Suspension of execution of tax assessment under reverse charge VAT: well-justified case and imminent harm in administrative litigation

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul cererii

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII a contencios administrativ şi fiscal, la data de 26.07.2016, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a formulat cerere de suspendare a executării actelor administrative fiscale, iar prin hotărârea ce se va pronunţa să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală pentru persoane juridice, emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. x din 30.06.2016 emis de pârâtă, până la soluţionarea pe fond a cauzei.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 2946 din 10.10.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, s-a admis cererea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi s-a dispus suspendarea executării deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 şi a RIF nr. x/30.06.2016 până la soluţionarea pe fond a cauzei.

3. Recursul

Împotriva Sentinţei nr. 2946 din 10.10.2016 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă, faţă de incidenţa art. 488 pct. 8 din C. proc. civ., cu privire la modul în care a fost motivată sentinţa instanţei de fond, recurenta-pârâtă a arătat următoarele:

- Prima critică priveşte hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care a considerat greşit că este îndeplinită condiţia cazului bine justificat a cererii de suspendare a executării deciziei de impunere.

Se consideră că în prezenta cauză reclamanta, nu a făcut dovada că această condiţie este îndeplinită.

În vederea dovedirii îndeplinirii primei condiţii, cea a cazului bine justificat, reclamanta nu a invocat niciun argument de fapt sau de drept, ci doar o serie de motive privind nelegalitatea actului administrativ atacat, aspecte care ţin de fondul dreptului dedus judecăţii prin acţiunea în anulare.

Se arată că în speţă, reclamanta nu a probat, ci numai a susţinut nelegalitatea vădita a actului administrativ a cărui suspendare o solicita, nereuşind să răstoarne prezumţia de legalitate de care se bucura actele administrative.

Câtă vreme în legătura cu legalitatea actului administrativ a cărui suspendare se solicita nu s-a pronunţat încă nici o instanţa de judecata, acesta este legal, beneficiind de prezumţia de legalitate şi veridicitate.

Astfel, obligaţiile fiscale stabilite în sarcina reclamantei prin actul administrativ atacat, reprezintă creanţe certe, lichide şi exigibile, putând fi executate de organele fiscale. Până la anularea de către o instanţa judecătoreasca, actul administrativ se bucura de prezumţia de legalitate.

În caz contrar, s-ar anticipa soluţia ce va fi data pe fondul cauzei, ajungându-se propriu-zis la o prejudecare a fondului, ceea ce contravine dispoziţiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Arată recurenta că în urma inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 în baza Raportului de Inspecţie Fiscală nr. x/30.06.2016 de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, organele de inspecţie au refuzat reclamantei dreptul de deducere a TVA pentru achiziţii de deşeuri metalice de la diverse societăţi comerciale.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat că înregistrarea în evidenta contabilă de către reclamantă a achiziţiilor de deşeuri metalice în baza facturilor emise de către parteneri s-a făcut fără existenţa unor documente justificative, încălcându-se prevederile art. 6 alin. (1) din Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată care precizează că orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării el într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.

În sensul celor de mai sus, s-a pronunţat Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Decizia nr. 2447/11.05.2007, în care s-a reţinut că "susţinerile elaborate ale reclamantei în sensul existenţei cazului bine justificat nu poate fi constatat întrucât nu s-a demonstrat existenţa unor motive temeinice care să pună la îndoială legalitatea actului administrativ fiscal".

Prin hotărârea pronunţată, Curtea de Apel Bucureşti, în mod eronat a reţinut că prin taxarea inversă bugetul de stat nu poate fi prejudiciat.

Se precizează de recurentă că măsura taxării inverse este aplicabilă, în condiţiile legii, atât pentru livrările de bunuri/prestările de servicii prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, precum şi în cazul achiziţiilor intracomunitare de bunuri şi servicii pentru care beneficiarul este persoană obligată la plata TVA în condiţiile art. 150 alin. (2) - (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare. în cazul operaţiunilor prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal taxarea inversă este obligatorie, sub rezerva îndeplinirii condiţiei prevăzute la alin. (1) al aceluiaşi articol, respectiv că atât prestatorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, conform art. 153 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În privinţa obligaţiilor furnizorului şi beneficiarului în cazul aplicării taxării inverse, în Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal la art. 160 alin. (3) - (5) se reglementează următoarele: "(3) Pe facturile emise pentru livrările de bunuri/prestările de servicii prevăzute la alin. (2) furnizorii/prestatorii nu vor înscrie taxa colectată aferentă. Beneficiarii vor determina taxa aferentă, care se va evidenţia în decontul prevăzut la art. 1562, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă. Beneficiarii au drept de deducere a taxei în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 1471.

