat la baza efectuării unei plăţi.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata-reclamantă A. S.A. a solicitat respingerea recursului declarat de Direcţia de Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. A invocat intimata-reclamantă excepţia nulităţii recursului pentru nemotivare, fiind formal invocat motivul prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Pe fondul cauzei, din perspectiva motivului de casare indicat ca temei al recursului declarat în cauză, a susţinut intimata-reclamantă că este legală sentinţa primei instanţe, nefiind vorba despre interpretarea şi aplicarea greşită a legii în prezenta cauză.

A făcut trimitere intimata A. la dispoziţiile art. 182 alin. (1), (2) şi (4), art. 183 şi ale art. 352 alin. (1) Codul de procedură fiscală, precum şi la cele ale art. 124 şi ale art. 1241 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare până la 31.12.2015, susţinând că judecătorul fondului a făcut o corectă aplicare a principiului tempus regit actum, iar decizia de soluţionare a contestaţiei a fost emisă cu încălcarea acestui principiu.

Aceasta deoarece, după cum afirmă intimata-reclamantă, norma tranzitorie de la art. 352 Codul de procedură fiscală (Legea nr. 207/2015) vizează doar aspecte de drept procesual, stabilind aplicarea legii noi numai procedurilor administrative începute după data intrării în vigoare a legii, iar în lipsa unei norme derogatorii, rezultă că stabilirea dispoziţiilor legale incidente în privinţa accesoriilor datorate de DVBL sector 2 Bucureşti este guvernată de principiul tempus regit actum, consacrat de dispoziţiile art. 6 C. civ., potrivit căruia legea nouă guvernează doar situaţiile juridice ivite după intrarea ei în vigoare, iar legea veche se aplică situaţiilor juridice ivite înainte de abrogarea sa.

În consecinţă, afirmă intimata-reclamantă că, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, categoria, nivelul şi modul de calcul pentru accesoriile aferente sumelor de restituit de la bugetul local se determină în raport cu legea aplicabilă în intervalul indicat, respectiv vechiul cod de procedură fiscală, iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, accesoriile datorate de pârâtă se determină în baza dispoziţiilor noului cod de procedură fiscală. A mai arătat intimata-reclamantă că recurenta-pârâtă face confuzie între normele de drept procesual aplicabile procedurii de restituire a sumelor nedatorate şi achitate de A. S.A. şi normele de drept substanţial, iar data pronunţării hotărârii ÎCCJ, în temeiul căreia a fost formulată cererea de restituire, ori data formulării acestei cereri, nu prezintă relevanţă din perspectiva stabilirii normelor de drept aplicabil pentru calculul accesoriilor datorate.

Din perspectiva aplicării normelor de drept substanţial, susţine intimata-reclamantă că din interpretarea logică şi sistematică a dispoziţiilor art. 182 şi art. 183 C. procedură fiscală (Legea nr. 207/2015), rezultă că pentru creanţele datorate de autorităţile fiscal locale, acestea datorează majorări de întârziere şi nu dobânzi, iar valoarea lor se determină prin aplicarea unei cote de 1% pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua în care a operat stingerea creanţei fiscale individualizate în actul administrativ fiscal anulat.

Afirmând acest lucru, arată intimata-reclamantă că art. 182 este norma generală, aplicabilă restituirilor de la bugetul general, în timp ce art. 183 este o normă specială, care reglementează majorările de întârziere ce trebuie plătite către şi de la bugetul local. Această interpretare este confirmată şi de soluţii jurisprudenţiale pronunţate sub imperiul vechiul C. proc. civ., pe deplin aplicabile pentru identitate de raţiuni, şi situaţiilor ivite sub imperiul noului cod de procedură fiscală.

Prin urmare, autorităţile locale datorează majorări de întârziere, conform art. 183 alin. (4), iar nivelul majorării de întârziere este de 1% pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, astfel că art. 183 este norma specială în raport de art. 182, din perspectiva nivelului şi modalităţii de calcul al accesoriilor datorate de la bugetul local. Nu poate fi primită interpretarea dată de recurenta-pârâtă, întrucât aceasta ar însemna că legiuitorul a stabilit un tratament disproporţionat din perspectiva calculului accesoriilor datorate de contribuabil în situaţia în care acesta are o datorie faţă de organul fiscal local, respectiv cota de 1%, însă această interpretare nu poate fi primită, voinţa legiuitorului fiind aceea de a oferi un tratament fiscal identic accesoriilor care curg pentru sumele datorate către şi de către acelaşi buget.

