VAT deduction denial reinstated for consultancy services; case remanded for fresh expert evidence.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 30 septembrie 2015, sub nr. x/2015, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti:

- anularea în tot a deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 253/26.03.2015, emisă de DGRFP Bucureşti, prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei, înregistrată sub nr. x/26.03.2015, contestaţie îndreptată împotriva deciziei de impunere nr. x/03.11.06.2014;

- anularea în parte a deciziei de impunere nr. x/03.11.06.2014, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.11.2014, emise de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti- Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 876.706 RON reprezentând TVA, precum şi accesoriile în cuantum de 458.850 RON;

- obligarea DGRFP Bucureşti la rambursarea TVA către societate în cuantum de 876.706 RON, reprezentând TVA;

- exonerarea societăţii de la plata dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 458.850 RON;

- obligarea autorităţilor pârâte la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 4124 din 3 noiembrie 2017, Curtea de Apel Bucureşti a hotărât următoarele:

- a admis în parte cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti;

- a anulat decizia de soluţionare nr. 253/26.03.2015 emisă de pârâta DGRFP Bucureşti şi, în parte, decizia de impunere nr. x/03.11.2014, precum şi raportul de inspecţie fiscală nr. x/03.11.2014 emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Bucureşti, în ceea ce priveşte respingerea la rambursare a sumei de 862.295 RON reprezentând TVA şi dobânzile şi penalităţile de întârziere aferente;

- a obligat pârâta la rambursarea către reclamantă a TVA în cuantum de 862.295 RON şi a exonerat reclamanta de la plata dobânzilor şi a penalităţilor de întârziere aferente TVA respinsă la rambursare, în sumă de 862.295 RON;

- a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 11400 RON cu titlu de cheltuieli de judecată, între care, cheltuielile cu onorariul avocatului au fost reduse în temeiul art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva hotărârii pronunţate de instanţa de fond, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., solicitând casarea sentinţei atacate şi, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivarea recursului arată că hotărârea a fost pronunţată cu aplicarea greşită a legii. Organele de inspecţie fiscală nu au admis deducerea de către reclamantă a TVA aferentă achiziţiilor de servicii pentru că nu s-au prezentat documente din care să rezulte prestarea lor efectivă şi utilizarea lor în folosul operaţiunilor impozabile ale reclamantei.

În raport de normele de drept fiscal aplicabile - art. 145, art. 146, art. 1341 alin. (1) şi (7) şi art. 1342 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal-, dreptul de deducere a taxei se dobândeşte de contribuabil dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii: taxa să fie aferentă unor achiziţii destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, ceea ce presupune ca serviciile să fie efectiv prestate în beneficiul celui care solicită acordarea dreptului de deducere; taxa să fie deductibilă, adică să fi intervenit exigibilitatea TVA, la data la care are loc faptul generator - în speţă, prestarea serviciilor; persoana impozabilă să deţină o factură aferentă serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate; factura să conţină elementele prevăzute de art. 155 din Codul fiscal, între care denumirea serviciilor şi descrierea acestora, care să permită stabilirea unei piste fiabile de audit între factură şi prestare.

În speţă, organele de inspecţie fiscală au considerat nedeductibilă TVA dedusă de reclamantă deoarece fie s-au prezentat numai facturi de prestări servicii fără a se prezenta situaţii de lucrări, rapoarte de lucru ori alte documente similare, pe baza cărora să se stabilească serviciile prestate şi, implicit, data prestării (care este şi data naşterii dreptului de deducere), fie s-au prezentat unele documente, dar din acestea nu a rezultat prestarea serviciilor în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante. În prima situaţie se încadrează TVA în sumă totală de 62.783 RON dedusă din facturile emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L.. În cea de a doua situaţie se încadrează suma de 799.512 RON, reprezentând TVA neacceptată la deducere din factura emisă de F. S.A. Portugalia.

