Deductibility of management fees and start of tax prescription period

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, Serviciul de Soluţionare Contestaţii şi Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, anularea Deciziei nr. 241/22.09.2016 a DGSC, prin care a fost soluţionată contestaţia administrativ-fiscală a reclamantei, anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 cu privire la diminuarea pierderii fiscale a societăţii reclamante cu suma de 18.199.650 RON şi anularea parţială a dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 103.066/04.03.2016 cu privire la obligaţia de a depune declaraţia 101 "Declaraţie privind impozitul pe profit" rectificativă, aferentă anului 2014, privind diminuarea pierderii fiscale a societăţii reclamante cu suma de 18.199.650 RON.

2. Hotărârea primei instanţe

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, prin sentinţa nr. 5216 din 11 decembrie 2018, a admis în parte acţiunea formulată de reclamantă, a anulat în parte Decizia nr. 241/22.09.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016, în ceea ce priveşte suma de 919.416 RON, stabilită ca fiind cheltuială nedeductibilă la calculul profitului impozabil aferent serviciilor de management prestate de B..

Totodată, a respins în rest acţiunea formulată ca nefondată şi, în consecinţă, a menţinut în rest Decizia nr. 241/22.09.2016, Raportul de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016 şi Dispoziţia privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. x/04.03.2016.

Prin aceeaşi sentinţă, a obligat, în solidar, pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili la cheltuieli de judecată către reclamantă, proporţional cu partea din pretenţii admise, în sumă de: 50 RON taxă judiciară de timbru, 250 RON onorariu expert şi 1.500 RON onorariu de avocat.

3. Recursurile exercitate

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta A. S.A. şi pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili.

3.1. Recursul formulat de reclamanta societatea A. S.A., pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6, 8 C. proc. civ.

3.1.1. Hotărârea instanţei de fond este neîntemeiată - art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Acest motiv de casare este invocat, susţine recurenta-reclamantă, ca urmare a motivării în ceea ce priveşte respingerea argumentelor privind caracterul deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management aferente contractului încheiat cu C., sub aspectul aşa-zisei dublări a acestora.

Din această perspectivă, hotărârea nu cuprinde o motivare proprie, care să prezinte o analiză completă şi nemijlocită a problemelor de drept ridicate în cauză, din care părţile să fie convinse că s-au examinat toate probele administrate.

Instanţa de fond a preluat considerentele reţinute în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei, act administrativ contestat în dosar, în acest sens recurenta-reclamantă prezintă la dosarul de recurs o paralelă între considerentele primei instanţe şi considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative.

Sentinţa este nemotivată şi prin raportare la neanalizarea de către instanţa de fond a tuturor argumentelor societăţii.

Recurenta-reclamantă arată că nu există identitate între serviciile de management prestate de către C., în baza celor două contracte încheiate, prin raportare la Contractul de servicii nr. x/31.01.2008 şi Contractul de management al activelor din 01.07.2010, însă prima instanţă a realizat analiza comparativă exclusiv a contractului de servicii cu contractul încheiat cu D., ignorând contractul de management al activelor.

Astfel, dublarea serviciilor de management a fost reţinută numai prin raportare la unul din contractele încheiate, respectiv cel din data de 31.01.2008.

În acest fel, judecătorul fondului a ignorat împrejurarea că numai 4 din cele 22 de facturi emise de C., pentru perioada 2010-2014 şi pentru care a fost refuzat dreptul de deducere, în valoare totală de 1.568.314,62 RON au fost emise în temeiul contractului de servicii, restul facturilor fiind aferente contractului de management al activelor.

Instanţa de fond a ignorat şi argumentele societăţii privind principiul securităţii juridice şi aşteptărilor legitime, precum şi principiului certitudinii juridice.

