VAT Deduction Exemption for Fixed Assets upon Withdrawal Upheld, Tax Assessment Annulled and Appeals Dismissed

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin cererea adresată Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.R.L., a formulat cerere de chemare în judecată în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI şi cu ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ILFOV, solicitând:

I. anularea în tot a Deciziei nr. 843/31.07.2018, emisă de DGRFP Bucureşti;

II. anularea în parte a Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x/12.08.2014, emisă de AJFP Ilfov în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.08.2014, în ceea ce priveşte: obligaţia fiscală principală reprezentând TVA în cuantum de 2.886.831 RON şi obligaţiile fiscale accesorii reprezentând: dobânzi în cuantum de 769.955 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 438.707 RON;

III. obligarea autorităţilor fiscale pârâte la plata cheltuielilor de judecată angajate cu ocazia soluţionării prezentului litigiu, în temeiul prevederilor art. 453 C. proc. civ.

2. Hotărârea instanţei de fond

Prin sentinţa civilă nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL) în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANŢELOR PUBLICE BUCUREŞTI şi ADMINISTRAŢIA JUDEŢEANĂ A FINANŢELOR PUBLICE ILFOV, s-a anulat în tot Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 843/31.07.2018, s-a anulat în parte Decizia de impunere nr. x/12.08.2014, în ce priveşte: obligaţia fiscală principală reprezentând TVA în cuantum de 2.886.831 RON şi obligaţiile fiscale accesorii reprezentând: dobânzi în cuantum de 769.955 RON şi penalităţi de întârziere în cuantum de 438.707 RON şi au fost obligate pârâtele la plata în solidar a sumei de 25.100 RON cheltuieli de judecată, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

3. Căile de atac exercitate în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal au declarat recurs pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi recurs incident reclamanta S.C. B. S.R.L.

3.1 Recursul pârâtei Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Finanţelor Publice Ilfov:

Recurenta consideră că dispoziţiile legale incidente în cauză au fost incorect aplicate şi interpretate în speţa dedusă judecăţii, soluţia dată conducând la o eronată aplicare a legii.

Se susţine că reclamanta nu a efectuat ajustarea TVA deductibilă, prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2001 unde se stipula la art. 62 alin. (7): "Prin excepţie, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligaţia să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidenţă pentru bunurile/serviciile achiziţionate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv".

În cele doua acte normative, facilitatea privind neefectuarea ajustării TVA deductibilă se referă, conform prevederilor O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2001, numai la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" si nu face referire şi la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

În consecinţă, din analiza coroborată a situaţiei de fapt privind activitatea reclamantei coroborată cu dispoziţiile aplicabile speţei supusă soluţionării, având în vedere cele de mai sus, rezultă că organele de inspecţie fiscală din cadrul Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov au procedat, în mod corect, la ajustarea taxei pe valoarea adăugată aferentă imobilizărilor corporale în curs şi a cheltuielilor legate de investiţia în curs, evidenţiate de S.C. A. S.R.L. în contabilitate la data scoaterii din evidenţa ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Precizează că pentru cheltuielile legate de investiţia în curs, s-a ţinut cont şi de prevederile Ordinului nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale" pct. 105, alin. (2) - "exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia..."

Recurenta a mai criticat sentinţa, în ceea ce priveşte plata taxei de timbru in cuantum de 100 RON, instanţa de fond, în mod netemeinic a dispus restituirea taxei de timbru în contradictoriu cu recurenta. Potrivit art. 45 alin. (1) lit. f) din O.U.G. nr. 80/2013, "sumele achitate cu titlu de taxe judiciare de timbru se restituie, după caz, integral, parţial sau proporţional, la cererea petiţionarului, în următoarele situaţii: când contestaţia la executare a fost admisă, iar hotărârea a rămas definitivă.."În opinia recurentei, în cazul in care nu s-ar formula prezentul recurs şi recurenta s-ar conforma hotărârii instanţei de fond, reclamantul, după rămânerea definitiva a hotărârii, ar beneficia, la cerere si de restituirea taxei de timbru, îmbogăţindu-se fără just temei.

Un ultim motiv de recurs se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată la care pârâtele au fost obligate, considerându-se că suma de 25.000 RON reprezintă un cuantum disproporţionat faţă de împrejurările cauzei.