Cât priveşte această din urmă factură, referitoare la prestarea de servicii de consultanţă în perioada ianuarie- decembrie 2009, documentaţia prezentată în dovedirea caracterului efectiv al prestării este reprezentată de o reproducere a "Manualului de funcţii al societăţii", de email-uri care nu au legătură cu activitatea societăţii şi de "proceduri de lucru", în privinţa cărora nu se poate stabili cine le-a întocmit şi pentru cine, pe ele figurând doar antetul "G." sau "F.". S-a mai prezentat "Manualul sistemului de management" care este întocmit pentru toate societăţile din grup.

Contractul de prestări servicii din 5.01.2009 încheiat între prestatorul F. S.A. din Portugalia şi reclamantă are ca obiect prestarea serviciilor de management, administrative şi asistenţă tehnică, pentru care prestatorul urma să pună la dispoziţie toate mijloacele tehnice şi umane necesare. Factura nr. x/31.12.2009 a fost emisă pentru serviciile prestate în perioada ianuarie- decembrie 2009. Pentru acest tip de servicii, dreptul de deducere al taxei, exigibilitatea, respectiv faptul generator intervin la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru sau alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Or, reclamanta a prezentat un raport cuprinzând atribuţiile fiecărui departament al societăţii, organigrama societăţii, proceduri privind transferul terenurilor de la departamentul de patrimoniu la departamentul de producţie, anumite proceduri de lucru, un manual de funcţii, email-uri cuprinzând diverse conversaţii nerelevante în legătură cu obiectul contractului, harta distribuţiei culturilor, situaţia angajaţilor români A. în decembrie 2009, date tehnice ale unor produse de tubulatură livrate reclamantei; documente de prezentare ale H..

Majoritatea acestor înscrisuri nu au legătură strict cu activitatea reclamantei care, având acţionar unic pe I. S.A. din Portugalia, face parte din grupurile de companii H. sau G., iar procedurile de lucru nu rezultă că au fost întocmite expres şi numai pentru reclamantă.

Cu alte cuvinte, documentele aflate la dosarul cauzei nu probează ce servicii concrete a prestat F. S.A. Portugalia către A. S.R.L. (fost F. SRL). În pofida volumului mare al documentaţiei prezentate, din aceasta nu rezultă în concret serviciile prestate, data prestării, persoanele din cadrul societăţii care au participat la instruiri sau conferinţe. Deşi s-a prezentat un tabel cu salarii repartizate lunar în anul 2009 la 14 persoane cu nume portugheze, ce totalizează, rotunjit, exact valoarea facturii pe baza căreia s-a dedus TVA, nu s-a precizat pentru ce societate lucrează aceştia şi de ce sunt plătiţi de către reclamantă.

Procedurile de lucru prezentate sunt simple manuale, care se pot procura de la orice distribuitor de carte de specialitate sau pot fi socotite instrucţiuni date de grup, ţinând de managementul grupului, iar nu prestări de servicii. Contractul de prestări servicii din 2009 nu are în vedere existenţa grupului, se referă la managementul societăţii reclamante şi nu precizează rolul prestatorului în cadrul grupului.

În concluzie, reclamanta a dedus TVA de 799.512 RON, prin autolichidarea taxei, pe baza unor documente care nu constituie documente justificative ale efectivei prestări a serviciilor facturate, adică nu s-a dovedit prestarea serviciilor şi nici exigibilitatea TVA, astfel încât în mod legal contestaţia a fost respinsă ca neîntemeiată pentru această sumă de TVA neadmisă la deducere.

În privinţa TVA în sumă totală de 62.783 RON, arată că fie nu au fost depuse anexe la facturile de prestări servicii, fie s-au depus anexe cu un conţinut identic având la semnătura prestatorului o semnătură asemănătoare în cazul a trei dintre societăţile prestatoare. Oricum anexele depuse nu prevăd în concret serviciile prestate. Concluzia a fost că nu s-a dovedit prestarea vreunui serviciu.

Ultima critică din recurs priveşte cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu titlu de onorariu al avocatului părţii reclamante, recurenta invocând caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului şi complexitatea cauzei.