Sentinţa recurată încalcă astfel dispoziţiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. raportat la art. 6 din Convenţia Europeană a Drepturilor şi Libertăţilor Fundamentale, dispoziţii care instituie obligaţia indicării, atât a situaţiei de fapt reţinute pe baza probelor administrate, cât şi a motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază soluţia, cu arătarea motivelor pentru care s-au admis şi a celor pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

3.1.2. Sentinţa recurată este nelegală din perspectiva nesocotirii de către instanţa de fond a rolului său activ în aflarea adevărului, cu încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ. - art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În urma unei analize superficiale, prima instanţă a ignorat cel de-al doilea contract, refuzând să realizeze analiza faptelor şi din perspectiva specificului celei de-a doua categorii de servicii, care se circumscriu contractului de management al activelor din data de 01.07.2010.

Prin acest mod de analiză, judecătorul fondului a nesocotit rolul activ în soluţionarea cauzei, încălcând un principiu al procesului civil.

De asemenea, instanţa de fond a ignorat complet concluziile raportului de expertiză fiscală, cu motivarea că acesta este lacunar, însă exista posibilitatea să solicită expertului completări şi clarificări.

Instanţa de fond a respins motivul de nelegalitate ce priveşte nemotivarea deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative din perspectiva lipsei unei analize efective a probelor depuse de către societate în susţinerea contestaţiei, fiind încălcate astfel dispoziţiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

3.1.3. Sentinţa recurată reprezintă rezultatul unei greşite interpretări şi aplicări a normelor de drept material - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta-reclamantă susţine interpretarea şi aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (1) Codul fiscal, coroborat cu disp. art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal, precum şi prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

În acest sens, se invocă greşita aplicarea regulilor de interpretare a convenţiilor cu consecinţa imediată a greşitei aplicări a legii fiscale la situaţia de fapt, inexistenţa identităţii serviciilor prestate de C. cu cele prestate de D. şi ignorarea contractului de management al activelor din data de 01.07.2010.

Recurenta-reclamantă reproşează primei instanţe faptul că a reţinut o aşa-zisă simetrie a obiectelor Contractelor nr. x/2007 şi nr. y/2008, privind serviciile de management, prin raportare exclusiv la modul de redactare a clauzelor care au definit obiectul contractelor, fără a analiza în concret în ce anume au constat serviciile de management prestate de C. şi D., aşa cum acestea au fost descrise în anexele la facturile emise.

Potrivit disp. art. 977 din C. civ. de la 1864, voinţa concordantă a părţilor prevalează sensului literal al termenilor, fiind stabilită obligativitatea interpretării după voinţa părţilor, iar nu după sensul literal al termenilor.

Pentru a desprinde voinţa reală a părţilor, se iau în considerare atât elementele/factorii intrinseci, cât şi elementele/factorii extrinseci, adică orice împrejurări exterioare acordului părţilor care ar putea servi descoperirii voinţei reale.

Instanţa de fond a înfrânt şi dispoziţiile art. 984 din C. civ. de la 1864, deoarece oricât de generali ar fi termenii întrebuinţaţi de părţi, obiectul contractului se reduce numai la bunurile la care părţilor şi-au propus a contracta.

În acest sens, serviciile de management pe care părţile le-au avut în vedere prin încheierea celor două contracte nu pot fi decât acelea în care s-au concretizat activităţile efectiv prestate de către C., prin analiza facturilor emise.

Obiectul principal de activitate al C. constă în desfăşurarea de servicii de consultanţă şi management care să permită dezvoltarea/construcţia, finanţarea şi administrarea proiectelor pentru toate companiile din România ale grupului D., pentru toate fazele de dezvoltare ale unui proiect (concept, construcţie, operaţional).

D. furnizează servicii de management societăţilor din grup, prin stabilirea de linii directoare şi strategii de afaceri la nivel centralizat, fără a putea avea o implicare la nivel de detaliu, aşa cum o are C., ca entitate specializată afiliată din România al cărei aport subsumează direcţiilor trasate de societatea mamă şi priveşte printre altele partea de implementare.

Între recurenta-reclamantă şi C. au fost încheiate două contracte, cu obiect distinct, facturile de cheltuieli nerecunoscute de autorităţile fiscale fiind emise în temeiul ambelor contracte, aspect care a fost ignorat de judecătorul fondului.