3.2 Recursul pârâtei Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Bucureşti:

Apreciază ca fiind nelegala hotărârea instanţei de fond de anulare a Deciziei de soluţionare contestaţii cu nr. 843/31.07.2018 din perspectiva neaplicării dispoziţiilor legale prevăzute de art. 152 pct. 61 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Susţine că speţei îi sunt aplicabile prevederile pct. 61 alin. (6) lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, în forma în vigoare la data efectuării operaţiunilor, neavute în vedere de către instanţa de fond, unde se arata următoarele: "(6) Persoana impozabilă care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal în vederea aplicării regimului special de scutire are obligaţia să ajusteze taxa deductibilă aferentă: bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire; activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire. în cazul activelor corporale fixe, altele decât bunurile de capital, se ajustează taxa aferentă valorii rămase neamortizate la momentul trecerii la regimul de scutire. în cazul bunurilor de capital se aplică prevederile art. 149 din Codul fiscal; [...]".

Potrivit prevederilor legale enunţate mai sus, aplicabile în perioada supusa inspecţiei fiscale, persoana impozabilă care solicită scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire are obligaţia să ajusteze taxa deductibilă aferentă bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

În data de 17.07.2012, reclamanta S.C. A. S.R.L. a renunţat la înregistrarea în scopuri de TVA, figurând ca neplătitor de TVA prin scoatere din evidenţa ca plătitor de TVA conform Deciziei de anularea înregistrării în scopuri de TVA nr. x/16.07.2012. Urmare acestei renunţări, în vederea aplicării regimului special de scutire, societatea avea obligaţia ajustării TVA deductibila, în conformitate cu prevederile art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată.

Reclamanta A. S.R.L. nu a efectuat ajustarea TVA deductibila prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 unde se stipula, la pct. 62, alin. (7), dispoziţii preluate în mod nelegal de către instanţa de fond, unde se arată:

"Prin excepţie, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligaţia să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidenţă pentru bunurile/serviciile achiziţionate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv".

Recurenta susţine că, în cele doua acte normative, facilitatea privind neefectuarea ajustării TVA deductibila se referă, conform prevederilor O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003, numai la prevederile art. 152, pct. 61, alin. (6), lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" şi nu face referire şi la prevederile la art. 152 pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum şi activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire."

Având în vedere cele de mai sus, organele de inspecţie fiscala au procedat, in mod corect si legal, la ajustarea taxei pe valoarea adăugata aferentă imobilizărilor corporale în curs şi a cheltuielilor legate de investiţia in curs, evidenţiate de societatea A. S.R.L. în contabilitate la data scoaterii din evidenta ca plătitor de taxa pe valoarea adăugată.

Pentru cheltuielile legate de investiţia în curs, s-a ţinut cont şi de prevederile Ordinului nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale" pct. 105 alin. (2), dispoziţii legale care de asemenea au fost nesocotite de către instanţa de fond în pronunţarea sentinţei atacate.

Reclamanta şi ulterior instanţa de fond, în mod nelegal au extins explicaţia despre definiţia bunurilor, conform art. 125^1, alin. (1), pct. 6 din Legea nr. 571/2003, republicată (fără a avea efecte asupra ajustării TVA) dar nu a ţinut cont şi de prevederile Ordinului nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele masuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune prin care, la pct. 2.2 Structura costurilor precizează "costul de producţie al imobilizărilor cuprind cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice (în care se regăseşte energia electrica, gaze si alte bunuri menţionate de societate în contestaţie) şi alte cheltuieli directe de producţie".

Referitor la afirmaţia instanţei de fond cum că legiuitorul nu a făcut nicio distincţie între diferitele categorii de bunuri, precum şi la precizarea că: "bunurile reprezintă bunuri corporale mobile şi imobile, prin natura lor sau prin destinaţie. Energia electrică, energia termică, gazele naturale, agentul frigorific şi altele de această natură se consideră bunuri corporale mobile;", organul de soluţionare a contestaţiilor, în mod legal, a constatat că organele de inspecţie fiscala prin Raportul de inspecţie fiscală încheiat, nu au efectuat ajustare de TVA la bunuri, ci au efectuat ajustare de TVA numai la sumele înregistrate în contul 231 "Imobilizări corporale in curs" şi la cheltuielile legate de investiţie, aflate în evidenta contabila a societăţii la data scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA.