(4) De aplicarea prevederilor prezentului articol sunt responsabili atât furnizorii, cât şi beneficiarii. Prin norme se stabilesc responsabilităţile părţilor implicate în situaţia în care nu s-a aplicat taxare inversă.

(5) Prevederile prezentului articol se aplică numai pentru livrările de bunuri/prestările de servicii în interiorul ţării."

Totodată, la pct. 82 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal sunt reglementate de asemenea, obligaţiile părţilor în cazul aplicării taxării inverse pentru operaţiunile efectuate, precum şi procedura de urmat în situaţia în care beneficiarul sau organele de inspecţie fiscale competente constată neaplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de lege.

Astfel, la pct. 82 alin. (3) - (7) din normele metodologice se prevăd următoarele: "(3) În cazul livrărilor de bunuri prevăzute la art. 160 alin. (2) din C. fisc. , inclusiv pentru avansurile încasate, furnizorii emit facturi fără taxă şi înscriu în aceste facturi o menţiune referitoare la faptul că au aplicat taxarea inversă. Taxa se calculează de către beneficiar şi se înscrie în facturi şi în jurnalul pentru cumpărări, fiind preluată atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă. Din punct de vedere contabil, beneficiarul va înregistra în cursul perioadei fiscale 4426 - 4427 cu suma taxei aferente.

(4) Înregistrarea taxei de către cumpărător atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de taxă este denumită auto-lichidarea taxei pe valoarea adăugată. Colectarea taxei pe valoarea adăugată la nivelul taxei deductibile este asimilată cu plata taxei către furnizor/prestator. Prevederile acestui alineat sunt valabile pentru orice alte situaţii în care se aplică taxarea inversă.

(5) Persoanele impozabile cu regim mixt care sunt beneficiari ai unor achiziţii supuse taxării inverse, conform art. 160 din C. fisc. , vor deduce taxa în decontul de taxă în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145, 1451, 146, 147 şi 1471 din C. fisc. .

(6) Furnizorii/Prestatorii care sunt persoane impozabile cu regim mixt vor lua în calculul pro rata, ca operaţiuni taxabile, valoarea livrărilor/prestărilor pentru care au aplicat taxarea inversă.

(7) În cazul neaplicării taxării inverse prevăzute de lege, organele de inspecţie fiscală vor dispune măsuri pentru obligarea furnizorilor/prestatorilor şi a beneficiarilor la corectarea operaţiunilor şi aplicarea taxării inverse conform prevederilor prezentelor norme metodologice. în cadrul inspecţiei fiscale la beneficiarii operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală vor avea în vedere că beneficiarul avea obligaţia să colecteze TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere. În cazul în care în cadrul inspecţiei fiscale la beneficiarii operaţiunilor, organele de inspecţie fiscală stabilesc că beneficiarul nu a colectat TVA la momentul exigibilităţii operaţiunii, concomitent cu exercitarea dreptului de deducere, obligând beneficiarul la plata acestei sume în baza actului administrativ emis de autoritatea fiscală competentă, furnizorii pot emite facturi de corecţie cu semnul minus conform art. 159 alin. (1) lit. b) din C. fisc. în vederea regularizării taxei şi restituirii acesteia către beneficiari. Facturile de corecţie cu semnul minus emise de către furnizor nu se evidenţiază în decontul de taxă al beneficiarului"

În acest sens se arată subliniem faptul că, scopul principal al măsurii taxării inverse prevăzute la art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal îl reprezintă combaterea fenomenelor de fraudă, fiind considerată măsura cea mai eficientă pentru stoparea celor mai cunoscute tipuri de evaziune fiscală în domeniul TVA. În aceste condiţii, această măsură a fost implementată în legislaţie astfel încât aplicarea să nu fie o opţiune a părţilor implicate în tranzacţiile cu bunurile sau serviciile reglementate la art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