Instanţa de fond a considerat, în mod greşit, ca nerelevantă analiza prin comparaţie a contractului din 2007 încheiat cu D. şi a contractului de management al activelor încheiat cu C. în 2010, deoarece aceasta ar releva că obiectul celor două contracte este complet diferit.

Chiar dacă, din punct de vedere formal, obiectul contractelor include o descriere generală a serviciilor ce urmează a fi prestate, nu înseamnă că activităţile ce au fost dezvoltate în baza fiecărui contract, coincid, apărând astfel o dublare a serviciilor.

Recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a refuzat, în mod greşit, recunoaşterea dreptului de deducere al societăţii pentru serviciile de management achiziţionate de la C., pe motivul că persoanele care au prestat serviciile sunt aceleaşi cu cele care deţin funcţii de conducere şi au calitatea de a reprezenta, în mod legal, societatea.

Negarea acestui drept contravine textului de lege şi adaugă condiţionări suplimentare neprevăzute de norma legală de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Aspectul sus-menţionat nu poate conduce la neacordarea dreptului de deducere a cheltuielilor, în condiţiile în care, potrivit modelului de afaceri implementat la nivelul grupului, realizarea activităţilor şi a proiectelor se realizează prin lucrul în echipă, prin implicarea persoanelor competente din cadrul fiecărei societăţi din grup.

Instanţa de fond a ignorat că probatoriul administrat în prima etapă a judecăţii a relevat caracterul necesar al contractării serviciilor de management de la C. în temeiul celor două contracte.

Depunerea fişelor de post ale persoanelor care au prestat serviciile nu a fost realizată pentru a susţine că încheierea contractelor a fost rezultatul calificării acestor persoane, ci doar pentru a se susţine caracterul necesar al constatării serviciilor, în contextul în care recurenta-reclamantă nu dispune de resurse proprii cu nivel de competenţă şi specializare adecvat proiectului imobiliar în derulare.

Greşit instanţa de fond a ignorat faptul că societatea a probat existenţa unor contracte încheiate pentru angajarea de servicii de management necesare bunei desfăşurări a activităţii de management şi administrare, cu respectarea disp. art. 21 alin. (4) lit. m) Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Greşit instanţa de fond nu a ţinut seama că societatea a dovedit că serviciile de management achiziţionate de la C. au fost în conexiune directă cu activitatea societăţii, fiind aferente obţinerii de venituri de către aceasta.

Serviciile contractate de la C. sunt legate în mod direct de activitatea specifică a societăţii - închirierea şi subînchirierea bunurilor imobiliare proprii sau închiriate.

În cuprinsul raportului de expertiză s-a confirmat necesitatea acestor servicii, iar în caz de dublare a serviciilor, necesitatea acestora poate subzista, fără a atrage nicio consecinţă fiscală, cum ar fi neadmiterea deductibilităţii cheltuielilor pentru calculul impozitului pe profit la nivelul achizitorului serviciilor.

Greşit, instanţa de fond nu a ţinut cont de faptul că serviciile de management achiziţionat de societate au fost prestate în mod efectiv de C..

Contestarea deciziei organului de soluţionare a contestaţiei fiscale în faţa instanţei de contencios administrativ-fiscal, deschide etapa judecătorească a controlului de legalitate a actului contestat, instanţei de judecată fiindu-i permis să reanalizeze întreaga situaţie de fapt fiscală, pentru corecta aplicare a legii.

Cea de-a doua critică vizează încălcarea disp. art. 11 din Codul fiscal, conform cărora autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic.

Tranzacţia încheiată cu C. are scop economic, serviciile au fost achiziţionate şi prestate în scopul desfăşurării de activităţi care se circumscriu obiectului de activitate al societăţii, fiind în strânsă legătură şi necesare activităţilor de închiriere a bunurilor imobile desfăşurate de aceasta.

În această situaţie, urma să se ajusteze efectele fiscale ale tranzacţiei şi la prestator, în sensul diminuării veniturilor supuse impozitării, ceea ce nu s-a întâmplat.