Susţinerea reclamantei cum că: "şi în ipoteza în care nu ar fi existat prevederile legale care o exonerau de la obligaţia de a efectua în anul 2012 ajustarea TVA (O.U.G. nr. 125/27.12.2011), societatea avea totuşi posibilitatea să facă ajustarea TVA în sensul repunerii, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (7^1) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal. Prin urmare, chiar si in situaţia în care nu ar fi existat prevederile legale derogatorii, nu ar fi existat efecte cu privire la TVA deductibil" nu poate fi luată în considerare, deoarece ajustarea TVA (conform prevederilor art. 152 pct. 61 alin. (10) lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată) se face la valoarea de inventar de la data la care a redevenit plătitoare de TVA, fapt datorită căruia ar fi rămas cu TVA de plata aferenta tranzacţiei pe care a făcut-o în data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON) cu S.C. C. S.R.L..

Daca reclamanta A. S.R.L. nu se folosea de acest artificiu, avea obligaţia colectării TVA pentru tranzacţia pe care a făcut-o în data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON) cu S.C. C. S.R.L., societate ce face parte din grupul de firme de care aparţine si societatea A. S.R.L..

Acest lucru este evidenţiat şi de faptul că cererea depusa la AJFP Ilfov are ştampila societăţii A. S.R.L., dar este semnata de dl D. care îndeplineşte şi calitatea de administrator al S.C. C. S.R.L., precum şi cea de împuternicit al administratorilor S.C. A. S.R.L. (a se vedea semnătura şi stampila de pe contestaţia depusă).

În consecinţă, în temeiul art. 279 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare, coroborat cu pct. 11.1 lit. a) din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in mod legal a fost respinsa ca neîntemeiată contestaţia formulată de S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice nr. x emisă de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ilfov în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. x/12.08.2014, în ceea ce priveşte taxa pe valoarea adăugată în sumă de 2.886.831 RON.

Un alt motiv de recurs se referă la cuantumul cheltuielilor de judecată acordate de prima instanţă reclamantei, a căror sumă de 25.000 RON este apreciată ca nejustificată şi disproporţionată în raport de împrejurările cauzei.

3.3 Recursul incident al reclamantei:

Reclamanta a formulat recurs incident criticând sentinţa instanţei de fond, din perspectiva cuantumului chetuielilor de judecată acordate, apreciind că reducerea acestora la suma de 25.000 RON, este nelegală, faţă de circumstanţele dosarului.

4. Apărările formulate în cauză:

Intimata reclamantă a formulat întâmpinare, solicitând pe această cale respingerea recursurilor pârâtelor ca nefondate.

Susţine că teza organelor fiscale este falsă, iar hotărârea instanţei de fond a fost dată cu interpretarea şi aplicarea corectă a tuturor normelor de drept material incidente în speţă.

La data anulării codului de TVA, a avut în vedere forma dispoziţii­lor legale de la art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi, iar raportat la acest text de lege corect s-a stabilit că dispoziţiile din Codul fiscal nu se fac nicio distincţie sau o trimitere la anumite categorii de bunuri şi servicii.

Achiziţionarea unor bunuri sau servicii este operaţiunea corelativă livrării unor bunuri sau servicii. Astfel, sintagma "bunurile/serviciile" din art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi acoperă toate operaţiunile economice ale unei persoane impozabile din punct de vedere al TVA.

Nici acum, în două recursuri formulate, organele fiscale nu reuşesc să explice, în concret, care ar fi raţiunea pentru care apreciază că excepţia prevăzută în art. 152 alin. (7) teza finală CF vechi s-ar referi numai la bunurile menţionate în pct. 61 alin. (6) lit. a) din Normele metodologice, din moment ce textul legal din CF nu face vreo distincţie sau vreo trimitere la diverse categorii de bunuri detaliate într-un act admi­nistrativ normativ.