Aceste concluzii sunt susţinute şi prin interpretarea coroborată a prevederilor art. 174 şi ale art. 182 Codul de procedură fiscală, astfel că, pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, recurenta datorează majorări de întârziere în procent de 1% pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, determinate potrivit următorului algoritm: suma aprobată la restituire x9 (luni şi fracţiuni) x1% (nivel dobândă aplicabil).

Pe de altă parte, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, reafirmă intimata-reclamantă că sunt incidente prevederile art. 124 şi ale art. 1241 din vechiul Codul de procedură fiscală, ce au un conţinut cvasi identic cu cele ale art. 182 şi art. 183 din noul Codul de procedură fiscală, fiind aplicabile aceleaşi argumente ca cele expuse anterior.

Prin urmare, pentru acest interval de timp, nivelul dobânzii este de 2% pentru fiecare lună sau fracţiune, iar algoritmul de calcul este următorul:suma aprobată la restituirex21(luni şi fracţiuni)x2%(nivel dobândă aplicat).

Cât priveşte diferenţa între dobânzi şi majorări de întârziere, arată intimata-reclamantă că prima instanţă a analizat dispoziţiile legale relevante pentru situaţia juridică din prezenta cauză şi a stabilit în mod corect că recurenta datorează dobânzi pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015 şi majorări de întârziere pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016, fără a face confuzie între cele două noţiuni, stabilind corect ce categorie de accesorii este datorată în raport de dispoziţiile legale aplicabile succesiv în timp. Pretinde intimata-reclamantă că raţionamentul recurentei este neclar şi contradictoriu, întrucât nu explică de ce ar datora dobânda şi nu majorări de întârziere, deşi ambele definiţii vizează o ipoteză pe care DVBL sector 2 o contestă ca fiind incidentă în speţă.

În referire la soluţia primei instanţe de reţinere a nelegalităţii deciziei de soluţionare în ceea ce priveşte respingerea ca inadmisibilă a contestaţiei fiscale împotriva răspunsului nr. x, se arată că recurenta-pârâtă nu a formulat critici asupra acestei chestiuni.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursului de faţă, la data de 17.02.2021.

6. Aspecte procedurale

La termenul de judecată din 17 februarie 2021, Înalta Curte a respins excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă A. S.A. prin întâmpinare, apreciind că motivele de recurs invocate de către recurenta-pârâtă se circumscriu motivului de casare reglementat de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

II. Soluţia instanţei de recurs

Examinând recursul declarat în cauză prin prisma criticilor formulate, a temeiului de drept invocat şi a probelor administrate, Înalta Curte reţine caracterul său nefondat, pentru considerentele expuse în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

O primă critică a recurentei-pârâte DVBL sector 2 Bucureşti o constituie soluţia primei instanţe referitoare la defalcarea dobânzilor/majorărilor de întârziere solicitate de intimata-reclamantă pe două perioade diferite, aferente normelor de procedură fiscală aflate în vigoare în intervalul 18.04.2014-20.09.2016, respectiv de la data achitării sumei impuse greşit, până la restituirea integrală a acestei sume.

În argumentarea criticilor sale, a susţinut recurenta-pârâtă că a fost formulată cererea de acordare a dobânzilor/majorărilor de întârziere la data de 19.08.2016, sub imperiul noului Codul de procedură fiscală, aprobat prin Legea nr. 207/2015, ceea ce dă naştere unei noi proceduri administrative, supusă în integralitatea sa normelor de procedură fiscală în vigoare la acel moment.

Fără a nega faptul că cererea nr. x/19.08.2016 intră sub prevederile Codului de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, Înalta Curte reţine că aceste norme conţin atât prevederi procedurale, cât şi dispoziţii de drept substanţial în materie fiscală, iar aplicabilitatea normei tranzitorii cuprinse la art. 352 alin. (1) şi alin. (2) C. procedură fiscală se referă doar aspectele procedurale aplicabile cererii de restituire, supusă noii legi, nu şi celor de drept substanţial, pentru care sunt incidente alte principii de stabilire a normelor legale aplicabile.

Potrivit prevederilor art. 3 din Codul de procedură fiscală, "(P)rezentul cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanţelor prevăzute la art. 2.