Recurenta-reclamantă susţine şi nesocotirea principiului securităţii juridice şi aşteptărilor legitime, cât şi a principiului certitudinii juridice, dar şi a principiului fundamental al libertăţii de gestiune a agentului economic.

3.1.4. Sentinţa recurată este nelegală inclusiv prin prisma neacordării dreptului de deducere pentru suma de 6.470.500 RON, reprezentând cheltuieli cu remuneraţia administratorului unic al B. - art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Se arată că prima instanţă a interpretat greşit manifestarea de voinţă a părţilor, materializate prin Hotărârea AGA nr. 1/2006 şi prin contractul de management din data de 20.05.2006, cu nesocotirea regulilor de interpretare a contractelor, potrivit voinţei concordante a părţilor.

Judecătorul fondului a denaturat înţelesul termenilor contractuali, stabilind că prin hotărârea AGA, urmată de încheierea contractului de management, societatea a creat un mecanism de dublare a serviciilor/cheltuielilor, prin care s-ar fi realizat scriptic o diminuare a impozitului pe profit.

3.2. Recursurile formulate de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recurentele-pârâte consideră că prima instanţă a reţinut în mod greşit că în speţă a intervenit prescripţia organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2009, cu titlu de impozit pe profit.

Prima instanţă a interpretat şi aplicat greşit disp. art. 23, art. 91 alin. (1) şi alin. (2) şi art. 92 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală şi, totodată, noţiunea de "naştere a creanţei fiscale".

Naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală datorată este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Acest drept se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă, contrar celor reţinute de prima instanţă.

În acest sens, sunt şi dispoziţiile art. 34 alin. (1) lit. b) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi prevederile Anexei 2 privind Instrucţiunile pentru completarea formularelor 101, 120 şi 130 prevăzute în OMFP nr. 79/2007 privind modificarea OMFP nr. 35/2005 pentru aprobarea modelului şi conţinutului acestor formulare.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor declarate în cauză

Analiza motivelor de casare

1. Cu privire la recursul formulat de reclamanta A. SA

1.1. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Recurenta-reclamantă consideră că prima instanţă a preluat, cuvânt cu cuvânt, apărările autorităţii fiscale în privinţa caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de management aferente contractului încheiat cu C., nu a analizat toate argumentele societăţii referitoare la lipsa de identitate a serviciilor de management prestate de către C. în beneficiul recurentei-reclamante şi a ignorat argumentele referitoare la încălcarea unor principii de drept fiscal.

Potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., casarea unei hotărâri poate fi dispusă când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

Aşadar, casarea sentinţei de fond pentru motivul prevăzut de pct. 6, în speţă, casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei, intervine numai în situaţia în care considerentele lipsesc cu desăvârşire sau acestea nu au legătură cu natura cauzei ori sunt contradictorii.

Din lecturarea considerentelor sentinţei de fond reiese faptul că la paginile 21-22 sunt inserate şi constatări ale organului fiscal, dar acestea nu sunt exclusive, existând şi considerente proprii ale judecătorului.

În privinţa neanalizării de către prima instanţă a tuturor argumentelor expuse de recurenta-reclamantă, în raport de motivul de nelegalitate invocat, Înalta Curte apreciază că acesta nu se încadrează în ipoteza lipsei cu desăvârşire a considerentelor, pentru a fi incident pct. 6.

În ceea ce priveşte neanalizarea argumentelor societăţii de nesocotire a principiului securităţii juridice şi aşteptărilor legitime, precum şi a principiului certitudinii juridice, Înalta Curte constată că încălcarea acestor principii a fost expusă în acţiunea introdusă la pag. 39 (paragrafele 119-121), cu referire la interpretarea serviciilor prestate de persoanele angajate de C., dacă acestea au fost necesare reclamantei, în realizarea obiectului său de activitate.

Recurenta-reclamantă consideră că o interpretare contrară celei expuse de aceasta ar conduce la încălcarea principiilor enunţate mai sus.