În plus, chiar recurenta DGRFP Bucureşti a arătat, într-o decizie de soluţionare a contestaţiei formulată de un alt contribuabil (ANEXA 21 la acţiunea introductivă), că: "Lipsa obligativităţii efectuării ajustărilor de taxă pentru bunurile şi serviciile achiziţionate până la 30 septembrie 2011 inclusiv a avut un caracter derogatoriu, aplicându-se temporar, respectiv numai în anul 2012. (...)

Organele de inspecţie fiscală au făcut abstracţie de faptul că ordonanţa cuprinde dispoziţii tranzitorii care s-au adresat şi persoanelor impozabile deja înregis­trate în scopuri de TVA, care îşi exercitaseră dreptul de deducere la momentul achiziţiilor de bunuri şi servicii în raport cu intenţia alocării lor pentru operaţiuni cu drept de deducere şi care au optat, urmare a modificărilor legislative aduse prin O.U.G., la scoaterea din evidenţe în vederea aplicării regimului special de scutire fără drept de deducere, dar fără obligativitatea ajustării dreptului de deducere ca efect al acestei scoateri din evidente.

Prevederea este cuprinsă într-un act normativ cu putere de lege, în O.U.G. nr. 125/2011; el produce efecte şi nu este posibilă o altă abordare în ceea ce priveşte aceste ajustări, de către organele fiscale. Atâta timp cât legea prevede că nu există această obligativitate, nici organele fiscale nu pot să oblige persoanele impo­zabile să facă ajustările pe care legea nu le prevede.

Textul legal de la art. 152 alin. (7) teza finală, în forma în vigoare în 2012, este clar, lipsit de ambiguitate şi nesusceptibil de interpretări multiple. Lipsa obligaţiei de ajustare a TVA-ului este stipulată pentru toate bunurile şi serviciile achiziţionate până în 30 septembrie 2011 inclusiv.

II. Soluţia instanţei de recurs

1. Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1 Se va constata nulitatea atât a recursului incident formulat de reclamantă, dar şi a motivelor de recurs formulate de cele două recurente pârâte referitoare la cuantumul cheltuileilor de judecată acordate de instanţa de fond, întrucât nu constituie reale motive de casare care să poată fi încadrate în prevederile art. 488 alin. (1) C. proc. civ.

În acest sens, va fi avută în vedere decizia nr. 3/2020 pronunţată de ICCJ într-un recurs în interesul legii, prin care s-a stabilit că: "În interpretarea şi aplicarea unitară a dispoziţiilor art. 488 alin. (1) din C. proc. civ., motivul de recurs prin care se critică modalitatea în care instanţa de fond s-a pronunţat, în raport cu prevederile art. 451 alin. (2) din C. proc. civ., asupra proporţionalităţii cheltuielilor de judecată reprezentând onorariul avocaţilor, solicitate de partea care a câştigat procesul, nu se încadrează în motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) din C. proc. civ.."

1.2 Recursurile pârâtelor:

Celelalte motivele de recurs invocate de pârâte se circumscriu cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., respectiv atunci când au fost intepretate sau aplicate greşit normele de drept material şi vor fi analizate împreună întrucât cele două pârâte au acelaşi interes procesual în cauză, iar recursurile privesc interpretarea aceloraşi probleme de drept.

Situaţia de fapt a fost succint reţinută de prima instanţă şi este necontestată de părţi: În fapt societatea A. S.R.L., care este proprietara a trei terenuri in suprafaţa totala de 100.000 mp, situate in Bucureşti, sos. Pipera-Tunari nr. 51, a renunţat la înregistrarea in scopuri de TVA, figurând ca neplătitor de TVA prin scoatere din evidenta ca plătitor de TVA din data de 17.07.2012 conform Deciziei de anularea înregistrării in scopuri de TVA nr. x/16.07.2012.

