Supreme Court quashes tax liability decision due to lack of legal reasoning on statutory interpretation of privatization law transition.

Wyrok z dnia 6 kwietnia 2001 r.

III RN 84/00

Materialnoprawne skutki czynności prawnej z zakresu prywatyzacji

przedsiębiorstwa państwowego dokonanej po wejściu w życie ustawy z dnia 30

sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych

(Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm.) ocenia się według przepisów tej ustawy, chociażby postępowanie prywatyzacyjne zostało wszczęte pod rządem ustawy z

dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51,

poz. 298 ze zm.).

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Wasilewski, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2001 r. sprawy ze skargi

„E.” Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N.S. na decyzję Izby Skarbowej w

N.S. [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego

[...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 24 czerwca 1999 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Zaskarżony rozpatrywaną rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 24 czerwca 1999 r. poprzedziło następujące postępowanie administracyjne.

Urząd Skarbowy w N.S. decyzją z dnia 27 kwietnia 1998 r., wydaną na podstawie art. 207 i 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr

137, poz. 926 ze zm.), art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art.

40 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 118, poz. 561 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności

„E.” Spółki z o.o. w N.S. za zobowiązania podatkowe S. Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego w N.S. w kwocie 1.518.513,14 zł. Według ustaleń tej decyzji

postępowanie przygotowawcze w celu prywatyzacji S. Zakładów Przemysłu Owocowo-Warzywnego (zwanych dalej SZPOW) i wymaganą dokumentację przygotowano

na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. Nr 51, poz. 298 ze zm.). Natomiast decyzje w sprawie

sprzedaży tego przedsiębiorstwa, poczynając od Zarządzenia [...] Wojewody N. z

dnia 22 maja 1997 r. w sprawie likwidacji SZPOW w celu prywatyzacji, kończąc zaś

na umowie sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 1997 r.,

podejmowano już po wejściu w życie (8 kwietnia 1997 r.) wszystkich przepisów

ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw

państwowych. Zasadniczą ocenę tej sytuacji wyraża stwierdzenie, że sprzedaż

przedsiębiorstwa wywołała skutki określone według przepisów nowej ustawy, przy

czym art. 40 ust. 2 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nakładał odpowiedzialność na kupującego za zobowiązania do wysokości wynikającej z bilansu zamknięcia.

W odwołaniu „E.” Spółka z o.o. zarzuciła naruszenie art. 40 ust. 1 i 2 ustawy o

komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, przez bezpodstawne ich

zastosowanie w sprawie, w której prywatyzacja została wszczęta na podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (art. 64 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych).

Izba Skarbowa w N.S. decyzją z dnia 28 sierpnia 1998 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Zdaniem Izby Skarbowej we wszystkich dokumentach prywatyzacyjnych powoływane

były przepisy obu ustaw, co oznacza, że procedurę postępowania przygotowawczego w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa i wymaganą dokumentację przygotowano

według przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, natomiast czynność

prawna polegająca na sprzedaży przedsiębiorstwa wywołała skutki materialne i

prawne przewidziane oraz określone w przepisach ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego „E.” Spółka z o.o. wniosła

o stwierdzenie nieważności bądź uchylenie decyzji organu drugiej instancji bądź

uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła tym orzeczeniom przede wszystkim rażące naruszenie art. 64 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w N.S. wniosła o jej oddalenie. Nie

negując podniesionego w skardze faktu, że wszczęcie procesu prywatyzacyjnego

nastąpiło w trybie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych,

zwróciła uwagę, że w takich sprawach, zgodnie z art. 64 ustawy o komercjalizacji i

prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosuje się przepisy dotychczasowe,

jednakże przy uwzględnieniu art. 67 tej ustawy. Zgodnie zaś z tym przepisem skutki

prawne czynności dokonanych już po wejściu w życie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych powinny być oceniane według jej przepisów,

w tym także art. 40 ust. 2, który wprowadzał do końca 1997 r. (przepis ten skreślono

mocą art. 323 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zastępując go art. 93 Ordynacji podatkowej) odpowiedzialność kupującego przedsiębiorstwo za zobowiązania podatkowe ujawnione w bilansie zamknięcia przedsiębiorstwa.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyrokiem z

dnia 24 czerwca 1999 r., na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, uchylił decyzje organów obu instancji. Według

zawartej w wyroku oceny prawnej, „Postępowanie w sprawie zostało wszczęte na

podstawie przepisów ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W

związku z tym należy zgodzić się ze stroną (skarżącą), że zgodnie z przepisem

przejściowym (art. 64 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych), stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisami tymi są nie tylko przepisy ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, lecz i te przepisy ustawy o

prywatyzacji i komercjalizacji, które weszły w życie z dniem 22.10.1996 r.”.

We wniesionej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego rewizji

nadzwyczajnej zarzucono rażące naruszenie: 1) art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, 2) art. 67 w

związku z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych; 3) art. 40 ust. 1 i 2 powyższej ustawy oraz art. 22

ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Na tych

podstawach oparty był wniosek rewizji nadzwyczajnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy uznał, że zawarte w rewizji nadzwyczajnej zarzuty i uzasadniająca je argumentacja są zasadne.