4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata-reclamantă A. S.R.L. a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

În motivare a arătat, în ceea ce priveşte TVA în sumă de 799.512 RON, că instanţa de fond a reţinut corect necesitatea contractării serviciilor de specialitate de la F. din Portugalia, având în vedere imposibilitatea obiectivă a societăţii de a desfăşura în mod complet şi corespunzător activităţile agricole, de management şi consultanţă aferente obiectului său de activitate. Reclamanta nu deţine suficiente resurse manageriale, de planificare şi urmărire a activităţii de producţie în domeniul agricol, aşa încât a decis contractarea de servicii de specialitate de la F. din Portugalia, care deţine mijloace tehnice şi umane extrem de calificate. În acest context, s-a încheiat contractul din 5.01.2009, iar achiziţia serviciilor a fost realizată în scopul desfăşurării de către societate a unor operaţiuni taxabile, serviciile fiind prestate în mod efectiv.

Realitatea prestării serviciilor a fost dovedită prin furnizarea următoarelor documente: proceduri de lucru în domeniul agriculturii, în domeniul administrativ şi în domeniul resurselor umane; minute ale întâlnirilor din cursul anului 2009, rapoarte pregătite în perioada respectivă cu privire la activitatea din agricultură şi indicatorii financiari, precum şi corespondenţă electronică.

În practică, forma şi volumul documentelor justificative variază în funcţie de natura serviciului prestat, iar în cauză, instanţa de fond a stabilit caracterul justificativ al documentaţiei, întemeindu-se şi pe expertiza de specialitate dispusă în cauză.

Cât priveşte TVA în sumă de 62.783 RON, finalitatea contractelor încheiate cu societăţile B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. a fost de a asigura reclamantei o eficientizare a activităţii curente, prin degrevarea personalului propriu de o activitate voluminoasă care implică un grad de cunoştinţe de specialitate ridicat, pe care personalul A. nu îl avea.

Intimata-reclamantă reia susţinerile referitoare la obiectul contractelor, arătând că serviciile au fost contractate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

Pe de altă parte, arată că toate criticile organelor fiscale privind diferite elemente ale documentelor justificative nu au relevanţă şi nu pot duce la respingerea dreptului de deducere a TVA. Conţinutul similar al anexelor facturilor a decurs logic din furnizarea aceluiaşi tip de servicii, pe zone geografice diferite. Cât priveşte semnătura aplicată de prestator pe aceste anexe, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, reclamanta nu are nicio responsabilitate în ceea ce priveşte persoana care a semnat anexele de la facturile emise de furnizori. Aceste aspecte nu pot fi folosite ca argumente pentru negarea dreptului de deducere a TVA.

Serviciile prestate sunt concrete, constând în prospectarea pieţei terenurilor în anume zone geografice şi respectiv păstrarea relaţiei cu autorităţile fiscale, în zonele respective.

Organele fiscale impun în mod eronat în sarcina contribuabilului obligaţia de a aduce dovezi suplimentare, excesive, în privinţa caracterului efectiv al prestării serviciilor.

Societatea îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145, 146 şi 155 din Codul fiscal. Necesitatea achiziţiei serviciilor nu trebuie dovedită şi nu constituie o condiţie legală privind acordarea dreptului de deducere.

Cât priveşte ultima critică din recurs, referitoare la cheltuielile de judecată, se arată că recurenta-pârâtă a pierdut procesul în fond, iar cheltuielile cu titlu de onorariu avocaţial acordate de instanţă sunt justificate.

5. Procedura de soluţionare a recursului

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispoziţiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ şi fiscal, a fost fixat termen pentru soluţionarea recursurilor de faţă, la data de 17.02.2021.

II. Soluţia instanţei de recurs

Analizând recursul declarat prin prisma criticilor invocate, Înalta Curte îl constată fondat pentru motivele care vor fi arătate în continuare.

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

Instanţa de fond a admis în parte cererea reclamantei A. S.R.L., a anulat decizia de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 253/2015 emisă de DGRFP Bucureşti, precum şi, în parte, decizia de impunere nr. x/2014 şi RIF nr. x/2014, emise de Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul DGRFP Bucureşti, respectiv în ceea ce priveşte neacceptarea dreptului de deducere pentru sumele de 799.512 RON şi 62.783 RON reprezentând TVA, cu consecinţele ce decurg din aceasta.