(2) Unde prezentul cod nu dispune, se aplică prevederile C. civ. şi ale C. proc. civ., republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori.", iar art. 6 din C. civ. defineşte principiul tempus regit actum, stabilind că "(L)egea civilă este aplicabilă cât timp este în vigoare. Aceasta nu are putere retroactivă."

Fiind în discuţie o normă de drept substanţial în materie fiscală, faţă de care nu a fost reglementată nicio normă tranzitorie prin noul Codul de procedură fiscală, regula aplicabilă în analiza conflictului temporal de legi este cea a valorificării principiului general de drept tempus regit actum, astfel cum corect a stabilit şi judecătorul fondului.

Prin urmare, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, erau aplicabile prevederile Codului de procedură fiscală aprobat prin O.G. nr. 92/2003, cu privire la nivelul dobânzii calculate pentru sumele de restituit de la bugetul local, iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2016 se aplică normele Codului de procedură fiscală aprobat prin Legea nr. 207/2015, în referire la cuantumul majorărilor de întârziere solicitate pentru reţinerea fără niciun temei legal a sumei de 4.189.767 RON.

O altă critică distinctă a recurentei-pârâte DVBL Sector 2 Bucureşti a privit cuantumul dobânzilor/majorărilor de întârziere solicitate de intimate-reclamantă pentru suma ce a fost restituită la data de 21.09.2019, în opinia recurentei-pârâte fiind aplicabile prevederile art. 182 alin. (2) şi alin. (4) din noul Codul de procedură fiscală, în care nivelul dobânzii este prevăzut în procent de 0.02% pentru fiecare zi de întârziere, astfel fiind calculate, prin actele de restituire atacate în cauză, dobânzile cuvenite contribuabilului A. S.A. România.

Înalta Curte reţine că, pentru perioada 18.04.2014-31.12.2015, erau aplicabile prevederile art. 1241 alin. (2) şi alin. (4) C. procedură fiscală, potrivit cărora "(2) Nivelul majorării de întârziere este de 2% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.

(4) Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează dobândă. Nivelul şi modul de calcul al dobânzii sunt cele prevăzute la alin. (2).", iar pentru perioada 01.01.2016-20.09.2021 sunt aplicabile prevederile art. 183 alin. (2) şi (4) Codul de procedură fiscală, în care se stabilesc următoarele:

(2) Nivelul majorării de întârziere este de 1% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.

(4) Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere. Nivelul şi modul de calcul al majorării de întârziere sunt cele prevăzute la alin. (2).".

Cât priveşte critica recurentei-pârâte referitoare la faptul că nu poate fi obligată la plata majorărilor de întârziere, ci doar la plata dobânzilor de întârziere, conform dispoziţiilor art. 182 alin. (2) şi (4) C. procedură fiscală, Înalta Curte reţine că aceste norme nu sunt aplicabile în cauză, stabilind măsuri de reparare a prejudiciului cauzat prin întârzierea la restituirea unor sume de la bugetul de stat, în timp ce pentru bugetele locale este prevăzută o normă specială de calculare şi acordare a acestor majorări de întârziere, atunci când în discuţie se pune problema restituirii de la bugetele locale a unei sume achitate de contribuabil, reţinută fără temei legal de instituţia publică ce administrează taxele şi impozitele locale.

În consecinţă, niciuna dintre criticile formulate în recursul declarant de pârâta DVBL sector 2 Bucureşti nu este întemeiată, astfel că nu poate conduce la reformarea soluţiei pronunţate de judecătorul fondului, soluţie ce va fi menţinută ca legală, prin respingerea, ca nefondat, a recursului analizat în cauză.

2. Temeiul de drept al soluţiei pronunţate

Pentru considerentele expuse anterior, în aplicarea prevederilor art. 496 C. proc. civ., raportat la dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge ca nefondat recursul declarat de pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 107 din 16 ianuarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, iar faţă de culpa procesuală a acestei părţi litigante, va fi obligată recurenta-pârâtă la plata către intimata-reclamantă a sumei de 2000 RON, reprezentând onorariu cuvenit apărătorului ales al Societăţii A. S.A., după aplicarea prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de volumul de activitate, numărul de termene acordate în calea recursului şi complexitatea cauzei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 107 din 16 ianuarie 2018, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâta Direcţia Venituri Buget Local Sector 2 Bucureşti la plata către intimata-reclamantă A. S.A. a sumei de 2.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2021.