La reglementarea art. 160 din C. fisc. au fost avute în vedere prevederile art. 199 alin. (1) lit. d) din Directiva 2006/112/CE, conform cărora taxarea inversă se aplică la livrarea de materiale uzate, materiale uzate ce nu se pot reutiliza în aceeaşi stare, rebuturi, deşeuri industriale şi neindustriale, deşeuri reciclabile, deşeuri transformate" parţial şi anumite bunuri şi servicii, enumerate în anexa VI. Astfel, aşa cum reiese şi din prevederile Directivei 2006/112/CE, taxarea inversă nu se limitează doar la livrarea de deşeuri, fiind aplicabilă şi pentru livrarea altor bunuri menţionate în Anexa VI a Directivei 2006/112/CE - Lista livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii prevăzute la articolul 199 alin. (1) lit. d), cum ar fi, între altele:

- materialele reciclabile, reziduurile, rebuturile;

- produsele semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea metalelor feroase şi neferoase şi a aliajelor acestora (pct. 1 din Anexa VI a Directivei);

- materialele prevăzute în anexa VI la Directiva TVA după transformare sub forma unei operaţiuni de curăţare, polizare, selecţie, tăiere, fragmentare, presare sau turnare în lingouri, materii secundare rezultate din prelucrarea materialelor de bază (pct. 5 din Anexa VI a Directivei).

Potrivit art. 6 din Directiva 2008/98/CE a Parlamentului European şi a Consiliului, anumite categorii de deşeuri încetează să mai fie considerate deşeuri, în sensul art. 3 pct. 1 din Directivă în momentul în care au trecut printr-o operaţiune de valorificare, inclusiv reciclarea, şi îndeplinesc o serie de criterii specifice. În privinţa deşeurilor metalice, aceste criterii sunt definite conform Regulamentului (UE) nr. 333/2011 de stabilire a criteriilor de determinare a condiţiilor în care anumite tipuri de deşeuri metalice nu mai constituie deşeuri în temeiul Directivei 2008/98/CE a Parlamentului European şi al Consiliului, denumit în continuare Regulamentul (UE) 333/2011.

Se consideră că este obligaţia persoanei impozabile să demonstreze că sunt îndeplinite toate condiţiile legale pentru acordarea deducerii, astfel cum rezultă şi din Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-268/83 DA Rompelman şi EA Rompelman - Van Deelen împotriva Minister van Financien.

- Recurenta critică hotărârea pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti prin care a considerat în mod greşit că este îndeplinită şi cea de-a doua condiţie de suspendare a executării deciziei de impunere, respectiv prevenirea unei pagube iminente.

Această condiţie prin tonul său restrictiv-imperativ, denotă caracterul de excepţie al măsurii suspendării, iar cuantumul însemnat al sumei asupra căreia poartă actul administrativ a cărui suspendare se solicită nu constituie prin el însuşi un argument suficient pentru a se dispune măsura prevăzută de art. 14.

Este adevărat că, achitarea sumei în discuţie este de natură să producă în patrimoniul reclamantei un prejudiciu ce se reflectă fără îndoială în întreaga activitate a acesteia, atât în privinţa relaţiei cu salariaţii cât şi în privinţa relaţiilor comerciale cu furnizorii de bunuri sau servicii sau cu beneficiari, dar aceasta este consecinţa specifică ce intervine în cazul oricărei societăţi comerciale, constând în indisponibilizarea respectivei sume de bani.

Paguba iminentă ce nu ar putea fi altfel înlăturată constă într-o împrejurare determinată de plata respectivă, iar nu în suma efectivă pentru că, altfel s-ar ajunge la concluzia că cerinţa referitoare la iminenţa producerii unei pagube este presupusă în majoritatea cazurilor executării unui act administrativ, aspect ce ar contraveni caracterului de excepţie al instituţiei suspendării executării actelor administrative, astfel cum este aceasta reglementată de Legea nr. 554/2004.

În prezenta cauza nu mai poate fi vorba despre o paguba iminenta, având în vedere cuantumul obligaţiilor reclamantei, precum şi natura acestora.

Aşa cum se poate observa din cuprinsul actului administrativ, acesta cuprinde o serie de accesorii, într-un cuantum relativ mic, accesorii calculate la o datorie a reclamantei deja achitată.

Se mai arată că riscul revocării certificatului de amânare la plata TVA nu reprezintă o paguba iminenta care sa justifice suspendarea actului administrativ fiscal.

În consecinţă, cele doua condiţii, prevăzute de legea contenciosului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ pentru a se putea dispune suspendarea actului administrativ atacat, însă, în speţă, reclamanta nu poate face dovada unei pagube iminente, după cum nu a făcut nici dovada cazului bine justificat, care să creeze o îndoială puternică asupra legalităţii actului a cărui suspendare se solicită.