În privinţa primei sume, instanţa de fond a reţinut că: reclamanta a dovedit necesitatea achiziţionării serviciilor ce i-au fost prestate în perioada ianuarie- decembrie 2009 de F. din Portugalia, pentru care prestatoarea a emis factura nr. x/31.12.2009, în baza contractului de servicii de consultanţă încheiat la 5.01.2009; reclamanta a dovedit obţinerea de profit în urma cultivării terenurilor agricole şi, implicit, contribuţia pe care prestarea acestor servicii de consultanţă a avut-o în realizarea operaţiunilor sale taxabile; realitatea prestării serviciilor facturate a fost dovedită de către reclamantă prin furnizarea de documente justificative (proceduri de lucru în domeniul agriculturii, în domeniul administrativ şi în domeniul resurselor umane; minute ale întâlnirilor din cursul anului 2009, rapoarte pregătite în perioada respectivă cu privire la activitatea din agricultură şi indicatorii financiari, precum şi corespondenţă electronică).

În baza acestor considerente, instanţa a reţinut îndeplinirea condiţiilor pentru acordarea dreptului de deducere, prevăzute de Codul fiscal.

Recursul, întemeiat pe cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critică reţinerea de către instanţa de fond a îndeplinirii condiţiilor legale pentru acordarea dreptului de deducere, recurenta-pârâtă arătând că nu s-a dovedit prestarea efectivă a serviciilor, utilizarea acestora în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii reclamante şi, pe cale de consecinţă, nici îndeplinirea condiţiei de deducere referitoare la exigibilitatea taxei, care ţine de data prestării serviciilor, respectiv de data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte documente similare, pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate.

Criticile sunt fondate întrucât, raportat la dispoziţiile coroborate ale art. 145 alin. (1) şi (2), 146 alin. (1), (13)41 alin. (1) şi (7) şi 1342 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, printre condiţiile de fond esenţiale pentru acordarea dreptului de deducere a TVA se numără realitatea operaţiunilor, respectiv efectiva prestare a serviciilor achiziţionate, precum şi utilizarea lor în folosul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile, care exercită dreptul de deducere.

Chestiunea litigioasă centrală a cauzei o reprezintă efectiva prestare în perioada ianuarie- decembrie 2009 a serviciilor de management, administrative şi de asistenţă tehnică contractate în ianuarie 2009 de la F. din Portugalia, facturate de aceasta cu factura nr. x/31.12.2009, pe baza căreia s-a exercitat dreptul de deducere.

Or, această chestiune litigioasă a fost tratată cu superficialitate de instanţa de fond. Judecătorul fondului a preluat întocmai susţinerile reclamantei referitoare la dovedirea prestării serviciilor prin anumite tipuri de documente (proceduri de lucru, minute, rapoarte, corespondenţă electronică), fără să întreprindă o analiză proprie asupra aptitudinii documentelor prezentate de a constitui dovezi ale prestării unor servicii concrete, în acord cu obiectul contractului încheiat.

În acest sens, se constată şi că instanţa de fond a dispus administrarea probei cu expertiză în specialitatea contabilitate - fiscalitate (prin încheierea din 18.03.2016). Scopul expertizei ar fi trebuit să fie, în raport de dispoziţiile art. 330 C. proc. civ., acela de a lămuri tocmai caracterul doveditor al documentaţiei care, se arată, a fost întocmită cu ocazia prestării serviciilor - împrejurare de fapt ce trebuie analizată din perspectivă fiscală.

Or, un prim raport de expertiză prezentat instanţei de către expertul desemnat a concluzionat categoric în sensul inexistenţei documentelor justificative care să ateste prestarea serviciilor, expertul contabil reţinând, din cercetarea evidenţei contabile a reclamantei, că nu s-au prezentat situaţii de lucrări, rapoarte de lucru ori alte documente similare din care să rezulte serviciile prestate, respectiv datele efectuării serviciilor, la care s-ar naşte dreptul de deducere .

La cererea reclamantei, care a remarcat că expertul desemnat pentru efectuarea expertizei nu are şi calitatea de consultant fiscal, instanţa a dispus efectuarea unei noi expertize de către un expert care îndeplineşte şi această calitate (încheierea din 16.09.2016).