La momentul solicitării scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA, aceasta deţinea Autorizaţia de construire nr x/29.04.2010 si Autorizaţia de construire nr. x/27.09.2010 (care modifica Autorizaţia de construire nr. x/29.04.2010) emise de către Primăria sectorului 1, Bucureşti, cu privire la executarea lucrărilor de construire pentru:

"Ansamblu rezidenţial si spatii comerciale la adresa din Bucureşti, str. x (fosta sos. x)", in baza cărora a beneficiat de rambursări de TVA;

Conform datelor furnizate de aplicaţia E., societatea a solicitat rambursări de TVA de la diverse organe fiscale teritoriale (AFP sector 2, DGAMC, AJFP Ilfov) - pana la data solicitării scoaterii din evidenta ca plătitor de TVA (iulie 2012)- în sumă totală de 4.250.176 RON.

După obţinerea Deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA nr. x/16.07.2012, in data de 30.07.2012 societatea A. S.R.L. a încheiat cu S.C. C. S.R.L. (CUI x) o Convenţie de dare în plată privind constituirea unor drepturi de servitute, autentificată sub nr. x/30.07.2012, ce are ca obiect reglarea datoriilor restante ale S.C. A. S.R.L. către S.C. C. S.R.L., prin transferul către aceasta din urma a proprietăţii depline asupra terenului in suprafaţa totala de 8.963 mp aflat în intravilanul Municipiului Bucureşti, str. x.

Valoarea contractului este de 6.000.000 euro (27.670.800 RON) compusă din 5.507.315 euro (25.398.637 RON) cval terenului si 492.685 euro (2.272.163 RON) cval lucrărilor, autorizaţiilor şi avizelor aferente;

După realizarea tranzacţiei susmenţionate, A. S.R.L. a depus la DGFP Ilfov o Declaraţie de înregistrare fiscala/declaraţie de menţiuni (cod 010) sub nr. x/10.08.2012 pentru înregistrarea în scopuri de TVA trimestrial.

Prin Decizia privind înregistrarea in scopuri de TVA nr. x/05.09.2012 societăţii i se eliberează Certificatul de înregistrare in scopuri de TVA seria x nr. x care atesta înregistrarea in scopuri de TVA începând cu data de 05.09.2012.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit, urmare acestei renunţări, în vederea aplicării regimului special de scutire, că societatea avea obligaţia ajustării TVA deductibila, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (7) din Legea 571/2003 republicată, dar şi pct. 61, alin. (6), lit. a) si b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Prima instanţă a împărtăşit opinia reclamantei şi a stabilit că acesteia i se aplică excepţia introdusă de legiuitor prin dispoziţiile O.U.G. nr. 125/2011 pentru modificarea şi completarea Codul fiscal.

Poziţia procesuală exprimată de recurentele pârâte în prezentul recurs este aceea că regimul de scutire se aplică doar pentru pct. 61 alin. (6) lit. a) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003:

"a)-bunurilor aflate în stoc şi serviciilor neutilizate, constatate pe bază de inventariere, în momentul trecerii la regimul de scutire" şi nu face referire şi la prevederile la pct. 61 alin. (6) lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003: "b)-activelor corporale fixe, inclusiv bunurilor de capital pentru care perioada de ajustare a deducerii nu a expirat, precum si activelor corporale fixe în curs de execuţie, constatate pe bază de inventariere, aflate în proprietatea sa în momentul trecerii la regimul de scutire.

Acest raţionament nu poate fi confirmat de instanţa de cotrol judiciar întrucât contravine prevederilor legale aplicabile în cauză.

Astfel, iniţial prevederile art. 152 alin. (7) din Codul fiscal aveau următoarea formulare:

"Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 care în cursul anului calendaristic precedent nu depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) sau, după caz, plafonul determinat conform alin. (5) poate solicita scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform art. 153 în vederea aplicării regimului special de scutire (...). Persoana impozabilă care a solicitat scoaterea din evidenţă are obligaţia să depună ultimul decont de taxă prevăzut la art. 1562, indiferent de perioada fiscală aplicată conform art. 1561, până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost comunicată decizia de anulare a înregistrării în scopuri de TVA. In ultimul decont de taxă depus, persoanele impozabile au obligaţia să evidenţieze valoarea rezultată ca urmare a efectuării tuturor ajustărilor de taxă, conform prezentului titlu".

Ulterior, prin O.U.G. nr. 125/2011 legiuitorul a introdus teza finală a acestui text de lege, care prevedea următoarele: " Prin excepţie, persoanele impozabile care solicită în cursul anului 2012 scoaterea din evidenţa persoanelor înregistrate în scopuri de TVA conform prezentului alineat nu au obligaţia să efectueze ajustările de taxă corespunzătoare scoaterii din evidenţă pentru bunurile/serviciile achiziţionate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv."