II. Considerente şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru următoarele considerente:

Se reţine în fapt că în urma inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea RIF nr. x/30.06.2016 şi a Deciziei de impunere nr. x/30.06.2016 de către Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a fost refuzat dreptul reclamantei de deducere TVA pentru achiziţii metalice de la diverse societăţi comerciale, constatându-se că înregistrările contabile privind achiziţiile de deşeuri metalice în baza facturilor emise nu respectă prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 pentru a avea calitatea de document justificativ.

Cererea reclamantei este întemeiată pe dispoziţiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care prevede că, în cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizare, în condiţiile art. 7 a autorităţii publice care a emis actul sau autorităţii ierarhice superioare, persoana vătămată poate să ceară instanţei competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunţarea instanţei de fond.

C. proc. fisc. impune, pe lângă respectarea celor două condiţii, depunerea unei cauţiuni, conform dispoziţiilor art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, obligaţie pe care reclamanta a îndeplinit-o până la soluţionarea cererii.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziţia autorităţii emitente sau a instanţei de judecată în vederea respectării principiului legalităţii.

Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare din punct de vedere legal a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

În plus, instituţia juridică analizată trebuie să ofere cetăţeanului o protecţie adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează şi Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pe de altă parte, actul administrativ se bucură de prezumţie de legalitate, de autenticitate şi veridicitate, trăsături care constituie fundamentul caracterului executoriu, rezultând principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este însuşi titlu executoriu, suspendarea executării fiind condiţionată de existenţa unor cazuri bine justificate şi pentru prevenirea unor pagube iminente.

În considerarea celor două principii incidente în materia actelor administrative al legalităţii actului şi al executării acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie o situaţie de excepţie, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile şi în condiţiile expres prevăzute de lege.

Pentru suspendarea executării unui act administrativ nu este suficient doar ca partea interesată să susţină că sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de lege, ci trebuie să prezinte indicii pe baza cărora să se poată realiza o analiză în concret a cazului bine justificat şi a iminenţei unei pagube, în raport cu natura şi amploarea măsurii dispuse prin actul contestat şi datele economice ale contribuabilului.

La modul concret, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actelor administrative aflate în litigiu.

Totodată, Curtea reţine că în cadrul cererii de suspendare a executării nu se poate analiza pe fond raportul juridic dedus judecăţii.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt şi de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privinţa legalităţii actului administrativ.

În concret, conform legislaţiei naţionale, condiţia existenţei unui caz bine justificat este îndeplinită în situaţia în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În jurisprudenţa sa constantă, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanţa nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăşi cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-şi limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt şi/sau de drept care au capacitatea să producă îndoială serioasă asupra prezumţiei de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite de fapt sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reţinute ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depăşirea competenţei, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziţii legale declarate neconstituţionale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

- Înalta Curte reţine că reclamanta a prezentat organelor fiscale facturi care cuprind menţiuni privind adresa furnizorului şi beneficiarului astfel încât aceste societăţi să fie identificate, menţiuni privind datele de livrare prin indicarea AIM-ului, majoritatea facturilor centralizează livrările pentru mai multe zile anterioare.

De asemenea, pentru fiecare livrare în parte a fost identificat fiecare mijloc de transport pornind de la pct. de încărcare, traseul parcurs până la descărcare la SC A., momentul descărcării fiind acelaşi cu data şi ora înscrise pe nota de cântar emisă în calitate de beneficiar, ce a stat la baza întocmirii recepţiei.

Fiind vorba despre TVA - aceasta nu a fost trecută la reclamantă, considerând că este vorba despre o taxare inversă.

Recurenta a prezentat pe larg în cererea de recurs dispoziţiile legale privind măsura taxării inverse şi normele metodologice, arătând că pentru combaterea fenomenelor de fraudă această măsură a fost implementată astfel încât aplicarea să nu fie o opţiune [art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 82, 83 alin. (3) şi (7) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003].

Prin jurisprudenţa Înaltei Curţi (Decizia nr. 4422/2011) s-a statuat că "Prin nerespectarea prevederilor art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal referitoare la taxarea inversă, bugetul de stat nu a fost prejudiciat având în vedere că TVA fiind un impozit indirect este suportat de beneficiarul final".