Noul raport de expertiză concluzionează în sensul îndeplinirii condiţiilor cerute de legea fiscală pentru acordarea dreptului de deducere, fără să se preocupe câtuşi de puţin de chestiunea litigioasă centrală anterior arătată, şi anume, identificarea serviciilor prestate, a datelor prestărilor, respectiv a mijloacelor prin care se urmăreşte dovedirea prestării şi stabilirea caracterului lor doveditor, în raport cu scopul vizat.

Pe cale de consecinţă, Înalta Curte reţine că instanţa de fond a tranşat litigiul preluând necenzurat susţinerile reclamantei referitoare la realitatea prestării serviciilor, nerăspunzând argumentelor autorităţilor fiscale privitoare la lipsa unor dovezi, în sensul art. 134 1 alin. (7) din Codul fiscal, asupra efectivei prestări a serviciilor şi în condiţiile în care probatoriul administrat în fond este contradictoriu cu privire la acest aspect. Deşi reclamanta se raportează la unele înscrisuri (proceduri de lucru, rapoarte, corespondenţă electronică), ele au fost infirmate ca documente justificative prin primul raport de expertiză, fără o analiză punctuală şi au fost ignorate în cadrul celui de-al doilea raport, rezultând că nu au fost puse, pe calea unei lucrări de specialitate, aşa cum s-ar fi impus, într-o corelaţie cu obiectul contractului de consultanţă, spre a se verifica dacă au aptitudinea de a dovedi efectiva prestare a serviciilor.

Aceeaşi este şi situaţia sumei de 62.783 RON cu titlu de TVA rezultată din facturi emise de B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L..

Autorităţile fiscale au susţinut, în privinţa acestor servicii, care, potrivit contractelor încheiate, ar consta în:

"prospectarea pieţei terenurilor" în arii geografice diferite şi " păstrarea relaţiilor cu autorităţile fiscale din zonă", că nu există dovezi ale prestării unor astfel de activităţi. Şi în aceste cazuri, instanţa a preluat necenzurat susţinerile reclamantei, remarcându-se aceeaşi lipsă de efectivitate a cercetării judecătoreşti.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru aceste motive, în temeiul art. 496 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., constatând că se impune suplimentarea probatoriului prin efectuarea unei expertize în specialitatea fiscalitate care să contribuie la lămurirea împrejurării factuale determinante în exercitarea dreptului de deducere, a caracterului efectiv al prestărilor de servicii, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentinţa civilă recurată în partea referitoare la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 253/26.03.2015, a deciziei de impunere nr. x/03.11.2014 şi a raportului de inspecţie fiscală nr. x/03.11.2014, pentru refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 799.512 RON, aferentă achiziţiei serviciilor de consultanţă de la F. S.A. Portugalia şi în sumă de 62.783 RON, aferentă achiziţiei serviciilor de consultanţă de la C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L. şi va trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării.

Având în vedere soluţia de casare cu trimitere spre rejudecare, adoptată pentru argumentele anterior arătate, care desfiinţează soluţia de admitere în parte a cererii, acordarea cheltuielilor de judecată în fond reprezentând un accesoriu, nu se mai impune tratarea separată a criticilor referitoare la acordarea acestor cheltuieli şi nici a excepţiei invocate din oficiu în privinţa acestor critici punctuale.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti împotriva sentinţei civile nr. 4124 din 3 noiembrie 2017, pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa civilă recurată în partea referitoare la anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 253/26.03.2015, a deciziei de impunere nr. x/03.11.2014 şi a raportului de Inspecţie fiscală nr. x/03.11.2014, pentru refuzul de acordare a dreptului de deducere a TVA în sumă de 799.512 RON, aferentă achiziţiei serviciilor de consultanţă de la F. S.A. Portugalia şi în sumă de 62.783 RON, aferentă achiziţiei serviciilor de consultanţă de la C. S.R.L., D. S.R.L. şi E. S.R.L..

Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe, în limitele casării.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 25 februarie 2021.