Or, judecătorul fondului a prezentat opţiunea sa, în raport de interpretarea şi aplicarea prevederilor legale incidente, iar nemenţionarea expresă în cuprinsul motivării şi a acestor argumente prezentate de reclamantă nu are drept consecinţă casarea hotărârii în temeiul disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin urmare, Înalta Curte reţine respectarea disp. art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ. de către prima instanţă şi neîntrunirea motivelor de casare analizate.

1.2. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

Potrivit disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanţa a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancţiunea nulităţii.

Recurenta-reclamantă a invocat nesocotirea de către prima instanţă a rolului său activ în aflarea adevărului, respectiv încălcarea disp. art. 22 C. proc. civ., prin faptul că judecătorul a considerat că este fără relevanţă contractul fără număr din data de 01.07.2010 şi nu a solicitat expertului completări şi clarificări adiţionale la raportul de expertiză.

Înalta Curte reţine neîntrunirea motivului de nelegalitate analizat, recurenta-reclamantă şi-a expus propriile susţineri fără să arate în mod concret motivul nulităţii sentinţei recurate.

Din aceeaşi perspectivă a disp. art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., recurenta-reclamantă a solicitat să se constate că sentinţa primei instanţe este nelegală pentru că a încălcat prevederile art. 274 alin. (3) Codul de procedură fiscală, referitoare la motivarea actului administrativ fiscal.

Recurenta-reclamantă este nemulţumită de motivarea actului administrativ fiscal atacat şi nu de o lipsă a motivării acesteia.

Astfel cum au fost dezvoltate motivele de recurs, Înalta Curte apreciază să nu există niciun element care să conducă la concluzia că prima instanţă a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare ar atrage sancţiunea nulităţii sentinţei recurate.

1.3. Analiza motivelor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. şi anume, interpretarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material

1.3.1. Prima critică se referă la încălcarea disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, coroborate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) şi m) din Codul fiscal, precum şi cu prevederile punctului 48 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (referirea este la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Dispoziţiile legale invocate de recurenta-reclamantă impun, pentru determinarea profitului impozabil, să fie considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pentru a se deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări se servicii, trebuie ca acestea să fie efectiv prestate şi să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege.

Justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau price alte materiale corespunzătoare, iar contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

Înalta Curte reţine că recurenta-reclamantă a încheiat Contractul de servicii nr. x/04.01.2007 cu societatea olandeză D.; Contractul de prestări servicii nr. x/31.01.2008 cu C. şi Contractul de management al activelor din data de 01.07.2010 cu C..

În cadrul acestei critici, recurenta-reclamantă susţine inexistenţa identităţii serviciilor prestate de C. cu cele prestate de D. şi greşita ignorare de către prima instanţă a Contractului de management al activelor din 01.07.2010.

Recurenta-reclamantă reproşează primei instanţe că nu a analizat în concret (fiecare factură emisă) în ce anume au constat serviciile prestate de cele două societăţi şi s-a oprit la modul de redactare a clauzelor contractuale neţinând seama de voinţa concordantă a părţilor, conform disp. art. 977 din C. civ. de la 1864 şi de disp. art. 984 din acelaşi C. civ., potrivit cărora, oricât de generali ar fi termenii întrebuinţaţi de părţi, obiectul contractului se reduce numai la bunurile la care se pare că părţile şi-au propus a contracta.

Înalta Curte urmează să constate că, prin soluţia pronunţată de prima instanţă, cu referire la nedeductibilitatea unor cheltuieli, aceasta nu a înfrânt dispoziţiile invocate din C. civ. de la 1864, deoarece reclamanta nu a contestat obiectul contractelor încheiate, acelea de prestări servicii în domeniul managementului general, tehnic, financiar, consultanţă, marketing şi publicitate, suport pentru audit intern, aceasta prevăzând expres serviciile ce se vor presta de cele două societăţi.

Aşadar, obiectul contractelor este clar, neechivoc şi conţine descrierea serviciilor ce se vor presta.

În legătură cu înlăturarea expertizelor efectuate în cauză, din cuprinsul raportului de expertiză, rezultă că acesta a avut în vedere doar realitatea serviciilor şi nu necesitatea lor, cum în mod corect a arătat şi judecătorul fondului.