Prin adresa nr. x/6.07.2016 emisă de Direcţia Legislaţie Codul fiscal şi reglementări vamale din cadrul Ministerul Finanţelor Publice s-a răspuns reclamantei SC A. SA: "sistemul taxei pe valoarea adăugată, ca sistem de taxare, este caracterizat de plăţi fracţionate, respectiv din taxa colectată la fiecare stadiu al producţiei şi distribuţiei se deduce taxa deductibilă iar diferenţa de plată se achită la buget, respectiv diferenţa de recuperat se solicită la rambursare. Persoana obligată la plata taxei este, în general, persoana care livrează/prestează bunurile/serviciile".

În concluzie, pentru bunurile/serviciile prevăzute la art. 331 din C. fisc. , dacă furnizorul/prestatorul are cod valabil de TVA, beneficiarul este persoana obligată la plata taxei şi în consecinţă nu se poate pune problema anulării deducerii şi colectării TVA datorită comportamentului furnizorului/prestatorului, întrucât taxarea inversă exclude prejudiciul din punct de vedere al TVA.

În situaţia prezentată fiind vorba de taxare inversă nu rezultă modalitatea prin care respectivii operatori ar fi putut frauda bugetul de stat în ceea ce priveşte TVA, având în vedere că specificul funcţionării mecanismului taxării inverse este acela ca numai ultima persoană de pe lanţ care vinde către persoane neînregistrate în scopuri de TVA colectează TVA, pentru celelalte tranzacţii obligaţia de plată a TVA revenindu-i beneficiarului în vederea diminuării fraudelor din domeniul TVA în situaţia "comerciantului lipsă". Se analizează astfel de situaţii dacă există prejudicii la bugetul de stat din perspectiva altor taxe şi impozite decât TVA.

Curtea apreciază că aspectele invocate pe larg în cererea de chemare în judecată de către reclamantă vizând interpretarea şi aplicarea eronată a unor dispoziţii legale sunt în măsură să pună în discuţie legalitatea actului.

Luând în considerare susţinerile reclamantei, instanţa apreciază că, prin modul de expunere al circumstanţelor de fapt şi de drept ale cauzei, s-a creat un dubiu asupra legalităţii actului administrativ fiscal, urmând însă ca toate aceste aspecte să fie analizate pe fond doar în cadrul acţiunii în anulare.

De altfel, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, prin Decizia nr. 1829/2012 pronunţată în Dosarul nr. x/2012, a statuat că "în dreptul fiscal funcţionează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităţilor fiscale".

Argumentele reclamantei expuse pe larg sunt de natură să inducă o îndoială asupra legalităţii actului, îndoială ce se circumscrie noţiunii de "caz justificat" avută în vedere de legiuitor în art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Cazul bine justificat rezidă nu numai în simplele afirmaţii ale reclamantei, dar şi din argumentele juridice prezentate de reclamantă, aparent valabile, de natură a crea însă o îndoială în ceea ce priveşte actele contestate.

Cazul bine justificat derivă din faptul că procedura administrativă nu este finalizată, iar executarea, înainte de definitivarea acestei proceduri şi mai înainte ca justiţia să se pronunţe asupra legalităţii şi temeiniciei datoriei constatate prin actul fiscal, constituie un motiv întemeiat la adoptarea soluţiei de suspendare a executării actului contestat.

În raport de faptul că prin argumentele de fapt şi de drept expuse de reclamantă se pune în discuţie legalitatea deciziei de impunere, Curtea apreciază îndeplinită condiţia cazului bine justificat de natură să justifice măsura suspendării provizorii a actului administrativ fiscal.

Fiind vorba doar de aparenta nelegalitate a actului administrativ fiscal, în niciun caz nu se poate discuta de examinarea şi soluţionarea unor aspecte ale fondului actelor de inspecţie fiscală.

Potrivit art. 2 alin. (1) lit. ş) din Legea nr. 554/2004 modificată, paguba iminentă reprezintă prejudiciul material viitor şi previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice sau a unui serviciu public.

În raport de cuantumul datoriei fiscale, de cifra de afaceri a societăţii reclamante şi de posibilităţile financiare ale reclamantei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere tinde să afecteze activitatea desfăşurată, perturbarea bunului mers al activităţii societăţii reclamante în privinţa obligaţiilor de plată a angajamentelor curente, dar şi în privinţa relaţiilor cu angajaţii societăţii cu privire la plata salariilor, societatea putând fi pusă în situaţia imposibilităţii achitării drepturilor salariale.

Instanţa apreciază că este îndeplinită şi condiţia prevenirii pagubei iminente, întrucât reclamanta a făcut dovada că prejudiciul suferit nu este pur financiar, ci tinde să afecteze activitatea desfăşurată, existând riscul ajungerii societăţii în incapacitate de plată.