Aspectul care necesită a fi lămurit în prezenta cauză este acela dacă regimul de scutire a efectuării ajustării de TVA se aplică atât pct. 61 alin. (6) lit. a) cât şi celor de la lit. b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Or, este evident că anterior intrării în vigoare a modificărilor amintite, contribuabilii, ca urmare a renunţării la regimul de înregistrare în scopuri de TVA, în vederea aplicării regimului special de scutire, aveau obligaţia ajustării TVA deductibilă, în conformitate cu prevederile pct. 61 alin. (6) lit. a) şi b) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicată.

În speţă, partea reclamantă nu a efectuat ajustarea TVA deductibilă, prevalându-se de prevederile O.U.G. nr. 125/27.12.2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2001, aşa cum au fost indicate mai sus, dispoziţii în care legiuitorul nu a făcut distincţie în legătură cu modul de aplicare a regimului de scutire, ci a specificat doar că aceasta se aplică pentru bunurile/serviciile achiziţionate până la data de 30 septembrie 2011 inclusiv.

Ca atare, acolo unde legiuitorul nu distinge, nici interpretul nu trebuie să distingă, astfel că acolo unde a efectuat o derogare de la regulă, doar sub aspect temporal (bunuri achiziţionate până la o anumită dată) nu se pot aplica distincţii în raport de categoria acestor bunuri (aflate în stoc sau active corporale în curs de execuţie), pentru a le trata sub un regim juridic diferit.

Nici invocarea prevederilor de prevederile pct. 105 alin. (2) din Ordinul nr. 3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, privind "Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale", sau ale Ordinului nr. 1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele masuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, nu pot conduce la o altă concluzie, întrucât aceste ordine cu caracter de acte administrative normative nu pot contrazice norma legală superioară şi nici voinţa neechivocă a legiuitorului.

Împrejurarea că societatea s-a folosit de un artificiu pentru a evita colectarea de TVA pentru tranzacţia din data de 30.07.2012 (în valoare totala de 27.670.800 RON), dar şi faptul că a "exploatat legea şi lipsurile acesteia în folos propriu" aşa cum însăşi reclamanta s-a exprimat, nu pot acoperi nelegalitatea actelor administrative emise, în condiţiile în care reclamanta, în calitate de contribuabil, a respectat întocmai dispoziţiile legale incidente.

Atât autorităţile fiscale, cât şi cele judiciare sunt chemate să aplice legea aşa cum ea a fost concepută de legiuitor, iar nu să o ajusteze în raport de comportamentul imoral al unui anumit contribuabil.

In legătură cu motivul de recurs privind restituirea taxei de timbru, se observă că recurenta pârâtă face referire la un text de lege ce are legătură cu contestaţia la executare, iar nu cu acţiunea în anulare formulată în temeiul dispoziţiilor Lg. 554/2004, astfel că nu se poate aplica în prezenta cauză.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru toate aceste considerente, în temeiul prevederilor art. 496 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea 554/2004 se va dispune respingerea ca nefondate a recursurilor formulate de pârâte, cu consecinţa menţinerii hotărârii recurate ca fiind legală, dar şi constatarea nulităţii recursului incident al reclamantei.

Faţă de soluţia pronunţată va fi admisă solicitarea recurentei reclamante de obligare a părţilor adverse la plata cheltuielilor de judecată constând în onorariu de avocat, care însă va fi redus conform prevederilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ., în raport de stadiul procesual, de circumstanţele cauzei şi de volumul de activitate prestat de apărător.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de pârâtele Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti în reprezentarea Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Ilfov şi împotriva deciziei civile nr. 1141 din 25 martie 2019 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate .

Constată nulitatea recursului incident formulat de reclamanta B. S.R.L. (fostă A. SRL), împotriva aceleiaşi decizii.

Obligă recurenţii-pârâţi la plata sumei de 5000 cu titlu de cheltuieli de judecată, respectiv onorariu avocat către recurentul-reclamant, cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.