Pentru clarificarea voinţei concordante a părţilor, în speţa de faţă nu este relevantă analizarea fiecărei facturi fiscale în parte, deoarece necesitatea prestaţiilor şi implicit nedeductibilitatea cheltuielilor în discuţie, s-a realizat şi dintr-o altă perspectivă, cea a persoanelor care au prestat serviciile.

În fine, în legătură cu acest prim argument analizat, recurenta-reclamantă nu a arătat în concret care anume este critica adusă celor reţinute de prima instanţă în sensul nerelevantei contractului de management al activelor.

În continuare, recurenta-reclamantă susţine că prima instanţă a greşit prin refuzul dreptului de deducere al societăţii pentru serviciile de management achiziţionate de la C., pe motive că persoanele care au prestat serviciile de management sunt aceleaşi cu cele care deţin funcţii de conducere şi au calitatea de a reprezenta în mod legal societatea.

Recurenta-reclamantă consideră că această împrejurare adaugă la norma legală de la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Înalta Curte va respinge ca nefondat acest argument, având în vedere că, în temeiul pct. 48 din Normele metodologice, contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor, prin specificul activităţilor desfăşurate.

Or, din împrejurarea identităţii persoanelor desemnate să presteze serviciile cu cele care conduc societatea, este fără putinţă de tăgadă că acestea aveau calificarea cerută pentru a acorda asistenţă societăţii, fără să se dubleze cheltuielile.

Mai mult, contractele au fost semnate din partea C. şi A. S.A., de aceeaşi persoană - E., administrator în prima societate şi director general în cea de-a doua.

De asemenea, contractul încheiat cu D. a fost semnat de acelaşi director general, din partea recurentei-reclamante. Un alt argument expus este cel al ignorării de către prima instanţă a probatoriului care ar conduce la caracterul necesar al contractării serviciilor, respectiv al fişelor posturilor, ceea ce ar conduce la concluzia greşită că societăţilor le este interzisă achiziţia de servicii specializate, cât timp acestea au structuri de conducere şi angajaţi proprii.

Înalta Curte reţine că această critică nu se subsumează motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., deoarece are în vedere aprecierea probatoriului şi nu interpretarea şi aplicarea greşită a legii.

În plus, concluzia instanţei de fond a fost în sensul că este relevant obiectul contractelor în privinţa stabilirii necesităţii cheltuielilor efectuate de societate şi nicidecum, o interzicere a externalizării unor servicii care este permisă dacă sunt îndeplinite condiţiile legale.

În ceea ce priveşte argumentul prin care s-a invocat aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, Înalta Curte constată că încheierea unor contracte reprezintă doar una dintre condiţiile îndeplinirii prevederilor legale în privinţa deductibilităţii cheltuielilor, dar nu este o condiţie suficientă în absenţa dovedirii necesităţii efectuării acestor cheltuieli, în scopul realizării de venituri impozabile.

În speţă, cheltuielile analizate au fost dublate, neputându-se considera că şi în acest caz, se poate acorda deductibilitatea la calculul pentru impozitul pe profit la nivelul achizitorului serviciului, având în vedere că serviciile prestate au fost identice şi realizate de aceleaşi persoane.

De asemenea, Înalta Curte va constata că nu este suficientă îndeplinirea condiţiei efectivităţii serviciilor, dacă celelalte condiţii cumulative impuse de disp. art. 21 din Codul fiscal şi pct. 48 din Normele metodologice nu sunt îndeplinite.

1.3.2. A doua critică susţine încălcarea disp art. 11 din Codul fiscal

Art. 11 din Codul fiscal stabileşte că autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, scop în care acestea pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

Înalta Curte reţine că disp. art. 11 din Codul fiscal au fost aplicate în mod corect de prima instanţă, care a demonstrat nedeductibilitatea cheltuielilor, neavând relevanţă că este îndeplinită doar condiţia efectivităţii serviciilor prestate.