Zasadniczą kwestią rozpoznawanej sprawy było ustalenie zakresu zastosowania do przedstawionego wyżej stanu faktycznego przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Zgodnie z art. 77 tej ustawy wchodziła ona w życie po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia, z tym że przepisy art. 4,

25, 39, 48-50, 63 i 70-73 oraz rozdział 2 działu IV wchodziły w życie po upływie 14

dni od dnia ogłoszenia. W wyniku kolejnych zmian przepisu końcowego, dokonanych

w okresie vacatio legis, przesunięciu ulegał termin wejścia w życie ustawy. Ostatecznie, poza przepisami wymienionymi w art. 77, które weszły w życie dnia 23 października 1996 r., pozostałe przepisy zaczęły obowiązywać od dnia 8 kwietnia 1997 r. Jeżeli chodzi o podstawę faktyczną wyroku, to nie było przedmiotem sporu to, że działania związane z prywatyzacją SZPOW rozpoczęto w okresie obowiązywania zarówno ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, jak i wymienionych w powołanym art. 77, przepisów ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw

państwowych. Postępowanie przygotowawcze dla przeprowadzenia likwidacji

SZPOW w celu prywatyzacji rozpoczęło się bowiem wydaniem przez Wojewodę N.

postanowienia [...] z dnia 20 lutego 1997 r. Postępowanie to zakończono w dniu 10

kwietnia 1997 r. wydaniem pozytywnej opinii Zespołu Przygotowawczego, a więc już

po wejściu ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Bezspornie - następne działania organów administracji zmierzające do prywatyzacji i

w końcu - sprzedaż przedsiębiorstwa następowały już pod rządami nowej ustawy z

dnia 30 sierpnia 1996 r. Oczywiste jest w tej sytuacji, że jej ocena powinna uwzględniać zawarte w powołanej ustawie „Przepisy szczególne, przejściowe i końcowe”

(dział VII).

Zgodnie z art. 64 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z 30 sierpnia 1996 r. (w

brzmieniu obowiązującym w dniu 20 lutego 1997 r. tj., rozpoczęcia przygotowawczego etapu prywatyzacji SZPOW) w sprawach wszczętych na podstawie dotychczasowych przepisów rozdziału 4 ustawy, o której mowa w art. 74 (to jest ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych), i nie zakończonych wydaniem zarządzenia o

postawieniu przedsiębiorstwa państwowego w stan likwidacji zastosowanie miały

przepisy dotychczasowe. Powstającej w związku z tym kwestii „daty wszczęcia

sprawy na podstawie dotychczasowych przepisów”, w wyroku nie wyjaśniono, co

uzasadnia zarzut rewizji nadzwyczajnej naruszenia art. 328 § 2 KPC, skoro na tle

różnych etapów tego postępowania, a zwłaszcza wyróżnienia tzw. postępowania

przygotowawczego, powstał spór w tym zakresie między organami administracji a

skarżącym.

Zgodzić się należy z rewidującym, że zasadniczym niedostatkiem uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest brak wyjaśnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii prawnej dotyczącej

treści i zastosowania art. 67 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw

państwowych. Jeżeli według brzmienia tego przepisu skutki prawne czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy ocenia się według przepisów dotychczasowych, to powstaje pytanie co do zasadności interpretacji, że w takim razie skutki

prawne czynności dokonanych po dniu wejścia w życie tej ustawy należy oceniać

według jej przepisów. Tego rodzaju interpretację może uzasadniać wnioskowanie a

contrario z brzmienia przepisu, a także z próby zrozumienia jego normatywnego znaczenia na tle regulacji wyrażonej w art. 64 tej ustawy. Zakładając, że zakresy art. 64

(zwłaszcza jego ustępu pierwszego) i art. 67 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. nie

pokrywają się, można byłoby uznać, że skoro przedmiotem pierwszego z tych przepisów są „sprawy wszczęte”, to chodzi tu o zastosowanie do takich spraw dotychczasowych reguł postępowania. Natomiast regulacja art. 67 odnosiłaby się do skutków

materialnoprawnych czynności prawnych w takim znaczeniu, że tylko „Skutki prawne

czynności dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy ocenia się według przepisów dotychczasowych”. W każdym razie słusznie rewidujący zarzucił, że wobec

zasadniczego sporu prawnego w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny powinien

się nią zająć w ocenie legalności zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Zresztą w

materiale sprawy znajdują się także stanowiska organów administracji rządowej (w

tym Ministerstwa Skarbu Państwa), iż z art. 67 a contrario wynika, że wszelkie czynności prawne dokonane przez reprezentujący Skarb Państwa organ założycielski

wobec mienia zlikwidowanego w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa polegające na

sprzedaży przedsiębiorstwa wywołują skutki określone w przepisach nowej ustawy.

Istotne jest także zwrócenie przez rewidującego uwagi na to, że – jak się wydaje –

także Spółka „E.” podobnie rozumiała w dniu 30 grudnia 1997 r. znaczenie art. 67

ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r., skoro w akcie notarialnym zobowiązała się do zapłaty zobowiązań sprzedającego wobec wierzycieli, w tym Urzędu Skarbowego w

N.S., zgodnie z bilansem sporządzonym na dzień zakończenia działalności przedsię-

biorstwa państwowego. Taka treść zobowiązania jest odpowiednia do art. 40 ust. 1 i

2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania tej czynności w

formie aktu notarialnego.

Z powyższych przyczyn, uznając podstawy rewizji nadzwyczajnej za usprawiedliwione, Sąd Najwyższy orzekł stosownie do art. 39313 § 1 KPC w związku z art. 10

ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego (Dz.U. Nr

43, poz. 189 ze zm.).