În speţă, fiind în discuţie plata unei sume apreciabile de bani, măsura suspendării executării actului apare ca fiind mai oportună decât soluţia neinstituirii suspendării, în această din urmă ipoteză situaţia financiară a reclamantei putând fi grav afectată, prin raportare la situaţia pârâtei care îşi poate valorifica oricând creanţa.

Curtea apreciază că executarea actului administrativ fiscal face verosimilă iminenţa producerii unei pagube în patrimoniul reclamantei, de natură a conduce la imposibilitatea continuării activităţii.

Echilibrarea intereselor părţilor poate fi privită şi ca o aplicaţie particulară a principiului proporţionalităţii, ceea ce înseamnă că la soluţionarea cererii de suspendare a unui act administrativ, instanţa de judecată trebuie să analizeze dacă interesul reclamantei de a fi amânată executarea actului până la pronunţarea instanţei de fond este sau nu mai puternic decât interesul de a se executa actul imediat, chiar înainte ca instanţele să se pronunţe asupra legalităţii sale.

Deşi unul dintre principiile dreptului administrativ este acela al executării din oficiu a actelor administrative, întrucât acestea se bucură de prezumţia de legalitate, atâta timp cât instanţa de judecată, urmare a contestării actului administrativ, este în curs de verificare a legalităţii acestuia, este echitabil ca acesta să nu-şi producă efectele asupra celor vizaţi.

Se au în vedere în acelaşi sens şi deciziile Comitetului de Miniştri din cadrul Consiliului Europei exprimate sub formă de recomandări către statele membre, cu referire concretă la Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989 privind protecţia judiciară provizorie în materie de contencios administrativ şi la Recomandarea nr. 16/2003 privind executarea deciziilor administrative şi a celor judiciare în materia dreptului administrativ.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de măsură de protecţie provizorie ce a constituit preocuparea Comitetului de Miniştri al Consiliului Europei în Recomandarea nr. R/89/8/13 septembrie 1989, prin care s-a subliniat că măsurile de protecţie provizorie nu vor influenţa în nici un fel decizia ce urmează a fi luată de instanţa sesizată pentru contestarea actului administrativ.

Aşa cum s-a arătat de altfel şi în recomandarea 16/2003 a Comitetului Miniştrilor din cadrul Consiliului Europei, executarea deciziilor administrative trebuie să ţină cont de drepturile şi interesele persoanelor particulare.

Soluţia suspendării actului administrativ până la pronunţarea instanţei se circumscrie noţiunii de protecţie provizorie corespunzătoare, măsură care se recomandă a fi luată de autoritatea jurisdicţională, fără ca astfel să se aducă atingere executării deciziilor autorităţilor administrative prin care se impun particularilor o serie de obligaţii.

Ţinând seama de dispoziţiile legale, de recomandările Comitetului de Miniştri pentru a evita excesul de putere din partea autorităţii fiscale şi de circumstanţele cauzei, Curtea apreciază că executarea deciziei de impunere este de natură a crea pagube serioase, care pot să aibă consecinţe grave în patrimoniul reclamantei.

Curtea apreciază că executarea propriu-zisă şi efectivă a deciziei de impunere trebuie să se realizeze numai după ce justiţia s-a pronunţat şi a stabilit că sumele reţinute în actul fiscal sunt datorate.

Suspendarea executării actului administrativ fiscal este vremelnică, deoarece ea subzistă doar până la soluţionarea pe fond a cererii de chemare în judecată împotriva actelor de control menţionate.

Astfel, instanţa de fond a apreciat că sunt întrunite cumulativ condiţiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004 privind cazul bine justificat şi iminenţa producerii unei pagube.

Este de subliniat faptul că instanţa de judecată a dispus suspendarea unui alt RIF şi decizia de impunere emise tot în baza RIF din această cauză, reclamanta arătând că după ce s-a stabilit obligaţia de plată a TVA, s-a efectuat un nou control fiscal, s-a stabilit impozit pe profit în baza aceluiaşi RIF iniţial, analizat în prezenta cauză.

Aceste elemente fac să se contureze cazul bine justificat şi prejudiciul iminent.

Temeiul legal al soluţiei pronunţate în recurs

Având în vedere cele arătate mai sus, constatând că instanţa de fond a pronunţat o sentinţă legală şi temeinică, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-pârâtă Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinţei civile nr. 2946 din 10 octombrie 2016 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 27 noiembrie 2018.

GGC - GV