1.3.3. A treia critică priveşte nesocotirea principului securităţii juridice şi aşteptărilor legitime, cât şi a principiului certitudinii juridice

Recurenta-reclamantă consideră că, din perspectiva reglementărilor existente, este rezonabil ca aşteptările legitime ale societăţii să fie în sensul deductibilităţii cheltuielilor cu serviciile prestate de C., atâta vreme cât societatea a justificat îndeplinirea condiţiile prevăzute de disp. art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul fiscal, coroborat cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Înalta Curte, având în vedere considerentele prevăzute la punctele anterioare, va reţine ca nefondată critica .

1.3.4. A patra critică se referă la înfrângerea de către prima instanţă a principiului libertăţii de gestiune a agentului economic

Înalta Curte reţine neîntrunirea criticilor formulate, întrucât nedeductibilitatea serviciilor facturate de către C. nu a fost refuzată pe considerentul achiziţionării serviciilor de la societăţi din acelaşi grup .

Recurenta-reclamantă a înfrânt chiar dispoziţiile legale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor la calculul impozitului pe profit, enunţate prin motivele de recurs.

Principiul libertăţii de gestiune şi principiul libertăţii comerţului şi implicit, desfăşurarea activităţii în forma aleasă de societate se realizează cu nerespectarea, în speţă, a dispoziţiilor legale din Codul fiscal, aceasta neputând să fie considerată o imixtiune în deciziile de gestiune ale societăţii, în ipoteza încălcării prevederilor legale deja analizate.

1.3.5. Ultima critică priveşte neacordarea dreptului de deducere pentru suma de 6.470.500 RON reprezentând cheltuieli cu remuneraţia administratorului unic al B.

Înalta Curte, în acord cu instanţa de fond, reţine că, prin Hotărârea AGA nr. 1/16.05.2006 a fost numită în funcţia de administrator unic al reclamantei, societatea B..

Totodată, între aceleaşi părţi a fost încheiat şi contractul de management din data de 20.05.2006, cu efecte anterioare înregistrării Hotărârii AGA nr. 1/16.05.2006.

Din cuprinsul celor două acte nu se confirmă cele învederate de recurenta-reclamantă, în sensul că urmare a hotărârii AGA s-a încheiat contractul de management astfel că, nu se poate reţine din partea primei instanţe o denaturare a înţelesului termenilor contractuali şi o interpretare greşită a manifestării de voinţă a părţilor.

2. Cu privire la recursul formulat de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili

Recurentele-pârâte au susţinut încălcarea şi aplicarea greşită a normelor de drept material, art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referire la încălcarea disp. art. 23, art. 91 alin. (1) şi alin. (2), art. 92 alin. (1) şi alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, art. 34 alin. (1) lit. b) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Disputa legală priveşte clarificarea dacă în speţă a intervenit prescripţia dreptului organului de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii suplimentare aferente anului 2009, cu titlu de impozit pe profit.

Există astfel opinia recurentelor-pârâte, potrivit cărora termenul de prescripţie amintit începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a depus declaraţia fiscală lunară/anuală întocmită pentru perioada fiscală în care persoana impozabilă a depus/trebuie să depună situaţiile financiare, precum şi opinia instanţei de fond care a considerat, în acord cu jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, că termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili şi determina obligaţia fiscală, se prescrie în termen de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a constatat baza de impunere care a generat creanţa fiscală.

Înalta Curte, prin prezenta decizie, menţine jurisprudenţa sa anterioară şi consideră că momentul de la care începe să curgă termenul de prescripţie este momentul constituirii bazei de impunere şi nu momentul depunerii declaraţiei fiscale.

Soluţia este întemeiată pe dispoziţiile neechivoce sus-amintite care au în vedere naşterea creanţei fiscale şi nu depunerea declaraţiei fiscale, cum greşit au considerat recurentele-pârâte prin realizarea unei interpretări greşite a legii.

Faţă de acestea, în temeiul art. 96 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile, formulate de reclamanta A. S.A. şi de pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva sentinţei nr. 5216 din 11 decembrie 2018 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată astăzi, 25 februarie 2021, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.